BFG RV/7100311/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht erkennt durch seinen Richter Dr. Alexander Hajicek über die Beschwerde der A**** H****, [Adresse], ursprünglich vertreten durch G**** & Partner, [Adresse], nunmehr vertreten durch HFP Steuerberatungs GmbH, 1030 Wien, Beatrixgasse 32, gegen den Bescheid des Finanzamtes Waldviertel betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2007 nach einer am 29. September 2020 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht: Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Festsetzung ist dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art 133 Abs 4 B-VG ist nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die Beschwerdeführerin und ihr damaliger Ehemann waren Gesellschafter einer mittlerweile nicht mehr bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts, der X**** H**** GesnbR. Das Finanzamt führte bei der ehemaligen GesbR sowie bei der Beschwerdeführerin jeweils eine abgabenbehördliche Prüfung bzw Nachschau durch. In Beilage 1 der Niederschrift über die Nachschau bei der Beschwerdeführerin führte der Prüfer aus: "1. Saatguteinkauf Die im Zuge der Außenprüfung bei der St.Nr. ***/**** (H**** A**** und B**** als Gesellschafter der ehemaligen GesnbR) getroffenen Feststellungen sind anteilsmäßig bei der Einkommensteuer zu berücksichtigen:   |   | 2007 | Summe Gewinnänderungen It. St.Nr. ***/**** | 26.998,67 | davon 90 % für A**** H**** | 24.298,80   2. Umgründung a) Allgemeines Hr. B**** H**** und Frau A**** H**** führten bis zur Errichtung des Schenkungsvertrages vom 29.4.2008 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (erfasst […] unter St.Nr. ***/****), die im zit. Schenkungsvertrag als "X**** H**** GesnbR" bezeichnet wurde. Hr. B**** H**** hat mit diesem Schenkungsvertrag vom 29.4.2008 seinen 10 %-igen Anteil an seine damalige Gattin Frau A**** H**** im Schenkungswege übertragen, die sodann 100 % der Anteile innehatte. Gleichzeitig wurde von Frau A**** H**** als Komplementärin am 29.4.2008 mit 3 weiteren Gesellschaftern als Kommanditisten ein Zusammenschluss- und Gesellschaftsvertrag geschlossen und die Firma X**** KG gegründet. In § 2 des genannten Vertrages (Präambel) wird ausgeführt, dass nach dem Ausscheiden von B**** H**** aus der GesnbR Frau A**** H**** als Einzelunternehmerin verblieben sei. Laut § 3 des Vertrages erfolgte die Gründung der X**** KG ,zur Fortführung des bisher als Einzelunternehmen geführten Betriebes'. Die in den bisherigen Schriftsätzen und Vorbesprechungen zur ehemaligen GesnbR geführte Diskussion über die Anwendbarkeit der umgründungssteuerlichen Begünstigungen betrifft daher richtigerweise nicht die beiden ehemaligen Gesellschafter, sondern die durch die Schenkung verbliebene Einzelunternehmerin Fr. A**** H**** und ist daher unter der gegenständlichen St.Nr. […] weiter zu führen. Die in der Sache selbst vorgebrachten Argumente und Schriftsätze zur ehem. GesnbR betreffen daher in diesem Punkt ausschließlich Frau A**** H****. Laut § 4 des Zusammenschluss- und Gesellschaftsvertrages erfolgte der Zusammenschluss rückwirkend nach den Vorschriften des Art. IV des UmgrStG (§§ 23ff) auf Basis des von WP/StB Mag. C**** G****, [Adresse], zum 31.7.2007 erstellten Zusammenschlussstatus (§ 24 Abs. 1 Z. 1 iVm § 15 UmgrStG) unter Zugrundelegung des 01.08.2007 als Zusammenschlussstichtag." b) Anwendungsvoraussetzungen für Art IV UmgrStG Um einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG erfolgreich durchzuführen, sind nach § 23 Abs. 1 UmgrStG folgende Voraussetzungen zu erfüllen: * Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes od. Mitunternehmeranteils zumindest durch einen Übertragenden auf eine Mitunternehmerschaft * Gesellschaftsvertragliche Grundlage * Positiver Verkehrswert des Übertragungsvermögens nach der Stand-alone-Methode * Ausschließliche Gewährung von Gesellschafterrechten * Jahres- oder Zwischenabschluss (Bilanz) für den Übertragenden * Steuerliche Zusammenschlussbilanz * Tatsächliche Vermögensübertragung c) Übertragung eines Betriebes bzw. von Mitunternehmeranteilen - Sachverhalt: Bis zur Errichtung des Zusammenschluss- und Gesellschaftsvertrages am 29.4.2008 wurde das Unternehmen (H**** A**** und B****) in Form einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht geführt. Das Ausscheiden von B**** H**** wurde mit Schenkungsvertrag v. 29.4.2008 vereinbart, wobei als Stichtag für die mit dem Unternehmensanteil verbundenen Erträge/Ausgaben etc. der 31.7.2007, 24 Uhr festgelegt wurde. Als Datum der tatsächlichen Übergabe ist It. § 3 des Vertrages festgelegt: ,Die Übergabe findet mit der Unterzeichnung dieses Vertrages statt', das war demnach am 29.4.2008. Mit diesem Schriftstück vom 29.4.2008 wurde am 13.5.2008 auch die Schenkungssteuererklärung beim zuständigen Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern eingereicht: […] In der Zeit vom 1.8.2007 bis zur Errichtung des Vertrages über den Zusammenschluss (Rückwirkungszeitraum) trat gegenüber dem Finanzamt […] stets die GesnbR als Steuersubjekt auf und hat beispielsweise die Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht, siehe die folgenden Buchungen: […] Ebenso wurden die Lohnsteuer und Dienstgeberbeiträge für diesen Zeitraum durch die GesnbR entrichtet: […] In der laufenden Buchhaltung (der nunmehrigen KG) wurden im Rückwirkungszeitraum noch folgende Ratenzahlungen für einen privaten Kredit des Mitgesellschafters B**** H**** verbucht: […] [monatlich ein Betrag von EUR 730,46 von 8/2007 bis 6/2008; Anm] Die Betragssumme wurde beim Abschluss auf Forderung B**** H**** (Konto 2422) umgebucht. Laut Auskunft von Fr. H**** bei der Vorbesprechung vom 6.7.2011 sei für diese Zahlungen vorerst eine Forderung eingebucht worden, die später erlassen worden sei. Im gesamten Rückwirkungszeitraum wurde als Bezeichnung des Unternehmens "X**** H**** Ges.n.b.R." verwendet, sowohl von den Lieferanten in den Eingangsrechnungen als auch durch das Unternehmen in den Ausgangsrechnungen. Genauso wurde die UID dieser GesnbR verwendet, eine andere gab es schließlich mangels Meldung beim Finanzamt nicht. Muster des Rechnungskopfes für die Ausgangsrechnungen, der sogar noch einige Zeit nach der Errichtung des Umgründungsvertrages verwendet wurde: […] - weitere vorgebrachte Argumente: In den schriftlichen Stellungnahmen durch den Steuerberater vom 15.3.2011 und 16.6.2011 wird argumentiert, die Übertragung des 10 %-Anteiles sei bereits am 14.7.2007 vereinbart worden: ,Frau H**** und Herr H**** haben am 14.7.2007 vereinbart, dass Herr H**** mit Stichtag 31.7.2007 aus der gemeinsamen Gesellschaft ausscheidet und mit diesem Datum auch das anteilige Miteigentum (Unternehmen) unentgeltlich auf Frau H**** überträgt und übergibt.' Auch in der Vorbesprechung vom 21.10.2011 wurde vorgebracht, Hr. und Fr. H**** hätten die Schenkung der Anteile am 14.7.2007 in […] mündlich vereinbart, wobei jedoch bei diesem Gespräch selbst niemand anderer anwesend gewesen wäre. Anschließend sei die Schenkung nach außen hin kommuniziert worden, insbesondere gegenüber den Mitarbeitern und den Banken. Frau H**** sei nach dem 31.7.2007 gegenüber Dritten (Mitarbeitern, Gläubiger, Lieferanten, Kunden etc.) nur mehr alleine aufgetreten bzw. hat Verträge abgeschlossen. So sei sie beim Ausverhandeln von Kreditverträgen mit dem Bankhaus ***** nach diesem Stichtag alleine aufgetreten und habe diese Kreditverträge auch alleine schriftlich vereinbart und es wurden die Kreditvereinbarungen des Bankhauses ***** vom 12.12.12007, 13.12.2007 und 18.3.2008 vorgelegt. Hr. H**** habe ab diesem Zeitpunkt ,- keine Verträge betreffend die Gesellschaft bzw. Unternehmen abgeschlossen - keinen Einfluss auf die Geschäftsführung genommen bzw. nehmen können - ist nicht gegenüber Dritten (Mitarbeitern, Gläubigern, Lieferanten, Kunden, etc.) als Gesellschafter aufgetreten bzw. ist nicht Vertragspartner gewesen (vgl Kreditvereinbarungen des Bankhauses *****) - hat keine Überweisungen für das Unternehmen durchgeführt - hat nicht als Gesellschafter mitgewirkt - hat keine Kosten für das Unternehmen bzw. Gesellschaft getragen - hat keine neuen Haftungen übernommen - hat nicht im Unternehmen mitgewirkt - hat Leistungen für das Unternehmen mit eigener Infrastruktur an einem anderen Ort für das Unternehmen als Dienstleister erbracht und fremdüblich verrechnet - hat keine Stimm- bzw. Kontrollrechte für Zeiträume nach dem 31.7.2007 wahrgenommen bzw. wahrnehmen können - usw.' Unmittelbar nach dem 31.7.2007 habe Frau H**** insbesondere an die späteren Kommanditisten kommuniziert, dass sie über 100 % der Anteile bzw. des Unternehmens mit unstrittig positiven Verkehrswert verfügt und eine entsprechende Vergesellschaftung angeboten. Für Gründung, Gesellschaftsvertrag, dessen Änderung, bzw. dessen Kündigung bestünden keine gesetzlichen Formvorschriften. Diese Formfreiheit gelte auch unter Ehegatten (vgl. Koziol-Welser, Bürgerliches Recht I, 13. Auflage, Manz, S. 187 FN 17). Jede Änderung der Mitgliedschaft an der GesbR bzw. Gesellschafterwechsel stelle eine Änderung des Gesellschaftsvertrages dar. Es wird weiter argumentiert, dass laut herrschender Meinung bzw. Judikatur das wirtschaftliche Eigentum am einzubringenden Vermögen ausschlaggebend sei und u.a. auf RZ 803 und 1372 der UmgrStR 2002 hingewiesen. Es wurden hierzu schon im Vorfeld zur o.a. Stellungnahme Bestätigungen, Mails und andere Unterlagen vorgelegt, die dies untermauern sollen: Auskünfte v. Mag. C**** G**** Der Steuerberater Mag. C**** G**** schreibt in einem Mail an Fr. A**** H**** vom 25.11.2010 auszugsweise: Demnach war das Ausscheiden Ihres Mannes im Juli 2007 bereits beschlossen; nach meiner Aktenlage ergibt sich, dass offen und von dem losgelöst nur die Frage der Haftungsbefreiung durch die Banken noch zu klären war. Aufgrund des (unentgeltlichen) Ausscheidens von Hr. H**** gab es in weiterer Folge zB noch folgende Gespräche, insbesondere auch wie das Einzelunternehmen nun rückwirkend umgegründet werden soll (im Wesentlichen KG; GmbH wurde schon bald ad-acta gelegt): ● Telefonat vom 23.8.2007 ● Besprechung mit Ihnen und Hr K**** vom 28.9.2007 Dabei wurde mehrfach auf die unentgeltliche Übertragung des Anteils Bezug genommen (auf die zivilrechtliche Formvorschrift eine Schenkung zwischen Eheleuten auch mit einem Notariatsakt zu dokumentieren, habe ich als Ihr damaliger Steuerberater hingewiesen). Mein Wissensstand ist daher damals wie auch jetzt der, dass die unentgeltliche Abtretung tatsächlich im Juli 2007 vorgenommen worden ist. Darauf wurde auch in meiner Meldung der rückwirkenden Umgründung (in die KG) vom 29.4.2008 an das Finanzamt ausdrücklich hingewiesen (nämlich dass Ihnen der 10 % Anteil von Hr H**** per 31.7.2010 [gemeint offensichtlich: 2007; Anm] geschenkt wurde. Wie mit DI K**** besprochen, führe ich nachfolgend noch folgende Argumente - vorbehaltlich etwaiger Überlegungen Ihres derzeitigen Steuerberaters - an: ● Ohne die Aussage eines Rechtsanwalts oder Notars vorwegnehmen zu wollen, ist darauf hinzuweisen, dass Formmängel wegen formwidrig (also in diesem Fall ohne Notariatsakt) abgeschlossener Vereinbarungen (Schenkung im Juli 2007) durch Erfüllung (der Schenkung) zivilrechtlich ,geheilt' werden. Die Schenkung war demnach auf Basis der vorliegenden Aussagen im Juli 2007 wirksam geschenkt. ● Auch wenn allenfalls zivilrechtlich keine Vereinbarung im Juli 2007 zustande gekommen wäre, ergibt sich allein aufgrund dessen, dass wirtschaftliches Eigentum ab dem 31.7.2007 jedenfalls bei Ihnen vorlag (sämtliche Chancen und Risiken des Anteils waren laut Schenkungsvertrag bei Ihnen, das anteilige Unternehmensergebnis war ab dem 31.7.2007 Ihnen zuzurechnen; sämtliche mit dem Unternehmensanteil verbundenen Kosten, Gebühren und Steuern wurden Ihnen ab diesem Datum ebenfalls zugerechnet; sie konnten aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse mWn auf Dauer andere Personen von der Verfügungsgewalt und der Nutzung ausschließen; der Status des Unternehmens per 31.7.2007 lag dem Schenkungsvertrag zu Grunde; Hr. H**** hat mWN keine Gewinntangente für Zeiträume nach dem 31.7.2007 steuerlich zugewiesen bekommen bzw. wurden keine erklärt), dass die Voraussetzung für die Umgründung vorlag. ● Wirtschaftliches Eigentum ist gemäß RZ 1344 im Verweis mit RZ 803, weiters RZ 738 Umgründungssteuerrichtlinien (UmgrStR) allenfalls als Voraussetzung für die begünstigte Umgründung ausreichend. Der Aktenvermerk v. 12.7.2007 bezieht sich auf eine Besprechung mit Hr. H****: […] Hr. B**** H**** kommt in die Kanzlei (12.7.2007) und es wird […] Folgendes besprochen: ● G**** weist darauf hin, dass er neben der Gesellschaft X**** nur Fr. H**** privat steuerlich vertritt und daher ihre Interessen zu wahren habe. ● Hr: H**** teilt mit, dass 2005 erstes positives Ergebnis (der Gesellschaft) erwirtschaftet worden ist und diese positiven Ergebnisse künftig nicht mit Verlusten oder einem Verlustvortrag verrechnet werden können. Er muss daher für die Gewinntangenten Einkommensteuer bezahlen. Weiters ist eine Umschuldung geplant (Z**** Bank). Er möchte für den neuen Kredit nicht mehr weiter haften und daher aussteigen. ● G**** teilt mit, dass er nur mitteilen kann, dass jede Gesellschaft auch steuerlich und HR/ZivilrechtIich aufgelöst werden kann (grundsätzlich). Zu klären ist, ob Gründe Dritter (zB Bank) dem entgegenstehen oder sonstige Gründe (zB Förderer) dagegen stehen. Dies kann G**** jedoch nicht beurteilen. Auch das Thema Verlustverrechnung ist nicht von G**** sondern von seinem persönlichen Steuerberater (*****) zu beurteilen. GesBR bedeutet Miteigentum an allen Aktiva und Passiva und ist eine Innengesellschaft (im Gegensatz zu OG, KG, GmbH) ● G**** weist darauf hin, dass er als nächsten Schritt seines Erachtens ein Gespräch mit seiner Frau führen müsste. G**** weist auch darauf hin, dass er das gegenständliche Gespräch nicht als Beratungsgespräch betrachtet und daher auch nicht verrechnet wird. Weiters werden bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft Banken mitreden wollen; es hängt auch vom neuen Gläubiger (neue Bank) ab. […] Der mitgesandte Aktenvermerk vom 19.7.2007 bezieht sich auf ein Telefonat mit Fr. H****: […] G**** ruft Fr. H**** […] zurück und berät hinsichtlich der möglichen Rechtsformänderung von X****: ● G**** berichtet, dass Hr. H**** betreffend seinem Ausscheiden aus der GesBr (X****) mit ihm in der Kanzlei eine Besprechung gehabt hat und er dabei darauf hingewiesen hat, dass er die steuerlichen Interessen von Fr. H**** vertritt und daher hinsichtlich des Ausscheidens aus der Gesellschaft ein Gespräch mit Fr. H**** angeregt hat. ● Fr. H**** teilt mit, dass das Ausscheiden von Hr. H**** vereinbart wurde, jedoch hinsichtlich Haftungsbefreiung (,alte' Banken) von Hr. H**** bzw. Umschuldung dies noch mit den Gläubigern zu besprechen ist. ● G**** erläutert Optionen bzw. Vorgehensweise für eine Umgründung in OG, KG oder KapGes. ● Fr. H**** meint, sie wird sich Optionen überlegen und teilt mit, dass sie der neuen Bank kommunizieren wird, dass sie alleine haften wird; eventuell wird es zusätzlich eine Gesellschaft geben (GmbH, KG). […] Erklärung v. DI N**** K**** DI N**** K**** (Kommanditist bei der X**** KG) erklärte in seinem Schreiben vom 19.11.2010: Ich bestätige hiermit, daß aus meiner Sicht die Schenkung des GnbR-Anteils von B**** H**** an A**** H**** vor dem 31.7.2007 erfolgt sein muß und sie zum Gründungszeitpunkt im Alleinbesitz der GnbR-Anteile war. Das geht daraus hervor, daß ich im Sommer 2007 telefonisch eingeladen wurde, nun tatsächlich Kommanditist zu werden, und mir dabei dieser Sachverhalt - Schenkung von GnbR-Anteil und Haus bei gleichzeitiger Übernahme aller Haftungen und Kredite - als Faktum mitgeteilt wurde. Es war auch in allen Diskussionen in der Zeit davor immer klar, daß der Rückzug von B**** H**** durch eine Schenkung seines GnbR-Anteils gleichzeitig mit der KG-Gründung erfolgen soll bzw. die Schenkung am Gründungstag der KG (bzw. am Tag davor) Voraussetzung für die Gründung ist. Auch der - von mir mitunterzeichnete - Gesellschaftsvertrag geht mit Selbstverständlichkeit davon aus, dass A**** H**** am 31.7.2007 im Alleinbesitz der Vorläufergesellschaft war. Der Verschriftlichung der Schenkung schon im Sommer 2007 wurde keine Bedeutung zugemessen bzw. wurde es als effiziente Vorgangsweise angesehen, alle Formalakte mit einem einzigen Notariatstermin abzuwickeln. Erklärung v. Fr. A**** H**** Die Mitgesellschafterin Fr. A**** H**** erklärte ihrem Schreiben vom 20.11.2010: Ich bestätige hiermit, daß mir der Anteil von B**** H**** an der X**** H**** GnbR im Juli 2007 mit Wirksamkeit vom 31.7.2007 geschenkt wurde. Erklärung v. Hr. B**** H**** Der Mitgesellschafter Hr. B**** H**** erklärt in einem Schreiben vom 23.11.2010: ,da es seit 2004 mein Wunsch war, meine Beteiligung an ,X****' zu beenden und in der Folge wiederholt Gespräche dazu stattfanden, habe ich meinen Anteil an der ,X**** H**** GnbR' im Juli 2007 (mit Wirksamkeit 31.7.2007) an A**** H**** als Schenkung übergeben, um eine Neugründung der Firma als KG ohne meine Beteiligung möglich zu machen.' Rechtliche Würdigung durch das Finanzamt: Es ist zwar nach dem Umgründungssteuergesetz eine rückwirkende Umgründung bis zu max. 9 Monaten gesetzlich normiert, die rechtliche Möglichkeit für eine rückwirkende Schenkung der Anteile ist jedoch nicht gegeben. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den GüItigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen (vgl. zB VwGH 3.9.1997, 93/14/0095, VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären (ständige Rechtsprechung; vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Die vom Steuerberater ins Treffen geführte mündliche Vereinbarung vom 14.7.2007 erfüllt damit nicht alle Voraussetzungen, die bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen gefordert sind, insbesondere ist der Inhalt - falls er damals schon tatsächlich so abgeschlossen worden sein sollte wie im späteren schriftlichen Vertrag - nicht nach außen hin ausreichend zum Ausdruck gekommen. So waren beispielsweise folgende Änderungen notwendig gewesen: - Meldung über die Anteilsabtretung an das Finanzamt […] - Beantragung einer UID-Nummer durch Fr. H**** - Bekanntgabe zur Begrenzung der UID-Nummer durch die GesnbR - Abmeldung der Dienstnehmer bei der NÖ GKK durch die GesnbR - Anmeldung der Dienstnehmer bei der NÖ GKK durch Fr. H**** - Abgabe der USt-Voranmeldungen durch Fr. H**** anstatt der GesnbR - Abfuhr der Lohnabgaben und Sozialversicherungsbeiträge durch Fr. H**** anstatt d. GesnbR - Bekanntgabe der geänderten Verhältnisse an die Lieferanten, um zukünftig die Rechnungen richtig an Frau H**** ausstellen zu können - Änderung der Ausgangsrechnungen auf die neuen rechtlichen Verhältnisse. - Meldung über die Anteilsabtretung an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern innerhalb eines Monates nach der tatsächlichen Übergabe, nicht erst im Mai 2008 Es ist nicht bekannt, dass auch nur einer dieser Punkte zeitgerecht erfüllt worden wäre, wobei insbesondere bei der Ausstellung der Ausgangsrechnungen und Abfuhr der Umsatzsteuer, sowie in Zusammenhang mit den Beschäftigungsverhältnissen dies sofort ab dem ersten Tag des ,neuen' Unternehmens der Fr. H**** zugefallen wäre. Grundsätzlich geht aus dem Schriftverkehr hervor, dass im Juli 2007 Gespräche und Überlegungen betreffend die künftige Gestaltung der Unternehmensform und der Besitzverhältnisse stattfanden. Wenn Mag. G**** ausführt, dass seinem Wissensstand nach ,die unentgeltliche Abtretung tatsächlich im Juli 2007 vorgenommen worden ist' und darauf verweist, dass darauf in der Meldung der rückwirkenden Umgründung vom 29.4.2008 an das Finanzamt ausdrücklich hingewiesen worden sei, so steht das in Widerspruch zum dieser Meldung beiliegenden Schenkungsvertrag, in dem die tatsächliche Übergabe ,mit der Unterzeichnung dieses Vertrages', die am 29.4.2008 erfolgte, festgelegt wurde. Wenn die Schenkung tatsächlich bereits im Juli 2007 rechtsgültig erfolgt wäre, wäre der Vertrag vom 29.4.2008 eigentlich inhaltslos, denn Hr. H**** würde darin seiner Gattin etwas schenken, was ihm schon seit Monaten nicht mehr gehört hätte. Der Steuerberater hält dem in der Stellungnahme v. 26.6.2011 entgegen, dass ,mittels des genannten Vertrages insbesondere die zu regelnden Haftungen für die alten Verbindlichkeiten vor dem 31.7.2007 geregelt wurden und überdies von beiden Seiten der Jahresabschluss zu diesem Stichtag einvernehmlich festgelegt worden ist. Die Klärung der betreffenden Haftungen bzw. Mithaftungen zwischen den Gesellschaftern wurde im Hinblick auf § 1 lit b des Notariatsaktsgesetzes entsprechend formgebunden festgehalten: Es war stets vorgesehen, nach Klärung mit den Banken des Unternehmens betreffend Altschulden (vor dem 31.7.2007), dies noch festzuhalten.' Für das Finanzamt kann dies jedoch aus dem Wortlaut des Vertrages nicht in dieser Art entnommen werden. In den behaupteten Vereinbarungen können daher nur Absichtsvorhaben bzw. Vor-Vereinbarungen gesehen werden, die erst mit der tatsachlichen Übergabe bei der Vertragserrichtung erfüllt wurden, damit war Fr. A**** H**** am 1.8.2007 (Zusammenschlussstichtag) noch nicht Eigentümerin des 10 %-Anteiles ihres Gatten B**** H****. Das Zusammenschlussvermögen muss dem Übertragenden nicht nur im Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages zurechenbar sein, sondern auch am Zusammenschlussstichtag (§ 24 Abs 1 Z 1, 13 Abs 2 Satz 1 UmgrStG). Beim Zusammenschluss durch eine Mitunternehmerschaft gelten für die Vermögenszurechnung auch die Mitunternehmer als Übertragende; die Wahl eines zurückliegenden Zusammenschlussstichtages ist daher nur zulässig, wenn sich im Rückwirkungszeitraum an der übertragenden Mitunternehmerschaft keine Änderung der Beteiligungsverhältnisse ergeben hat (siehe Thomas Walter, Umgründungssteuerrecht, 6. Auflage 2006, Tz 600). Wird der Zusammenschluss vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das der Übertragenden zu diesem Stichtag noch nicht zuzurechnen war, kann der Zusammenschluss auf diesen Stichtag nicht wirksam werden. Da die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs 2 UmgrStG (Ersatzstichtag) wegen Zeitablaufes nicht mehr wahrgenommen werden kann, liegt in diesem Fall eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art IV UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gem. § 24 Abs 7 EStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Zusammenschlussstichtag. - Diese Meinung wird auch in RZ 1344 der UmgrStR 2002 vertreten. Aber auch für eine Übertragung ,nur' des wirtschaftlichen Eigentums bereits im Juli 2007 können keine Anhaltspunkte gefunden werden. Es gab entweder keinerlei bindende Vereinbarungen, nach denen beispielsweise Hr. B**** H**** nicht mehr die Verfügungsgewalt über seinen Anteil ausüben hätte können oder es sind diese eben nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen. Dass noch bis Juni 2008 Zahlungen für den privaten Kredit von B**** H**** über das Konto der Gesellschaft liefen, zeigt, dass bis zur Vertragserrichtung (und sogar noch kurze Zeit darüber hinaus) Hr. B**** H**** Entnahmen tätigen konnte, was nicht möglich bzw. zulässig gewesen wäre, wenn er nicht mehr Teilhaber des Unternehmens gewesen wäre. Wenn auch diese Beträge beim Abschluss als Forderung umgebucht wurden, handelte es sich bei der ursprünglichen Buchung zweifellos um eine Entnahmebuchung eines Gesellschafters. Wenn auch in den oben zitierten, nachträglich im Prüfungsverfahren vorgelegten Erklärungen die Schenkung per 31.7.2007 angesprochen wird, z.B. durch Hr. H**** selbst: ,... habe ich meinen Anteil an der ,X**** H**** GnbR' im Juli 2007 (mit Wirksamkeit 31.7.2007) an A**** H**** als Schenkung übergeben, …' so stehen diese Aussagen einerseits in Widerspruch zum Vertragstext vom 29.4.2008, andererseits fehlt es an der gebotenen Publizität. Aus dem gesamten Rechnungswesen (Buchhaltung, Belege) ist kein Indiz für eine Umstellung der GesnbR auf ein Einzelunternehmen ersichtlich. Dass im gesamten Rückwirkungszeitraum sowohl von Lieferanten als auch vom Unternehmen selbst als Bezeichnung ,X**** H**** Ges.n.b.R.' verwendet wurde, deutet darauf hin, dass keineswegs die Geschäftspartner von der Existenz des Betriebes als Einzelunternehmen gewusst haben. Auch Fr. A**** H**** hat in ihrer eigenen Rechnung vom 24.10.2007 an das Unternehmen als Empfänger die ,X**** H**** GnbR' ausgewiesen: […] Hätte zu diesem Zeitpunkt ein (steuerlich anzuerkennendes) Einzelunternehmen vorgelegen, wäre dies ein Innenumsatz und hätte nur zu einer Verrechnung der Kosten, nicht aber zur Verrechnung einer Umsatzsteuer und zum Abzug der Vorsteuer daraus führen dürfen. In der Vorbesprechung vom 21.10.2011 wurde dies von Fr. H**** und der Steuerberatung als unwichtiges Versehen abgetan, da die Belege nicht sie selber, sondern die Angestellten erstellen würden. Aber gerade das spricht gegen die Behauptung, dass die Schenkung und das damit entstandene Einzelunternehmen ausreichend nach außen hin kommuniziert worden wäre, wenn es nicht einmal die für das Rechnungswesen verantwortlichen Personen auch tatsächlich umgesetzt haben. Der Sachverhalt scheint für das Finanzamt so klar und eindeutig, dass auch auf die Vernehmung der im Schreiben des Steuerberaters vom 16.6.2011 angebotenen Zeugen verzichtet werden konnte. Aus dem Gesamtbild der festgestellten Sachverhaltselemente geht hervor, dass weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum bereits vor oder spätestens am Zusammenschlussstichtag übertragen worden wäre. Gegen den in der Besprechungsgrundlage vom 21.4.2011 angeführten Absatz: ,In der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Wien, GZ. RV/0342-W/06 vom 30.6.2009 vertritt der UFS überdies die Meinung, dass bei der Übertragung von Rechten (wie beim gegenständlichen Zusammenschluss zur KG) grundsätzlich nicht das wirtschaftliche Eigentum, sondern die zivilrechtlichen Stellung von Bedeutung ist. So könne der wirtschaftlichen Eigentümer das Eigentumsrecht ohne Zustimmung des zivilrechtlichen Eigentümers nicht an einen Dritten übertragen.', verwehrte sich der Steuerberater (unter anderem in der Vorbesprechung vom 6.7.2011) vehement, da diese Meinung im Widerspruch zu den UmgrStR 2002 stünden und damit der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt werde. Dem ist entgegen zu halten, dass das Finanzamt aufgrund der obigen Ausführungen nicht vom Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums ausgeht, und damit nicht entgegen den Richtlinienwortlaut entscheidet. d) Zusammenschlussbilanz - Sachverhalt Laut § 4 des Zusammenschluss- und Gesellschaftsvertrages erfolgte der Zusammenschluss ,rückwirkend nach den Vorschriften des Art. IV des UmgrStG (§§ 23 ff) auf der Basis des von WP/StB Mag. C**** G****, […], zum 31.7.2007 erstellten Zusammenschlussstatus (§ 24 Abs. 1 Z. 1 iVm § 15 UmgrStG) unter Zugrundelegung des 01.08.2007 als Zusammenschlussstichtag.' Die dem Vertrag angeschlossene Bilanz wurde It. eindeutiger Textierung auf dieser sowohl im Deckblatt als auch in den Kopfzeilen als Bilanz der ,X**** H**** Ges.n.b.R.' bezeichnet und von beiden Gesellschaftern unterschrieben. Im Zuge der Vorbesprechung mit Fr. H**** und dem Steuerberater wurde von diesem am 24.1.2011 nunmehr eine ,Bilanz zum 1.8.2007' dem Prüfer vorgelegt, die ziffernmäßig keinen Unterschied zu jener Bilanz vom 31.7.2007 aufweist. Als Firmenbezeichnung ist nur ,X****' angeführt, dies bezeichnet daher das einbringende Unternehmen nicht exakt. Es geht nämlich daraus nicht hervor, ob die GesnbR oder das behauptete Einzelunternehmen oder bereits das Nachfolgeunternehmen X**** KG damit gemeint sei. […] Aus dieser Bilanz geht auch nicht hervor, wann sie tatsächlich erstellt wurde. - weitere vorgebrachte Argumente: In der Stellungnahme des Steuerberaters vom 15.3.2011 wird im Wesentlichen auf die Ausführungen in der RZ 1335 UmgrStR 2002 hingewiesen, nach denen es keine Bedenken gäbe, ,bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag (im Beispielsfall 1. Jänner) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag (im Beispielsfall 31. Dezember) übereinstimmt: In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Übertragenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlens eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG als gegeben anzunehmen.' Eine neuerliche Gewinnermittlung für den 1.8.2007 mit centgenauen Abgrenzungen hätte beträchtliche Bilanzierungskosten verursacht, nahezu keine Ergebnisse im Bereich der Gewinn- und Verlustrechnung bewirkt (maximal 10 bis 20 Euro denkbar), so der Stb. in der Stellungnahme. Zusammenfassend sei - so der Steuerberater - daher festzuhalten, dass das Vermögen spezifisch, individuell und konkret sowohl durch die Bilanz zum 31.7.2007 als auch jene zum 1.8.2007 beschrieben sei und daher auch diese Voraussetzung für die Anerkennung der Umgründung als Zusammenschluss gem. Artikel IV UmgrStG gegeben sei. In der Vorbesprechung vom 6.7.2011 bezifferte der Steuerberater die Differenz mit 7,24 € und legte per Mail vom 13.7.2011 eine ,Auflistung nicht wesentlicher Abgrenzungen zum Status (Bilanz) per 01.08.2007 bei fiktiver Untersteilung einer § 5 EStG Gewinnermittlung' hierzu vor. Aus dieser geht eine Vermögensverminderung in diesem Ausmaß hervor, ohne jedoch Details hierzu anzugeben, z.B. warum sich die Vorräte um 202,70 € erhöht haben, ob hierzu eine Inventur vorgenommen wurde etc. Rechtliche Würdigung durch das Finanzamt: Eine auf die Schluss- oder Zwischenbilanz aufbauende Zusammenschlussbilanz gehört zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG. Die Zusammenschlussbilanz dient insbe-sondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuer-werten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und um die rückwirkenden Korrekturen und des sich daraus ergebenden Zusammenschlusskapitals - siehe RZ 1359 UmgrStR 2002. § 4 des Zusammenschluss- und Gesellschaftsvertrages spricht von dem zum 31.7.2007 erstellten Zusammenschlussstatus (§ 24 Abs 1 Z 1 iVm § 15 Umgr StG). Im gleichen Satz wird als Zusammenschlussstichtag der 1.8.2007 festgelegt. Der Zusammenschlussstichtag ist demnach nicht gleich dem Tag des dem Vertrag angeschlossenen ,Zusammenschlussstatus'. Wurde laut Vertrag ein Zusammenschluss auf einen bestimmten Tag bezogen (hier der 1.8.2007) und diesem Zusammenschluss ein Jahresabschluss zum Vortag (im gegenständlichen Fall auf den 31. Juli 2007) zu Grunde gelegt, ist die vertragliche Festlegung und nicht die vorgelegte Bilanz steuerlich maßgebend. In diesem Fall ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (1. August 2007) eine Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG nicht gegeben - siehe RZ 1335 UmgrStR 2002. Im Gegensatz zum 1. Jänner wie im Beispiel der UmgrStR war jedoch der 1. August 2007 kein Feiertag, sondern ein Mittwoch und damit ein normaler Geschäftstag, an dem zwar mit Ausnahme der Eröffnungsbuchungen keine anderen Buchungen (weder Erlöse noch Ausgaben etc.) vorgenommen wurden. Aufgrund des normalen Geschäftstages wären jedoch z.B. Abgrenzungen des Lohnaufwandes etc. erforderlich gewesen. Damit erweist sich entweder die ursprüngliche Bilanz zum 31.7.2008 [richtig: 2007, Anm] oder die nunmehr nachgereichte Bilanz zum 1.8.2007 als materiell unrichtig. Aus dem Gesamtbild des Ablaufes kann mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit geschlossen werden, dass eher davon auszugehen ist, dass die Bilanz zum 31.7.2008 [richtig: 2007, Anm] korrekt erstellt worden sein dürfte. Es wäre auch denkmöglich, dass in den Überlegungen zum Stichtag von einer älteren Rechtslage ausgegangen worden sei, nach der der Vermögensübergang mit 1.8.2007 um 00.00 Uhr erfolgt wäre. Dies trifft jedoch nicht zu: § 25 Abs 2 UmgrStG bestimmt, dass § 14 Abs. 2 für die übernehmende Personengesellschaft mit Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages gilt. § 14 (2) lautet: ,Die Einkünfte des Einbringenden sind hinsichtlich des einzubringenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Einbringungsstichtages erfolgt wäre.' Eben für die Übergangszeit ab 1.1.1992 tolerierte daher das BMF in einer Erlassmeinung vom 16.2.1992, abgedruckt in der SWK Heft 14/1992, ,ausnahmsweise' den Umstand, dass ,im Hinblick auf den Feiertag die Werte des Jahresabschlusses bzw. der Bilanz zum 31.12.1991 als Werte der Bilanz zum 1.1.1992 dargestellt werden können.' Ergänzend wird weiter ausgeführt, dass dies ausnahmeweise auch dann angewendet werden soll, wenn der 1.1.1992 ein Tag mit Geschäftsbetrieb ist, wobei angemerkt wird: ,Es darf noch einmal darauf hingewiesen werden, daß diese mit dem Übergang auf das neue Umgründungssteuerrecht verbundene Interpretation auf die dargestellten Sachverhalte beschränkt bleiben muß.' Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 15 UmgrStG ist für den Zusammenschluss eine Zusammenschlussbilanz erforderlich, und zwar zum Zusammenschlussstichtag. Die Zusammenschlussbilanz ist ein wesentlicher Teil des Zusammenschlussvertrages. Die Darstellung in Bilanzform kann dann unterbleiben, wenn die steuerlich maßgebenden Daten und Umstände im Zusammenschlussvertrag selbst dargestellt werden. Auch in einem Erlass vom 24.11.2000, abgedruckt in ARD 5180/27/2001, beschäftigte sich das BMF mit der Stichtagsproblematik und führt aus: ,Dem Gesetzestext ist eindeutig zu entnehmen, dass die Bilanz zum Einbringungsstichtag und nicht zu einem anderen Stichtag zu erstellen ist.' Das BMF nimmt darin nochmals zum angeführten Erlass v. 16.2.1992 Bezug: ,Das BMF hat in diesem Zusammenhang nur in jenen Fällen eine extensive Auslegung des § 12 Abs 2 UmgrStG für denkmöglich gehalten, in denen eine Umgründung auf den dem Regelbilanzstichtag des Umgründenden folgenden Tag erfolgen soll und an diesem Folgetag kein aktiver Geschäftsbetrieb des Umgründenden gegeben ist. … Eine darüber hinausgehende noch extensivere Auslegung ist im Gesetz nicht begründbar.' Außerdem wird darauf hingewiesen, dass ,bei einem nachträglichen Vorlegen der Stichtagsbilanz erkennbar sein muss, dass sie innerhalb der 9-Monatsfrist (und nicht innerhalb der im Vorhalt des Finanzamtes eingeräumten Frist) erstellt wurde.' Soweit der Stb. auf die RZ 1335 UmgrStR 2002 verweist, nach denen es keine Bedenken gäbe, ,bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten dem Zusammenschluss einen Zwischenabschluss zum Vertragstag … zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum Vortag … übereinstimmt.' ist nirgends definiert, was solche anderen Gründe sein könnten. Der Steuerberater verweist darauf, dass die Aberkennung der begünstigenden Wirkungen des UmgrStG wegen der o.a. Differenz von wenigen Euro jedenfalls sachlich unbillig wäre. Dem Zusammenschlussvertrag liegt eine Bilanz der ,X**** H**** Ges.n.b.R' zugrunde, obwohl nicht dieses Unternehmen, sondern das nach der erfolgten Anteilsübertragung entstandene Einzelunternehmen eingebracht wurde. Dies scheint nicht mehr unter den Rahmen zu fallen, nach dem eine Bilanzierung ,aus anderen Gründen' nicht erforderlich sei. Insoweit der Steuerberater in der Vorbesprechung v. 6.7.2011 auf RZ 1505 UmgrStR hinwies, wo es heißt: ,Formelle Anwendungsfehler bei einem Zusammenschluss werden dahingehend zu würdigen sein, ob ein erkennbares Bemühen um eine richtige Durchführung des Zusammenschlusses vorliegt.', ist daraus nicht abzuleiten, dass Anwendungsvoraussetzungen fehlen dürften. Vielmehr - so geht z.B. aus dem Schriftsatz von Dr. Petra Schwarzinger, Steuerliche Konsequenzen einer verunglückten Einbringung in SWK 34/35/2008 in Punkt 3.4. hervor - darf die Bilanz mit Fehlern behaftet sein, sofern nicht davon ausgegangen werden muss, dass die Fehlerhaftigkeit derart gravierend ist, dass das Vorliegen einer Bilanz zum Einbringungsstichtag angezweifelt bzw. verneint wird. Der Berufungsentscheidung des UFS Graz GZ RV/0166-G/07 vom 7. Juni 2011 lag ein fast identer Sachverhalt zugrunde. Der UFS führte in seiner rechtlichen Würdigung unter anderem aus: ,Den Bw. wäre es frei gestanden, aus Vereinfachungs-, Kosten- oder sonstigen Gründen auch einen anderen Tag - etwa den 31. August 1997 - als Stichtag zu wählen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass aus wohlüberlegten Gründen gerade der 1. September 1997 als maßgeblicher Stichtag bestimmt wurde. Es ist nicht zulässig, der Stichtagsbilanz - noch dazu wissentlich - Daten bzw. Werte eines anderen Tages, und seien es auch nur jene des Vortages, zugrunde zu legen. Damit würde insbesondere gegen den Grundsatz der Bilanzwahrheit verstoßen, welcher einen den zum maßgeblichen Stichtag herrschenden, tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Ausweis des Vermögens sowie der Schulden des Unternehmens verlangt.' In dieser Berufungsentscheidung hat der UFS auch festgehalten, dass eine nachträglich eingereichte - adaptierte - Stichtagsbilanz, die nicht fristgerecht erstellt wurde, die Gewährung der abgabenrechtlichen Begünstigungen des UmgrStG verhindert. Die dem Vertrag zugrunde gelegte Stichtagsbilanz (,Zusammenschlussstatus') wurde jedenfalls nicht auf den Zusammenschlussstichtag erstellt und auch nicht für das durch die Schenkung entstandene Einzelunternehmen, sondern für die vormalige Gesellschaft nach bürgerlichem Recht. Die nunmehr vorgelegte, mit der Bezeichnung ,X****' versehene Bilanz ist einerseits nicht exakt einem Rechtsträger zuordenbar, anderseits ist diese aus Sicht des Finanzamtes mit großer Wahrscheinlichkeit erst nach der Vertragserrichtung bzw. dem Ablauf des dafür zur Verfügung stehenden Neun-Monats-Zeitraumes erstellt worden und weist die Daten des Vortages aus, dürfte daher außerdem materiell unrichtig sein. Es kann daher vom Fehlen der Voraussetzung einer Bilanz auf den Umgründungsstichtag ausgegangen werden. 3. Veräußerungsgewinn a) Rechtliche Voraussetzungen Nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen gilt die Einbringung von Vermögen in eine Körperschaft als Tausch (§ 6 Z 14 lit b EStG). Da beim Tausch jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vorliegt (§ 6 Z 14 lit a EStG), werden nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen die im eingebrachten Vermögen enthaltenen steuerhängigen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. § 24 Abs 7 EStG bestimmt jedoch: ,Ein Veräußerungsgewinn ist nicht zu ermitteln, soweit das Umgründungssteuergesetz eine Buchwertfortführung vorsieht. Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. IV oder Art. V des Umgründungssteuergesetzes, ist der Veräußerungsgewinn auf den nach dem Umgründungssteuergesetz maßgeblichen Stichtag zu beziehen.' Da der Umgründungsvorgang nach Ansicht des Finanzamtes nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt - siehe die oben angeführte Sachverhaltsdarstellung und rechtliche Würdigung - ist dieser nach den allgemeinen Vorschriften über den Tausch zu besteuern und daher ein Veräußerungsgewinn (infolge der gesetzlichen Anordnung zum ursprünglich gewählten Stichtag) zu ermitteln. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes ist gem. § 6 Z 14 lit a EStG der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. b) Veräußerungspreis - Sachverhalt: In § 4 des Vertrages wird der Firmenwert in Höhe von 230.267,88 € beziffert, der der Berechnung des Liquidations-Vorabs zu Grunde gelegt wurde. In § 8 des Vertrages wird vom Wert der Sacheinlage durch Frau A**** H**** in gleicher Höhe gesprochen. Es ist daher anzunehmen, dass mit dieser Wertangabe der (positive) Verkehrswert des eingebrachten Vermögens (nicht nur des ,Firmenwertes' i.e.S.) beziffert wird. | Verkehrswert siehe oben | 230.267,88 | Negatives Eigenkapital lt. Bilanz zum 31.7.2007 | -87.815,45 | daher stille Reserven | 318.083,33 Dieser Betrag ist gleichzeitig als Liquidationsvorab vereinbart. Dieser Wert wurde zwar nicht in Form eines Gutachtens vom Steuerberater ermittelt, aber nach ähnlichen Gesichtspunkten berechnet. Dabei wurde von Gewinnerwartungen in Höhe von 40.000 € ab 2007 (mit 5 % Indexerhöhung pro Jahr) gerechnet - offenbar nach Unternehmerlohn und Steuer. - weitere vorgebrachte Argumente: Der Steuerberater schreibt in seiner Stellungnahme vom 15.3.2011: ,Selbst wenn man der nicht zutreffenden Auffassung des Finanzamtes folgen würde, wären bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes insbesondere zum Einen bei der Ermittlung des Veräußerungserlöses persönliche, subjektive und ungewöhnliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen und zum Anderen auch allfällige 'Veräußerungskosten' anzusetzen. Ein gemeiner Wert von Mitunternehmeranteilen ergäbe sich nach den einschlägigen Unternehmensbewertungsstandards (Fachgutachten KFS/BW 1) als objektivierter, stichtagsbezogener Unternehmens(anteils)wert, insbesondere unter Berücksichtigung der Ertragskraft bzw. Finanzierung, von Ertragsteuern, eines Unternehmerlohnes und des verzinsten Fremdkapitals. Subjektive Momente sind für die Bewertung des Unternehmer(anteils)wertes jedenfalls nicht zu berücksichtigen.' In einem Gutachten des Steuerberaters G**** & Partner WP GmbH vom 2.5.2011, vorgelegt in der Vorbesprechung am 4.5.2011, ergänzt durch das Schreiben vom 26.5.2011 kommt dieser als Gutachter zum Schluss, dass der gemeine Wert mit einer Wertuntergrenze von rund 24.900,- € und einer Obergrenze von rund 36.500,- € zu bewerten sei. Das nunmehr im Nachhinein erstellte Gutachten geht von Gewinnerwartungen von 70.000,- € für das erste Jahr, abzüglich Unternehmerlohn zwischen 64.190 und 66.024,- € und abzüglich Steuer aus und kommt zu Jahresüberschüssen von 1.988,- bis 2.905,- € für das erste Jahr. - Rechtliche Würdigung durch das Finanzamt: Der im Zusammenschlussvertrag iZm dem Liquidationsvorab bezifferte Wert wurde zwar nicht durch ein Gutachten unterlegt, wurde aber nach ähnlichen Standards berechnet und zudem zwischen Familienfremden vereinbart. Die in der Stellungnahme angeführten zu berücksichtigenden Umstände sind bei der Wertermittlung berücksichtigt worden. Allerdings sind die Gewinnaussichten damals besser beurteilt worden. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass ein absichtlich absolut überhöhter Wert angesetzt worden wäre, zumal die Beteiligungsverhältnisse der anderen Gesellschafter an den stillen Reserven und (durch die Gewinnvorabs evtl. nachrangig) am Gewinn davon abhängen: Die Anteile der übrigen Gesellschafter betragen 15.633,64 Da macht es einen gewaltigen Unterschied, ob der Anteil des eingebrachten Vermögens 230.267,88 oder nur einen Wert von ca. 24.900 bis 36.500,- € beträgt. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass der mit Fremden im Notariatsakt aus der damaligen Sicht vereinbarte Wert eine höhere Glaubwürdigkeit besitzt als der nunmehr im Gutachten ermittelte. Es ist daher der im Vertrag angesetzte Wert der Veräußerung zu Grunde zu legen. | Veräußerungserlös | 230.267,88 | Buchwert (= Eigenkapital lt. der dem Vertrag beiliegenden Bilanz zum 31.7.2007) | -87.815,45 | Daher Veräußerungsgewinn | 318.083,33 *) Als Buchwert wäre richtigerweise der Wert zum 1.8.2007 abzuziehen (siehe oben - Bilanzerfordernis), für den 1.8.2007 (Rumpfwirtschaftsjahr mit 1 Tag) wäre richtigerweise ein laufender Gewinn zu ermitteln, der jedoch - wie der Steuerberater betont - nur in einem Minimalbereich läge. Wenn auch vom Bilanzerfordernis für die umgründungssteuerlichen Wirkungen nicht abgegangen werden kann (siehe oben), so scheint es aber gerechtfertigt, auf die Ermittlung des laufenden Gewinnes zu verzichten und den Buchwert zum 31.7.2007 bei der Veräußerung zu berücksichtigen. Zurechnung des Veräußerungsgewinnes: Dem Umgründungsvorgang geht lt. den Verträgen die schenkungsweise Überlassung des 10 %-igen Kapitalanteils des Hr. B**** H**** an Fr. H**** voraus. Da unstrittig der Wert der stillen Reserven samt Firmenwert das negative Kapitalkonto übersteigt, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor - siehe RZ 5680 und 5987 der EStR 2000 und die dort zit. Judikatur. Der diesbezügliche Einwand des Stb. zur Besprechungsgrundlage bei der Vorbesprechung vom 6.7.2011 ist daher gerechtfertigt. Für die Zurechnung des oben berechneten Veräußerungsgewinnes ist daher vom 100 %-igen Anteil der Fr. H**** auszugehen und dieser ihr zu Gänze zuzurechnen (im Rahmen der ESt-Veranlagung). 4. Einkünfte aus Landwirtschaft Aufgrund der o.a. Änderungen ergeben sich folgende berichtigte Einkünfte: |   |   |   |   | 2007 |   | bisher erfasst: | Änderung lt Pkt. 1 | Änderung lt. Pkt. 3 | lt. Nachschau | E1c 001 - EW-AZ**** | 758,38 |   |   | 758,38 | E11 001 - **-***/**** |   |   |   | 0,00 | E11 002 - […] = neu ***/**** | 90.964,53 | 24.298,80 | 318.083,33 | 433.346,66 | Eink.a.Land+Forstwirtschaft 310 | 91.722,91 | 24.298,80 | 318.083,33 | 434.105,04 | abzüglich Verlustvortrag | -35.813,73 |   |   | -35.813,73 Der Niederschrift angeschlossen wurde weiters ein Schreiben des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin vom 9.11.2011, in welchem die Argumente der Beschwerdeführerin zusammengefasst dargestellt wurden. Dieses Schreiben lautet: "[…] nehmen wir wie folgt Stellung: 1. Behandlung der Umgründung im Rahmen der Nachschau bzw. unter der Steuernummer von Frau A**** H****: […] wird die Diskussion seitens des Finanzamtes betreffend Anwendbarkeit der umgründungssteuerlichen Begünstigungen nunmehr unter der Steuernummer […] Frau A**** H**** geführt. Es wären demzufolge die vorgebrachten Argumente und Schriftsätze nur im Bezug auf Frau A**** H**** zu sehen. Aus diesem Grunde übermitteln wir beiliegend nochmals folgende Schriftsätze, die wir im Zusammenhang mit der Diskussion betreffend Anwendbarkeit der umgründungssteuerlichen Begünstigungen an das Finanzamt im Rahmen der Außenprüfung der genannten GesnbR (Mitunternehmerschaft) übermittelt haben; diese sind daher unstrittig, wie auch vom Finanzamt ausgeführt, nunmehr im Rahmen der Nachschau bei Frau H**** entsprechend zu würdigen: • Schriftsatz vom 15.3.2011 • gutachterliche Unternehmenswertschätzung vom 2.5.2011 • Beantwortung des Ergänzungsersuchen vom 12.5.2011 vom 26.5.2011 betreffend Unternehmensbewertung • Stellungnahme vom 16.6.2011 • E-Mail vom 13.7.2011 • Stellungnahme vom 20.10.2011 Wir legen alle diese Schriftsätze in Kopie nun zu diesem Verfahren bei. 2. Zu den im Entwurf vom 28.10.2011 dargelegten Ausführungen des Finanzamtes bzw. der Betriebsprüfung halten wir - ergänzend zu den bereits vorgebrachten Argumenten laut den beiliegenden Stellungnahmen (vgl. Punkt 1.) - wie folgt fest: • S. 1, Kapitel 2 lit a, 1. Absatz: Es wird nochmals festgehalten, dass Herr B**** H**** am 14.7.2007 das Miteigentum unentgeltlich auf Frau H**** übertragen hat. • S. 2, Kapitel 2 lit c, 2. und 3. Absatz: Wie bereits in der Vorbesprechung vom 21.10.2011 ausgeführt, wird betreffend Eigentum an Unternehmen ausschließlich durch Einigung verfügt (vgl. unsere Ausführungen vom 15.3.2011 auf S. 6 bzw. die dort angeführte Literatur). Die Bestimmung im genannten Notariatsakt betreffend Übergabe ist daher für den Eigentumsübergang, der tatsächlich im Juli 2007 erfolgte von keiner Relevanz mehr. Hinsichtlich der Meldung der Schenkungssteuer durch das Notariat ist aus dem Zeitpunkt (29.4.2008) nichts zu gewinnen, da es bekanntlich zu keiner Schenkungsteuerfestsetzung kam; eine frühere Meldung war daher nicht erforderlich. • S. 3 unten, ad Kapitel 2 lit c, Auflistung des Kontos 9601 Verrechnung B**** H****: Es wird seitens des Finanzamtes angemerkt, dass die dargestellten Buchungen nur ein Auszug wären, weil die übrigen Buchungen nur die Leistungsverrechnungen betreffen würden. Wir haben in unseren Ausführungen vom 16.6.2011 das gesamte Konto beigelegt, aus dem ersichtlich ist, dass Herr H**** - entsprechend der Schenkungsvereinbarung vom Juli 2007 - seine Leistungen ab diesem Zeitpunkt an das Unternehmen verrechnet hat. Gerade aus diesen Verrechnungen ist klar erkennbar, dass Herr H**** sich nicht mehr als Miteigentümer bzw. Gesellschafter gesehen hat, sondern mit eigener Infrastruktur an einem anderen Ort (Krems) seine Leistungen erbracht und daher entsprechend verrechnet hat. Diese Verbuchungen sind daher für die Frage Übergang des Eigentums im Juli 2007 sehr wohl von Relevanz. Im Übrigen sei diesbezüglich auf die genannten Ausführungen vom 16.6.2011 zu verweisen. • S.4, Kapitel 2, lit c, ersten 3 Absätze: Es ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der Aufteilung des Vermögens anlässlich der Scheidung Frau H**** die entsprechende Forderung (Konto 2422) übernommen hat sowie auch das Grundvermögen im Rahmen der Scheidung Frau H**** alleinig zugesprochen wurde (vgI. unser Schreiben vom 15.3.2011, S. 5).