BFG RV/7100311/2012

Im Beschwerdefall wurde über die behauptete Schenkung im Juli 2007 weder eine schriftliche Vereinbarung getroffen noch erfolgte eine Mitteilung an Finanzamt, Krankenkasse, Lieferanten oder Kunden. Nach außen trat unverändert die GesbR auf. Unmittelbare Zeugen der behaupteten Schenkung im Juli 2007 gibt es (abgesehen von B**** H****) nicht. Mehrere Zeugen haben jedoch bestätigt, dass ihnen die Beschwerdeführerin jeweils im Juli 2007 mitgeteilt habe, dass B**** H**** ihr seinen Anteil an der GesbR geschenkt habe. Ebenso hat B**** H**** dies bestätigt. Eine solche Mitteilung an einige Personen im persönlichen Umfeld vermag jedoch den unveränderten Auftritt nach außen nicht aufzuwiegen und tritt neben diesem in den Hintergrund. Die erforderliche Außenwirkung ist damit nicht gegeben. Auch der genaue Inhalt der behaupteten Schenkung im Juli 2007 bleibt (mangels schriftlicher Vereinbarung oder unmittelbarer Zeugen sowie mangels entsprechenden Vorbringens) undeutlich und zweifelhaft (auch die von der Beschwerdeführerin beigebrachten Zeugenbestätigungen geben insoweit keinen Aufschluss). So diente laut Beschwerdevorbringen (erst) der Abschluss des schriftlichen Schenkungsvertrages im April 2008 der Regelung der Haftung von B**** H**** für die Schulden der GesbR. Damit liegt jedoch ein klarer, jeden Zweifel ausschließender Inhalt der behaupteten Vereinbarung vom Juli 2007 nicht vor. Die behauptete Schenkung vom Juli 2007 hält somit den für Vereinbarungen unter nahen Angehörigen erforderlichen Kriterien nicht stand. Insgesamt überwiegen daher die für eine Schenkung am 29. April 2008 sprechenden Umstände.   Der gemeine Wert des eingebrachten Betriebes (Einzelunternehmens) von EUR 230.267,88 ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Der Prüfer hat als gemeinen Wert den im Zusammenschlussvertrag angeführten Wert der Sacheinlage von EUR 230.267,88 herangezogen. Die Beschwerdeführerin hat im Prüfungsverfahren ein nachträglich vom steuerlichen Vertreter erstelltes Verkehrswertgutachten vorgelegt, aus welchem sich für das Unternehmen eine Wertuntergrenze von EUR 24.900 und eine Wertobergrenze von EUR 36.500 ergibt. In der Beschwerde wird begehrt, den Veräußerungsgewinn unter Ansatz eines gemeinen Wertes per 1.8.2007 von EUR 24.900 zu ermitteln. Dieses Vorbringen vermag nicht zu überzeugen. Es ist davon auszugehen, dass unter fremden Dritten eine den wirklichen Werten entsprechende Vereinbarung getroffen wird, da Fremde einander nichts zu schenken pflegen. Der Wert des Betriebes ist im Zusammenschlussvertrag (Wert der Sacheinlage) sowie im Schreiben des steuerlichen Vertreters an das Finanzamt vom 30. April 2008 mit EUR 230.267,88 angeführt. Auch das Liquidationsvorab in § 4 des Vertrages wurde unter Berücksichtigung des Betrages von EUR 230.267,88 angesetzt und entspricht exakt dem vom Prüfer ermittelten Wert der Summe aus Wert der Sacheinlage und negativem Eigenkapital lt Bilanz zum 31.7.2007. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb die Kommanditisten einen überhöhten Wert der Sacheinlage im Zusammenschlussvertrag hätten akzeptieren sollen. Die Kommanditeinlagen betragen in Summe EUR 15.633,64. Die Beteiligung der Gesellschafter am Ergebnis der KG orientiert sich genau an den Wertverhältnissen der Kommanditeinlagen bei Ansatz des Wertes der Sacheinlage von EUR 230.267,88. Bei Ansatz eines Wertes der Sacheinlage bzw des Betriebes (Einzelunternehmens) von EUR 24.900 ergäbe sich für die Beschwerdeführerin hingegen ein Wert von 61,43% statt 93,64%, bei den Kommanditisten ergäben sich entsprechend höhere Werte. Der Kommanditist DI N**** K**** wäre beispielsweise dementsprechend am Ergebnis zu 17,27% zu beteiligen anstelle von 2,85%. Die Werte des Verkehrswertgutachtens des Sachverständigen sind für das Gericht in diesem Lichte nicht nachvollziehbar. In diesem Gutachten wird ua unter Punkt III.8. Bewertungsverfahren (Seite 11 des Gutachtens) ausgeführt, "Ertragswertverfahren und die sogenannten Discounted Cash Flow Verfahren (DCF-Verfahren) eignen sich zur Bestimmung sowohl objektivierter als auch subjektiver Unternehmenswerte. Diese Verfahren beruhen auf der gleichen konzeptionellen Grundlage, als diese den Unternehmenswert als Barwert künftiger finanzieller Überschüsse ermitteln und führen bei übereinstimmenden Annahmen zu identischen Ergebnissen. […] DCF-Verfahren werden grundsätzlich bei Kapitalgesellschaften angewendet. Für Personengesellschaften oder Einzelunternehmen wird regelmäßig das Ertragswertverfahren herangezogen. Beide Verfahren führen bei gleichen Annahmen zu gleichen Ergebnissen. […]" Der Prüfer hat im Zuge der Prüfung eine Verprobung bzw Bewertung nach dem DCF-Verfahren (Discounted Cash Flow Verfahren) vorgenommen. Das vorgelegte Bewertungsgutachten des Sachverständigen ermittelt den Wert nach dem Ertragswertverfahren. Die unterschiedlichen Ergebnisse des Verkehrswertgutachtens des Sachverständigen und der vom Prüfer angestellten Berechnung resultieren im Wesentlichen aus unterschiedlichen Annahmen über die Höhe der in der Zukunft erwarteten Erträge. Der Prüfer ist bei dem von ihm zur Verprobung des im Zusammenschlussvertrag angesetzten Wertes angewendeten DCF Verfahren (Besprechungsgrundlage vom 21.4.2011, Seite 15) von Erträgen von EUR 102.000 (2008) ansteigend bis EUR 110.000 (2011) und EUR 115.000 ab 2012 ausgegangen [Unternehmerlohn EUR 60.000 (2008 - 2011) bzw EUR 72.000 (ab 2012)]. Der Prüfer ermittelte so einen Unternehmenswert von EUR 236.711. Der Sachverständige G**** ist in seinem Gutachten von prognostizierten Zahlungsüberschüssen von EUR 70.000 (2007/2008) ansteigend auf EUR 89.339,71 (2012/2013) ausgegangen. Er setzte einen Unternehmerlohn von EUR 66.024 (2007/2008) ansteigend auf EUR 84.265,21 (2012/2013) [Wertuntergrenze] bzw EUR 64.190 (2007/2008) ansteigend auf EUR 81.924,51 (2012/2013) [Wertobergrenze] an. Der so ermittelte Unternehmenswert liegt bei EUR 24.900 [Wertuntergrenze] bzw EUR 36.500 [Wertobergrenze]. Bei der Ermittlung des Unternehmenswertes aus Anlass der Errichtung der KG wurde von den Parteien bzw vom Steuerberater folgende Berechnung angestellt (Beilage zur Vorhaltsbeant-wortung vom 26.5.2011): Ausgehend von einem geschätzten Jahresergebnis von EUR 100.000 für das Jahr 2007 wurde ein "Gewinn" von EUR 40.000 für 2007 [EUR 100.000 abzüglich EUR 60.000] ansteigend auf EUR 53.603,83 (2013) angesetzt. Diese Werte wurden diskontiert: ergibt EUR 36.697,25 (2007) absinkend auf EUR 29.323,13 (2013). Die Summe dieser diskontierten Werte ergibt den in Zusammenschluss angeführten Wert von EUR 230.267,88. Der Wertansatz im Zusammenschlussvertrag wurde daher offensichtlich nicht zufällig oder willkürlich gewählt, dieser war vielmehr das Ergebnis bewusster Überlegungen. So wurde im Zusammenschlussvertrag auch ausdrücklich festgehalten, dass das eingebrachte Unternehmen 2006 bereits mehr als EUR 400.000,- Jahresumsatz erzielt hat (§ 10). Die von der KG erzielten Jahresergebnisse der Jahre 2008 bis 2018 betrugen laut Feststellungsbescheiden: | 2008 | EUR 23.338,54 | 2009 | EUR 151.225,48 | 2010 | EUR 154.125,83 | 2011 | EUR 25.084,35 | 2012 | EUR 125.177,03 | 2013 | EUR 321.788,70 | 2014 | EUR 113.846,13 | 2015 | EUR 86.093,11 | 2016 | EUR 288.165,07 | 2017 | EUR 186.145,07 | 2018 | EUR 57.572,94 | Durchschnitt | EUR 142.142,08 Die von den Parteien anlässlich der Errichtung der KG angestellte Wertermittlung erfolgte somit unter Zugrundelegung des Jahresergebnisses des Jahres 2007 nach finanzmathematischen Methoden unter einander fremden Dritten. Diese Berechnung ist nachvollziehbar und bildet angesichts der in den Folgejahren tatsächlich erzielten Ergebnisse eine realistische Wertannahme. Die Verprobung durch den Prüfer führte zu einem Ergebnis in annähernd gleicher Höhe. Hingegen erfolgte die Berechnung des Sachverständigen erst aus Anlass der abgabenbehördlichen Prüfung unter Ansatz von angesichts der tatsächlich erzielten Ergebnisse unrealistisch niedrigen Erlösen und eines Unternehmerlohnes, den die Parteien selbst in ihrer eigenen Berechnung nicht in dieser Höhe angesetzt hatten. Wiewohl bei der Verkehrswertermittlung eine Zukunftsprognose aus ex-ante-Sicht unter (Mit-) Heranziehung der Vergangenheitswerte vorzunehmen ist, erscheinen die Wertansätze des Sachverständigen im Licht der Jahresergebnisse der Folgejahre nicht als plausibel. Das Gutachten des Sachverständigen erweist sich damit als nicht geeignet, den Unternehmenswert von EUR 230.267,88 in Zweifel zu ziehen. Es ist daher aus den genannten Gründen für den Wert des eingebrachten Betriebes (Einzelunternehmens) von dem im Vertrag angeführten Wert von EUR 230.267,88 auszugehen.   Die Anzahl der Mitarbeiter bzw Arbeitnehmer ergibt sich aus dem Gutachten des Sachverständigen G**** (Seite 13). Die am Verrechnungskonto von B**** H**** gebuchten Ratenzahlungen an die Bank Austria sind unstrittig.   Die Feststellung, dass keine Treuhandvereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und B**** H**** vorlag gründet auf folgende Umstände: Das Vorliegen einer Treuhandvereinbarung wurde vom steuerlichen Vertreter als Möglichkeit angedeutet. § 24 BAO regelt nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht jedoch die Zurechnung von Einkünften. Diese folgt bei Einkünften aus einem Treuhandvermögen der nach österreichischem Recht im Innenverhältnis grundsätzlich beim Treugeber bleibenden Dispositionsbefugnis. Liegt hinsichtlich von Anteilen an einer Personengesellschaft ein eindeutiges Treuhandverhältnis vor, dann sind die betreffenden Anteile am Gesellschaftsvermögen (und die daran geknüpften Ergebnisanteile) daher dem Treugeber zuzurechnen. Auch für ein Treuhandverhältnis, das ebenso wie andere für die Abgabenfestsetzung maßgebende Umstände gemäß §§ 120, 121 BAO binnen Monatsfrist dem Finanzamt anzuzeigen ist, gelten, wenn es angeblich zwischen nahen Angehörigen bestanden haben soll, die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen. Diese Grundsätze haben zwar nur im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung, sie erlauben es aber der Behörde, wenn die den erwähnten Grundsätzen entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllt sind, der Behauptung über das angebliche Vorliegen einer Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen den Glauben zu versagen. Der Umstand, dass die Treuhand häufig verdeckt wird, ändert an der Geltung dieser Grundsätze ebensowenig wie etwa bei den sogenannten stillen Zessionen. Sollen bei ihnen zwischen nahen Angehörigen steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden können, müssen sie der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend zum Ausdruck gebracht werden. Dies ist nur der Fall, wenn die betreffenden Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro bekanntgegeben werden. Auch ein Nachweis durch zeitnah errichtete öffentliche Urkunden oder Anzeigen an Behörden ist möglich. Die erst im nachhinein gemachten Ausführungen naher Angehöriger reichen als Beweis jedoch nicht aus. Gleiches gilt für (verdeckte) Treuhandverhältnisse naher Angehöriger. Einen tauglichen Beweis im Sinne dieser Ausführungen erbracht zu haben, behauptet die Beschwerdeführerin nicht (vgl VwGH 16.3.1989, 89/14/0024 mwN). Da ein Treuhandverhältnis zwischen nahen Angehörigen nicht in diesem Sinn zeitnah nach außen zum Ausdruck gekommen ist, kann der betreffenden Andeutung der Glaube versagt werden, ohne Zeugen vernehmen zu müssen. Die Unterlassung dieser Vernehmung stellt daher auch keine unzulässige Vorwegnahme der Beweiswürdigung dar. Hinzu kommt das Fehlen eines eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhaltes. Da der Inhalt des angedeuteten Treuhandverhältnisses dem Finanzamt bzw dem Gericht nicht bekannt sein kann, traf die Pflicht zur Darlegung dieses Inhaltes die Beschwerdeführerin. Die Durchführung eines Erkundungsbeweises sieht das Gesetz nicht vor. Dass die Beschwerdeführerin einen solchen Inhalt dargelegt habe, wird von ihr nicht behauptet. Schließlich darf aber auch nicht übersehen werden, dass zwischen Fremden ein Treuhandverhältnis nicht ohne eindeutige Festlegung seines näheren Inhaltes betreffend Gegenstand, Dauer, Beendigung und beiderseitigen Rechten und Pflichten eingegangen wird. Die Beschwerdeführerin hat einen derartigen Inhalt des Treuhandverhältnisses nicht konkretisiert dargelegt und unter Beweis gestellt. Es ist deshalb auch nicht davon auszugehen, dass das angedeutete Treuhandverhältnis einem Fremdvergleich standgehalten hätte.   Rechtlich folgt daraus: Die rechtliche Beurteilung ist bereits an verschiedenen Stellen in die Beweiswürdigung eingedrungen, darüber hinaus ist auszuführen: Schenkung: Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums durch Schenkung im Juli 2007: Eine Schenkung bereits im Juli 2007 hat nach den Feststellungen nicht stattgefunden. Die Beschwerdeführerin war daher am Umgründungsstichtag (1. August 2007) nicht zivilrechtliche Eigentümerin des Unternehmensanteiles von B**** H**** und somit nicht zivilrechtliche Eigentümerin des gesamten in die KG übertragenen Betriebes. Rückwirkende Schenkung im April 2008: Rückwirkende Rechtsgeschäfte sind ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechtes nicht anzuerkennen, es sei denn, der Gesetzgeber selbst hätte diesen Grundsatz durch eine besondere Vorschrift ausdrücklich oder schlüssig zu Gunsten einer steuerlichen Relevanz rückwirkender Tatbestände durchbrochen. Die Steuerschuld entsteht mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes unmittelbar auf Grund des Gesetzes und kann in der Regel durch nachträgliche privatrechtliche Vereinbarungen, mag diesen von den Parteien auch Rückwirkung beigelegt worden sein, nicht beseitigt werden (zB VwGH 25.3.1999, 96/15/0079 mwN). Im Beschwerdefall vermag die Beschwerdeführerin keine gesetzliche Bestimmung aufzuzeigen, der zufolge die rückwirkende Schenkung des Gesellschaftsanteiles durch B**** H**** steuerrechtlich relevant wäre. Als maßgebliche gesetzliche Vorschrift käme hier insbesondere das Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) in Betracht. Vielmehr besteht für eine steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Schenkung eines Unternehmensanteiles - dies ist im Verfahren unstrittig - auch im UmgrStG keine rechtliche Grundlage. Die mit dem Schenkungsvertrag vom 29. April 2008 (offenbar) beabsichtigte rückwirkende Schenkung des Unternehmensanteiles des B**** H**** ist somit steuerlich nicht anzuerkennen. Wirtschaftliches Eigentum: Gemäß § 24 Abs 1 Z 1 iVm § 13 Abs 2 UmgrStG muss das zu übertragende Vermögen dem Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag zuzurechnen sein, wobei nach der Verwaltungspraxis auch wirtschaftliches Eigentum ausreicht (UmgrStR 2002, Rz 1244 iVm Rz 803). Wirtschaftliches Eigentum an einer Sache setzt iS des § 24 Abs 1 lit d BAO voraus, dass der wirtschaftliche Eigentümer die Herrschaft über die Sache gleich einem Eigentümer ausübt. Er muss auf Grund eines Rechtsanspruches auf den Besitz der Sache in der Lage sein, mit dieser Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten (VwGH 3.4.1984, 83/14/0143). Gleich einem Eigentümer übt derjenige die Herrschaft über ein Wirtschaftsgut aus, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und im Stande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen. Dies trifft zB auf den Erwerber eines Grundstücks nach dessen tatsächlicher Übergabe bis zur grundbücherlichen Durchführung des Kaufvertrages oder auf den Käufer im Fall des Kaufes unter Eigentumsvorbehalt zu. Ob ein Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, richtet sich jedenfalls nach § 24 Abs 1 lit d BAO. Fruchtgenussberechtigte, Mieter und Pächter sind idR keine wirtschaftlichen Eigentümer (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 24 Anm 8). Wirtschaftlicher Eigentümer ist, wer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veräußerung), auszuüben in der Lage ist und zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss von der Einwirkung auf die Sachen, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257 mwN). Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen jedoch auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen (VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039). Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere auch von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (VwGH 25.1.2017, Ra 2014/13/0029; VwGH 13.9.2018, Ra 2018/15/0055). Ein Anbot auf schenkungsweise Überlassung von Gesellschaftsanteilen hat nicht zur Folge, dass die Gesellschaftsanteile steuerlich bereits dem Annahmeberechtigten zuzurechnen wären. Eine derartige Rechtsfolge ist regelmäßig erst mit der Annahme eines derartigen Anbotes verbunden (VwGH 9.11.1994, 91/13/0068 betreffend einen GmbH-Anteil). Der Umstand allein, dass ein Wirtschaftsgut einer anderen Person zu einem späteren Zeitpunkt übertragen werden soll, lässt die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums beim zivilrechtlichen Eigentümer unberührt und führt nicht zu einem Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und zivilrechtlichem Eigentum (VwGH 26.7.2005, 2002/14/0009). Eine Option auf den Erwerb von Geschäftsanteilen an einer GmbH allein verschafft nicht wirtschaftliches Eigentum an diesen Anteilen (VwGH 29.7.2010, 2007/15/0248). Die Beschwerdeführerin wendet ein, sie sei am 1. August 2007 wenn schon nicht zivilrechtliche Eigentümerin, so zumindest wirtschaftliche Eigentümerin des Unternehmensanteils von B**** H**** gewesen. Denn dieser habe nach dem 31. Juli 2007 nicht mehr an der Geschäftsführung mitgewirkt, nicht mehr für neu aufgenommene Kredite gehaftet und sei auch sonst für die GesbR nicht mehr tätig geworden. Das wirtschaftliche Eigentum gründe sich auf die Vereinbarung vom Juli 2007. Wesentlich für das wirtschaftliche Eigentum sei laut Judikatur und Richtlinien, dass der wirtschaftliche Eigentümer die wirtschaftliche Verfügungsmacht habe. Dies sei im konkreten Fall sowohl zivilrechtlich (Schenkungsvereinbarung vom 14. Juli 2007) als auch tatsächlich (keine Mitwirkung, Leistungserbringung außerhalb des Unternehmens mit eigener Infrastruktur durch den vormaligen Gesellschafter B**** H****, Kommunikation gegenüber Vertragspartnern, so zB gegenüber künftigen Gesellschaftern der KG bzw gegenüber der Bank etc) so gewesen. Damit habe B**** H**** über den vormaligen Miteigentumsanteil nach dem 31. Juli 2007 sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich im Sinne der steuerrechtlichen Bestimmungen nicht mehr verfügen können. Dieses Vorbringen vermag der Beschwerde nicht zum Erfolg zu verhelfen. Nach den Feststellungen steht es als erwiesen fest, dass am 14. Juli 2007 kein Schenkungsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem damaligen Ehemann B**** H**** abgeschlossen wurde. Zivilrechtliches Eigentum wurde daher - wie bereits gesagt - im Juli 2007 nicht übertragen. Aus den Umständen alleine, dass der Ehemann nicht mehr im Unternehmen mitgewirkt hat, er Leistungen an das Unternehmen mit eigener Infrastruktur erbracht hat, eine entsprechende Kommunikation gegenüber den späteren Kommanditisten oder gegenüber der Bank stattgefunden hat oder der Ehemann nicht mehr für nach dem 31. Juli 2007 aufgenommene Kredite gehaftet hat ergibt sich nicht, dass dadurch die Beschwerdeführerin in der Lage gewesen wäre, die positiven Befugnisse, welche Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veräußerung), über den Unternehmensanteil ihres Ehemannes auszuüben und zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss von der Einwirkung auf die Sachen, auch gegenüber dem Ehemann auf Dauer, dh auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend zu machen. Eine entsprechende bindende Vereinbarung wurde nicht nachgewiesen. Die mündliche Vereinbarung, der Ehemann werde der Beschwerdeführerin (in der Zukunft) seinen Unternehmensanteil schenken und er wolle für neue Kredite nicht mehr haften ist jedenfalls nicht ausreichend, wirtschaftliches Eigentum zu begründen. Vereinbarungen über zukünftig vorzunehmende Schenkungen sind nach dem oben Gesagten nicht geeignet, wirtschaftliches Eigentum zu begründen. Die Beschwerdeführerin war damit am 1. August 2007 nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Gesellschaftsanteiles von B**** H****. Ergebnis: Da die Beschwerdeführerin am Umgründungsstichtag (1. August 2007) weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des Anteiles von B**** H**** und damit des gesamten in die KG eingebrachten Vermögens war und auch keine Treuhandvereinbarung zwischen ihr und B**** H**** bestand, sind die Anwendungsvoraussetzungen des Art IV UmgrStG bereits aus diesem Grund nicht zur Gänze erfüllt. Der Zusammenschluss fällt daher nicht unter Art IV UmgrStG.   Zusammenschlussbilanz: Der Prüfer verneinte das Vorliegen einer Zusammenschlussbilanz, weil lediglich ein Jahresabschluss der GesbR zum 31. Juli 2007 vorgelegen sei, -) Zusammenschlussstichtag sei jedoch der 1. August 2007 (auf diesen hätte daher die Zusammenschlussbilanz erstellt sein müssen) sowie -) kein Jahresabschluss des Einzelunternehmens der Beschwerdeführerin vorgelegen sei. Die Beschwerdeführerin wendet ein, -) es sei im Laufe des Prüfungsverfahrens ein Jahresabschluss der "X****" auf den 1. August 2007 vorgelegt worden sowie -) dieser enthalte zwar die gleichen Werte wie der Jahresabschluss zum 31. Juli 2007, der Unterschied sei jedoch geringfügig (ca EUR 7,29). Die Toleranzregelung der UmgrStR 2002 Rz 1335 sehe vor, dass keine Bedenken bestünden, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag (im Beispielsfall 1. Jänner) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall 31. Dezember) übereinstimme. In diesen Fällen erübrige sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Übertragenden. Liege die vorgenannte Voraussetzung vor, bestünden auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art IV UmgrStG als gegeben anzunehmen. Die UmgrStR 2002 führen in Rz 1335 aus, dass, wenn laut Vertrag ein Zusammenschluss auf einen bestimmten Tag (zB auf den 1. Jänner, 24.00 Uhr) bezogen ist und in diesem Zusammenschluss ein Jahresabschluss zum Vortag (im Beispielsfall auf den 31. Dezember des Vorjahres) zugrunde gelegt wird, die vertragliche Festlegung und nicht die vorgelegte Bilanz steuerlich maßgeblich ist. In diesem Fall wäre mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1. Jänner) eine Anwendungsvoraussetzung des Art IV UmgrStG nicht gegeben. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen (entsprechend den Grundsätzen des KFS/RL 25 vom 3.12.2012) dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag (im Beispielsfall 1. Jänner) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall 31. Dezember) übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Übertragenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzungen des Art IV UmgrStG als gegeben anzunehmen. Eine analoge Ansicht wird auch für einen Zusammenschlussstichtag einen Tag vor dem Regelbilanzstichtag (zB dem 30.12.) gelten können. Dies kann bei Mehrfachzügen außerhalb des § 39 UmgrStG von Relevanz sein. Gleiches gilt für Umgründungen einen Tag vor oder nach einem Monatsende, zu dem eine Schlussbilanz aufgestellt ist. Wird daher zum 31.3. ein Zwischenabschluss erstellt, so kann - insbesondere bei nicht von § 39 UmgrStG erfassten "Mehrfachzügen" - auch der 30.3. als Umgründungsstichtag gewählt werden, wenn nach Rz 766 der UmgrStR 2002 kein Erfordernis einer Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs 2 EStG besteht (Hirschler/Sulz/Knesl in Wiesner/Hirschler/Mayr [Hrsg], Handbuch der Umgründungen, 17. Lfg (Februar 2018) § 23 Rz 36 mwN). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 29.1.2015, 2011/15/0169, betreffend die vom Prüfer herangezogene Entscheidung des UFS, vom 7.6.2011, RV/0166-G/07, ausgesprochen: Die Beschwerdeführer bringen im Wesentlichen vor, die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung, im Besonderen der Grundsatz der Wesentlichkeit, seien auf die gegenständliche Steuerbilanz, die nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG 1988 aufzustellen sei, anzuwenden. Die vorgelegte Bilanz zum 1. September 1997 enthalte steuerliche Werte; so sei die einzige bedeutsame steuerliche Bilanzposition, die sich gegenüber dem 31. August 1997 geändert habe, nämlich eine Entnahme, berücksichtigt worden. Die Abweichung aufgrund der Geschäftstätigkeit am Bilanzstichtag sei unwesentlich, weil sich die Bilanzsumme - wie bereits im Berufungsverfahren vorgebracht - nur um 0,09 % und der Jahresgewinn um 2,04 % (bzw. 0,12 % unter Berücksichtigung des Jahresergebnisses einer Beteiligung) geändert hätten. Der Jahresabschluss 1. September 1997 sei daher nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere den Grundsätzen der Wesentlichkeit und der Bilanzwahrheit, erstellt worden. Nach Ansicht der Finanzverwaltung bestünden bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen keine Bedenken, der Einbringung einen mit den Ansätzen des Abschlusses vom Vortag übereinstimmenden Zwischenabschluss zum Einbringungsstichtag zugrunde zu legen. Es sei der Finanzbehörde eine Bilanz vorgelegt worden, mit der Umfang und Wert der Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag mit hinreichender Genauigkeit festgestellt worden seien; selbst eine Unrichtigkeit der Bilanz bzw. ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung führe nicht zu einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art III UmgrStG, sondern nur zur Notwendigkeit einer Bilanzberichtigung bei Hervortreten der Unrichtigkeit. Eventualiter verweisen die Beschwerdeführer auf die Vorlage der berichtigten Bilanz am 27. Juli 2004, wodurch eine Mangelhaftigkeit der ursprünglichen Bilanz jedenfalls geheilt worden sei, weil sich weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dessen Sinn und Zweck eine Befristung der Erstellung bzw. Nachreichung der Bilanz auf den Zeitraum von neun Monaten ergebe. Der Beschwerde kommt aus folgenden Gründen Berechtigung zu: Unstrittig war im Verwaltungsverfahren (und geht auch aus den Verwaltungsakten hervor), dass dem Finanzamt als Beilage zur Meldung vom 27. Mai 1998 über die Einbringung eine mit dem Einbringungsstichtag 1. September 1997 datierte, als Bilanz bezeichnete Vermögensaufstellung der B AG & atypisch stille Gesellschaft vorgelegt wurde. Am 28. Juli 2004 langte beim Finanzamt zudem eine (weitere) Bilanz der B AG & atypisch stille Gesellschaft zum 1. September 1997 ein, deren Bilanzsumme gegenüber der ursprünglich vorgelegten Bilanz eine Erhöhung von rund 0,09 % aufweist. Dass Fehler in einer auf den Einbringungsstichtag erstellten Bilanz der Mitunternehmerschaft das Vorliegen einer solchen ausschließen würden, ist aus § 12 Abs 1 in Verbindung mit Abs 2 Z 2 UmgrStG nicht ableitbar; vielmehr ist, sofern die Bilanz nicht derart mangelhaft ist, dass sie nicht als solche im Sinne des § 4 EStG 1988 angesehen werden kann - was im Beschwerdefall nicht anzunehmen ist -, im Fall einer unrichtigen Bilanz mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 vorzugehen. Dies folgt bereits aus dem Verweis des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG auf die Bilanz nach "§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988", also eine Aufstellung des (Buch)Wertes des Betriebsvermögens, wobei sich aus § 4 Abs. 2 EStG 1988 ergibt, dass eine Bilanz, die den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den zwingenden Vorschriften des EStG nicht entspricht, zu berichtigen ist. Vor diesem Hintergrund kann der im angefochtenen Bescheid vertretenen Auffassung, bei der am 27. Mai 1998 vorgelegten Bilanz der Mitunternehmerschaft zum 1. September 1997 handle es sich um keine Stichtagsbilanz im Sinne des § 12 Abs 2 Z 2 UmgrStG, nicht zugestimmt werden. Diese Bilanz entspricht den Mindestanforderungen des § 4 EStG 1988 jedenfalls insoweit, als sie auf den Einbringungsstichtag bezogene steuerliche Werte enthält und die Vermögenslage zu diesem Stichtag darstellt, auch wenn einzelne (nach dem - im angefochtenen Bescheid nicht entkräfteten - Vorbringen der Beschwerdeführer im Verwaltungsverfahren nicht wesentliche) Veränderungen des Vermögens am Stichtag selbst nicht berücksichtigt wurden. Das von der belangten Behörde ins Treffen geführte Erfordernis aller beim Aufstellen einer Regelbilanz durchgeführten Maßnahmen einschließlich einer Inventur wird vom Gesetz in dieser Form nicht verlangt; insbesondere wenn die entsprechenden Werte bereits grundsätzlich vorhanden sind (wie im Beschwerdefall vom Vortag), wird deren Zugrundelegung unter Vornahme der notwendigen (steuerlichen) Berichtigungen - was im Beschwerdefall nach dem unwiderlegten Vorbringen der Beschwerdeführer erfolgt ist - zulässig sein. Würde man mit der belangten Behörde in solchen Fällen von einer gar nicht vorhandenen Bilanz (im Sinne einer "Nichtbilanz") ausgehen, so hätte jede noch so kleine Unrichtigkeit der Stichtagsbilanz die Nichtanwendbarkeit des Art III UmgrStG zur Folge, was vor dem Hintergrund des Fehlerkalküls des § 4 Abs 2 EStG 1988, dessen Wortlaut ausdrücklich auf die Nichteinhaltung der allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der zwingenden einkommensteuerlichen Vorschriften abstellt, systemwidrig wäre (vgl. auch Hirschler, ÖStZ 2012/569, 317 (321 ff)). Zum Einbringungsstichtag 1. September 1997 lag daher eine Bilanz der B AG & atypisch stille Gesellschaft und damit die in § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG normierte Voraussetzung für eine Einbringung im Sinne des Art III UmgrStG vor. Der angefochtene Bescheid erweist sich daher, soweit er die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 1997 betrifft, als mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weshalb er gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG aufzuheben war. Im Lichte dieser Rechtsprechung und der dargestellten Verwaltungspraxis und Lehre sieht das Gericht das Erfordernis des Vorliegens einer Zusammenschlussbilanz im Streitfall als erfüllt an, zumal am 1.8.2007 weder Eingangs- noch Ausgangsumsätze erfolgt sind und die Abweichung gegenüber dem Vortag lediglich ca EUR 7,29 beträgt. Die Beschwerde ist daher insoweit im Recht.   Veräußerungsgewinn: Gemäß § 24 Abs 7 EStG ist ein Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln, soweit das UmgrStG eine Buchwertfortführung vorsieht. Fällt eine gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art IV oder V UmgrStG ist der Veräußerungsgewinn auf den nach dem UmgrStG maßgeblichen Stichtag zu beziehen. Dies ist im Beschwerdefall der Fall. Es ist daher ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Dieser Veräußerungsgewinn ist - anders als in der mündlichen Verhandlung vorgebracht - auf den 1.8.2007 zu beziehen. Wie sich aus den Feststellungen ergibt betrug der Wert des übertragenen Betriebes am 1.8.2007 EUR 230.267,88. Es ergibt sich damit ein entsprechender - unten näher dargestellter - Veräußerungsgewinn. In der mündlichen Verhandlung wurde vorgebracht, die Beschwerdeführerin sei zum 1. August 2007 jedenfalls zu 90 % Eigentümerin des Unternehmens gewesen, daher sei die steuerliche Buchwertfortführung für diese 90 % anerkennen und bloß für die 10% ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Es hätte die Möglichkeit gegeben, dass nicht die GesbR einbringt, sondern die Gesellschafterin ihren Mitunternehmeranteil. Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Weder wurde die X**** H**** GesnbR in die X**** KG umgegründet noch hat die Beschwerdeführerin ihren 90%-Anteil an dieser GesbR auf die KG übertragen. Vielmehr hat die Beschwerdeführerin das Einzelunternehmen X**** in die KG eingebracht. Der in der mündlichen Verhandlung angesprochene Sachverhalt liegt daher im Beschwerdefall nicht vor. Da die Beschwerdeführerin am 1. August 2007 nicht alleinige Eigentümerin des Einzelunternehmens X**** war sind die Tatbestandsvoraussetzungen des Art IV UmgrStG nicht erfüllt und resultiert daraus die in § 24 Abs 7 EStG geregelte Rechtsfolge der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes. Die Beschwerde erweist sich damit insoweit als unbegründet.   Höhe des negativen Kapitals - Stand des Kapitalkontos: In der Beschwerde wird weiters eingewendet, bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes sei von einem falschen Kontostand des negativen Kapitalkontos der Beschwerdeführerin ausgegangen worden. Die Entnahme iZm der Minderung des Saatguteinkaufes (EUR 27.725,40) sei durch die Verrechnung am 24. Oktober 2007 erfolgt und daher im Wirtschaftsjahr 2007/2008 der X**** KG zu berücksichtigen. Aus diesem Grund wäre der Veräußerungsgewinn um diesen Betrag zu reduzieren. Dieses Vorbringen erweist sich als berechtigt. Der Stand des negativen Kapitalkontos verändert sich daher von EUR -87.815,45 auf EUR -60.090,05. Dies ergibt folgende geänderte Berechnung des Veräußerungsgewinnes: | Veräußerungserlös unverändert: | EUR 230.267,88 | Buchwert berichtigt | EUR 60.090,05 | Veräußerungsgewinn neu: | EUR 290.357,93 Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft errechnen sich daher wie folgt (vgl dazu auch Seite 2 der Stellungnahme des Prüfers zur Berufung bzw Beschwerde): | Einkünfte aus L+F bisher | EUR 426.897,84 | minus Entnahme (Saatguteinkauf) | EUR -27.725,40 | Einkünfte aus L+F neu | EUR 399.172,44 Der angefochtene Bescheid ist daher insoweit abzuändern. Nicht entnommener Gewinn: In der Beschwerde wird weiters die Berücksichtigung eines nicht entnommenen Gewinns von EUR 79.542,40 gemäß § 11a EStG geltend gemacht. Dieses Vorbringen erweist sich als berechtigt. Der zu berücksichtigende nicht entnommene Gewinn ermittelt sich wie folgt (vgl dazu auch Seite 3 der Stellungnahme des Prüfers zur Berufung bzw Beschwerde): | anteiliger Gewinn 2007 aus GesbR | EUR 115.356,13 | abzüglich Entnahmen lt Bilanz | EUR -32.600,67 | zuzüglich Einlage Pacht lt BP | EUR 726,73 | nicht entnommener Gewinn | EUR 83.482,19   | anteiliger Gewinn 2007 aus GesbR | EUR 115.356,13 | abzüglich Verlustvortrag | EUR -35.813,73 | max möglicher nicht entn Gewinn | EUR 79.542,40 Der angefochtene Bescheid ist daher insoweit abzuändern.   Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall liegt keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die zu lösenden Rechtsfragen beschränken sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet wurden und solche, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hängt der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Tatfragen sind kein Thema für eine ordentliche Revision. Eine ordentliche Revision ist daher nicht zuzulassen.   Der Beschwerde ist daher teilweise Folge zu geben und der angefochtene Bescheid dementsprechende gemäß § 279 BAO abzuändern. Beilage: 1 Berechnungsblatt (E 2007)     Wien, am 30. November 2020