BFG RV/7101351/2010

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Silvia Gebhart in der Beschwerdesache der ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Emsenhuber & Partner WTH GmbH StB Ges, Melkfeld 11a, 3243 St. Leonhard am Forst, infolge dessen Ablebens am ***17***, vertreten durch SteuerberaterGmbH, diese vertreten durch Steuerberater, über die als Bescheidbeschwerde zu erledigende Berufung vom 16. Mai 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes vom 30. April 2008, seit 1.1.2021 Finanzamt Österreich, vertreten durch ***12***, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Der Beschwerdeführer (Bf) ist am ***17*** verstorben. Die erbl Witwe ***1*** hat sich unter Vorbehalt ihres Pflichtteilanspruchs und ihres Anspruchs auf das gesetzliche Vorausvermächtnis ihres Erbanteils entschlagen, sodass mit Einantwortungsbeschluss des BG ***4*** vom 09.08.2010, Zahl ***5***, die Verlassenschaft der erbl ***Tochter*** aufgrund ihrer unbedingt abgegebenen Erbserklärung zur Gänze eingeantwortet wurde. ***Tochter*** ist somit gemäß § 19 Abs 1 BAO einzige Gesamtrechtsnachfolgerin des Bf. Der Beschwerdeführer (Bf) erzielte im Streitjahr 2002 vollpauschalierte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Bis 1999 betrieben der Bf und seine Gattin ***1*** die Landwirtschaft gemeinsam als Mitunternehmerschaft, die wegen der im Wege der Vollpauschalierung stets mit Null festzustellenden Einkünfte entsprechend der Verwaltungspraxis steuerlich nie erfasst war. Diese Rechtsverhältnisse änderten sich, als die Eheleute den Bewirtschaftungsvertag vom 8.11.1999 (im Folgenden: Vertrag) schlossen, mit welchem die Ehegattin dem Bf das alleinige Bewirtschaftungsrecht am landwirtschaftlichen Betrieb einräumte. Die Änderung der Bewirtschaftung wurde weder der belangten Behörde angezeigt noch wurde das Bewirtschaftungsrecht zugunsten des Bf als Berechtigtem ins Grundbuch eingetragen. Lediglich die Sozialversicherungsanstalt der Bauern und die Landwirtschaftskammer wurden darüber informiert. Laut Fragebogen der Ehefrau eröffnete diese am 1.1.2007 am Standort des landwirtschaftlichen Betriebes als Einzelunternehmerin den Betrieb "Privatpflegeheim". Zu Beginn des Jahres 2007 stellte die belangte Behörde anlässlich des Antrittsbesuches bei der Gattin fest, dass bereits seit 2005 in einem Teil des Vierkanthofes ein Privatpflegeheim eingerichtet gewesen sei und der Bf seit 2005 Vermietungseinnahmen erziele, indem er Kleinwohnungen Personen vermiete, die sie dann pflegerisch betreue (Aktenvermerk vom 2.3.2007). Der Niederschrift über den Antrittsbesuch bei der Ehefrau des Bf ist zu entnehmen: Ursprünglich sei Vermietung im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof" unter dem Bf als Betriebsführer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes geplant gewesen. Ab 2005 erfolge "betreutes Wohnen", ebenfalls im Rahmen der Landwirtschaft. Die Vermietung erfolge durch den Bf. Ab 2007 sei am Bauernhof ein Pflegeheim eingerichtet, Betriebsführer sei weiterhin der Bf, sie sei für die Betreuung zuständig. Die Ehefrau erbringe die Pflegebetreuungsleistung, während der Bf mit den "Heiminsassen" die Mietverträge abschließe. Die Vermietungseinkünfte würden den vollpauschalierten Einkünften aus dem Landwirtschaftsbetrieb zugeordnet. Die Tochter ist diplomierte Krankenschwester und bei der Mutter nichtselbständig beschäftigt. Die belangte Behörde vertrat gegenüber dem Bf und dessen Ehefrau die Rechtsansicht, dass die ab 2005 erwirtschafteten Mieteinnahmen nicht durch die Vollpauschalierung abgegolten seien, sondern der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung unterfielen. Mit Schriftsatz vom 19.4.2007 reichte der Steuerberater namens des Bf eine Erklärung gemäß § 6 Abs 3 UStG 1994 mit Wirksamkeitsbeginn 1.1.2002, Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2006, Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006, jeweils samt Beilagen E1b, E1c, Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs 3 EStG 1988 inkl Anlagenspiegel, Anlagenverzeichnis und Sachkontenübersicht ein. Sämtliche Umsatzsteuererklärungen wiesen Vorsteuerüberhänge aus; für das Jahr 2005 wurden die ersten Umsätze erklärt. Begründend wurde ausgeführt, dass im Zuge der Betriebseröffnung des Privatpflegeheimes der Gattin festgestellt worden sei, dass die Einkünfte des Bf nicht durch die Pauschalierung abgegolten seien, sondern gesondert als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erklären seien. Daraus würden sich als steuerliche Konsequenzen ergeben: Der nun nicht mehr für land- und forstwirtschaftliche Zwecke genutzte betriebliche Gebäudeteil werde aus dem Betriebsvermögen entnommen. Zum Zeitpunkt der Entnahme, der in diesem Schriftsatz jedoch nicht benannt wird, würden keine stillen Reserven vorliegen, sodass diesbezüglich keine Besteuerung vorzunehmen sei. Das stark revitalisierungsbedürftige Gebäude sei in den Jahren 2002 bis 2005 revitalisiert worden und ab 2005 erfolge die Vermietung von Pflegewohnungen. Da bereits ab 2002 Herstellungskosten angefallen seien, würden Umsatzsteuererklärungen ab diesem Zeitpunkt abgegeben. Die Veranlagungen zur Umsatzsteuer der Jahre 2002 bis 2005 erfolgten erklärungskonform mit Bescheiden vom 28.08.2007. Beginnend mit 26.3.2008 erfolgte beim Bf eine Außenprüfung hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 2004 bis 2006. Laut Niederschrift und BP-Bericht über die Außenprüfung über denselben Zeitraum, beide vom 23.04.2008, wurden ausschließlich eine Feststellung getroffen, die eine Änderung der Einkommensteuer für das Jahr 2002 zur Folge hatte. Die Abgaben festsetzende Stelle der belangten Behörde schloss sich diesen Feststellungen an und erließ den angefochtenen Bescheid, der für den Bf Einkünfte aus Land- und Frostwirtschaft iHv EUR 31.760,00 ausweist und mit dem die Einkommensteuer 2002 mit EUR 9.158,14 festgesetzt wird. Unter der Tz 1 des BP-Berichts "Gebäudeentnahme 2002" wird ausgeführt: Ausgehend von dem Bewirtschaftungsvertrag vom 8.11.1999 sei mit Bescheid vom 18.3.2002 die Bewilligung für den Umbau in jenem Teil des Vierkanthofs erteilt worden, der zuvor als Schweinestall und Getreidespeicher (398 m2) genutzt worden sei. Dieser Gebäudeteil sei für betreutes Wohnen umgebaut worden. Die Umbauarbeiten, die größtenteils in Eigenregie vom Bf vorgenommen worden seien, seien im April 2002 begonnen worden und hätte bis in das Jahr 2005 hinein angedauert. In dem Gebäudeteil seien Kleinwohnungen errichtet worden, die der Bf an pflegebedürftige Personen vermiete. Die Pflegebetreuung sei in den Jahren 2005 und 2006 von der ***6*** Volkshilfe bzw von der ***7*** GmbH übernommen worden. Der Zeitpunkt der steuerlichen Entnahme des Gebäudeteils sei im April 2002 anzunehmen. Das sei jener Zeitpunkt, wo die Nutzungsänderung des Gebäudeteiles nach außen hin erkennbar geworden sei. Gegen den Entnahmezeitpunkt sei laut BP-Bericht vom Steuerberater mit Stellungnahme vom 5.2.2008 vorgetragen worden: Durch geänderte Tierschutzbestimmungen im Oktober 1995 sei die Nutzung dieses Gebäudeteiles als Schweinemast nicht mehr möglich gewesen. Daher sei bereits in diesem Zeitpunkt (1995) die Teilbetriebsaufgabe erfolgt. Die Ehefrau habe 1999 eine Ausbildung als Pflegekraft begonnen. Bereits ab diesem Zeitpunkt habe es Überlegungen zur Errichtung eines Pflegeheimes gegen, welches die Ehefrau betreiben sollte. Ihre Zustimmung für die geänderte Nutzung des alten Schweinestalls habe sie mündlich gegeben. Diesen Einwänden wird im BP-Bericht seitens des Prüfers entgegengehalten: Ad 1) In der Einstellung der Schweinemast im besagten Gebäudeteil sei keine Teilbetriebsaufgabe zu erblicken, weil die Schweinemast in einem anderen Schweinestall weitergeführt worden sei. Die Nichtnutzung des ehemaligen Schweinstalls lasse noch keine andere als eine landwirtschaftliche Nutzung erkennen. Die Einstellung der Schweinemast sei dem Finanzamt auch nicht angezeigt worden. Ad 2) Nach ihrer Ausbildung zur Pflegehelferin habe die Ehefrau bis 2001 für die ***6*** Volkshilfe gearbeitet, seit 2002 sei sie bei der ***7*** GmbH nichtselbständig tätig gewesen. Die Betreuungsleistungen an jene Pflegepersonen, die die Kleinwohnungen des Bf gemietet hätten, seien seit 2005 von der ***7*** GmbH, wo die Gattin beschäftigt war, erbracht worden. Die Gattin habe bis 2006 die Betreuung der "Heimbewohner" nicht auf eigene Rechnung übernommen. Es seien auch keine diesbezüglichen Einkünfte erklärt worden. Daher lasse die Ausbildung der Ehefrau zur Pflegehelferin keinen ursächlichen Zusammenhang mit der Errichtung des Pflegeheimes erkennen. Die mündliche Zustimmung der Gattin für die Nutzungsänderung ihres ideellen 50-%igen Gebäudeanteiles sei nach außen hin vor 2002 nicht erkennbar oder dem Finanzamt bekannt gegeben worden. Ihre Zustimmung sei frühestens mit dem Beginn der Bauarbeiten nach außen hin erkennbar gewesen. Nach all dem sei der Entnahmezeitpunkt mit April 2002 anzunehmen. Der Entnahmewert des aufgelassenen Schweinemaststalles sei für April 2002 mit vom Bf vorgelegten Gutachten iHv EUR 31.761,00 festgestellt worden. Ausgehend vom vorgelegten Gutachten, das den Verkehrswert von EUR 31.761,22 zum 31.12.1995 ermittelt hat, werde dieser als Verkehrswert 2002 angenommen. Da das Stallgebäude 1972 errichtet worden sei, ergebe sich ein Abschreibungszeitraum von 31 Jahren, sodass sich bei einer für landwirtschaftliche Gebäude üblichen Abschreibungsdauer von 25 bis 33 Jahre ein Restbuchwert von EUR 1,00 ergebe. Der Entnahmegewinn bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft betrage daher EUR 31.760,00. Für Zwecke der AfA wurden dem Bf nur 50 %, mithin EUR 15.880,00, zugerechnet. Mit Schriftsatz vom 16.05.2008 wurde form- und fristgerecht gegen den diesen Bescheid wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit Berufung erhoben. Zunächst wurde klargestellt, dass der Landwirtschaftsbetrieb seit 1. Dezember 1999 infolge Abtretung des Bewirtschaftungsrechts vom Bf auf dessen alleinige Rechnung und Gefahr geführt werde. Der Landwirtschaftsbetrieb umfasse die Betriebszweige Ackerbau, Ferkelproduktion und Schweinemast. Der Teilbetrieb Schweinemast sei aufgrund geänderter Tierschutzbestimmungen und damit verbundener Auflagen Ende 1994 aufgegeben worden, wozu auf die Stellungnahme vom 05.02.2008 verwiesen wird. Aufgrund geänderter Tierschutzbestimmungen wäre eine Nutzung des Schweinestalles ab 20.10.1995 nicht mehr möglich gewesen. Im Jahr 1995 sei die gesamte Aufstallung bereits entfernt worden. Ab 1995 sei der Schweinemaststalle nicht mehr für betriebliche Zwecke genutzt worden. Vielmehr sei damals schon beabsichtigt gewesen, dass dieser Teilbereich des Vierkanthofs einer anderen Nutzung zugeführt werden würde. 1999 sei der Entschluss getroffen worden, den ehemaligen Schweinemaststall in ein Privatpflegeheim umzubauen. Zu dem Zweck seien umfangreiche Behördengespräche durchgeführt und darüber hinaus auch ein Symposion "Betreutes Wohnen am Bauernhof - eine Zukunftsperspektive?" besucht worden, zu dem ein Folder vorgelegt wurde. Auf Grund geänderter Förderbestimmungen sei der Auftrag für die Planung erst 2001 erteilt worden. Bereits 2001 seien umfangreiche Gespräche mit der zuständigen Baubehörde geführt worden. Ende 2005 bis 2006 sei aus rechtlichen Gründen der Pflege der Heimbewohner von mobilen Pflegeorganisationen übernommen worden, bei denen die Ehefrau als Dienstnehmerin beschäftigt gewesen sei. Ab 1.1.2007 werde das private Pflegeheim von der Ehefrau als Gewerbebetrieb geführt. Sie rechne die Betreuungskosten ab und der Bf rechne die Mieter für die Pflegewohnungen direkt mit den Heiminsassen ab. Die Berufung teilt die Ansicht der belangten Behörde, dass die vom Bf erfolgte Vermietung an die Pflegepersonen "nicht im Rahmen der betrieblichen Einkünfte (Land- und Forstwirtschaft) durchführt werden [könne], sondern diese Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung darstellen [würden]." Unter dem Punkt "Entnahmezeitpunkt" kommt die Berufung zu dem Ergebnis, dass dieser im Jahr 1995 anzusiedeln sei, und führt dazu VwGH 22.04.1999, 94/15/0173; und VwGH 28.03.1990, 86/13/0182, wegen der Definition des notwendigen Betriebsvermögens ins Treffen. Ab 1995 habe festgestanden, dass der Gebäudeteil anderweitig genutzt werde, jedoch habe man noch zwischen Ferienwohnungen und Privatpflegeheim geschwankt. Da es ab 1995 nicht mehr für landwirtschaftliche Zwecke genutzt worden sei, handle es sich um nicht betriebsnotwendiges Vermögen. Spätestens jedoch mit den Behördengesprächen (Anm: im Oktober 2001) zur Einreichung des Pflegeheimes bzw Beauftragung der Planung sei nach außen hin klar ersichtlich gewesen, dass das Gebäude einer anderen Nutzungsart zugeführt werde, wozu das Schreiben der Gemeinde vorgelegt werde (Bestätigungsschreiben des Bürgermeisters vom 15.5.2008, Zahl ***Zahl***). Schließlich wehrt sich der Bf gegen die Feststellung, die Nutzungsänderung sei der belangten Behörde nicht angezeigt worden. Die Beschwerde wendet sich sodann gegen die von der belangten Behörde getroffene Sachverhaltsfeststellung, die Schweinemast sei an einem anderen Teil des Landwirtschaftsbetriebes weiterhin betrieben worden, denn tatsächlich sei dort die Ferkelproduktion betrieben worden. Dem Einwand ist die belangte Behörde im weiteren Verfahren nicht entgegengetreten. Die Punkte 3 und 4 widmen sich den Themen der Teilbetriebsbegünstigung und der Wertermittlung. Unter Punkt 5 wird als rechtswidrig bezeichnet, dass dem Bf der Entnahmewert zur Gänze zugerechnet werde, da sich das Gebäude nur zu 50% im Besitz des Bf befinde, weshalb eine Realisierung der stillen Reserven nur in diesem Ausmaß gegeben sei. Bei der Ehefrau ergebe sich keine Realisierung der stillen Reserven, weil das Gebäude weiterhin betrieblich verwendet würde. Innerhalb der betrieblichen Einkunftsarten würden infolge Entnahmen von Wirtschaftsgütern stille Reserven nicht realisiert. Zur Berufung hat der Prüfer mit Schriftsatz vom 16. Mai 2008 Stellung genommen: Darin wendet sich der Prüfer gegen den Zeitpunkt 1995 und betont, dass die gedankliche Auseinandersetzung mit dem betreuten Wohnen nicht zu einem anderen Zeitpunkt als 2002 führen könne, da der Zeitpunkt, ab wann man sich mit einer Idee auseinandersetzt, für die Abgabenbehörde nach außen hin objektiv nicht erkennbar ist. Es sei in der Landwirtschaft nicht unüblich, dass sich ein Gebäude für den Umbau auf eine zeitgerechte Tierhaltung als nicht geeignet erweise. In solchen Fällen würden neue Stallgebäude errichtet und das alte Stallgebäude zum Einstellen von Geräten oder zur Lagerung verwendet. Diese alten Stallgebäude würden solange nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, als sie keiner privaten Nutzung zugeführt würden. Zur Anzeige wird ausgeführt, dass die Errichtung von Wohnungen für Pflegepersonen nicht angezeigt worden sei. Der Bf habe zwar persönlich vorgesprochen, doch sei die mündliche Anfrage dermaßen formuliert gewesen, dass das Finanzamt von einer saisonalen Zimmervermietung im Rahmen der Einkünfte LuF (fünf Zimmer Regelung) ausgegangen sei. Die Dauervermietung von Appartements über einen längeren Zeitraum begründe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Aufspaltung der landwirtschaftlichen Betriebe in einzelne Teilbetriebe erscheine sehr theoretisch und sei in der Organisation nach außen hin in keiner Weise erkennbar. Zum Entnahmewert wird ausgeführt, dass sich dieser am vorgelegten Gutachten orientiere und als AfA-Satz der für landwirtschaftliche Betriebsgebäude höchstzulässige AfA-Satz angenommen worden sei. Über die Berufung sprach die belangte Behörde mit Berufungsvorentscheidung vom 23. Jänner 2009 ab. Dabei hat es die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um ATS 1.172,60 erhöht, weil sich das aus dem der Berufung beigelegten Formular E 25 ergebe. Auf die einzelnen Berufungspunkte wurde in der Berufungsvorentscheidung nicht eingegangen. Mit Schriftsatz vom 23. Februar 2009 wurde die Vorlage der Berufung an den damals zuständigen unabhängigen Finanzsenat beantragt. Ergänzendes Berufungsbegehren wurde gegen die Beschwerdevorentscheidung erhoben, weil diese auf die eigentlichen Berufungspunkte nicht eingegangen sei. Gegen die Erhöhung der Einkünfte wendet sich der Vorlageantrag jedoch nicht. Mit Vorlagebericht vom 3. Mai 2010 wurde die Berufung dem unabhängigen Finanzsenat vorgelegt. Am 17. Juli 2014 erfolgte eine Besprechung in den Räumen der Kanzlei des Parteienvertreters mit anschließendem Lokalaugenschein. Über die Besprechung wurde eine Niederschrift aufgenommen, aus der sich Folgendes ergibt: 1.) Aufforderung zur Vorlage des Raumordnungsbescheides wg. Betätigung iSd § 159 GewO, der nicht übergeben wurde. 2.) Der Parteienvertreter konkretisiert, dass die Ehefrau die Ausbildung zur Pflegehelferin 1995 absolviert habe, bis 1999 die Alternative von Ferienwohnungen ebenso noch in Erwägung gezogen wurde und dass ab 1999 die Entscheidung zu Gunsten von "Betreutes Wohnen am Bauernhof" gefallen sei. Den Stempel am diesbezüglichen Folder habe die Ehefrau seit 2007 in Verwendung gehabt. Man habe im Jahr 2000 mit der Pflegetätigkeit starten wollen, jedoch wegen Änderungen in der Förderung länger abgewartet. Erstmals auf Fragen der Richterin hin wurde mitgeteilt, dass bereits im Jahr 2000 ein Heizkessel angeschafft und so dimensioniert worden sei, dass damit das Wohnhaus und die zukünftigen Wohnungen gemeinsam versorgt werden könnten. 2001 hätten konkrete Gespräche wegen des Umbaus iVm Betreutem Wohnen am Bauernhof mit dem Bürgermeister stattgefunden. Der Baumeister sei ebenfalls im Jahr 2001 beauftragt worden. 3.) Überreicht wurde die Erledigung der BH ***4*** vom 07.05.2008, Registernummer ***8***, betreffend Eintrag des freien Gewerbes Personenbetreuung am Standort des landw Betriebes für die Ehefrau 4.) der Parteienvertreter teilt die Auffassung der Richterin, dass die Errichtung von Wohnungen vom Bewirtschaftungsvertrag nicht umfasst sei. […] 7.) Die Ehegattin mietet seit 2007 vom Bf den gesamten Komplex, in dem die Wohnungen untergebracht sind (im Folgenden: Ehegattenmietvertrag). Die Mietzahlungen würden monatlich gebucht werden. 8.) Der Mietvertrag - wie zB jener mit ***3*** - gelte nur für jene Fälle, in denen die Institutionen, denen die Pfleglinge zugeordnet seien, die Abrechnung getrennt nach Betreuung und Wohnen akzeptieren würden. In manchen Fällen müsse die Ehefrau beide Leistungen gemeinsam abrechnen. 9.) Die Beschwerdeausführung, Seite 2, letzter Absatz, sei rein fiktiv gemeint, unter der Annahme, dass der Bewirtschaftungsvertrag nicht für das Stallgebäude gelte. Auf den Vorhalt der Richterin, dass Punkt I des Bewirtschaftungsvertrages die gesamte Land- und Forstwirtschaft unter Angabe der ha eindeutig bestimme, entgegnet der Parteienvertreter, dass auch das Wohngebäude dann mitumfasst wäre und auch das nicht gewollt sein könne. Punkt IV letzter Absatz des Bewirtschaftungsvertrages sei also dahin auszulegen, dass das Stallgebäude tatsächlich nicht umfasst sei. Anlässlich der Betriebsbesichtigung wurde festgestellt bzw folgende Unterlagen übergeben: 1.) Mietvertrag des ***3*** mitsamt Nachweis der pflegschaftsbehördlichen Genehmigung, da dieser dem Arbeitsbogen unvollständig einlag; 2.) Ehegattenmietvertrag vom 1.8.2007; 3.) AR der Ehefrau 14/033 und 14/031; 4.) div Rechnungen zum Heizkessel bzw der Heizungsanlage aus dem Jahr 2000 einschließlich Zahlungsnachweis vom 5.9.2000 mit Erlagschein; 5.) Bewilligung einer Subvention der ***Gemeinde*** vom 12.12.2000 zum errichteten Holz-Heizkessel, Zahl ***9***; Mit Vorhalt vom 22. Juli 2014 wurden insbesondere Fragen bezüglich des Übergangs von bloßem betreutem Wohnen hin zu einem Pflegeheim gestellt. Mit Schriftsatz vom 1. September 2014 wurde 1.) mitgeteilt, dass eine Bewilligung nach dem Raumordnungsgesetz des betreffenden Bundeslandes gesetzlich nicht erforderlich sei, weil die "Umbaumaßnahmen eine Vermietungstätigkeit darstellen" würden, welche vergleichbar seien mit Appartementvermietungen. Da bei Appartementvermietungen keine Umwidmung erforderlich sei, sei das auch bei Pflegewohnungen nicht notwendig. 2.) Sämtliche Baulichkeiten der Wohnungen hätten bereits seit Beginn 2005 alle Ausführungen für barrierefreies Wohnen beinhaltet. Die Hauskrankenpflege könne unabhängig von der Pflegestufe durchgeführt werden. Die in den Jahren 2005 und 2006 im Rahmen der Hauskrankenpflege gepflegten Bewohner seien bis Pflegestufe 2 gewesen. Verschiedene Vorkommnisse mit der Volkshilfe hätten dazu geführt, dass die Ehefrau ihr Dienstverhältnis am 13.12.2006 gekündigt habe. Mit Schriftsatz vom 13.12.2006 habe sie ein Ansuchen auf Bewilligung von Pflegeplätzen (Betreutes Wohnen) bei der zuständigen BH gestellt, das mit Bescheid vom 12.6.2007 positiv erledigt worden sei. Mit 13.12.2006 habe die Volkshilfe die Betreuung eingestellt und seit diesem Tag werde die Betreuung von der Ehefrau ausgeübt, wofür es eine mündliche Zusage der BH gegeben habe. Da Heimbewohner in höhere Pflegestufen gelangt seien und aufgrund des Bescheides Betreutes Wohnen nur bis Pflegestufe 2 möglich gewesen wäre, habe die Ehefrau um Erweiterung zum Betrieb eines Pflegeheimes angesucht. Mit Vorhalt vom 11.01.2007 ersuchte die BH ua um Nachweis des Eigentumsrechts oder sonstiger Rechte zu Benützung der Einrichtung. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 22.01.2007 führt sie aus, dass sie über fünf Einzelbettzimmer verfüge, wobei vier Zimmer für die Pflege und das fünfte Zimmer für Betreutes Wohnen Verwendung fänden. Der ganze Umbau sei aus "unseren Erträgen aus der Landwirtschaft und [ihrem] Gehalt als Altenpfleger und Pflegehelfer finanziert [worden]". Weiters habe sie noch eine Hospizausbildung absolviert. Welcher Nachweis für das Eigentumsrecht erbracht wurde, geht aus der Vorhaltsbeantwortung nicht hervor. Mit Bescheid vom 12.06.2007 wurde unter Auflagen die Bewilligung zur Errichtung von vier Pflegeplätzen erteilt. Neben den vier Appartements sind in dem Bescheid als zur Verfügung stehende Räumlichkeiten bezeichnet: 1 Speise- und Aufenthaltsraum 1 Büro, das auch als Pflegestützpunkt verwendet wird 1 Wasch- und Bügelzimmer 1 Besucher-WC Es wurde festgestellt, dass eine Hausordnung sowie Heimverträge aufliegen. Die restlichen Badezimmer seien binnen 5 Jahren behindertengerecht auszustatten (Badelifter oder Umbau der derzeit erhöhten Duschtassen bzw Badewannen). Vom Bescheid vom 21.09.2009, mit dem offenbar die Betriebsbewilligung erteilt wurde, wurde lediglich die zugehörige Stellungnahme des Amtssachverständigen für Pflege vorgelegt, mit der für den Betrieb der Pflegeplätze die Erfüllung bzw Einhaltung mehrerer Auflagenpunkte vorgeschrieben wird, darunter die Begrenzung mit Pflegestufe 4 und den Abschluss eines Heimvertrages mit jedem Bewohner. Frage 3, inwieweit bei den Wohnungen auf die Pflegebedürftigkeit der Insassen Bedacht genommen worden sie (zB barrierefreier Zugang ins Haus, ebenso in die Duschen, Haltegriffe in Nassräumen etc) wurde mit dem Vermerk "wurde bereits beantwortet" versehen. 4. - 8.) Die geringste vorkommende Pflegestufe der Bewohner ist Pflegestufe 2. Im Jahr 2014 war nach wie vor Herr ***3*** der einzige Bewohner mit Pflegestufe 2. Zur Art und Weise der Abrechnung der Betreuungsleistung wird von der Ehefrau die AR 3/07 vom 2.4.2007 vorgelegt. Zur gemeinsamen Abrechnung zweier Bewohnerinnen, mit denen ein Heimvertrag abgeschlossen wurde, wurde exemplarisch die AR 1/07 vom 22.08.2007 vorgelegt. In beiden Fällen hat die Ehefrau den monatlichen Hauptmietzins von € 240,00 bzw € 320,00 (= € 8,00x30 bzw € 8,00x40) an den Bf überwiesen. Schließlich werden jene Rechnungen zum Einbau des Heizkessels vorgelegt, die bereits am 17.7.2014 vom BFG zu Tage befördert wurden. Am 12. September 2014 fand auf Antrag der Partei am Sitz des BFG die mündliche Verhandlung statt. Die Richterin trug den Sachverhalt vor und eröffnete das Beweisverfahren. Nach der Eröffnung des Beweisverfahrens trugen die Vertreter der Parteien vor, sie hätten eine Möglichkeit zur Beilegung des Rechtsstreits gefunden. Der Vermietung des Bf sei bisher zu Unrecht dem § 28 EStG 1988 subsumiert worden, eigentlich würden Einkünfte aus einer gewerblichen Vermietung erzielt, die dem § 23 EStG 1988 unterfielen, sodass wie bei der Ehefrau die stillen Reserven nicht zu erfassen seien. Die neue Auslegung des going concern-Gedankens führe dazu, dass die stillen Reserven bei Entnahme und Einlage eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb der einen Einkunftsart in den Betrieb einer anderen Einkunftsart nicht zu erfassen seien. Nur bei Entnahme eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb und Einlage desselben in eine außerbetriebliche Einkunftsquelle seien stille Reserven zu erfassen. Ein Beweisverfahren zur Mitunternehmerschaft würde sich damit erübrigen. Daraufhin beendete die Richterin das Beweisverfahren und verkündete die Aufhebung des angefochtenen Bescheides. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Der Bf betrieb gemeinsam mit seiner Ehefrau einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn durch Vollpauschalierung ermittelt wurde. Laut Grundbuchsauszug vom 05.07.2007 stand der landwirtschaftliche Betrieb durchgehend im ideellen Hälfteeigentum des Bf und dessen Ehefrau, die ihren Anteil mit Ehepakt vom 26.01.1981 erworben hatte. Im Grundbuch ist der Vierkanthof mit der Grundstücksnummer .51/1 eingetragen. Insgesamt sind zur zugehörigen Einlagezahl 18 verschiedene Grundstücksnummern eingetragen. Weder wurde die landwirtschaftliche Mitunternehmerschaft jemals steuerlich erfasst noch wurden der Bf oder seiner Ehefrau jemals mit Einkünften iSd § 21 EStG 1988 zur Einkommensteuer veranlagt. Am 08.11.1999 schlossen der Bf als Bewirtschaftungsberechtigter und seine Ehefrau als Bewirtschaftungsüberlasserin einen Bewirtschaftungsvertrag (in der Folge: Vertrag), für den die Vorlage der Bezirksbauernkammer verwendet wurde und der auszugsweise lautet: "Punkt I: Die Vertragsparteien bewirtschaften derzeit auf gemeinsame Rechnung und Gefahr den landwirtschaftlichen Betrieb in … im Ausmaß von insgesamt 24,9927 ha. Davon sind 17,5124 ha Eigengrund und 7,4803 ha Pachtgrund. Die Bewirtschaftungsüberlasserin räumt dem Bewirtschaftungsberechtigten beginnend ab 01.12.1999 das alleinige Nutzungsrecht an diesem Betrieb ein, sodass der Betrieb ab diesem Tag auf alleinige Rechnung und Gefahr des Bewirtschaftungsberechtigten geführt wird. Diese Vereinbarung wird zunächst auf ein Jahr abgeschlossen und endet daher am 01.12.2000. Sie verlängert sich jedoch stillschweigend jeweils um ein weiteres Jahr, wenn sie nicht von einer Vertragspartei spätestens 6 Monate vor Ablauf aufgekündigt wird." Punkt II regelt das symbolische fixe Bewirtschaftungsentgelt von ATS 1,00. Punkt III Absatz 1 sieht vor: "Gefahren, Nutzen, Verlust und Zufall hinsichtlich der alleinigen Betriebsführung gehen zu Lasten des Bewirtschaftungsberechtigten, welcher auch im Außenverhältnis hinsichtlich der Betriebsführung berechtigt und verpflichtet ist." Punkt IV Absatz 1 bestimmt: "Der Bewirtschaftungsberechtigte verpflichtet sich, die Liegenschaft ordnungsgemäß zu bewirtschaften, insbesondere die Grundstücke mit dem erforderlichen Natur- und Handelsdünger zu düngen sowie alles zu vermeiden, was eine Ausbeutung des Bodens mit sich bringen könnte, und - sofern nichts anderes vereinbart wurde - sind die Grundstücke im selben Kulturzustand zurückzugeben, in welchem sie übernommen wurden." Absatz 2 enthält Regelungen zu den forstwirtschaftlichen Grundstücken. Absatz 3 lautet: "Der Bewirtschaftungsberechtigte hat für die ordnungsgemäße Erhaltung von Begäuden Sorge zu tragen, Maschinen und Geräte, wie sie auf der Liegenschaft in derzeitigem Zustand in Gebrauch sind, zu erhalten und zu pflegen." Gemäß Punkt V werde von einer Verbücherung des hier vereinbarten Bewirtschaftungsrechts einvernehmlich Abstand genommen. Gemäß Punkt VI nehmen die Parteien "zur Kenntnis, daß 1. Eine Kopie der Sozialversicherungsanstalt der Bauern zu übermitteln ist; 2. Der Bewirtschaftungswechsel bei der zuständigen Bezirksbauernkammer zu melden ist, 3. ..." … Punkt X ordnet an: "Mündliche Zusatzvereinbarungen haben keine Gültigkeit." Der für schriftliche Zusatzvereinbarungen vorgesehene Raum wurde leer belassen. Als Bewirtschaftungsgebäude diente ein für die Region typischer Vierkanthof. Der Landwirtschaftsbetrieb umfasste zunächst die Betriebszweige Ackerbau, Ferkelproduktion und Schweinemast. Ein Teil des Vierkanthofs wurde bis Ende 1994 als Schweinemaststall und Getreidespeicher (im Folgenden: Schweinemaststall) genutzt. Die Art 15a B-VG-Vereinbarung vom 20.10.1995 sah die Einführung von Maßnahmen zum Tierwohl vor, die auch die Schweinemast betrafen. Insbesondere die durch die Gesetzesänderung bedingten Auflagen Stallklima (Lüftung und Licht) hätte Investitionen für Umbaumaßnahmen notwendig gemacht. Aufgrund dieser erforderlichen Investitionen haben sich der Bf und seine Ehefrau entschlossen, die Schweinemast in diesem Vierkanthofbereich nicht mehr weiter zu führen (Schriftsatz 5.2.2008, Seite 1) und auf jeden Fall sei damit die Entscheidung getroffen worden, dass der fragliche Teilbereich des Vierkanthofes in Zukunft einer anderen Art der Einkünfteerzielung dienen solle (Schriftsatz 5.2.2008, Seite 2, Hervorhebung durch BFG). Die Größe des Schweinemaststalls und des Getreidespeichers wird im BP-Bericht (Seite 2, 2. Absatz) mit 398 m2 beziffert, von dem nur ein Teil, nämlich eine Nutzfläche von rund 265 m2 umgebaut wird. Für die Entfernung der gesamten Aufstallung im Jahr 1995 wurden keine Nachweise vorgelegt. Dieser Umstand wurde weder im Jahr 1995 noch zu einem anderen Zeitpunkt der belangten Behörde angezeigt. Der Schweinemaststall wurde seit 1995 nicht für Zwecke der Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsart und auch nicht privat genutzt. Die Gattin erzielte bereits für die Zeiträume 13.2. bis 17.2.1996, also vor Veröffentlichung der Art 15a-Vereinbarung im Oktober 1995 und vor ihrer Ausbildung zur Pflegehelferin, nichtselbständige Einkünfte, und zwar von einer Gebäudereinigungsfirma, wo sie als Arbeiterin in Vollzeit beschäftigt war. Seit Beginn der nichtselbständigen Beschäftigung im Jahr 1995 muss die Ehefrau ihre Tätigkeit im Landwirtschaftsbetrieb eingeschränkt haben. Die Ausbildung zur Pflegehelferin absolvierte sie in den Jahren 1996/97. Seit 1998 ist sie einschlägig im mobilen Sozialmedizinischen Dienst von Hilfsorganisationen tätig. Ab dem Jahr 2002 arbeitete sie nur mehr Teilzeit, seit 2007 übt sie die Pflegebetreuung gewerblich aus. Dem Folder über das vom Bf und dessen Gattin besuchte Symposium vom 20.9.1999 "Betreutes Wohnen am Bauernhof - Eine Zukunftsperspektive?" zufolge erfolgten die Vorträge von Personen aus den öffentlichen Institutionen Land, Bezirkshauptmannschaft, Landwirtschaftskammer, Regionalmanagement ***6*** Hilfswerk. Der Inhalt der Vorträge ergibt sich aus dem Folder nicht. Auf dem Folder ist der Stempel "Privatpflegeheim ***18***" mitsamt der UID-Nummer des von der Ehefrau betriebenen Betreuungsunternehmens angebracht. Diesen Stempel hatte die Ehefrau im Jahr2007 in Verwendung. Der im Jahr 2000 neu errichtete Heizkessel war am Tag des Lokalaugenscheins nach wie vor in Verwendung, um Wohntrakt und Privatpflegeheim gemeinsam zu beheizen. Der Heizkessel befindet sich nicht im Gebäudeteil des Privatpflegeheims. Die Anschaffungskosten des Heizkessels sind wurden nicht aktiviert und sind auch vom Prüfer nicht in den Notizen des Arbeitsbogens aufgezeichnet worden. Das BFG sieht es als erwiesen an, dass ein Gebäudeteil mit einer Nutzfläche von 265,07 m2 nicht ohne Weiteres an ein beliebiges Hausnetz angeschlossen werden kann, sondern dass es diesfalls einer Heizleistung bedarf, die nur durch einen entsprechend dimensionierten Heizkessel erbracht werden kann. Der Anschaffungsvorgang des Heizkessels wurde weder von der belangten Behörde geprüft, obgleich der Bauplan die Frage aufgeworfen hat, wie der neue Wohn- und Bürotrakt mit Infrastruktur versorgt wird, noch wurde seitens der Parteienvertretung auf diesen Anschaffungsvorgang hingewiesen noch wurden die Anschaffungskosten von insgesamt brutto ATS 163.000,00 abzüglich Förderung von ATS 4.000,00 aktiviert. Der Baumeister ***2*** wurde Anfang 2002 mit der Planung zum BVH "Umbau beim bestehenden Bauernhof zu betreutes Wohnen" beauftragt. Der Bauplan sieht neben vier Kleinwohnungen einen Aufenthaltsraum, ein Büro, je einen Vorraum im ersten und im zweiten Stock, ein Doppel-WC, eine Waschküche und einen allgemeinen Raum vor. Das Pflegeheim erstreckt sich auf Teile des Erdgeschoßes und des ersten Stockes. Die Beheizung, die Wasser- und Stromversorgung erfolgt durch Anschluss an das Hausnetz. Zum alten Wirtschaftsgebäude hin wurde eine Feuerwand neu eingezogen. Die Barrierefreiheit des BVH "Betreutes "ohnen" wurde nicht beauftragt. Der Baumeister hat nur die ***6*** BO berücksichtigt. Die Nutzfläche der neu errichteten Einheit ist im Plan nicht enthalten und wurde vom BFG (ohne Stiegenhaus) mit 265,07 m2 berechnet. Das ist deutlich weniger als die im BP-Bericht genannten 398 m2, stimmt aber mit den Planausführungen insofern überein, als der Umbau "das bestehende Wirtschaftsgebäude zum Teil ersetzen [soll]". (Hervorhebung BFG) Die vier errichteten Kleinwohnungen im Ausmaß von 30 und 40 m2 waren bei ihrer Fertigstellung im Jahr 2005 auch als bloße Ferienwohnungen geeignet, jedoch hat der Bf mit ER vom 26.08.2004 einen Plattformtreppenlift angeschafft und selbst eingebaut. Die Entscheidung zur Errichtung von Betreuungswohnungen mitsamt Nebenräumen wie Gemeinschaftsraum, Büro etc wurde vom Bf und seiner Ehefrau gemeinsam getroffen. Die Errichtung der Betreuungseinrichtung samt Nebenräumen erfolgte im Zeitraum April 2002 bis Ende 2005. Die Baurechnungen, das Bankkonto und der Mietvertrag mit ***3*** lauten auf den Namen des Bf. Der Bf hat die Investitionskosten in baulicher Hinsicht getragen und die Ehefrau hat die Kosten für die Einrichtungsgegenstände (Gemeinschaftsraum, Büro etc) getragen. "Betreutes Wohnen am Bauernhof" im landwirtschaftlichen Betriebsgebäude wurde in den Jahren 2005 und 2006 verwirklicht. Die Betreuung erfolgte durch die mobilen Sozialmedizinischen Dienste einschlägiger Hilfsorganisationen ***10***, bei denen die Ehefrau des Bf nichtselbständig beschäftigt war. Entsprechend dem Konzept von "Betreutem Wohnen am Bauernhof" ist davon auszugehen, dass die Ehefrau von ihrem Arbeitgeber zumindest auch am Standort des Bauernhofs eingesetzt wurde. Nach dem exemplarischen Mietvertrag mit ***3*** wurde dieser von seiner Sachwalterin vertreten. Der Mietvertrag wurde vom Pflegschaftsgericht genehmigt. Der Monatlich vereinbarte angemessene Hauptmietzins betrug € 8,00/m2. Der Bf hat den Mietvertrag als Vermieter unterschrieben und über seine Unterschrift den Stempelabdruck "BETREUTES WOHNEN ***18***" gesetzt. Einer Beilage zufolge wird das Mittagessen mit Essen auf Rädern verrechnet. Zu diesem Mietvertrag gab der Steuerberater an, dass dieses Exemplar nur für jene Fälle gelte, in denen die Institutionen, denen die Pfleglinge zugeordnet seien, die die Abrechnung getrennt nach Betreuung und Wohnen akzeptieren würden. In manchen Fällen müsse die Ehefrau die Betreuungsleistung und die Unterbringung gemeinsam abrechnen. Diese Aussage korrespondiert mit dem Bescheid der BH ***4*** vom 12.06.2007 und dem Sachverständigengutachten vom 21.09.2009, wo von der Ehefrau der Abschluss von Heimverträgen mit den Bewohnern verlangt wird. Mit Vorhalt vom 11. Januar 2007 ersuchte die BH ***4*** iZm dem Ansuchen der Ehefrau vom 13. Dezember 2006 auf Bewilligung von privaten Pflegeplätzen um Vorlage eines Nachweises des Eigentumsrechts oder sonstiger Rechte zur Benützung der Einrichtung. Am 19. April 2007 erfolgte eine Verhandlung vor Ort und mit Bescheid vom 12. Juni 2007 wurde der Ehefrau die Errichtung von vier Pflegeplätzen unter Auflagen erteilt. So ist ua die Neuaufnahme von Bewohnern mit der Pflegestufe 4 zu begrenzen. Die Badezimmer seien teilweise nicht behindertengerecht ausgestattet, sodass die Auflage erteilt wurde, die "restlichen" Badezimmer behindertengerecht auszustatten (Badelifter oder Umbau der derzeit erhöhten Duschtassen bzw Badewannen). Über die Erfüllung der Auflagen erfolgte am 21. September 2009 wiederum eine Verhandlung vor Ort. In der als Betriebsbewilligung vom 21. September 2009 bezeichneten Erledigung der BH ***4*** ist unter Punkt 9 festgehalten, dass mit jedem Bewohner ein Heimvertrag abzuschließen ist. Die Ehefrau wird gemäß § 7 der Pflegeheimverordnung des betreffenden Bundeslandes mit der Leitung der Einrichtung betraut. Die Ehefrau erklärt ab 1.1.2007 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb des Privatpflegeheimes. Laut Auskunft des Steuerberaters miete die Ehefrau vom Bf den gesamten Komplex, in dem die Wohnungen untergebracht seien. Die Ehegattin überreichte den am 1.8.2007 über das im Hause ***18*** gelegene Privatpflegeheim mit 250 m2 geschlossenen Mietvertrag, bestehend aus 5 Zimmern mit Singleküchenblock, Bad und WC und einem Abstellraum (Ehegattenmietvertrag). Punkt 1, Mietgegenstand, lautet: "Die Vermietung erfolgt ausschließlich zu Wohnzwecken". Das Privatpflegeheim verfügte über eine Zentralheizung mit Warmwasser. Der vereinbarte Mietzins (Punkt 3) setzt sich zusammen aus a) Hauptmietzins, b) dem Anteil an den Betriebskosten und öffentlichen Abgaben, c) der Umsatzsteuer. Der monatlich im Voraus zu entrichtende angemessene Hauptmietzins beträgt brutto € 1.557,00. Laut Punkt 4 ist der Mieter ua berechtigt, den Mietgegenstand dem Vertrag gemäß zu gebrauchen und zu nützen. In der Zeit von Januar bis Juli 2007 bestand eine mündliche Vereinbarung, dass die Kosten der Wohnungen, außer jener an Herrn ***3*** vermieteten Wohnung, vom Bf an die Ehefrau verrechnet werden. Darüber würden Zahlungsflüsse existieren. Mit AR Nr 14/033 vom 01.07.2014 stellte die Ehefrau dem Land ***10*** für die darin angeführte Pflegeperson für Juni 2014 tageweise die Grundgebühr, den Pflegezuschlag 3, den Einzelzimmerzuschlag sowie die Abwesenheit Urlaub in Rechnung. Der Kopf ist folgendermaßen gestaltet: "Privatpflegeheim und betreutes Wohnen Am Bauernhof der Familie ***1*** Adresse…" Mit AR Nr 14/031 vom 01.07.2014 stellte die Ehefrau dem Angehörigen oder Sachwalter […] für die darin angeführte Pflegeperson für Juni 2014 tageweise lediglich die Grundgebühr und den Pflegezuschlag 4 in Rechnung. Der Kopf ist gestaltet oben dargestellt. Erst mit Schriftsatz vom 7.5.2008 bestätigte die zuständige BH die Eintragung des Gewerbes "Personenbetreuung" für die Ehefrau des Bf am Standort der Adresse des Bauernhofs. Das gemeinsame Auftreten vom Bf und seiner Ehefrau nach außen hin wurde vom BFG in folgenden Fällen festgestellt: Im Bauverfahren, und von der Auftragserteilung an den Baumeister an bis zum Bewilligungsbescheid, wie sich aus dem Bauplan, dem Antrag an den Bürgermeister als Baubehörde I. Instanz, der Ladung und dem Bewilligungsbescheid ergibt. Im Jahr 2005 verwendete der Bf im Mietvertrag mit ***3*** den Stempel "BETREUTES WOHNEN ***18***" gegenüber der Sachwalterin und dem Pflegschaftsgericht. Im Jahr 2007 verwendete die Ehefrau des Bf den Stempel "Privatpflegeheim ***18***" zB als Absender von Briefsendungen sowie auf Rechnungen (zB AR Nr 3/07 an ***3*** über € 819,95 für 31 Tage Betreuung à € 26,45 im März 2007). In einer weiteren Rechnung mit derselben Nummer, jedoch ohne ihren Namen anzugeben oder den Stempel zu verwenden, verrechnete die Ehefrau Ausgaben für div Betreuungsleistungen (Zipp, Billa, Metro, Fußpflege) in Summe von € 429,76. Zu der Summe addierte sie € 819,95 und ermittelte € 1.288,75. Der Sachwalter überwies den Betrag von € 1.288,75 auf das Konto der Ehefrau. Mit AR 1/07 vom 22.8.2007 rechnet die Ehefrau den Monat Juli 2007 für zwei Heimbewohnerinnen mit der zuständigen BH ab. Für beide Bewohnerinnen verrechnet sie die Grundgebühr SH bzw Abw KH, den Pflegezuschlag SH3 und den Einzelzimmerzuschlag. Für jede der beiden Bewohnerinnen überwies die Ehefrau dem Bf die Miete iHv € 240,00 bzw € 320,00. Dabei tritt sie als "Privatpflege ***18***" auf. Der Bf und seine Ehefrau sind rechtlich und wirtschaftlich nach außen hin gemeinsam aufgetreten. Sämtliche Schriftstücke im Bauverfahren weisen den Bf und seine Ehefrau gemeinsam als Bauwerber aus. Der Bf tritt iZm dem Mietvertrag mit ***3*** und seine Ehefrau tritt iZm der Abrechnung der Betreuungsleistung unter der gemeinsamen Bezeichnung "***18***" nach außen hin auf. Auch wenn keine dahingehende schriftliche Vereinbarung errichtet wurde, ist davon auszugehen, dass der Bf nur mit solchen Personen Mietverträge abschließt, die seiner Ehefrau ebenso Einnahmen für die Betreuungsleistung verschaffen. Der Bf ist in seiner Vermietung bei der Auswahl der Bewohner auf jenen Personenkreis eingeschränkt, dem gegenüber seine Ehefrau Betreuungs- und/oder Pflegeleistungen erbringen kann. Zur Betreuungsleistung gehört rechtlich betrachtet auch die Reinigung der Zimmer bzw Appartements, sodass die Ehefrau ihre Betreuungsleistung nicht nur im Büro, sondern auch in den Appartements der Bewohner erbringt. In rechtlicher Hinsicht tritt dieser Leistungsteilung bzw Aufteilung der Einnahmen der Markt entgegen, indem die Einrichtungen, mit denen die Ehefrau abrechnet, den Abschluss von Heimverträgen verlangen. Es ist für dieses sachliche und wirtschaftliche Zusammenwirken eine stillschweigende Willensübereinkunft anzunehmen. Für das Jahr 2007 wurden im Jahresdurchschnitt 1,17 Angestellte sowie 1 geringfügig beschäftigte Person nachgewiesen. Seit Juni 2008 beschäftigt die Ehefrau sechs Teilzeitkräfte, und zwar je zwei Arbeiter, Angestellte und Geringfügige. Das Privatpflegeheim ***18*** hat im Jahr 2014 folgende Leistungen mit Häkchen als vorhanden angegeben (Link: "Kategorie: Pflegeheim Pflegeangebot: Kurzzeit-, Langzeit- und Tagespflege Platzangebot: 8 Plätze Umgebung: Ortsrand Träger: privat, ***1*** Medizinische Betreuung: freie Arztwahl Therapeutische Betreuung und Pflege: Ergotherapie, Gedächtnistraining, Logopädie, Physiotherapie, Psychologische Betreuung Persönliche Betreuung und Pflege: Besuchsdienst, Friseur, Hilfe im Alltag (Haushalt, Einkaufsdienst…), Postservice, Wäscherei Freizeitgestaltung: Ausflüge (Wanderungen, Spazierfahrten…) Bücherei Feste (Geburtstag, Grillfeste…) Kreatives (Basteln, Malen, Gärtnern…) Sport (Kegeln, Gymnastik, Golf…) Wellness (Sauna, Dampfbad, Solarium…) Sprachangebot: Deutsch, Englisch" Beweismittel: Arbeitsbogen: Art 15a B-VG-Vereinbarung 143/95 vom 20.10.1995; Bewirtschaftungsvertrag vom 8.11.1999; Aktenvermerk über Finanzamtsbesprechung vom 5.3.2008; Grundbuchsauszug KG *** ***Ort***, Bezirk ***4***, EZ 21, vom 05.07.2007; Bestätigungsschreiben des Bürgermeisters vom 15.5.2008, Zahl ***Zahl***; Verhandlungsschrift im Bauverfahren vom 14.3.2002, Zahl ***Zahl***; Baubeschreibung; Bescheid über Baubehördliche Bewilligung vom 18.02.2002, Zahl ***Zahl***; Niederschrift über den Antrittsbesuch bei der Ehefrau; Schriftsätze des Bf, Vom BFG erhobene Beweismittel: Grundbuchsauszug KG *** ***Ort***, Bezirk ***4***, EZ 21, vom 12.04.2021; Einantwortungsbeschluss des BG ***4*** vom 09.08.2010, Zahl ***5***, rechtskräftig seit 08.09.2010; Notariatsakt vom 15.09.2010, GZ 4226, errichtet von Notar Dr Rudolf Pölzer wegen Übergabe des ideellen Hälfteanteils von der Witwe des Bf als Übergeberin an die erbl Tochter als Übernehmerin (Überlassungs- und Ausgedingevertrag); Bestellung eines Holz-Heizkessels bei der Fa ***15*** Heizkessel- und Behälterbau GmbH über ATS 132.500,00 vom 16.06.2000; Rechnung der Fa ***14*** GmbH Nr 938 vom 24.08.2000 über Lieferung des ***15*** Spezial Holzkessels FHG 40 Turbo 3000, brutto ATS 135.240,00, Betr: Heinzungsanlage, Zubehör; Erlagschein über ATS 135.240,00; Rechnung der Fa Elektro ***13*** Nr 2000814 vom 23.11.2000 über brutto 13.595,24, Betreff: Heizungsanschluss; Rechnung der Fa ***14*** GmbH Nr 1629 vom 22.11.2000 Betr: ***15*** Holzkessel und Pufferspeicher angeschlossen, brutto ATS 36.960,00; Bewilligung einer Subvention der ***Gemeinde*** vom 12.12.2000 zum errichteten Holz-Heizkessel, Zahl ***9***, mit Bezug auf den Antrag vom 16.11.2000; Mietvertrag zwischen dem Bf und ***3***, vertreten durch die Sachwalterin ***16***, für die Top 3 (30 m2) vom 11.11.2005 mitsamt Bewilligung durch das Pflegschaftsgericht; Niederschrift über die Besprechung in der Steuerberatungskanzlei vom 17.07.2014; Erledigung der BH ***4*** vom 07.05.2008, Registernummer ***8***, betreffend Eintrag des freien Gewerbes Personenbetreuung am Standort des landw Betriebes; Ehegattenmietvertrag vom 1.8.2007; Ausgangsrechnungen Nr 14/031 und 14/033 der Ehefrau vom 01.07.2014; E-Mail des Baumeisters ***2*** vom 7.8.2014; Einsicht in den Steuerakt der Ehefrau wegen Arbeitsverhältnisse vor 1998 Beweiswürdigung Obige Sachverhaltsfeststellung ergab sich aufgrund folgender Überlegungen. Die Einstellung der Schweinemast Ende 1994 (Schriftsatz vom 5.2.2008) lässt sich mit einer geänderten Rechtslage zur Haltung von Schweinen, die erst deutlich danach, nämlich im Oktober 1995, publik wurde, nicht plausibel erklären. Die ins Treffen geführte Vereinbarung 143/95 kann für die Entscheidung der Eheleute, die Schweinemast nicht mehr fortzuführen, somit nicht kausal gewesen sein. Die von der Ehefrau im Februar 1995 begonnene nichtselbständige Arbeit bei einer Gebäudereinigungsfirma in St Pölten erscheint hingegen als Grund für die Verkleinerung des landwirtschaftlichen Betriebes viel eher glaubhaft. Aufgrund der geänderten Rechtslage für die Schweinemast im 1995 habe sich die Ehefrau entschlossen, in Zukunft im Sozialbereich (Pflegehelferin) eine Ausbildung zu starten, um zukünftig Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit zu beziehen. Dass die Ehefrau die Ausbildung zur Pflegehelferin im Jahr 1995 begonnen habe, bestätigte der Steuerberater nochmals am 17.07.2014. Die für die Ehefrau übermittelten Lohnzettel stützen jedoch die Feststellung, dass die Ehefrau in der Zeit 13.2. bis 17.2.1996 nichtselbständig bei einer Gebäudefirma und ab 01.01.1998 im mobilen Sozialmedizinischen Dienst tätig war. In keinem Schriftsatz des Bf wird darauf Bedacht genommen, dass die Ehefrau bereits in der Zeit 13.2. bis 17.2.1996 nichtselbständig tätig war. Die Sachverhaltsfeststellung, dass der ehemalige Schweinemaststall ab 1995 weder einer landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt wurde noch ins Privatvermögen entnommen wurde, beruht auf folgenden Überlegungen: Der Schriftsatz vom 5.2.2008, Punkt 2, spricht - ausgehend von den rechtlichen Änderungen im Jahr 1995 - von einer Entscheidung, "dass dieser Teilbereich des Vierkanthofs in Zukunft einer anderen Art der Einkunftserzielung dienen soll[e]". Mit dem Berufungsschriftsatz (Seite 4) wurde vorgetragen, ab 1995 seien "intensive Überlegungen angestellt" worden, ob der ehemalige Schweinemaststall "als Ferienwohnungen bzw. Privatpflegeheim" genutzt werde. Solange die Entscheidung zwischen Urlaub am Bauernhof und Betreutes Wohnen am Bauernhof nicht gefallen war, so lange stand nicht fest, ob eine unter § 2 Abs 1 Z 9 GewO fallende Zimmervermietung oder eine darüber hinausgehende, dauerhafte Vermietung iZm Betreuung und/oder Krankenpflege der Bewohner erfolgen würde. Diese Entscheidung ist jedoch für die Subsumtion der konkreten Vermietungstätigkeit notwendig, weil mit der als Nebenbeschäftigung anzusehenden saisonalen Zimmervermietung nicht die Einkunftsart gemäß § 2 Abs 3 Z 1 iVm § 21 EStG 1988 verlassen wird und sich diesfalls die Fragen von Entnahme und Teilwert gar nicht stellen. Aus den Formulierungen "in der Zukunft" und "ab 1995" ergibt sich klar und zweifelsfrei, dass die Wahl einer konkreten Alternative nicht 1995 getroffen wurde. Die Frage, wann konkret die Entscheidung zugunsten der Alternative "Betreutes Wohnen am Bauernhof" gefallen sein soll, hat der Steuerberater anlässlich des Lokalaugenscheins am 17.07.2014 dahin beantwortet, dass das im 1999 gewesen sei. Der Bewirtschaftungsvertrag vom November 1999 ist zwar eine außenwirksame Rechtshandlung, jedoch scheidet der November 1999 als steuerlich relevanter Handlungszeitpunkt für die Annahme der Nutzungsänderung des ehemaligen Schweinestalls aus. Mit Schriftsatz vom 01.09.2014 wurde ausgeführt, dass der Bewirtschaftungsvertrag erstens "verspätet" geschlossen wurde und zweitens "damit zusammenhänge, dass die [Ehefrau] auf Grund der nichtselbständigen Tätigkeit ohnedies sozialversichert war und […] auch kaum mehr im Landwirtschaftsbetrieb mitgeholfen habe". Sinn und Zweck des Bewirtschaftungsvertrages war somit ausschließlich die Vermeidung einer Doppelerfassung in der Sozialversicherung, die entgegen den Berufungsausführungen nicht erst ab 01.01.1998 drohte, sondern bereits ab 01.01.1995. Im November 1999 wurde daher lediglich eine Rechtsbereinigung nachgeholt, die schon zu Beginn des Jahres 1995 hätte erfolgen müssen.