BFG RV/2101273/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK   Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***1*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch N & N Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Schubertstraße 68, 8010 Graz, über die Beschwerde vom 5. Dezember 2017 gegen die Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 9. Oktober 2017 bzw. 6. November 2017 betreffend 1. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer für die Jahre 2011-2014 2. Körperschaftsteuer für die Jahre 2011-2014 3. Haftungs- und Abgabenbescheide für die Jahre 2011 und 2012 4. Anspruchszinsen für die Jahre 2011-2014 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Verfahrensgang Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf.) kam das Prüfungsorgan der Großbetriebsprüfung in Tz. 6 "verdeckte Ausschüttung" des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung gemäß § 150 BAO zu folgendem Ergebnis: "Darlehen an D. s.r.o.: Im Jahr 2011 hat die Bf. (GmbH) ein Darlehen in Höhe von € 307.630 an die D. s.r.o. mit Sitz in Tschechien vergeben. Dieses Darlehen wurde im Jahr 2012 um € 342.370 aufgestockt. An der D. s.r.o. (= D. CZ) sind Herr H.D., Frau B.D. und Herr W.S. beteiligt. Die wirtschaftliche Situation der D. s.r.o. ist schlecht (geringfügiger Gewinn im Jahr 2011, Verlust im Jahr 2012). Die Darlehensvergabe an die D. CZ im Jahr 2011 und die Aufstockung des Darlehens im Jahr 2012 stellen nach Ansicht der BP verdecktes Kapital dar (siehe auch Rz. 720f. KStR). Im Zuge der Betriebsprüfung sind Beweismittel in Form diverser schriftlicher Vereinbarungen neu hervorgekommen. Es existiert keine schriftliche Vereinbarung über Laufzeit und Rückzahlungsmodalitäten im Zeitpunkt der Darlehensvergabe. Eine solche Vereinbarung wird erst im Jahr 2017 abgeschlossen. Es gibt keine feststehenden Zinsfälligkeiten bis zum Abschluss einer diesbezüglichen Vereinbarung im Jahr 2017. Im Prüfungszeitraum besteht keine diesbezügliche Vereinbarung. Zinsen werden jährlich gebucht, fließen aber während des gesamten Prüfungszeitraums nicht. In der Darlehensvereinbarung ist keine Sicherheit erwähnt. Laut Aussage des Steuerberaters dient eine Liegenschaft in CZ, die laut Gutachten mit umgerechnet € 922.067,28 bewertet wurde, als Sicherheit, die jedoch nicht verbüchert ist. Im Jahr 2017 wurde schriftlich niedergelegt, dass die Bf. (GmbH) diese Liegenschaft um € 922.000 von D. CZ käuflich erwerben kann, wenn Terminverlust eintritt. Diese Vereinbarung wurde von beiden Seiten von den gleichen Person unterschrieben, da Herr W.S. im Jahr 2017 Geschäftsführer beider Unternehmen ist. Die wirtschaftliche Situation des Darlehensempfängers ist schlecht. 2011 beträgt der Gewinn der D. CZ umgerechnet ca. € 4.200. Im Jahr 2012, in dem das Darlehen aufgestockt wird, erwirtschaftet D. CZ einen Verlust von ca. € 4.900. Im restlichen Prüfungszeitraum erwirtschaftet D. CZ ebenfalls Verluste. D. CZ steht in Verhandlungen mit der O.-Bank CZ bezüglich eines Kredites in Höhe von € 300.000. Diese Summe soll zur Rückzahlung eines Teils des Darlehens von der (bf.) GmbH dienen. Die Entscheidung über die Kreditvergabe ist der BP bei Prüfungsabschluss nicht bekannt. Die BP hat den Steuerberater der D.GmbH (Bf.) nach den Sicherheiten für diesen Kredit gefragt. Die an D.- CZ berechneten Zinsen betragen It. Vereinbarung 2,75%. Für die Darlehensvergabe wurde von der GmbH ein Bankkredit aufgenommen, für den die Bank von der GmbH eine lange Liste an Sicherheiten verlangt. Die Zinsen dafür betragen im ersten halben Jahr der Laufzeit 2,75% und danach 2,25%. Das bedeutet, dass der Aufschlag für einen faktisch nicht besicherten Hochrisikokredit von der GmbH an D.- CZ im ersten halben Jahr der Laufzeit 0% und in der Folge 0,5% beträgt. Im gesamten Prüfungszeitraum sind noch keine Zinsen geflossen. Erst im Jahr 2017 wurde eine schriftliche Vereinbarung abgeschlossen, die besagt, dass ab 2017 Zinsen tatsächlich bezahlt (und nicht nur gebucht) werden müssen. Die einzige schriftliche Vereinbarung, die im Zeitpunkt der Darlehensvergabe abgeschlossen wurde, beinhaltet lediglich einen Betrag und einen Zinssatz. Alle anderen schriftlichen Vereinbarungen wurden in den Folgejahren, die meisten davon während der Dauer der BP - nach Konfrontation mit dem Thema - bzw. nach Beendigung der BP abgeschlossen. Der Bankkredit an D. Ö (GmbH) ist ein guter Vergleich für die Fremdüblichkeit, zum einen wegen der Vollständigkeit aller relevanten Modalitäten, zum anderen wegen der mehr als ausführlichen Sicherheiten. Der durch D. Ö (die GmbH) von der Bank aufgenommene Kredit wurde - vorerst zum gleichen Zinssatz, ohne jeglichen Aufschlag und später mit einem geringen Aufschlag von 0,5% - ohne irgendwelche schriftlich fixierte Sicherheiten als Darlehen an D.- CZ weitergegeben. Als Nachweis für die Behauptung, dass die gesamte Liegenschaft in CZ im Wert € 922.067,28 laut Gutachten, als Sicherheit dient, wurde durch die BP nach einer grundbücherlichen Besicherung gefragt, die jedoch nicht existiert. Daher geht die BP davon aus, dass die Einräumung von Sicherheiten nicht nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt. Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen erfordern eine ausreichende Publizität nach außen hin. Da die Verbundenheit der beiden Unternehmen über die Gesellschafter vorhanden ist, ist die Darlehensvergabe von D.- Ö (GmbH) an D.- CZ im Licht des Fremdvergleichsgrundsatzes zu würdigen. Die Darlehensvergabe wird von der BP aufgrund der mangelnden Publizität nach außen und aufgrund der Tatsache, dass eine Darlehensvergabe unter Fremden niemals zu solchen Konditionen erfolgen würde, nicht als solche anerkannt. Die D.- CZ könnte ein Darlehen in einer solchen Höhe aus ihrer eigenen Betriebsleistung nicht realistisch bis zum Jahr 2021 zurückzahlen. Eine Rückzahlung in Form einer Aufrechnung ist nur aufgrund des konkret gewählten Modells (Verkauf von Anlagevermögen an die Schwesterngesellschaft zu einem überhöhten Preis, wie in den späteren Ausführungen dargestellt wird) möglich. Aufgrund dieser Tatsache und aufgrund der Fremdunüblichkeit der Darlehenskonditionen geht die BP davon aus, dass die ursprüngliche Absicht der D. Ö (GmbH) bei der Hingabe der finanziellen Mittel an die D.- CZ nicht in einer Darlehensvergabe, sondern in einer Einlage gelegen haben muss. Auch wenn der Wille seitens der D. Ö (GmbH) tatsächlich darauf gerichtet gewesen wäre, ein Darlehen an D.- CZ zu vergeben, so ist für die steuerliche Anerkennung einer Darlehensgewährung auch wesentlich, dass die Darlehensbedienung und auch die Rückzahlung von den Beteiligten ernsthaft beabsichtigt und überdies möglich sein müssen (vgl. Jakom, EStG, 6. Auflage, 2013, § 27 Rz. 49). Wesentliche Kriterien dafür stellen die Bonität und die Liquidität dar. Die Beurteilung der Bonität des Schuldners muss sich immer auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung beziehen (VwGH 24.09.2008, 2008/15/0110). Im Zeitpunkt der Darlehensgewährung (2011 und 2012) war die wirtschaftliche Situation der D- CZ schwach, was sich während des gesamten Prüfungszeitraumes nicht änderte. Unter Liquidität wird betriebswirtschaftlich die Fähigkeit verstanden, den Zahlungsverpflichtungen unter der Voraussetzung des reibungslosen Ablaufs des ordentlichen Betriebsprozesses (d.h. ohne Änderung der Ziele und ohne Schrumpfungsmaßnahmen oder Notverkäufe) termingerecht nachkommen zu können. Beim Verkauf der Liegenschaft durch D.- CZ an D. Ö (GmbH) im September 2017 handelt es sich nach Ansicht der BP um einen Notverkauf. D. CZ ist während des gesamten Prüfungszeitraums überschuldet. Eine KSV-Auskunft vom 28.6.2016 ergab, dass Zahlungen der D. CZ schleppend erfolgen und Insolvenzgefahr besteht. Von einer Kreditvergabe an die Gesellschaft wird abgeraten. Auch die Bank war gemäß dem Gedächtnisprotokoll des zuständigen Sachbearbeiters nicht bereit, der D. CZ das gegenständliche Darlehen direkt zu geben. Dies war nur an die D. Ö (GmbH) mit all den von dieser und ihren Gesellschaftern gestellten Sicherheiten möglich. Ein Indiz für die schlechte wirtschaftliche Situation ist auch die Tatsache, dass die Darlehenszinsen an die D. Ö (GmbH) während des gesamten Prüfungszeitraumes und darüber hinaus nicht bezahlt, sondern lediglich verbucht wurden und die Darlehenssumme laufend erhöhten. Nach Ansicht der BP handelt es sich um eine Schwesterneinlage, die steuerlich zu einer verdeckten Ausschüttung der D. Ö (GmbH) an die gemeinsamen Gesellschafter und zu einer Einlage der Gesellschafter in die D. CZ führt. Würdigung der in der fortgesetzten SB am 20.9.2017 und danach von der steuerlichen Vertretung vorgebrachten Argumente zu Absatz 3.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Es wird auf eine mündliche Vereinbarung zwischen den Parteien über Laufzeit und Rückzahlungsmodalitäten und auf eine schriftlich ausgefertigte Haftungserklärung verwiesen. Die schriftliche Haftungserklärung vom 24.7.2017 wurde der BP vorgelegt. Diese wurde jedoch erst im Zuge der laufenden Betriebsprüfung - 6 Jahre nach der Vergabe der ersten Tranche des Darlehens im Jahr 2011 - ausgefertigt. Bis zu diesem Zeitpunkt existierte nach Aussage der steuerlichen Vertretung nur eine mündliche Vereinbarung über Laufzeit und Rückzahlungsmodalitäten. Verträge zwischen nahen Angehörigen müssen jedoch nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, um steuerlich anerkannt zu werden. Eine mündliche Vereinbarung zwischen Familienmitgliedern wird dieser Anforderung nach Ansicht der BP nicht gerecht. Zu Absatz 4.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Es ist zutreffend, dass Zinsen für das Darlehen berechnet und gewinnwirksam verbucht wurden. Eine exakte schriftliche Vereinbarung über die Zinsfälligkeit besteht jedoch erst seit dem Jahr 2017 (ebenfalls im Zuge der Betriebsprüfung abgeschlossen). Das Vorliegen einer mündlichen Vereinbarung zum Zeitpunkt der Darlehensvergabe ist für die BP nicht überprüfbar. Im Prüfungszeitraum 2011 - 2014 erfolgten keine Zinszahlungen. Die Vorgangsweise, erst 6 bzw. 5 Jahre nach Vergabe eines Darlehens eine schriftliche Vereinbarung über Zinsfälligkeiten abzuschließen und bis zu diesem Zeitpunkt Zinserträge zwar zu verbuchen und zu versteuern, jedoch nicht tatsächlich einzufordern, erscheint der BP nicht fremdüblich. Fremdunüblich erscheint es auch, dass die D. Ö (GmbH) von der wirtschaftlich schwachen D. CZ trotz feststehender Zinsfälligkeiten keine laufenden Zinszahlungen verlangte, obwohl doch die D. Ö (GmbH) selbst für ihren Kredit von der Bank an diese regelmäßig Zinszahlungen leisten musste. Anstatt dessen erhöhten die Zinsen jahrelang die Darlehenssumme, die von der D. Ö (GmbH) an die D. CZ gewährt wurde. Zu Absatz 5.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Laut Aussage der steuerlichen Vertretung der D. GmbH existiert eine mündliche Vereinbarung über die Besicherung des Darlehens durch die Liegenschaft in CZ. Schriftlich festgehalten wird dies erst in einer Haftungserklärung, die im Jahr 2017 - im Zuge der Betriebsprüfung - aufgesetzt wurde. Bis zu diesem Zeitpunkt gibt es keine diesbezügliche schriftliche Vereinbarung. Eine grundbücherliche Eintragung der Sicherheit wurde niemals vorgenommen. Diese fremdunübliche Vorgangsweise wurde der BP damit erklärt, dass man sich die Kosten für eine solche Eintragung sparen wollte. Auch im Falle des tatsächlichen Abschlusses einer mündlichen Vereinbarung über die Besicherung des Darlehens im Jahr 2012 würde eine solche dem Publizitätsprinzip nicht Rechnung tragen. Die Bank hingegen, von der der Kredit stammt, dessen Finanzmittel an die D. CZ weitergegeben werden, verlangt eine sehr lange Liste an Sicherheiten, die teils von der D.-Ö (GmbH), teils von deren Gesellschaftern gestellt werden. Der Vertrag zwischen der Bank und der D.- Ö dient als gutes Beispiel für die fremdübliche Ausgestaltung solcher Vereinbarungen. zu Absatz 8.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Es existiert in der Tat ein Sachverständigengutachten über den Wert der Liegenschaft (Grund und Boden und Gebäude) in CZ. Dieses wurde der BP vorgelegt. Die Liegenschaft dient jedoch nicht nach außen erkennbar als Besicherung für das Darlehen. Auch wenn es eine diesbezügliche mündliche Vereinbarung innerhalb der Familie D. /S. gibt, was von der BP weder bestätigt noch dementiert werden kann, wurde die Bestellung dieser Sicherheit erst im Zuge der Betriebsprüfung im Jahr 2017 schriftlich festgehalten. Zur Nichteinhaltung des Publizitätsprinzips aufgrund der nicht erfolgten grundbücherlichen Eintragung der Sicherheit wird auf die Ausführungen zu Absatz 5.) verwiesen. Ohne grundbücherliche Eintragung der Sicherheit besteht für D. CZ jederzeit die Möglichkeit, rechtsgültige Verfügungen - in welcher Form auch immer - über die Liegenschaft vorzunehmen. Aus diesem Grund betrachtet die BP das Darlehen als faktisch nicht besichert und somit, auch in Zusammenhang mit der schlechten wirtschaftlichen Situation der D. CZ, als Hochrisikodarlehen. Eine Verzinsung für ein solches Darlehen in Höhe von 0% in den ersten sechs Monaten und 0,5% während der restlichen Laufzeit, ohne Berechnung von Gebühren, Spesen, etc., die die Bank der D. Ö (GmbH) für den ihr gewährten Kredit sehr wohl verrechnet, ist aus der Sicht der BP nicht fremdüblich. Dem Argument, dass die D. Ö (GmbH) ohne verbücherte Sicherheit besser gestellt ist als es eine Bank im Zusammenhang mit verbücherten Sicherheiten jemals wäre, kann die BP insofern nicht folgen, als es auch trotz bestehendem Verwandtschaftsverhältnis zwischen den Geschäftsführern der beiden Unternehmen faktisch nicht ausgeschlossen ist, dass D. CZ rechtsgültige Verfügungen über die Liegenschaft vornimmt, durch die diese dem Haftungsfonds der D.- Ö (GmbH) entzogen wird. zu Absatz 9.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Nach erfolgter Schlussbesprechung wurden der BP Unterlagen vorgelegt (email-Verkehr zwischen Frau D. und der Bank und ein Gedächtnisprotokoll des für die Kreditvergabe an die D. Ö zuständigen Sachbearbeiters der Bank, aus denen hervorgeht, dass die Bank die einzelnen Unternehmen der Familie D. als wirtschaftlich zusammengehörig betrachtet und dass die Bank über die Tatsache informiert war, dass der der D.- Ö (GmbH) gewährte Kredit in Form eines Darlehens an die D.- CZ weitergeleitet werden sollte. Der Schreibstil dieses Gedächtnisprotokolls entspricht (zufällig?) sehr genau dem der steuerlichen Vertretung. Laut der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung hat die Bank bei der Kreditvergabe an die D.- GmbH darauf bestanden, dass die Kreditvergabe an die D.- Ö (GmbH) mit äußerst umfangreicher Besicherung durch D.- Ö (GmbH) und deren Gesellschafter - erfolgen und von D. Ö (GmbH) in weiterer Folge an D.- CZ weitergegeben werden soll. Die BP zieht aus der Tatsache, dass die Bank nicht bereit war, einen Kredit an die D.- CZ direkt zu vergeben - trotz des Angebotes der Besicherung durch die dort befindliche Liegenschaft - den Schluss, dass das Verhalten der Bank einen geeigneten Maßstab für das Verhalten eines "Fremden" und somit der Fremdüblichkeit darstellt. Dies ist ein weiterer Hinweis für die BP darauf, dass die Darlehensvergabe an die D.- CZ durch die D.- Ö (GmbH) in der vorliegenden Form nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. zu Absatz 10.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Wie die steuerliche Vertretung richtigerweise ausführt, wurden der BP mehrere im Jahr 2017 - im Zuge der aufrechten Betriebsprüfung - im Nachhinein zu diesem Thema aufgesetzte Schriftstücke vorgelegt. Durch diese wurde versucht, die Fremdunüblichkeit der seinerzeitigen Darlehensvergabe durch die D.-Ö (GmbH) an die D.- CZ in den Jahren 2011 und 2012 nachträglich zu sanieren. Nach Ansicht der BP ändern diese schriftlichen Vereinbarungen, die 5 bzw. 6 Jahre nach der Auszahlung des Darlehens abgeschlossen wurden, nichts an der Tatsache, dass diese Darlehensvergabe bereits an der Wurzel als verdeckte Einlage zu qualifizieren ist. Zutreffend ist auch, dass am 24.7.2017 schriftlich vereinbart wurde, dass ab 1.1.2017 die jährlich anfallenden Zinsen bis zum 31.3. des jeweils folgenden Jahres, bei sonstigem Terminverlust, gesondert zu bezahlen sind. Das bedeutet, dass von ca. 10 Jahren geplanter Laufzeit 6 Jahre lang keine Zinsen geflossen sind, sondern lediglich - die Darlehenssumme erhöhend - verbucht wurden. Aufgrund der im Zuge der Betriebsprüfung aufgeworfenen Problematik bezüglich der Fremdüblichkeit wurde schließlich unter anderem auch diese schriftliche Vereinbarung nachträglich abgeschlossen, ebenso wie das Kaufanbot der D.- CZ über die Liegenschaft vom 3.8.2017, in dem D.- CZ der D. Ö (GmbH) anbietet, im Falle des Terminverlustes die Liegenschaft zum Preis von € 922.000 (das entspricht etwa dem Wert laut Gutachten vom 18.4.2012) - ohne Berücksichtigung einer AfA - zu erwerben. Auf diesen Wert wird in den Ausführungen zu Absatz 13.) noch näher eingegangen. zu Absatz 11.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Die Frage der BP, ob die Besicherung des Darlehens durch die Liegenschaft in CZ grundbücherlich eingetragen wäre, wurde von der steuerlichen Vertretung verneint. Als Begründung dafür wurde angegeben, dass man sich die Kosten für die Eintragung ersparen wollte. Unter Fremden wäre dies wohl nicht akzeptiert worden. Als weiterer Grund wurde genannt, dass aufgrund des Familienverbandes faktisch jederzeit die Zugriffsmöglichkeit auf die Liegenschaft bestünde. Laut Stellungnahme der steuerlichen Vertretung wurde die Liegenschaft der D.-Ö (GmbH) als Sicherheit gegeben und wusste auch die Bank davon. Diese Sicherheit wäre sogar eine Voraussetzung dafür gewesen, dass die Bank der D.- Ö (GmbH) den Kredit in Höhe von € 650.000 gewährt hätte. Wenn dies zutrifft, erscheint es verwunderlich, dass die als Sicherheit gegebene Liegenschaft in der Folge der D.- Ö (GmbH) von der D.- CZ zum Kauf angeboten werden konnte. Aus einer Sicherheit kann sich der Gläubiger üblicherweise - entsprechende Werthaltigkeit der Sicherheit vorausgesetzt - befriedigen. In diesem Fall aber wurde dem Gläubiger angeboten, die Liegenschaft um einen Preis zu erwerben, der den Wert des Darlehens samt aufgelaufener Zinsen erheblich übersteigt. Dem Fremdvergleichsgrundsatz widerspricht nach Ansicht der BP sowohl die Vorgangsweise, eine dem Gläubiger bereits als Sicherheit gegebene Liegenschaft zu einem späteren Zeitpunkt zum Kauf anzubieten, als auch die Tatsache, dass auf eine Verbücherung der Sicherheit aufgrund der Verwandtschaftsverhältnisse verzichtet wurde. zu Absatz 12.) der Kommentierung des Steuerberaters zur Niederschrift: Nach äußerst sorgfältiger Würdigung aller im Verfahren und in der Schlussbesprechung getätigten Aussagen, vorgelegten Dokumente, Stellungnahmen, etc. der steuerlichen Vertretung gelangt die BP zu dem Schluss, dass die Vergabe des Darlehens der D.- Ö (GmbH) an die D.- CZ nicht dem Fremdverhaltensgrundsatz entspricht und somit als verdeckte Einlage zu werten ist. Die Feststellung eines Verstoßes gegen die in der Angehörigenjudikatur entwickelten Kriterien ist keineswegs gesetzwidrig. Es wird auch auf Rz. 720ff. der KStR hingewiesen. Demnach kann auch trotz des Willens des Steuerpflichtigen, ein Darlehen zu vergeben, eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn bereits bei Zuzählung (z.B. wegen mangelnder Bonität des Gesellschafters im Zeitpunkt der Darlehensvergabe) die Rückzahlung praktisch unmöglich ist, oder wenn die Gesellschaft von Anfang an aufgrund bestimmter Umstände mit einem Ausfall der Forderung rechnen musste. Die Verbuchung von Zinsen stellt keinen Beweis für den Abschluss eines Darlehensvertrages dar, wenn schriftliche Vereinbarungen über Zinsfälligkeiten, Rückzahlungstermine und bestehende Sicherheiten fehlen. Während des gesamten Prüfungszeitraumes und bis zum Jahr 2017 existiert keine schriftliche Vereinbarung über Zinsfälligkeiten, Rückzahlungsmodalitäten und bestehende Sicherheiten. Muss sich die Körperschaft selbst refinanzieren, um das Darlehen an den Anteilsinhaber gewähren zu können, haben die Zinsen einen angemessenen Gewinnaufschlag zu umfassen. Der von der D.- Ö (GmbH), die sich selbst bei der Bank refinanzieren muss, an D.- CZ verrechnete Gewinnaufschlag beträgt im ersten halben Jahr 0% und in weiterer Folge 0,5%, was aus Sicht der BP keineswegs angemessen ist. zu Absatz 13.) Ein Indiz für die Werthaltigkeit der Liegenschaft in CZ im Jahr 2012 stellt das Gutachten vom 18.4.2012 dar, das von der BP gewürdigt wurde. Der dort angegebene Wert wurde seitens der BP weder bestätigt noch dementiert. Das Kaufangebot der D.- CZ wurde am 13.9.2017 von der D.- Ö angenommen. Der Kaufvertrag in Form der Annahmeerklärung wurde der BP vorgelegt. In dieser Vereinbarung erklärt sich die Darlehensnehmerin einverstanden, "dass die Darlehensgeberin den Kaufpreis von € 922.000 mit Forderungen von ihr gegenüber der Darlehensnehmerin vorrangig aufrechnet und erst ein etwaiger Kaufpreisüberschuss von der Darlehensgeberin an die Darlehensnehmerin ausbezahlt wird". Der Vertragsabschluss stellt in der vorliegenden Form einen Titel für die Darlehensrückführung mittels Aufrechnung dar. Um das Rechtsgeschäft zu vervollständigen ist auch der entsprechende Modus erforderlich. Dies wäre die tatsächliche Vornahme der vertraglich vereinbarten Aufrechnung. Ob eine solche durchgeführt und das Darlehen somit getilgt wurde, kann die BP nicht verifizieren, da ein entsprechender Nachweis nicht beigebracht wurde. Auch wenn die Rückzahlung (während aufrechter Betriebsprüfung, zur Vermeidung einer Prüfungsfeststellung) tatsächlich erfolgt ist, bedeutet dies aus der Sicht der BP nicht, dass es sich von Anfang an um eine fremdübliche Darlehensvergabe gehandelt hat. Laut Annahmeerklärung (Kaufvertrag) beträgt der Kaufpreis, den D.- Ö für die Liegenschaft zu bezahlen hat, € 922.000. Im April 2012 wurde diese Liegenschaft mit einem Wert von umgerechnet € 922.067,28 bewertet. Im Gutachten wird angemerkt, dass die Lage der Liegenschaft abseits der Kreisstadt und der wichtigen Straßen weniger attraktiv ist und das Angebot an Liegenschaften die Nachfrage übersteigt. Außerdem wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Preisberechnung nur informativ ist und in den meisten Fällen nicht den üblichen Preisen der Liegenschaften am Immobilienmarkt entspricht. Wie bereits erwähnt, erscheint es der BP nicht fremdüblich, dass D.- Ö (GmbH) eine Liegenschaft, die ihr bereits laut Aussage der steuerlichen Vertretung als Sicherheit für ein Darlehen gegeben wurde, nun zu einem Preis erwirbt, der mittels Gutachten fünf Jahre vor dem Erwerb ermittelt wurde, ohne Berücksichtigung der durch jahrelangen gewerblichen Gebrauch verursachten Wertminderung der Gebäude, wobei das Gutachten selbst betont, dass der ermittelte Preis in den meisten Fällen nicht den üblichen Preisen der Liegenschaften am Immobilienmarkt entspricht. Steuerliche Feststellungen Seite 10 Zur Berechnung eines annähernd fremdüblichen Verkaufspreises müsste zumindest eine angemessene Abschreibung des Gebäudeanteils berücksichtigt werden. Laut Gutachten beträgt der wertmäßige Gebäudeanteil an der Liegenschaft 76%. Gemäß nachstehender Berechnung ergibt sich bei Anwendung eines AfA-Satzes von 3% nach 6 Jahren eine Wertminderung von € 126.129,60. Berechnung von Grund- und Gebäudeanteil an der Liegenschaft in CZ und AfA: | Gebäude: | 18.515.190,00 | 76,02% | Grund: | 5.841,494.00 | 23.98% |   | 24.356.684,00 | 100,00%     | Grund | 221.280,00 | 24% von € 922.000,00 | Gebäude | 700.720,00 | 76% von € 922.000,00 |   |   |   |   | 21.021,60 | 3% AfA pro Jahr |   |   |   |   | 126.129,60 | AfA für 6 Jahre |   |   |   |   | 700.720,00 | AK Gebäude |   | - 126.129,60 | - AfA |   | 574.590,40 | Buchwert Gebäude per 31.12.2017 |   | 221.280,00 | Buchwert Grund per 31.12.2017 |   | 795.870,40 | Buchwert der Liegenschaft per 31.12.2017   Der Kaufpreis von € 922.000 ist somit aus der Sicht der BP jedenfalls überhöht und nicht fremdüblich. Eine Wertminderung für den 6 Jahre langen gewerblichen Gebrauch wurde nicht berücksichtigt. Der Aussage der steuerlichen Vertretung, dass Immobilienpreise in ganz Europa, somit wohl auch in CZ steigend sind, kann die BP in diesem konkreten Fall insofern nicht folgen, als es sich laut Gutachten um eine wenig attraktiv gelegene Liegenschaft handelt und zudem das Angebot an solchen Liegenschaften die Nachfrage übersteigt. Um die nicht berücksichtigte AfA in Höhe von € 126.129,60 zu kompensieren, müsste seit Erstellung des Gutachtens eine Wertsteigerung des wenig attraktiv gelegenen Grund und Bodens im Ausmaß von mehr als 50% eingetreten sein. Dies wird von der BP als nicht realistisch eingeschätzt. Ein fremder Darlehensgeber hätte wohl kaum eine Liegenschaft, die er bereits als Besicherung erhalten hat und im Falle des Zahlungsausfalls verwerten könnte, zu einem überhöhten Preis erworben, um sie in der Folge an ein verlustbringendes Unternehmen zu vermieten. Nach Würdigung des Gesamtbildes und sämtlicher erhaltener Informationen und Unterlagen gelangt die BP zu dem Schluss, dass die Gewährung des Darlehens von der D.- Ö (GmbH) an die D.- CZ als nicht fremdüblich und somit als Schwesterneinlage der D.- Ö in die D.- (wohl: CZ) zu werten ist. Die Indizienkette erhärtet die Sach- und Beweislage dahingehend, dass eine Darlehensvergabe unter den vorliegenden Bedingungen und zu den vorliegenden Konditionen zwischen Fremden niemals stattgefunden hätte. Steuerlich liegt daher eine verdeckte Ausschüttung der D. Ö (GmbH) an die gemeinsamen Gesellschafter und eine Einlage der Gesellschafter in die D.- CZ vor. …" Die Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2011-2014 wurden in den angefochtenen Bescheiden wiederaufgenommen und hinsichtlich der Begründung auf den Prüfungsbericht bzw. die Niederschrift verwiesen. In ähnlicher Weise verweisen die Haftungsbescheide betreffend Geltendmachung der Haftung für Kapitalertragsteuer, dass gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe erfolgen kann, wenn kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Die Geltendmachung der Haftung sei eine Ermessensentscheidung, die im Hinblick auf die Pflichtverletzung bei Einbehaltung und Abfuhr der gegenständlichen Kapitalertragsteuer sowie im öffentlichen Interesse an der Durchsetzung und Einbringung der Abgaben. Der Ermessensübung entgegenstehende Umstände oder überwiegende Billigkeitsgründe seien nicht vorgelegen. Beschwerdeverfahren: I. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2011-2014 sowie Haftungsbescheide hinsichtlich der Kapitalertragsteuer 2011-2014 In ihrer Beschwerde behauptet die Bf., der Betriebsprüfungsbericht stelle keine gesetzeskonforme Begründung iSd. § 93 BAO dar, weshalb diese nicht hätten ausgefertigt werden dürfen und infolgedessen die Sachbescheide gesetzwidrig ergangen seien. Anstatt die Wiederaufnahme gesetzeskonform zu begründen und schlüssige und nachvollziehbare Ausführungen zu treffen, erfolge lediglich ein pauschaler Verweis auf den gesamten Prüfungsbericht und die dazugehörige Niederschrift. Die Finanzbehörde habe sich nicht einmal die Mühe gemacht, auf konkrete Textziffern des Prüfungsberichtes oder der Niederschrift zu verweisen; dies wohl deshalb, da der Betriebsprüfungsbericht und die Niederschrift gar keine Feststellungen im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme des Verfahrens beinhalten und demzufolge in den vorgenannten Urkunden keine Wiederaufnahmegründe angeführt seien. Da die neuen Sachbescheide nicht auf die ihnen zugrundeliegenden Wiederaufnahmebescheide hinweisen, sei auch aus der Begründung der Sachbescheide in keiner Weise schlüssig und nachvollziehbar zu entnehmen, warum die Wiederaufnahme der streitgegenständlichen Verfahren erfolgte. In den gegenständlichen Fällen seien weder die Gründe für die amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren angeführt, dargestellt und detailliert erörtert und auch nicht ausgeführt worden, welche Tatsachen und Beweismittel konkret hervorgekommen sind, die eine Wiederaufnahme rechtfertigen und einen im Spruch anderslautenden Bescheid als jenen des Erstbescheides herbeiführen könnten. Der alleinige und ausschließliche Hinweis auf einen umfangreichen Betriebsprüfungsbericht entspreche nicht den gesetzlichen Anforderungen der §§ 303 ff BAO und es sei die Nichtangabe der Wiederaufnahmegründe im Beschwerdeverfahren entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen nicht nachhol- und sanierbar (vgl. Ritz, BAO §§ 93 Tz 16 iVm § 307 Tz 3). Die Tatsache, dass eine Selbstanzeige vor Beginn der Prüfung erstattet wurde und im Rahmen der Selbstanzeige eine Neuberechnung der Abgaben erfolgte, ändere nichts an der Rechtswidrigkeit der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide (VwGH 26.1.2011, 2007/13/0076). Eine Selbstanzeige sei ausschließlich eine Maßnahme gemäß den Bestimmungen des Finanzstrafgesetzes und wurde ausschließlich zur Wahrung der finanzstrafrechtlichen Interessen der Bf. eingebracht. Diese vermag die Mängel der Wiederaufnahmebescheide nicht zu beheben (VwGH 26.1.2011, 2007/13/0076). Im Übrigen erhebt sie Sacheinwendungen gegen die Abgabenbescheide, bei deren richtiger Beurteilung eine Wiederaufnahme des Verfahrens unterblieben wäre. In ihrer Beschwerdevorentscheidung verweist die belangte Behörde eingangs darauf, die Berechtigung der Behörde zur Wiederaufnahme des Verfahrens sei bereits in der Beschwerdevorentscheidung betreffend die Umsatzsteuer ausführlich dargestellt worden und daher werde auf diese Entscheidung verwiesen. Hinsichtlich der Körperschaftsteuer werde im Bericht zur Untermauerung der Wiederaufnahme auf die Textziffern Tz. 1, 2, 4 und 6 verwiesen. Neben dem Darlehenskomplex werden somit auch Änderungen der Abfertigungsrückstellung, der Abfertigungsrückdeckungsversicherung und der Ansatz nicht abzugsfähiger Aufwendungen angesprochen. Allen Änderungen lägen der Behörde bis dahin nicht bekannte Sachverhaltsmomente zugrunde, zum Teil seien diese auch durch die Selbstanzeige bekanntgegeben worden. In der verwiesenen Beschwerdevorentscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Umsatzsteuer verweist die belangte Behörde darauf, dass im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 09.10.2017 hinsichtlich der Wiederaufnahme der Umsatzsteuerbescheide auf die Feststellungen Tz. (Textziffer) 3 und 5 verwiesen werde. Die Tz. 3 beruhe auf zwei von der Bf. abgegebenen Selbstanzeigen und drehe sich um ig. Erwerbe aufgrund einer abweichenden UID nach Art. 3 Abs. 8 2.Satz UStG und damit zusammenhängend die Versagung des Vorsteuerabzuges aus Rechnungen über ig. Erwerbe in einem anderen Mitgliedstaat. In der Tz 5 gehe es um eine Korrektur des Vorsteuerabzuges iZm nicht abzugsfähigen Aufwendungen nach § 12 KStG iVm § 20 EStG. In beiden Tz. gehe es um im Rahmen der Außenprüfung neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel. Die Tz. 5 werde in der Beschwerde gegen die neuen Sachbescheide nicht bekämpft. Auch ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht (Bericht iSd § 150) und auf Äußerungen der Prüfungsorgane im Verwaltungsverfahren (in der Begründung einer Rechtsmittelentscheidung) sei zulässig, wenn dieser Bericht den Anforderungen an die Begründung eines Bescheides vollinhaltlich genügt und dort auch alle im Rechtsmittelverfahren vorgetragenen Argumente nachvollziehbar in zusammengefasster Darstellung widerlegt würden (VwGH 28.5.1997, 94/13/0200; 27.5.1998, 95/13/0282, 0283). Neben den Gründen der Wiederaufnahme seien in der Begründung auch die für die Ermessensübung maßgebenden Überlegungen darzulegen. Eine fehlende Begründung zum Ermessen könne durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz saniert werden. Zweck des § 303 BAO sei es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen, damit ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis erzielt werden könne. Dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) sei dabei der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu geben (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Im Bericht über die Außenprüfung werde genau ausgeführt, welche Wiederaufnahmegründe (Verweis auf die jeweilige Textziffer) für welche Abgabenart relevant waren. Die "Begründungskette" sei daher geschlossen und für jeden erkennbar, welche neuen Beweismittel bzw. Tatsachen zur Wiederaufnahme geführt hätten. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde stelle der Verweis auf andere Dokumente (Bericht über die Außenprüfung, Niederschrift) nach der ständigen Judikatur keinen Begründungsmangel dar (VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172). Hinsichtlich der Ermessensübung werde in den Wiederaufnahmebescheiden auf den Vorrang der Rechtsrichtigkeit und den nicht bloß geringfügigen steuerlichen Auswirkungen verwiesen. Diese steuerlichen Auswirkungen werden im Bericht über die Außenprüfung konkret dargestellt und ergeben sich aufgrund der neu hervorgekommenen Tatsachen bei der Umsatzsteuer (Tz 3 und 5) und den aus den erlassenen Bescheiden ersichtlichen Nachforderungen. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 31.03.1998, 93/13/0093, liegt keine Geringfügigkeit bei einer Umsatzsteuernachforderung (für 1988) von ATS 32.224 (ca. € 2.300) und einer Einkommensteuernachforderung (für 1988) von ATS 22.000 (ca. € 1.600) vor. Bei jährlichen Nachforderungen von zumindest € 35.000 könne nicht von geringfügigen Auswirkungen gesprochen werden. Im Vorlageantrag vom 30.11.2018 hinsichtlich der Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer bzw. Haftungsbescheide verweist die Bf. - ohne auf die Beschwerdevorentscheidung der belangten Behörde näher einzugehen, inhaltlich lediglich auf die Bestreitung in ihren bisher überreichten Beschwerden. II. Sachbescheide Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer 2011-2014: In den weitwendig erhobenen Beschwerdeausführungen werden von der Bf. vorwiegend verfahrensrechtliche Mängelrügen (Fehlen einer schlüssigen und nachvollziehbaren Begründung) erhoben und fehlerhafte Würdigung des vor der Außenprüfung dargestellten Sachverhaltes vorgeworfen. Dass dies angesichts der Komplexität der zu beurteilenden Sachverhalte eine nachteilige Erschwernis für die Verfahrensführung der Bf. darstelle und gleichzeitig eine Beeinträchtigung eines fairen Verfahrens herbeiführe, sei dem Akt eindeutig zu entnehmen. Im Übrigen werde gemäß § 90 BAO beantragt, Akteneinsicht zu gewähren und die Bf. ersuche die Finanzbehörde wegen einer einvernehmlichen Teminvereinbarung für diese sich mit unserer Gesellschaft fernmündlich in Verbindung zu setzen. Ausweislich des Vorlageberichts der belangten Behörde ist eine solche bis dato noch nicht erfolgt. In inhaltlicher Hinsicht führt die Bf. Folgendes (S. 17 Schriftsatz vom 28.6.2018) aus: "Die Finanzbehörde unterstellt in rechtswidriger Weise und in falscher Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes und unter Missachtung der höchstgerichtlichen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine verdeckte Gewinnausschüttung, in dem sie das von der Bf. an ihre für sie wirtschaftlich wichtige Auftragnehmerin eingeräumte Darlehen als Einlage bei der Auftragnehmerin qualifiziert (Stichwort: Schwesterneinlage). Tatsächlich handelt es sich aber nicht um eine Schwesterneinlage, sondern um ein Darlehen und wird dies durch die Darlehensvereinbarung, die Bestätigung des Mitarbeiters der Bank, die Verbuchung des Darlehens in der Buchhaltung der Bf., die Verbuchung der Zinsen in der Buchhaltung der Bf., welche sie von der Darlehensnehmerin begehrte und die Aussagen der Bf., ihrer Gesellschafter, ihrer Geschäftsführer und die Aussagen der Geschäftsführer der Darlehensnehmerin und die Aussagen der Gesellschafter der Darlehensnehmerin ausdrücklich und nachweisbar bestätigt und ist dies aktenkundig. … Bei ihrer rechtlichen Würdigung des Sachverhaltes, tatsächlich würdigt die Finanzbehörde den Sachverhalt entgegen den gesetzlichen Bestimmungen gar nicht, übersieht die Finanzbehörde maßgebliche Umstände. Nach der einschlägigen Rechtsprechung (VwGH 10.12.1985, 85/14/0080; 27.5.1999, 96/15/0018; 3.8.2000, 96/15/0159; 31.5.2005, 2000/15/0059) ist bei der Beurteilung von verdeckten Gewinnausschüttungen jedenfalls auch auf subjektive Voraussetzungen und Gegebenheiten zu achten. Die Körperschaftsteuerrichtlinien Rz 790 stellen in Übereinstimmung mit der höchstgerichtlichen Judikatur des VwGH zusammenfassend fest, wir zitieren "eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen - der Körperschaft, wobei sich die Absicht der Vorteilsgewährung auch schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben kann." Damit widerspricht die von der Finanzbehörde gesetzwidrig getroffene Sachverhaltsbeurteilung, nämlich dass das tatsächlich gewährte Darlehen als Schwesterneinlage und somit als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird, eindeutig der herrschenden höchstgerichtlichen Judikatur des VwGH, die zuletzt mit den Erkenntnissen VwGH 19.4.2018, Ra 2017/15/0039; 26.4.2017 Ra 2015/13/0049, 26.6.2014/2011/15/0076 mwN wiederum festgehalten hat und es als zwingend ansieht, dass es bei Zahlungen ohne Zuwendungsabsicht keine verdeckte Gewinnausschüttung geben kann. Allen den der Finanzbehörde zur Verfügung gestellten Unterlagen (siehe oben) ist eindeutig zu entnehmen, dass die Bf. niemals eine Zuwendungsabsicht an die Darlehensnehmerin hatte und hat. Unabhängig davon hat die tschechische Auftragnehmerin zwischenzeitig das Darlehen zurückgezahlt und bestätigt mit dieser Rückzahlung die Richtigkeit der im Prüfungszeitraum zur Verfügung gestellten Unterlagen und der im Prüfungszeitraum von der Bf. durchgeführten Buchungen und erteilten Auskünfte. Auch die Auftragnehmerin hat spiegelbildlich das ihr von der Bf. gewährte Darlehen in ihren Büchern als gewährtes Darlehen der Bf. in gesetzeskonformer Weise ausgewiesen. Über all diese Tatsachen und Sachverhalte hat sich die Finanzbehörde vertreten durch die zuständige Prüferin und ihren Teamleiter in gesetzwidriger Weise hinweggesetzt. Nicht einmal ansatzweise ist von einer Vorteilszuwendung im gegenständlichen Fall von der Bf. an die Darlehensnehmerin auszugehen und erörtert die belangte Behörde auch nicht, geschweige denn dass sie es begründet wozu sie aber verpflichtet ist, worin der zugewendete Vorteil, welche die Darlehensnehmerin angeblich erhalten haben sollte, den tatsächlich gelegen sein soll. Die Finanzbehörde unterliegt des Weiteren einem massiven Irrtum, dies unter gesetzwidriger Rechtsanwendung, wenn sie ausschließlich die Formalkriterien für die tatsächlich erfolgte Darlehensvergabe von der Bf. an die Darlehensnehmerin als maßgeblich beurteilt. Sie übersieht, dass entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen und der höchstgerichtlichen Judikatur im Steuerrecht auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsfalles abzustellen ist. Ausschließlich der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform eines Rechtsgeschäftes (in unserem Fall des gewährten Darlehens) haben einer etwaigen Besteuerung zugrunde zu liegen. Auf die einschlägigen höchstgerichtlichen Erkenntnisse des VwGH wird hingewiesen. Die Finanzbehörde hat eine Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse durchzuführen. Die Finanzbehörde hätte bei richtiger Rechtsanwendung ob der von der Bf. realisierten Sachverhalte (Gewährung eines Darlehens) zwingend zum Schluss kommen müssen (alle Dokumente, Belege und Verbuchungen bestätigen dies), dass die Bf. der tschechischen Vertragspartnerin tatsächlich ein Darlehen einräumen wollte und eingeräumt hat. Niemals hatte die Bf. die Absicht bei der Auftragnehmerin eine Einlage zu tätigen und dies wird durch sämtliche Unterlagen, Belege und Buchungen, das Rechnungswesen und die Jahresabschlüsse die die Bf. bestätigt, wobei die spiegelbildliche Bestätigung im Rechnungswesen, den Belegen und der Jahresabschlüsse bei der tschechischen Vertragspartnerin findet, auch bestätigt. Die Finanzbehörde hat sich nicht der Mühe unterzogen, die Jahresabschlüsse und die Buchhaltung der tschechischen Vertragspartnerin zur Einsichtnahme anzufordern. Gerne hätte man diese vorgenannten Unterlagen vorgelegt und hat dies der Finanzbehörde auch angeboten. Zur Vorlage kam es deshalb nicht, da die Finanzbehörde gegenüber der Bf. bzw. gegenüber deren Parteienvertreter bekanntgab, dass die Vorlage dieser Unterlagen nicht notwendig sei, da alle Unterlagen des geprüften Unternehmens für sie hinreichend aussagekräftig sind. Als Rückzahlungstermin war zwischen der Bf. und der Darlehensnehmerin spätestens jener Zeitpunkt vereinbart, bis zu welchem die Bf. ihren Kredit, den sie ausschließlich für die Einräumung des Darlehens an die Vertragspartnerin in Tschechien bei der Bank in Österreich aufgenommen hat, zurückbezahlt. Daran mag auch die Tatsache nichts ändern, dass die aus den Kalenderjahren 2011 und 2012 ausgefertigten Darlehensvereinbarungen formalrechtlich als nicht perfekt zu bezeichnen sind. Zweifelsfrei geht aus ihnen aber hervor, dass ein Darlehensvertrag abgeschlossen wurde und dass dieses Darlehen zu verzinsen ist. Anders lautende Schlüsse sind bei gesetzeskonformer Rechtsanwendung aus diesen Urkunden nicht zu ziehen. Dass im gegenständlichen Fall von der Finanzbehörde angenommen wird, dass kein konkreter Rückzahlungstermin vereinbart worden wäre (diese Annahme ist ohnehin falsch) begründet in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Bestimmungen des Körperschaftsteuergesetzes und der höchstgerichtlichen Judikatur des VwGH auch nicht die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. In derartigen Fällen (Fälle ohne konkreten Rückzahlungstermin) kann der aushaftende Saldo von der Darlehensgeberin (auf die zivilrechtlichen in Österreich gültigen gesetzlichen Bestimmungen wird verwiesen) ohnehin jederzeit gegenüber der Darlehensnehmerin fällig gestellt werden. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des VwGH vom 28.4.2009,2004/13/0059 und die höchstgerichtliche Judikatur des Obersten Gerichtshofes (OGH) im Zusammenhang mit der Fälligstellung von Darlehen. Die Darstellung der Finanzbehörde, dass mangelnde Sicherheit von der Darlehensnehmerin der Darlehensgeberin eingeräumt wurde, ist tatsachenwidrig und wird durch die im Steuerakt aufliegenden Urkunden, Dokumente und Stellungnahme eindeutig widerlegt. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass es keine gesetzliche Verpflichtung für einen Darlehensgeber gibt, die ihn dazu zwingt, Liegenschaften, die ihm als Sicherheit zur Verfügung gestellt werden durch Eintragung einer Pfandurkunde im Grundbuch zu belasten. Auch österreichische Banken verzichten oftmals auf die Eintragung von Pfandrechten in Liegenschaften, die ihnen vom Darlehens- oder Kreditnehmer zur Sicherheit bestellt wurden. … Die Rechtsansicht der Finanzbehörde, dass es unüblich sei, dass der Darlehensgeber die vom Darlehensnehmer bestellte Sicherheit (im konkreten Fall Liegenschaften) schlussendlich erwirbt, ist tatsachenwidrig und vollends realitätsfremd. Es ist als durchaus üblich zu bezeichnen, dass österreichische Banken ihnen zur Verfügung gestellte Liegenschaften zur Vermeidung einer zwangsweisen Verwertung selbst um den offenen Darlehenssaldo ankaufen. Aus diesem Grunde kann dies der Bf. nicht vorgeworfen werden. Dies insbesondere schon deshalb nicht, da die Bf. durch das Verhalten der zuständigen Prüferin und ihres Teamleiters de-facto dazu gezwungen war, die zur Sicherheit bestellten Liegenschaften zu erwerben (das ist zwischenzeitlich auch tatsächlich geschehen), um so der Finanzbehörde in kooperativer Weise und Erfüllung der Mitwirkungspflicht zu beweisen, dass die Bf. seit Einräumung des Darlehens an die tschechische Vertragspartnerin jederzeit unmittelbaren Zugriff auf die als Sicherheit bestellten Liegenschaften hatte. Dass die Finanzbehörde der Bf. nunmehr ein Verhalten verwirft, dass tatsächlich durch die falsche Rechtsanwendung des Körperschaftsteuergesetzes durch die Finanzbehörde und durch das Verhalten der Finanzbehörde ausgelöst wurde, kann wohl nur als zynisch und außerordentlich merkwürdig bezeichnet werden. Hätte die Finanzbehörde während des Prüfungsverfahrens nicht, ihre gesetzwidrigen Behauptungen, nämlich dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, geäußert, hätte die Bf. (?) (Anm. BFG) die Rückzahlung des Darlehens in der ursprünglich von ihr beabsichtigten Weise herbeiführen können und hätte nicht zur vorzeitigen Abdeckung der Darlehensvaluta die von der Darlehensnehmerin bestellten Sicherheiten (Liegenschaften) erwerben müssen. Zutreffend wurde im Prüfungsbericht vom 09.10.2017 von der Finanzbehörde ausgeführt, dass es im Kalenderjahr 2017 durch den Verkauf der als Sicherheit dienenden Liegenschaften von der tschechischen Gesellschaft an die Bf. tatsächlich zur frühzeitigen Tilgung des aushaftenden Darlehens gekommen ist. Formal und inhaltlich korrekt hat die Bf. der tschechischen Gesellschaft die Liegenschaften um EUR 922.000 im Kalenderjahr 2017 abgekauft und mit der Darlehensnehmerin (tschechische Gesellschaft) vereinbart, dass der Kaufpreis vorrangig mit den Darlehensforderungen der Bf. gegenüber der tschechischen Darlehensnehmerin aufgerechnet wird und erst ein etwaiges Delta (Differenz von Kaufpreis zu aushaftender Darlehensforderung) von der Bf. an die tschechische Darlehensnehmerin ausbezahlt wird. Die Behauptungen der Finanzbehörde, dass der Preis von EUR 922.000 nicht verkehrsüblich und korrekt sei, sind haltlos und werden ausdrücklich bestritten. Dies deshalb, da es einerseits ein Sachverständigengutachten gibt, welches der Finanzbehörde vorliegt und andererseits die Finanzbehörde mangels entsprechender Sachkenntnis den Wert der Liegenschaften gar nicht beurteilen kann. Die Finanzbehörde hätte während des Prüfungsverfahrens jederzeit die Möglichkeit gehabt, für den Fall, dass sie das vorliegende Sachverständigengutachten bezweifelt, von Amts wegen einen Sachverständigen für die Bewertung von Liegenschaften zu bestellen. Die Tatsache, dass sie dies unterlassen hat, kann sie nunmehr nicht zum Nachteil der Bf. verwenden, indem sie ohne "Gegengutachten" die Richtigkeit des Liegenschaftswertes laut vorliegendem Gutachten ohne Sachkenntnis und ohne detaillierte Begründung bestreitet. Im Übrigen ist für die Beurteilung, ob ein Darlehen vorliegt oder nicht vollends unerheblich, um welchen Kaufpreis die Bf. von der Darlehensnehmerin die zur Sicherheit bestellten Liegenschaften erwirbt. Ausschließlich bedeutend und rechtlich relevant ist die Tatsache, dass die Darlehenssumme einschließlich verrechneter Zinsen im Kaufpreis Deckung findet und durch diesen Umstand bewiesen wird, dass die zur Sicherheit begebenen Liegenschaften werthaltig waren und sind. Durch diesen Umstand ist auch bewiesen, dass das Vermögen der Darlehensnehmerin zum Zeitpunkt der Aufnahme des Darlehens hinreichend hoch war, um als Sicherheit für das gewährte Darlehen zu dienen. Es entspricht im Übrigen den üblichen wirtschaftlichen Gegebenheiten, dass Darlehen auch frühzeitig getilgt werden und ist die frühzeitige Tilgung von Darlehen rechtlich legitim und gängige Praxis. Auch die Aufrechnung eines Kaufpreises mit Darlehensforderungen ist im geschäftlichen Verkehr durchaus üblich und kann als unstrittig und rechtlich zulässig bezeichnet werden. Die Aufrechnung von Darlehensforderungen mit einem Kaufpreis ist ein praktikables und durchaus übliches Instrument wie es auch österreichische Banken laufend zur Anwendung bringen. Es gibt keine in Österreich gültige gesetzliche Bestimmung, die einen Darlehensgeber verpflichten würde, stets die zwangsweise Verwertung von zur Sicherheit bestellten Liegenschaften zu veranlassen. Selbstverständlich ist der Darlehensgeber berechtigt, die vom Darlehensnehmer zur Sicherheit bestellten Liegenschaften von diesem auch zu erwerben. Über die Werthaltigkeit der erworbenen Liegenschaften ist ob des existenten Gutachtens aus dem Jahr 2012 nicht mehr näher einzugehen, da die Liegenschaften schon zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme werthaltig waren und ob der Erfahrungen mit der Wertsteigerung von Liegenschaften im Zeitablauf festgestellt werden kann, dass die Liegenschaften zum Zeitpunkt des Erwerbes durch die Darlehensgeberin im Jahr 2017 voraussichtlich sogar einen höheren Wert hatten, als jenen der im Gutachten 2012 ausgewiesen ist. Ob der Geschäftsbeziehung zur tschechischen Gesellschaft (Darlehensnehmerin), welche für die Bf. einer der wichtigsten Lieferanten und Vertragspartner ist, lag es im vorrangigen wirtschaftlichen Interesse der Bf. dafür zu sorgen, dass die tschechische Gesellschaft das für deren Hallenbau benötigte Darlehen in der eingeräumten Darlehenshöhe erhält. Aus den vom Mitarbeiter der Bank dargelegten Gründen (siehe Gedächtnisprotokoll vom 25.09.2017) wurde der von allen Vertragsparteien (Bank, Bf. und tschechische Darlehensnehmerin) gewählte Weg und Ablauf beschritten. Wenn seitens der Finanzbehörde angeführt wird, dass die Bank im Kreditvertrag (abgeschlossen zwischen der Bf. und ihr) in den allgemeinen Klauseln angeführt, dass es der Bf. untersagt ist, Kredite an Dritte weiterzugeben, so verkennt die Finanzbehörde den tatsächlichen Sachverhalt. Richtig ist, dass im Kreditvertrag eine derartige allgemeine Klausel beinhaltet ist. Richtig ist auch, dass die Bank vom Tag der Aufnahme des Kredites der Bf. bei ihr wusste, dass die Bf. den Kredit für die tschechische Vertragspartnerin benötigte.