BFG RV/7101351/2010

Kirchenzeitung vom 16.08.2000, Im Alter am Bauernhof, Maria Haunschmidt Der Artikel nennt folgende Fakten: Für das Projekt "Betreutes Wohnen am Bauernhof" war eine Altenbetreuer/innen-Ausbildung notwendig. Sie dauerte ein Jahr und umfasste 1000 Stunden samt Praxis in einem Altersheim. Die Senioren haben einen Mietvertrag sowie einen Vertrag mit dem Sozialhilfeverband für Betreuung und Rufhilfe vom Roten Kreuz. Die Bäuerinnen sind geringfügig beim Roten Kreuz angestellt und damit auch sozialversichert. (Link: http://www.kirchenzeitung.at/site/archiv/article/43340.html Bayrischer Rundfunk vom24.09.2020, Beitrag von Rüdiger Kronthaler "Bauernhof statt Altersheim: Wo der Traum Wirklichkeit wird" "Eigentlich könnte es eine Win-Win-Situation sein: Für Bauern ein Zuerwerb, für Senioren die Möglichkeit, ihre letzte Lebensphase im familiären Umfeld und im Grünen zu verbringen. Aber nur sechs bayerische Höfe bieten betreutes Wohnen für Senioren an. Landwirte haben immer wieder Probleme, von der Landwirtschaft alleine zu leben. Dafür haben sie oft viel Platz, Natur um ihre Häuser und Tiere. Genau das suchen immer wieder ältere Menschen, die ihre letzte Lebensphase lieber auf einem Bauernhof statt in einem Heim verbringen wollen. […] Bürokratische Hürden und hohe Investitionskosten sind demnach die Hauptgründe, warum bisher beim Landesamt für Landwirtschaft nur sechs Bauernhöfe in Bayern bekannt sind, die Senioren betreutes Wohnen anbieten. Problem im Außenbereich: Senioren-Betreuung ist keine Landwirtschaft Der "Lebenshof Rottal" ist eine Einrichtung für Senioren, obwohl sie das auf dem Papier nicht sein darf. Hier leben zehn Seniorinnen und Senioren in der umgebauten Scheune. Das bürokratische Problem ist, dass der Vierseithof im Außenbereich liegt. Dort darf vereinfacht gesagt nur dann neu gebaut bzw. ein Gebäude umgenutzt werden, wenn es mit der landwirtschaftlichen Nutzung zusammenhängt. Eine Senioren-Betreuung ist aber keine landwirtschaftliche Nutzung. Lösung: WGs und ambulante Angebote vor Ort fest einrichten Die Lösung: die Senioren leben offiziell selbständig in zwei großen WGs. Versorgt werden sie von einem ambulanten Pflegedienst, der in Wahrheit aber tagsüber immer im Haus präsent ist. Und auch das Essen kommt offiziell von einem Caterer, obwohl es eine Köchin vor Ort zubereitet. […] Umbaukosten, lange Arbeitszeiten und wenig Zeit für die Familie Neben den bürokratischen Hürden scheinen auch die hohen Umbaukosten abzuschrecken. […] Die Umbaukosten würden sich auf etwa eine halbe Million Euro summieren. Über die Jahre könnte sich die Investition rentieren, denn für zwölf Euro pro Quadratmeter ließen sich dann vier Mini-Apartments vermieten. Doch das Geld muss erst einmal aufgetrieben werden. Die gelernte Erzieherin macht sich außerdem Sorgen, ob sie genügend Zeit hat, um Kontakt zu den Seniorinnen und Senioren so zu halten, wie sie sich das wünscht: also Zeit für einen Kaffee haben oder fürs gemeinsame Garteln. Sie, ihr Mann und die Schwiegereltern sind heute schon mit der Versorgung der 120 Kühe stark ausgelastet. Und dann ist da das Thema "Abgrenzung", und die Frage, wie einnehmend ein enges Zusammenleben mit Senioren für die vierköpfige Familie sein würde. Nur wenn die gesamte Großfamilie das Projekt mitträgt, könne es funktionieren. […] Wie früher: Großeltern, Kinder und Arbeit an einem Ort […]" Link: https://www.br.de/nachrichten/bayern/bauernhof-statt-altersheim-wo-der-traum-wirklichkeit-wird,SBVagDj "Soziale Landwirtschaft in Südtirol und ihre Rahmenbedingungen im europäischen Vergleich", Springer, 22.04.2020, von Verena Gramm, Clare Giuliani, Christian Hoffmann Die Zusammenfassung lautet: "Der vorliegende Artikel beschäftigt sich mit der Angebotsvielfalt und den Rahmenbedingungen der Diversifizierungsstrategie soziale Landwirtschaft in Südtirol sowie den Rahmenbedingungen sozialer Landwirtschaft in fünf europäischen Ländern, um die Situation in Südtirol in einem größeren Kontext zu betrachten. Im Zuge der Studie wurde mithilfe von ExpertInneninterviews die Situation in Südtirol erfasst. Der Vergleich der Rahmenbedingungen wurde durch die Internetrecherche von insgesamt 49 Fallbeispielen in Italien, Deutschland, Österreich, der Schweiz und den Niederlanden und deren anschließende Analyse nach festgelegten Kriterien vollzogen. Die Südtiroler LandwirtInnen bieten vorwiegend Kinderbetreuung, Schule und Seniorenbetreuung am Bauernhof an. Angebote in den Bereichen Rehabilitation, Therapie, soziale und Arbeitsintegration werden hauptsächlich durch Fachkräfte aus dem Sozial- und Gesundheitssektor in landwirtschaftlichen Betrieben umgesetzt. Insgesamt ist die Bedeutung der Sozialgenossenschaften als vorwiegende Organisationsform innerhalb der sozialen Landwirtschaft in Südtirol - wie auch im restlichen Italien - hervorzuheben. Die Kriterien Ausbildung, Finanzierung, Kooperationspartner, gesetzlicher Rahmen und Zertifizierung sind einige der wichtigsten Einflussfaktoren für die Entwicklung sozialer Landwirtschaft in Europa. Deren Adaptierung im Kontext Südtirols könnte neue Entwicklungschancen für die soziale Landwirtschaft in der Provinz eröffnen." Link: https://www.springerprofessional.de/soziale-landwirtschaft-in-suedtirol-und-ihre-rahmenbedingungen-i/17920730 Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) Die Berufung ist gemäß § 323 Abs 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Die Berufung ist form- und fristgerecht sowie begründet. Mit dem Berufungsantrag, den Entnahmegewinn iHv € 448,14 im Einkommensteuerbescheid 1995 zu erfassen, wird erkennbar die Aufhebung des angefochtenen Bescheides beantragt. Der Berufungs- bzw Beschwerdeantrag kann sich denkmöglich nur auf den angefochtenen Bescheid beziehen. Die beantragte mündliche Verhandlung fand am 12. September 2014 am Sitz des BFG statt und endete mit der Verkündung der Aufhebung des angefochtenen Bescheides. Zur in der Verhandlung dargelegten Rechtsansicht, die eine Streitbeilegung ermögliche und die bereits in Punkt 5 des Berufungsschriftsatzes dargelegt wurde, ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Entnahmebegriff des § 4 Abs 1 EStG 1988 zu verweisen. "[Zum Entnahmebegriff des § 4 Abs 1 EStG 1988] hat der Verwaltungsgerichtshof bereits judiziert, dass im Falle einer Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb (damals aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in einen Gewerbebetrieb) eine Entnahme aus dem einen Betrieb und eine Einlage in den anderen Betrieb vorliegt und die Bewertung mit dem Teilwert vorzunehmen ist" (zB VwGH vom 15.04.1997, 95/14/0147; vgl ferner Doralt, EStG14, § 6 Rz 353 ff, mwN aus der Rechtsprechung des VwGH und zuletzt VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0037; Hervorhebung durch BFG). Beim Wechsel von Wirtschaftsgütern durch denselben Abgabepflichtigen von einem Betrieb in einen anderen Betrieb sind die stillen Reserven daher zu erfassen. Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Natürlich wirft die Entnahme eines Wirtschaftsgutes auch die Fragen nach Wert und Zeitpunkt auf. Zuvor wäre jedoch die Frage zu beantworten, ob das betroffene Viertel des Vierkanthofs als ein einzelnes Wirtschaftsgut iSd § 6 EStG 1988, für den im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein einzelner Wert anzusetzen ist, angesehen werden kann. Gegenstand der steuerlichen Bewertung des § 6 EStG 1988 sind Wirtschaftsgüter. Nach einer Wortinterpretation muss es sich dabei um "Güter des Wirtschaftsverkehrs" handeln. Ua ist die Eigenschaft als Wirtschaftsgut dann gegeben, wenn "das Gut als solches im wirtschaftlichen Verkehr auftritt, also auch übertragbar ist". Das Gut muss nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbar sein, dh dass dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein gesondertes Entgelt angesetzt zu werden pflegt." (Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988 / Quantschnigg; Schuch. - Wien: Orac, 1993 § 6 Tz 8; Hervorhebung durch BFG). Durch das Abstellen auf den wirtschaftlichen Verkehr ist mit Übertragung der Rechtsvorgang ein entgeltlicher Erwerbsvorgang iwS gemeint, jedoch mangels Wirtschaftlichkeit nicht zB eine Schenkung. Die Übertragung des Eigentums an einem Viertel eines Vierkanthofs im wirtschaftlichen Verkehr, für den im Grundbuch laut Sachverhaltsfeststellung eine einheitliche Grundstücksnummer vorgesehen ist, wäre nach Ansicht des BFG nur unter den Voraussetzungen des Liegenschaftsteilungsgesetzes denkbar, wodurch erst die Eintragung des neuen Eigentümers ins Grundbuch möglich wird. Die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes ist nach der Verkehrsauffassung, und nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen. Nach der Verkehrsauffassung wird der Vierkanthof auch dann als einheitliches Wirtschaftsgut aufgefasst, wenn sich darin wie in der Landwirtschaft üblich Wohn- und Wirtschaftsgebäude einer Landwirtschaft befinden. Nach der Maxime der gedanklichen Betriebsfortführung beim Teilwertbegriff kommt es auf die geänderte Nutzung im anderen Betrieb bzw in der außerbetrieblichen Einkunftsquelle nicht an. Die Begründung von wirtschaftlichem Eigentum im Vierkanthof, zB für die von einem fremden Pächter getätigten Investitionen, der sein Recht anders als ein Eigentümer auf einen schuldrechtlichen Vertrag gründet, bliebe davon unberührt. Das Recht an einer Sache kann nicht nur einer Person zukommen. Im Fall von Miteigentum ist jeder Miteigentümer an der Sache nur mit einem ideellen Anteil berechtigt. Geteilt ist nicht die Sache, geteilt ist nur das Recht an der Sache. Über den eigenen ideellen Anteil kann ein Miteigentümer grundsätzlich alleine verfügen, über die gesamte Sache nur alle Miteigentümer gemeinsam. Das bedeutet, dass bei Verfügung über die gesamte Sache ein gemeinsamer Wille aller Miteigentümer bestehen muss. Rechtlich undenkbar ist daher, dass die ideellen Miteigentümer das Veräußerungsrecht nur für einen Teil der Sache ausüben und nur für diesen Teil andere Eigentumsverhältnisse begründet werden. Das wäre nur bei Teilbarkeit der Sache rechtlich möglich. Im Fall von Liegenschaften sind die Grundbuchsvoraussetzungen daher auch für die Auslegung des Wirtschaftsgutbegriffs des § 6 EStG 1988 beachtlich, weil das Grundbuchsrecht den wirtschaftlichen Verkehr mit Grundstücken regelt. Stockwerkseigentum kann in Österreich zB nicht begründet werden. Darüber hinaus sei zum Entnahmezeitpunkt nur bemerkt, dass der von der belangten Behörde herangezogene Zeitpunkt im April 2002 der baubehördlichen Bewilligung die Handlung eines Dritten zum Gegenstand hat. Maßgebend kann jedoch nur der Zeitpunkt sein, zu dem klar und deutlich nach außen hin feststeht, dass der Abgabepflichtige die ernsthafte Absicht hat, ein Wirtschaftsgut nicht mehr für die bisherige, sondern für Zwecke eines anderen Betriebes zu nutzen. Die Absicht leitet sich aus dem Begriff der Gewinnerzielungsabsicht bzw der Absicht, Einkünfte zu erzielen, ab, die mit der Einkunftsquelle verknüpft ist. Absicht ist maximales Wollen und dieses maximale Wollen muss sich in Handlungen des Abgabepflichtigen außenwirksam klar und deutlich manifestieren. In Betracht käme daher die Beauftragung des Baumeisters, der diesen Zeitpunkt - entgegen dem Berufungsvorbringen - auf Nachfrage des BFG mit Beginn des Jahres 2002 bekannt gegeben hat, was in freier Beweiswürdigung auch festzustellen war. Ermittlungen des BFG haben jedoch zu Tage gefördert, dass bereits im Jahr 2000 ein Heizkessel angeschafft wurde, der laut Sachverhaltsfeststellung sowohl den Wohntrakt als auch die im fraglichen Gebäudeteil später errichteten Kleinwohnungen und weiteren Räumlichkeiten zu beheizen in der Lage ist. Dessen Anschaffungskosen beliefen sich auf rund ATS 159.000,00. Eine solche Investition lässt die Ernsthaftigkeit einer geänderten Einkunftserzielung deutlich erkennen. Da die Ehefrau laut Sachverhalt bereits seit 1.1.1998 den Pflegeberuf nichtselbständig ausgeübt hat und das Konzept "Betreutes Wohnen am Bauernhof" so ausgerichtet ist, dass der Betriebsführer die Wohnungen vermietet und in Altenpflege ausgebildete Familienangehörige, die bei einem mobilen Pflegedienst nichtselbständig beschäftigt sind, die Senioren pflegen, ist bei einer Gesamtbetrachtung aller Fakten davon auszugehen, dass erstmals mit Anschaffung des entsprechend dimensionierten Heizkessels die Wohnungen nicht als Ferienwohnungen dienen sollten, sondern für "Betreutes Wohnen am Bauernhof" Verwendung finden sollten. Aus dem vorgelegten Verwaltungsakt ergibt sich eine Diskrepanz bezüglich der Größe des Gebäudeteils. Die im BP-Bericht genannte Fläche von 398 m2 wurde erstmals vom Parteienvertreter mit Schriftsatz vom 11.06.2007 vorgetragen und vom Prüfer übernommen; aus dem Bauplan hat das BFG für das Pflegeheim eine Nutzfläche von 265,07 m2 berechnet. Auch der Ehegattenmietvertrag spricht von einer kleineren Fläche (nur 250 m2) als vom Steuerberater genannt. Aufgrund obiger Ausführungen ist das jedoch unerheblich. Zum Berufungseinwand, der ehemalige Schweinemaststall sei seit 1995 nicht notwendiges Betriebsvermögen sei darauf hingewiesen, dass dieser Begriff in Lehre und Rechtsprechung nicht vorkommt. Abgesehen vom gewillkürten Betriebsvermögen, das nur der § 5-Ermittler haben kann, existieren nur die Begriffe des notwendigen Betriebsvermögens und des notwendigen Privatvermögens. Wirksamkeit des Bewirtschaftungsvertrages Zur im Aktenvermerk vom 5.3.2008 dargelegten Rechtsansicht der belangten Behörde, der mit Vertrag vom 8.11.1999 vereinbarte "Fruchtgenuss" sei nicht gültig, da er nicht ins Grundbuch eingetragen worden sei, ist zu sagen, dass einem nicht verbücherten Fruchtgenussrecht zwar die Dinglichkeit und damit die erga omnes-Wirkung fehlt, jedoch damit das nicht verbücherte Fruchtgenussrech nicht jedenfalls und automatisch rechtsunwirksam ist. Ein Fruchtgenussrecht kann zivilrechtlich sowohl "der Ausübung nach" als auch "der Substanz nach" - mit obligatorischer oder mit dinglicher Wirkung sowie ganz oder nur zum Teil - an einen Dritten übertragen werden (vgl VwGH 31.3.2017, Ra 2016/13/0029, mit Verweis auf OGH 21.2.2014, 5 Ob 157/13v sowie OGH 23.11.2010, 1 Ob 185/10b). Ob im konkreten Fall ein iSd § 24 Abs 1 lit d BAO anzuerkennender obligatorischer Fruchtgenuss vorliegt, hängt von der vertraglichen Gestaltung und deren Einhaltung ab, wobei abgabenrechtlich beides den Erfordernissen nicht missbräuchlich sein darf und bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen den Grundsätzen der Fremdüblichkeit genügen muss. Bei Einräumung eines Fruchtgenußrechtes an einem landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb kann dieser nach Lage der tatsächlichen Verhältnisse auch dem Fruchtnießer zugerechnet werden (VwGH 13.11.1961, 567, 741/59, VwSlg 2530 F/1961). Bei derartigen Rechtsverhältnissen wird insbesondere maßgebend sein, ob eine selbständige wirtschaftliche Einheit nach § 2 Abs 1 BewG gegeben ist, und ob der Fruchtgenußberechtigte als wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs 1 lit d BAO anzusehen ist (VwGH 05.02.1992, 90/13/0151). Die bloße Überlassung der Bewirtschaftung bzw der Arbeitsführung bewirkt noch keine Änderung der rechtlichen Zurechnung der Führung des Betriebes auf Rechnung und Gefahr des Dritten (Hinweis VwGH 16.03.1993, 91/08/0082; VwGH 04.10.2001, 98/08/0037). Die Pensionsversicherungspflicht derjenigen, die iSd § 2 Abs 1 Z 1 BPVG und BSVG in der Landwirtschaft und Forstwirtschaft selbständig erwerbstätig sind, knüpft nicht an das Eigentum an den landwirtschaftlichen forstwirtschaftlichen Flächen, auf denen ein oder mehrere Betriebe (iSd "organisatorischen Einheit") geführt werden, sondern vielmehr daran an, wer den oder die Betriebe auf seine Rechnung und Gefahr führt (Hinweis VwGH 27.03.1981, 08/0558/79). Trifft dies für mehrere Personen zu, so liegt eine Betriebsführung (Bewirtschaftung: vgl § 140 BSVG) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr dieser Personen vor (VwGH 18.06.1991, 90/08/0197, VwSlg 13457 A/1991 RS 4). Die gemeinsame oder alleinige Betriebsführung ist nach obiger Rechtsprechung vom Eigentum am landwirtschaftlichen Betrieb, und zwar sowohl vom zivilrechtlichen als auch vom wirtschaftlichen Eigentum, zu trennen. Die Übertragung der schlichten Bewirtschaftung von der Ehegattin auf den Bf mit dem Bewirtschaftungsvertrag bezweckte im Lichte obiger Rechtsprechung nicht die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums iSd § 24 Abs 1lit d BAO. Gegen die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums auf den Bf spricht, dass Punkt 1 des Vertrages eine jährliche Befristung vorsieht, sodass der Bf nicht "auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und imstande [war], andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen" (VwGH 9.10.1991, 89/13/0098). Zum Eigentumsbegriff, dem Vollrecht an einer Sache, gehört auch, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen. Die der Ehegattin vertraglich eingeräumte Möglichkeit, jährlich durch entsprechende Willensäußerung die Bewirtschaftungsverhältnisse wieder umzukehren, zeigt klar und deutlich, dass der Bf seine Ehefrau nicht dauerhaft vom Landwirtschaftsbetrieb ausschließen konnte (nochmals VwGH 89/13/0098). Weiters sieht der Vertrag in Punkt 4 vor, dass der Bf den landwirtschaftlichen Betrieb nur verwalten und Erhaltungsmaßnahmen setzen durfte. Die Herrschaft gleich einem Eigentümer hätte der Bf jedoch nur dann, wenn er allein über den Landwirtschaftsbetrieb auch dahingehend verfügen dürfte, einzelne Teile der Landwirtschaft zu anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken zu nutzen, zB Gebäudeteile für Urlaub am Bauernhof, der ohnen jeden Zweifel den Rahmen der Landwirtschaft nicht sprengt, zu adaptieren. Hierzu hat der Parteienvertreter anlässlich des Lokalaugenscheins am 17.7.2014 selbst ausgeführt, dass der Bewirtschaftungsvertrag nicht jenen Gebäudeteil umfasst hat, der für "Betreutes Wohnen am Bauernhof" bzw das Pflegeheim umgebaut wurde. Der Bewirtschaftungsvertrag geht damit über eine Übertragung des bloßen Verwaltungs- und Nutzungsrechtes nicht hinaus, und "Verwaltungs- und Nutzungsrechte wie zB Fruchtgenuss, begründen idR kein wirtschaftliches Eigentum (VwGH 17.2.1992, 90/15/0117). Da der Bewirtschaftungsvertrag hinsichtlich des ideellen Hälfteanteils der Ehefrau nicht zu wirtschaftlichem Eigentum beim Bf geführt hat, sodass der Bf nicht als "gemischter" Alleineigentümer anzusehen ist, sind nach wie vor die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse maßgeblich, was zu Folge hat, dass die Entnahme, dies wiederum unter der Voraussetzung, dass der Gebäudeteil als Wirtschaftsgut anzusehen ist, im Feststellungsverfahren gemäß § 188 Abs 1 lit a BAO zu erfassen gewesen wäre. Damit hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt und den angefochtenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit infolge sachlicher Unzuständigkeit verletzt. Bereits aus diesem Grund, der vorrangig und zu jedem Zeitpunkt des Verfahrens von Amts wegen aufzugreifen ist, war die Aufhebung auszusprechen. 5.3 . Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die zu lösende Rechtsfrage war jene nach der obligatorischen Durchführung eines Feststellungsverfahrens, wozu eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs existiert, die bei der Falllösung beachtet wurde. Obiter dicta unterliegen nicht der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofs, weshalb eine Begründung nicht erforderlich ist. Bemerkungen zu "Betreutem Wohnen am Bauernhof" Wie die unter Punkt 4 dargestellten Informationsquellen zeigen, ist "Betreutes Wohnen am Bauernhof" als Teil der sozialen Landwirtschaft ein aktuelles Thema, das in einen einheitlichen rechtlichen Rahmen zu kleiden ist. Mit dieser Ansicht ist die Initiativstellungnahme des EWSA vom 15.2.2013 im Recht. In den einschlägigen Rechtsbereichen konnten keine rechtlichen Anpassungen festgestellt werden und auch die EStR haben sich mit diesem Thema noch nicht befasst. "Betreutes Wohnen am Bauernhof von Senioren" liegt auch im öffentlichen Interesse und damit wird das legitime Ziel der Vermeidung der Landflucht der ländlichen Bevölkerung verfolgt, indem die Landwirtschaft die Möglichkeit bekommen soll, ein legitimes Zusatzeinkommen zu erwirtschaften. Im in Punkt 4.2. dargestellten Artikel bezeichnet die Bezirksbauernkammer, also die Standesvertretung der Landwirtschaft, "Betreutes Wohnen am Bauernhof von Senioren" als Betriebszweig, Nebenerwerb oder Nebenbeschäftigung der Landwirtschaft. Landwirtschaftlicher Nebenerwerb Die saisonale Vermietung an Gäste fällt unter § 2 Abs 1 Z 9 GewO, der die darin beschriebene Tätigkeit von der Anwendung der Gewerbeordnung ausnimmt. § 2 Abs 1 Z 9 GewO lautet: "die nach ihrer Eigenart und ihrer Betriebsweise in die Gruppe der häuslichen Nebenbeschäftigungen fallenden und durch die gewöhnlichen Mitglieder des eigenen Hausstandes betriebenen Erwerbszweige". Im konkreten Fall erfolgt laut Sachverhalt in den Jahren 2005 bis 2009 eine Dauervermietung an fünf Personen der Pflegestufe 2, die von der Bf und ihren in Dienstnehmern betreut werden. Für die Ausübung der Tätigkeit ist ein eine organisatorische Einheit, zu der auch ein eigenes Büro, der als Stützpunkt dient, geschaffen worden. Mit der Beschäftigung von Dienstnehmern und der im Sachverhalt festgestellten Leistungsangebot der Ehefrau ist eine Intensität erreicht, die über das hinausgeht, was § 2 Abs 1 Z 9 GewO als häusliche Nebenbeschäftigung vorsieht. Von dem in § 21 EStG 1988 geregelten landwirtschaftlichen Nebenbetrieb wird "Betreutes Wohnen am Bauernhof" nicht erfasst, denn "Betreutes Wohnen am Bauernhof" bzw "Pflegeheim am Bauernhof" ist nicht ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Dieses Konzept verfolgt gänzlich andere Ziele, die auch im öffentlichen Interesse liegen. "Land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeiten (Nebenerwerbe) sind an sich gewerbliche Tätigkeiten, die sich aber wegen des engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Haupttätigkeit darstellen. Kennzeichnend ist, dass für ihre Ausübung - im Unterschied zu einem Nebenbetrieb - keine über die Land- und Forstwirtschaft hinausgehende Organisation nötig ist. Die für die Nebentätigkeit verwendeten Betriebsmittel müssen für den land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb erforderlich sein und daher notwendiges Betriebsvermögen des Hauptbetriebes darstellen, die nichtlandwirtschaftliche Nutzung darf daher nicht den Hauptverwendungszweck dieser Betriebsmittel darstellen, sondern nur der besseren wirtschaftlichen Auslastung dienen. Ausschließlich für die nichtlandwirtschaftliche Nutzung angeschaffte Maschinen und Geräte führen daher zu einem selbständigen Gewerbebetrieb. Die Tätigkeit darf nicht eigenständig in Erscheinung treten und muss wirtschaftlich von untergeordneter Bedeutung sein. Die Nebentätigkeit muss daher wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten Bedeutung - dh, sie darf keinen eigenen Tätigkeitszweck annehmen und muss wirtschaftlich untergeordnet sein - gleichsam in der Haupttätigkeit aufgehen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 21 Tz 90f mwN). Bei Vermietung von Zimmern mit Frühstück liegt bis zu zehn Betten eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vor; der VwGH anerkennt auch die Vermietung von Ferienwohnungen (Appartements) als Nebentätigkeit, wenn die Vermietung in der landwirtschaftlichen Tätigkeit gleichsam aufgeht (VwGH 21.07.1998, 93/14/0134). Bei Dauervermietung ist die Berücksichtigung von pauschalen Ausgaben unzulässig" (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 21 Tz 96 Privatzimmervermietung mwN). Die Grenze von zehn Fremdbetten war bereits im Jahr 2002 aktuell (vgl Einkommensteuer-Handbuch: EStG 1988 / Quantschnigg; Schuch. - Wien: Orac, 1993 § 21 Tz 14), sodass die Stellungnahme des Prüfers vom 16.5.2008 mit nur fünf Betten zu kurz greift. "Betreutes Wohnen am Bauernhof" bzw das Pflegeheim ist nicht als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Haupttätigkeit anzusehen. Es benötigt eine über den landwirtschaftlichen Betrieb hinausgehende Organisation, verfügt das Pflegeheim doch über ein eigenes Büro und über Nebenräume (zB Waschraum). Die Betriebsmittel sind folglich nicht notwendiges Betriebsvermögen des Landwirtschaftsbetriebes, ein Umstand, der die Entnahmeproblematik erst ausgelöst hat. Das Pflegeheim bzw "Betreutes Wohnen am Bauernhof", mit der Ehefrau als Heimleiterin, tritt laut Sachverhalt eigenständig in Erscheinung und ist auch nicht von untergeordneter Bedeutung. Die Subsumtion von "Betreutem Wohnen am Bauernhof" bzw eines Pflegeheimes am Bauernhof unter § 21 EStG 1988 erscheint fraglich und eher unwahrscheinlich. Diese Einordnung hat weder die belangte Behörde noch der Bf vorgenommen, doch hält die BKB Perg die Einordnung als Nebenerwerb für zutreffend. Der im konkreten Fall erfolgte Hinweis auf § 19 NÖ ROG, LGBl ***11***, wonach in bestehenden Wohngebäuden die Privatzimmervermietung als häusliche Nebenbeschäftigung bis 10 Gästebetten zulässig sei, greift zu kurz, doch kommt es auf die ordnungsgemäße Vorgangsweise nach der Raumordnung im Hinblick auf den klaren Wortlaut des § 23 Abs 2 BAO nicht an. Die laut Sachverhalt umfassenden Betreuungsleistungen der Ehefrau außer Acht zu lassen, um die losgelöste Vermietung von Appartements gesondert betrachten zu können, zeigt den Bedarf an einer klaren Rechtslage, denn nur eine klare Rechtslage garantiert Rechtssicherheit. Primat der Einkunftsart "Gewerbetrieb" bei Mitunternehmerschaft Wesentlich mehr Fallrelevanz hat die Frage, ob die vom Bf und seiner Ehefrau erbrachten Tätigkeiten abgabenrechtlich als getrennte Tätigkeiten - im Lichte der Einigung am Verhandlungstag nunmehr - gewerbliche Vermietung an Pflegepersonen" und "Betreuung von Pflegepersonen" anzusehen sind, weil die Tätigkeiten von zwei verschiedenen Personen ausgeübt werden, oder ob dennoch die Subsidiaritätsklausel des § 28 Abs 1 EStG 1988 zu befolgen ist. Anzumerken ist, dass die gewerbliche Vermietung bereits das Konzept "Betreutes Wohnen am Bauernhof", wie es die Bezirksbauernkammer sieht, verlässt. Anknüpfend an obige Ausführungen bezüglich der gemeinsamen Willensbildung bei Miteigentum ist zu sagen, dass der Bf und seine Ehefrau gemeinsam die Entscheidung getroffen haben, den ehemaligen Schweinemaststall für "Betreutes Wohnen am Bauernhof" umzugestalten und laut Sachverhalt steht fest, dass beide daraus Einkünfte erzielen. Die Zurechnung der gesamten Landwirtschaft einschließlich dem bestimmten Gebäudeteil erfolgt gemäß § 24 Abs 1 lit a BAO zu gleichen Teilen an den Bf und die Ehefrau. Beide treten laut Sachverhalt nach außen hin unter der gemeinsamen Bezeichnung "BETREUTES WOHNEN" und "***18***" auf. Der Bf vermietet die Appartements bzw das Zimmer, in denen die Ehefrau ihre Betreuungsleistung erbringt. Der Markt zeigt die zivilrechtliche Unzulässigkeit der Trennung von Vermietung und Betreuung/Heimpflege auf, indem die Institutionen auf den Abschluss von Heimverträgen bestehen, sodass der Bf mit der Vermietung in Wahrheit keinen unmittelbaren Marktzugang besitzt, sondern von den vier Appartements die Mieteinnahmen mittelbar über die Ehefrau erwirtschaftet. Laut Sachverhalt ist der Bf stillschweigend gegenüber der Ehefrau verpflichtet, nur an Personen zu vermieten, gegenüber denen sie die Betreuungsleistung erbringen kann. Damit auch die Ehefrau ihre Betreuungsleistung erbringen kann, ist sie auf die Einhaltung durch den Bf angewiesen. Damit erscheint ein enger sachlicher, organisatorischer und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Tätigkeiten gegeben, womit die unteilbare Leistung als in einem einheitlichen Gewerbetrieb erbracht anzusehen ist. Das gemeinsame Tragen des Unternehmerwagnisses bzw -risikos, die gemeinsame Beteiligung an den stillen Reserven, die gemeinsame Unternehmensinitiative, die gemeinsame Beteiligung am Gewinn und Verlust hatten konkludent aufgrund eines stillschweigenden Konsenses die Gründung einer Mitunternehmerschaft zur Folge in Form einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht (§ 1175ff ABGB) zur Folge, die durch den Zusammenschluss zweier oder mehrerer Personen zum gemeinschaftlichen Erwerb entsteht und deren Vertrag keiner bestimmten Form bedarf und sogar konkludent, also stillschweigend, geschlossen werden kann, was hier gegeben erscheint (VwGH13.10.1987, 87/14/0014; VwGH 29.05.1996, 94/13/0046). Größere Bedeutung bekommt diese Rechtsansicht durch die Gesamtrechtsnachfolge der Tochter, die bei der Mutter als Dienstnehmerin beschäftig ist und als diplomierte Gesundheits- und Krankenpflegerin somit eine Leistung im Dienste der Mitunternehmerschaft erbringt. Nach der Bilanzbündeltheorie gehören zum Gewinnanteil auch sämtliche Vergütungen, die der Mitunternehmer für bestimmte Leistungen während des Geschäftsjahres bezogen hat. Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 Einkünfte aus Gewerbetrieb. Ausnahmen von diesem Grundsatz sieht zB § 21 Abs 2 Z 2 EStG 1988 vor, wenn ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit entfaltet wird. Kommt die Ausnahme nicht zum Tragen, weil eine Personengesellschaft auch eine gewerbliche (VwGH 12.6.1991, 89/13/0180) Tätigkeit ausübt, ist die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als gewerblich zu beurteilen. Nach hA könne die Mitunternehmerschaft nur einen einzigen Betrieb haben (vgl Peyerl in Jakom EStG, 13. Aufl. (2020), § 23, III. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft Rz 126 nwN). Diese Ansicht erschiene im konkreten Fall unsachlich und überschießend. Die von Bergmann ÖStZ 08/700, 360, aaO, vertretene Rechtsansicht, dass Personengesellschaften mit mehreren Betrieben derselben Einkunftsart möglich sind und sich dem Gesetz eine Begrenzung iSd hA nicht entnehmen lässt, erscheint überzeugend. Sachlich gerechtfertigt wäre, im konkreten Fall von zwei Mitunternehmerschaften auszugehen, von denen die eine vollpauschalierte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt und die andere solche aus Gewerbebetrieb, wobei die Vermietung in den Gewerbetrieb fällt. In der Berufung wird betont, dass der Bf die Investitionskosten allein getragen habe. Damit korrespondierend zur Investition der Bf in den Genuss der Abschreibung kommt, wäre iZm einer Mitunternehmerschaft an Sonderbetriebsvermögen zu denken. Auch die gemeinsam erwirtschafteten Betriebseinnahmen könnten nach Vermietung und Betreuung aufgeteilt werden. Solange die Aufteilung von Betriebseinnahmen und -ausgaben sachlich gerechtfertigt ist, ist die Hälfteaufteilung, wie sie sich aus den Eigentumsverhältnissen ergibt, nicht zwingend. Heimvertrag in Zivilrecht und Umsatzsteuer Zivilrechtlich wird der Heimvertrag als einheitlicher Mischvertrag bzw als Vertrag sui generis angesehen, dessen Leistungen nach der Absorptionstheorie nicht in Teilleistungen aufgeteilt werden können (Lovrek in Rummel/Lukas, ABGB4 § 1090, Stand 1.5.2017 rdb.at, § 1090 Tz 14 mwN). Nach dem im Umsatzsteuerrecht geltenden Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gehen umsatzsteuerliche und zivilrechtliche Beurteilung konform, denn auch umsatzsteuerlich wird der Heimvertrag den gemischten Verträgen subsumiert (Ruppe, UStG3, § 6 Tz 375, 377 mwN). Die zwischen dem Bf und der Ehefrau erklärten Umsätze wären konsequenterweise steuerlich unbeachtliche Innenumsätze zwischen Mitunternehmern, da sie im Innenverhältnis erfolgten. Fremdvergleich Laut ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes "sind Verträge zwischen nahen Angehörigen daraufhin zu untersuchen, ob nicht hinter einer nach außen vorgegebenen Leistungsbeziehung in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung besteht. Dies deswegen, weil es zwischen nahen Angehörigen in der Regel an dem zwischen Fremden bestehenden Interessengegensatz fehlt, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert. Im Hinblick auf den idR fehlenden Interessensgegensatz müssen eindeutige und objektiv tragfähige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zulassen" (zB VwGH 29.03.2006, 2001/14/0221). Ebenso "können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie [1.)] nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, [2.)] einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und [3.)] auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären" (zB VwGH 25.07.2013, 2011/15/0151). Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung hielte der Ehegattenmietvertrag einem Fremdvergleich nicht stand. Zunächst würde ein Mietvertrag voraussetzen, dass der Bf Alleineigentümer des Gebäudeteiles ist. Diesfalls wäre eine gewerbliche Vermietung bzw Verpachtung vom Hauseigentümer an den Pflegeheimbetreiber denkbar. Laut Sachverhalt wurde jedoch im Ehegattenmietvertrag die Nutzung zu Wohnzwecken vereinbart, obwohl die Ehefrau im Pflegeheim nicht wohnt. Einander fremde Personen würden bei einer derart komplexen Rechtslage bei entsprechender Sorgfalt die Vertragsgestaltung in die Hände von Fachleuten legen. Da diese Rechtsfolge durch den Bewirtschaftungsvertrag ohnedies nicht eingetreten ist, erübrigen sich weitere Ausführungen. Die nach wie vor als ideelle Hälfteeigentümerin dinglich (sachenrechtlich) berechtigte Ehefrau benötigt keinen schuldrechtlichen Rechtsgrund, um den Gebäudeteil zu nutzen. Hierzu ist nochmals auf obige Ausführungen zur gemeinsamen Willensbildung bei Miteigentum zu verweisen, wobei im konkreten Fall zwischen zwei Miteigentümern Konsens bezüglich der gemeinsamen Nutzung besteht. Somit erübrigen sich auch Überlegungen zum Missbrauch. Der Ehegattenmietvertrag erfolgte vielmehr rechtsirrtümlich. Die ausführlichen über den Fall hinausgehenden Bemerkungen erfolgen aus zwei Gründen: Zum einen, weil zu dem Thema "Betreutes Wohnen am Bauernhof" nach wie vor keine ausreichende Rechtslage geschaffen wurde, in der Gerichts- sowie Verwaltungsgerichtsbarkeit eine Rechtsprechung fehlt und auch die Einkommensteuerrichtlinie sich diesem Thema noch nicht gewidmet haben. Zum anderen, weil von offizieller Seite, nämlich von einer Bezirksbauernkammer als Standesvertretung, die Rechtsansicht vertreten wird, dass mit dem Projekt "Betreutes Wohnen am Bauernhof" die Sphäre des landwirtschaftlichen Betriebes nicht verlassen wird und diese Zusatztätigkeit als landwirtschaftlicher "neuer Nebenerwerb" sowie als "neuer Betriebszweig" zu beurteilen ist. In der Praxis werden bäuerliche Ehepaare davon betroffen sein, dass das Abgabenrecht einkommensteuerlich Mitunternehmerschaft, Einheitlichkeit des Betriebes und Subsidiarität der Vermietung sowie umsatzsteuerlich den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung anordnet. Zum Schutz der Landwirte und Landwirtinnen braucht es einen einheitlichen Rechtsrahmen für das breite Spektrum der Sozialen Landwirtschaft. Die Betriebsprüfung hat die in Wahrheit interessierenden Rechtsfragen nicht aufgeworfen.   Wien, am 4. Mai 2021