BFG RV/7105733/2016

Leistungen sind dann freiwillig, wenn sie weder auf einer im Gesellschaftsvertrag noch auf einer im Gesetz begründeten Verpflichtung, sondern auf einem anderen Rechtsgrund beruhen. Als freiwillig sind vor allem alle Leistungen anzusehen, die auf Verträgen beruhen, denen nicht der Charakter eines Gesellschaftsvertrages zukommt. Voraussetzung für die Steuerpflicht ist, dass der Vertrag freiwillig abgeschlossen wird. Zur Steuerpflicht führt jede Zuwendung eines Vermögensteiles durch einen Gesellschafter, die ohne gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Zwang erbracht wird und die zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes verwendet wird (vgl. VwGH 28.9.1998, 95/16/0302). Neben der Freiwilligkeit der Leistung ist die objektive Eignung, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, weitere Voraussetzung des § 2 Z 4 KVG. Der Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung ist nicht erforderlich (VwGH 30.09.1982, 82/15/0080). Zur Eignung der zinsenlosen Überlassung von Darlehen den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, kommt es nicht auf den Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung, sondern lediglich auf die objektive Eignung der Leistung an, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Diesem Erfordernis ist genügt, wenn die in Rede stehende Leistung zu einer wirtschaftlichen Stärkung der Gesellschaft führt (vgl. VwGH v. 12.4.1984, 83/15/0092, VwSlg 5884 F/1984). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Nachweis einer tatsächlichen Werterhöhung nicht erforderlich; vielmehr reicht die objektive Eignung der Leistung, den Erfolg der Wertsteigerung zu bewirken (VwGH 19.4.1995, 93/16/0044). Selbst die Abdeckung von Verlusten der Kapitalgesellschaft ist als wertsteigernd zu qualifizieren (s. Knörzer/Althuber, Kurzkommentar zur Gesellschaftsteuer, VwGH 17.2.1994, 92/16/0089). Die Gesellschafter hatten ja im gegenständlichen Fall keine vertragliche Verpflichtung einen Verlust abzudecken. Zum Einwand, dass von Seiten der Betriebsprüfung die Zinsen nicht anerkannt wurden, ist zu sagen, dass ertragssteuerrechtlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise überwiegt, im Gebührenrecht jedoch die zivilrechtliche Betrachtungsweise." 6. Vorlageanträge Am 2.8.2016 beantragte die Bf. jeweils die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch das BFG und ersuchte um Fristverlängerung bis 30.9.2016 zur Beibringung weitere inhaltlicher Begründungen. Mit Schriftsätzen vom 30.9.2016 führte die Bf. (sowohl in den Verfahren betreffend Rechtsgebühren als auch Gesellschaftsteuer) gleichlautend ergänzend jeweils aus: "Im gegenständlichen Sachverhalt wurde keine Urkunde über einen Darlehensvertrag errichtet. Eine bloße Bezeichnung einer Überweisung durch eine Mitarbeiterin der Gesellschaft von wenigen EURO - CENT in der laufenden Buchhaltung als "Darlehen" ist nicht hinreichend dies als Darlehen zu qualifizieren. Im Jahresabschluss der Gesellschaft wird lediglich ein Verrechnungskonto ausgewiesen, jedoch kein Darlehen (vgl. BFG 2016 RV/7100194/2008) Laut VwGH 2.4.1990, 88/15/0007, löse nur ein tatsächlich zustande gekommenes Rechtsgeschäft, über welches eine rechtserzeugende oder rechtsbezeugende Urkunde errichtet worden sei oder in Ermangelung einer derartigen Urkunde, der Tatbestand einer Ersatzbeurkunden, die Gebührenpflicht aus. Eine solche Urkunde sei nicht errichtet worden. Nicht die Urkunde als solche unterliege der Gebühr, sondern das jeweilige Rechtsgeschäft. Die Urkunde sei lediglich Bedingung für die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäftes. Daher führe die Ersatzbeurkundung eines Darlehens nur in jenem Fall zur Gebührenpflicht, in welchem ein rechtsgültig zustande gekommener Darlehensvertrag vorliege. Auch ersetze die Aufnahme des Darlehens in die Bücher der Gesellschaft für sich nicht die Feststellung, dass ihr ein rechtsgültig zustande gekommener Darlehensvertrag zugrunde liege." 7. Vorlage der Beschwerden ans BFG Mit Vorlageberichten vom 14.11.2016 legte das FA die Beschwerden dem BFG zur Entscheidung vor. Zu den Gebührenverfahren und gab das FA GVG noch eine Stellungnahme zu den Ausführungen der Bf. mit folgendem Inhalt ab: "Das in der Begründung zum Vorlageantrag zitierte Erkenntnis des BFG vom 19.4.2016, RV/7100194/2008, ist mit gegenständlichem Fall nicht vergleichbar, war doch in jenem Fall die Verbindlichkeit eine Kaufpreisschuld, die lediglich als "Darlehen" verbucht wurde. Im beschwerdegegenständlichen Fall gibt es eine derartige Buchung - resultierend aus einem Rechtsgeschäft zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer nicht. Auch der dem Erkenntnis des VwGH vom 2.4.1990, 88/15/0007, zu Grunde liegende Sachverhalt ist mit gegenständlichem nicht vergleichbar, war doch in jenem Fall die Gesellschaft noch nicht gegründet. Ein Rechtsgeschäft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft konnte daher nicht abgeschlossen worden sein. Wurde über ein Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft keine Urkunde errichtet, sondern dieses nur in die Buchhaltung aufgenommen, so ordnete § 33 TP 8 Abs. 4 GebG 1957 an, dass die nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen des Darlehensschuldners, in welche das Darlehen aufgenommen wurde, als Ersatzurkunde gelten sollten. (vgl. UFS 29.11.2006, RV/1417-W/03; UFS 20.08.2009, RV/3619-W/02). § 33 TP 8 Abs. 4 GebG 1957 stellt eine Spezialbestimmung zu § 15 Abs. 1 GebG 1957 dar, wonach Rechtsgeschäfte nur dann gebührenpflichtig sind, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur GebG-Novelle 1976 (338 BlgNR 14. GP) gilt "der Ausweis eines Gesellschafterdarlehens in den nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Büchern und Aufzeichnungen der Gesellschaft […] als Beurkundung, da diese Bücher und Aufzeichnungen grundsätzlich geeignet sind, über die Zuzählung des Darlehens Beweis zu erbringen und daher häufig infolge des Naheverhältnisses des Gesellschafters zu seiner Gesellschaft von der Errichtung einer förmlichen Urkunde abgesehen wird". Der Ausweis des Gesellschafterdarlehens in den Büchern und Aufzeichnungen der Gesellschaft gilt grundsätzlich als Beweis über die Zuzählung des Darlehens, womit der Realvertrag "Darlehen" zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter als zustande gekommen gelten kann." In den Verfahren betreffend Gesellschaftsteuer hielt das FA GVG fest, neue Argumente im Vorlageantrag hinsichtlich der Gesellschafteuer seien nicht vorgebracht worden. 8. Beweiserhebung durch das BFG Vom BFG wurde zunächst Beweis erhoben durch Einsicht in die vom FA elektronisch vorgelegten Teile der Bemessungsakte ErfNr. ***1***, ErfNr. ***5***, ErfNr. ***6***, ErfNr. ***7***, ErfNr. ***2***, ErfNr. ***3***, ErfNr. ***4*** sowie durch Abfragen im Firmenbuch zu ***19*** und ***20***. 9. Vorbereitungsvorhalt des BFG vom 2.9.2019 Am 2.9.2019 richtete das BFG einen Vorhalt zur Vorbereitung der beantragten mündlichen Verhandlung an die Parteien. Darin wurde dargelegt, wie sie der entscheidungsrelevante Sachverhalt und die Rechtslage für das BFG darstelle und aus welchen Erwägungen beabsichtigt werde, den Gesellschaftsteuerbescheid zu ErfNr. ***7*** insofern abzuändern, als die Gesellschaftsteuer für die "zinsenlose Nutzung 2007-2012" ausgehend von einer Bemessungsgrundlage iHv insgesamt € 867.529,09 mit insgesamt € 8.675,29 (anstatt mit € 35.918,62) festzusetzen sowie die übrigen Beschweden als unbegründet abzuweisen. 10. Mitteilung des Finanzamtes keine Stellungnahme abzugeben Am 30.9.2019 teilte das FA mit, keine weitere Stellungnahme abzugeben. 11. Stellungnahme der Bf. vom 28.11.2019 Nach mehrfacher Fristerstreckung brachte die Bf. am 28.11.2019 eine Stellungnahme mit auszugsweise folgendem Inhalt ein: ".. 2.1. Kein Darlehen oder Kredit … Allerdings stellt nicht jeder Zufluss von finanziellen Mitteln von einem Gesel1schafter an seine Gewehrschaft ein gebührenpflichtiges Darlehen bzw einen gebührenpflichtigen Kredit dar. Vie1mehr muss dem Mittelzufluss entweder das Rechtsgeschäft Dar1ehen oder das Rechtsgeschäft Kredit zugrunde hegen Aus diesem Grund hat die Rechtsprechung bspw die Gebührenpflicht in einem Fall verneint, in dem in den Jahresabschlüssen zwar i|rrtüm1ich) ein Darlehen ausgewiesen worden war), es sich in Wahrheit jedoch um eine Kaufpreisstundung für den Erwerb einer Liegenschaft handelte (BFG 19.4.2016, RV/7100194/2008) Da im gegenständlichen Fall keine schriftlichen Darlehensverträge existieren, stützt sich die belangte Behörde ausschließlich auf die nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin, um das Vorliegen eines gebührenpflichtigen Darlehens zu begründen. Allein aus dem Umstand, dass zugeflossene Mittel in Büchern oder Aufzeichnungen als Darlehen bezeichnet wurden, kann jedoch nicht die unwiderlegbare Schlussfolgerung gezogen werden, dass tatsächlich ein Darlehen dem Mittelzufluss zugrunde lag. Ungeachtet dessen geht die belangte Behörde in ihren Beschwerdevorentscheidungen davon aus, dass für die Frage, ob es sich um ein Gesellschafterdarlehen handelt, der Inhalt der von der Beschwerdeführerin geführten Bücher und Aufzeichnungen allein maßgeblich sei. Sie begründet dies damit, dass es sich bei diesen Aufzeichnungen um Urkunden über das Rechtsgeschäft handelt, und dass auch hier der Grundsatz des Gebührengesetzes gelte, wonach für die Festsetzung der Gebühr der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde maßgeblich ist. Ausschließlich auf Grundlage dieser Aufzeichnungen kommt die belangte Behörde zu dem Ergebnis, dass ein Gesellschafterdarlehen vorliege (Seite 3 der Beschwerdevorentscheidung vom 1.7.2016 betreffend die ErfNr. ***1***, ***2***, ***3***, ***4***). Allerdings ist der Urkundeninhalt bei der Beurteilung, ob überhaupt ein gebührenpflichtiges Rechtsgeschäft gültig zustande gekommen ist, nicht allein maßgeblich. Das Vorliegen eines Rechtsgeschäftes ist vielmehr als Vorfrage zu klären (Twardosz, GebG6 [2015] § 17 RZ 3). Aus diesem Grund hat der VwGH selbst gegen den eindeutigen Urkundeninhalt den Beweis zugelassen, dass das Rechtsgeschäft nicht zustande gekommen ist (VwGH 22.6.1972, 1086/71; 10.6.1991, 90/15/0019; 14.10.1991, 90/15/0101). Dies muss - wie hier vorliegend - umso mehr gelten, wenn es sich lediglich um eine Ersatzbeurkundung handelt. Da nur ein (beurkundetes) Rechtsgeschäft der Gebühr unterliegt, kann er nicht zustande gekommenes Rechtsgeschäft schon deshalb keine Gebühr auslösen, auch wenn eine Urkunde errichtet wird (Twardosz, GebG6 [2015] § 17 RZ 3). Dass das Rechtsgeschäft und nicht die Urkunde gebührenpflichtig ist, hat auch der VfGH eindeutig ausgesprochen (VfGH 26.2.2009, G 158/08). Tatsächlich wurde zwischen der Holding und der Beschwerdeführerin weder ein Darlehen noch ein Kredit - auch nicht mündlich - vereinbart. Wenn die Beschwerdeführerin Mittel für die Bezahlung von Rechnungen benötigte, stellte die Holding diese zur Verfügung. Dafür sprechen die unzähligen Kleinbeträge, die zur Verfügung gestellt wurden. Es erfolgte stets lediglich eine Begleichung von Verbindlichkeiten oder eines negativen Kontosaldos durch die Holding. Es gab jedoch weder eine Vereinbarung über die Rückzahlung noch eine Vereinbarung über die Verzinsung dieser Mittelbereitstellung. Es trifft nicht zu, dass eine Rückzahlungsverpflichtung vereinbart war, weshalb entgegen dem Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes (Seite 40 des Vorhaltes vom 2.9.2019) nicht davon ausgegangen werden kann, dass ein Darlehen oder Kredit vorliegt. Auch der Umstand, dass die Mittel ohne Verzinsung gewährt wurden, spricht gegen den Zufluss von Fremdkapital. Selbst die belangte Behörde geht davon aus, dass keine Zinsen vereinbart wurden. Darüber hinaus hat auch die Beschwerdeführerin in ihrer Anfragebeantwortung vom 1.12.2014 ausgeführt, dass im Hinblick auf das zur Verfügung gestellte Kapital keine Vereinbarungen hinsichtlich der Dauer, Rückzahlung und Verzinsung vorliegen. Dies hat auch die belangte Behörde in ihrer Beschwerdevorentscheidung explizit festgestellt (Seite 2 der Beschwerdevorentscheidungen vom 1.7.2016 betreffend die ErfNr. ***1***, ***2***, ***3***, ***4***). Diese Sachverhaltselemente hat die belangte Behörde zu Unrecht nicht gewürdigt und sich stattdessen ausschließlich auf den unrichtigen Inhalt der Bücher und Aufzeichnungen gestützt. Auch die vielen Kleinbeträge (zum Teil in Höhe von wenigen Euro) sprechen eindeutig gegen das Vorliegen eines Darlehens oder Kredits. Üblicherweise werden Kredite nicht über wenige Euro oder zweistellige Eurobeträge gewährt, wie im vorliegenden Fall entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung behauptet wird. Dass die Verbuchung als Verbindlichkeit erfolgte, spricht ebenfalls nicht für das Vorliegen eines Darlehens oder Kredits. Schließlich werden auch Eingangsrechnungen, Kaufpreise, Zahlungsverpflichtungen aus Bescheiden und Gerichtsurteilen usw. als Verbindlichkeit verbucht, ohne dass diesen Verbindlichkeiten eine Vereinbarung über Laufzeit, Rückzahlung oder Verzinsung zugrunde liegt und ohne dass diese Verbindlichkeiten ein Darlehen darstellen. Es entspricht lediglich der kaufmännischen Vorsicht sowie den Rechnungslegungsvorschriften, dass mangels Vereinbarung nicht von Eigenkapital ausgegangen werden darf und die Zurverfügungstellung als Verbindlichkeit verbucht werden muss. Wenn überhaupt, erfolgte erst einem späteren Zeitpunkt eine solche Vereinbarung über die Stundung (Laufzeit, Verzinsung und Rückzahlung). Dazu gibt es aber keine Feststellungen. Außerdem wäre eine solche Vereinbarung nach dem 1.1.2011 nicht mehr gebührenpflichtig gewesen (vgl § 37 Abs. 28 GebG). Die von der belangten Behörde zu Unrecht als Darlehen qualifizierten Zahlungen der Holding und der ***9*** AG an die Beschwerdeführerin unterliegen somit nicht der Rechtsgeschäftsgebühr. 2.2 Eventualvorbringen - keine Gesellschaftsteuer 2.2.1 keine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte mangels Vereinbarung Um dem Argument zuvorzukommen, dass der Zufluss liquider Mittel Eigenkapital dargestellt hätte und somit anstelle der Darlehensgebühr der Gesellschaftsteuer unterliegen, wird in eventu vorgebracht, dass auch kein Zuschuss vereinbart war und die liquiden Mittel schon deshalb nicht geeignet waren den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. … Vorliegend haben die Leistungen der Gesellschafter den Wert der Gesellschaftsrechte an der Beschwerdeführerin schon deshalb nicht erhöht, weil nicht explizit vereinbart wurde, dass sie als Zuschüsse gewährt werden, und auch deshalb die Verbuchung als Verbindlichkeit erfolgte. 2.2.2 Keine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte aufgrund bloßer Abdeckung von Verlusten Sollte das Gericht (ungeachtet der Verbuchung als Verbindlichkeit) davon ausgehen, dass ein Zuschuss vereinbart worden sei, so wird in eventu vorgebracht, dass es sich um einen Sanierungszuschuss handelte: Tatsächlich konnte die Zurverfügungstellung der Mittel, die jeweils lediglich der Bezahlung konkreter Rechnungen in Höhe von wenigen Euro bis zu einigen tausend Euro diente, den Wert der Gesellschaftsrechte nämlich gar nicht erhöhen, da jeweils lediglich kurzfristig entstandene neue Verbindlichkeiten kurzfristig abgedeckt wurden. Mit diesen Leistungen sollte lediglich die Erhöhung von Verlusten verhindert werden, da die Beschwerdeführerin bereits laufend Verluste machte und bis zu einem Zuschuss in Höhe von EUR 4 Mio. durch die ***9*** AG im Jahr 2010 stets ein negatives Eigenkapital aufwies. Ohne die Zuwendungen ihres Gesellschafters wäre sie nicht in der Lage gewesen, ihre Geschäftstätigkeit (Betrieb von Hotels sowie Erwerb und Verwaltung von Liegenschaften) zu betreiben. Vielmehr wäre sie gezwungen gewesen, Insolvenz anzumelden. Zum Beleg werden dieser Stellungnahme fo1gende Jahresabschlüsse der Beschwerdeführerin beigelegt: - Jahresabsch1uss 2007 (Beilage ./1) - Jahresabschluss 2008 (Beilage ./2), - Jahresabschluss 2009 (Beilage ./3) und - Jahresabschluss 2010 (Beilage ./4) Dass sich die Beschwerdeführerin in dem relevanten Zeitraum in einer schwierigen Situation befand, ergibt sich eindeutig aus den in den Jahresabschlüssen veröffentlichten Zahlen: |   | Jahresverlust | Eigenkapital | Geschäftsjahr 2006 | EUR- 65.589,35 | EUR - 53.670,69- | Geschäftsjahr 2007 | EUR - 390.553,45 | EUR - 444.224,14 | Geschäftsjahr 2008 | EUR - 864.699,73 | EUR - 1.308.923,87 | Geschäftsjahr 2009 | EUR - 829.308,87 | EUR - 2.138.232,74 | Geschäftsjahr 2010 | EUR - 356.064,21 | EUR -1.505.703,05 Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH unterliegen Zuwendungen, die lediglich der Verlustabdeckung dienen, und den Wert der Gesellschaftsrechte nicht erhöhen, auch nicht der Gesellschaftsteuer (vgl RFH 25.11.1930, II A 591/30, RStBl 1931, 64; 17.5.1929, RStBl 1929, 399; 19.11.1929, II A 599/29, RStBl 1929, 674). Dieser Ansicht folgte der VwGH für einen Forderungsverzicht gegenüber einer überschudeten Gesellschaft (VwGH 6.10.1994, 93/16/0103). Auch in der Literatur wird diese Ansicht geteilt (vgl. o.A. Keine Kapitalverkehrsteuer von Gesellschaftereinlagen in Liquiditätsunternehmen, RdW 1985, 121; Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kommentar [2008] § 2 Rz 250 ff). Im Ergebnis unterlag die Bezahlung der Vielzahl von Rechnungen der Beschwerdeführerin durch die Holding daher weder der Darlehensgebühr noch der Gesellschaftsteuer, woran auch die Verbuchung von Verbindlichkeiten nichts ändert, weshalb die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben sind." 3. ANREGUNG EINES ERÖRTERUNGSTERMINS Da die belangte Behörde von einem anderen Sachverhalt ausgeht, und sämtliche Beträge als Darlehen qualifizierte, wird außerdem ein Erörterungstermin nach § 269 Abs. 3 BAO angeregt. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin besteht Erörterungsbedarf im Hinblick auf die Sach- und Rechtslage: Die Beschwerdeführerin ist interessiert daran, gemeinsam mit dem Finanzamt aufzuklären, in welcher Höhe Darlehen bzw. Zuschüsse vorlagen, und unter welchen Voraussetzungen diese der Gebühr unterlagen, somit zu einem Einvernehmen über die Höhe der Darlehensgebühr bzw Gesellschaftsteuer zu gelangen, die sie bereit wäre zu entrichten. In diesem Fall wäre sie auch bereit gemäß § 300 Abs. 1 lit. BAO eine Abänderung des Bescheides durch das Finanzamt zuzustimmen sowie einen Rechtsmittelverzicht abzugeben. Aus diesen Gründen ergeht die Anregung an das Verwaltungsgericht, die Parteien zur Erörterung der Sach- und Rechtslage sowie zur Beilegung des Rechtsstreites zu laden." 12. Erörterungstermin am 14.7.2020 In dem am 14.7.2020 durchgeführten Erörterungstermin verwies die Richterin einleitend auf den Vorbereitungsvorhalt des BFG vom 2.9.2019 samt angeschlossenem Berechnungsblatt, der Mitteilung des FA vom 30.9.2019 dazu keine weitere Stellungnahme abzugeben sowie die Stellungnahme der Bf. vom 28.11.2019 samt Jahresabschlüsse 2007 - 2010. Auf die Frage der Richterin, ob es zum Sachverhalt noch Ergänzungen gibt, erklärte der Vertreter der Bf (kurz RA1): "Der Sachverhalt steht fest, dazu gibt es keine Ergänzungen mehr, wir verweisen auf das Schriftliche insbesondere darauf, dass keine Darlehensverträge abgeschlossen wurden." Dazu erwiderte der Vertreter des Finanzamtes (kurz FA): "Wir sind nicht dieser Meinung." Zur rechtlichen Beurteilung verweisen die Vertreter der Bf. zunächst auf die bisherigen Schriftsätze. Ergänzend wurde ausgeführt: "RA1: Die Leistungen waren rechtsgrundlos, es gab keine Vereinbarungen, wenn Rechnungen zu bezahlen waren, hat der Gesellschafter die Zahlungen übernommen. Ich verweise auf § 983 ABGB, dieser beinhaltet als Voraussetzung für einen Darlehensvertrag die Vereinbarung, dass der Darlehensnehmer nach seinem Belieben über die Geldsumme verfügen kann. Gerade das war nicht vereinbart. Es gab auch keine Vereinbarung darüber ob und wann das Geld zurückzuzahlen ist. Da die Zahlungen ohne Vereinbarung erfolgten, musste die Buchhaltung sie als Verbindlichkeit verbuchen. Das ist auch rechtlich insofern richtig als rechtsgrundlose Zahlungen zurückzuzahlen sind, wir verweisen im Übrigen darauf, dass soweit in der Buchungszeile "Darlehen" angegeben wurde, dies irrtümlich erfolgt ist. Die Buchhaltung wusste nicht, ob es einen Rechtsgrund gibt." FA: "Es kommt mir sehr komisch vor, dass über Jahre immer wieder Darlehen ausgewiesen werden und weder der Geschäftsführer noch der Wirtschaftsprüfer dies beanstanden." RA1: Es gab keinen Wirtschaftsprüfer. Sie wurden nicht als Darlehen sondern als Verbindlichkeit ausgewiesen. RA1: Wenn jemand eine Zahlung erhält, der keine Vereinbarung zugrunde liegt, ist diese als Verbindlichkeit auszuweisen. RA1: Zur zinsenlosen Nutzung der zur Verfügung gestellten Kapitalbeträge, bringen wir vor, dass dieser Vorteil falsch berechnet wurde. FA: Die Meinung, die das BFG in Vorhalt vertreten hat - hinsichtlich der Zinsenberechnung - teilen wir mittlerweile auch. RA1: Der Zinsenberechnung im Vorhalt können wir uns im Ergebnis anschließen. RA1: Die Sanierungszuschüsse unterliegen nicht der Steuer, dazu verweise ich auf die Judikatur des EuGHs, in der Rechtssache Immobilien Linz vom 01.12.2011. RA1: Ich würde auch gerne vorbringen, dass die Höhe der Gebühren und der Gesellschaftssteuer unverhältnismäßig ist zur Summe der Investitionen von 2009 und 2010, dazu wird eine Aufstellung überreicht. Dieser Aufstellung ist zu entnehmen, dass eben seitens des Gesellschafters 7,8 Millionen Euro als Investitionen an das Anlagevermögen geflossen ist. Vorgeschrieben wurden aber in Summe über € 150.000,- an Gebühren und Gesellschaftssteuer. RA1: Zum Thema Verzicht auf Zinsen durch die ***9*** AG, gibt es kein weiteres Vorbringen, hier geht es um € 1.800,- an Abgabenbetrag. RA1: Ich verweise noch auf § 206 BAO wonach von der Festsetzung Abstand genommen werden kann, wenn der Abgabenpflichtige von den Folgen durch höhere Gewalt ausgelösten Notstandes betroffen ist. Der Geschäftsführer der Bf. verwies ergänzend auf die existenzbedrohende Lage für die Betriebe, die aufgrund von Corona eingetreten ist. Abschließend erklärte RA1 namens der Bf., dass die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen werden. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Bf. ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in Österreich. Sie wurde mit Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom 11.07.2005 von der ***9*** AG mit Sitz in der Schweiz gegründet. Von der Ersteintragung der Bf. im Firmenbuch am 22.07.2005 bis 30.6.2007 war die ***9*** AG die Alleingesellschafterin der Bf, seither sind die ***9*** AG mit einer Stammeinlage iHv € 350,00 und die ***21*** Holding GmbH (vormals ***9*** Holding GmbH, kurz Holding - eine weitere Tochtergesesellschaft der ***9*** AG) mit einer Stammeinlage iHv € 34.650,00, die zur Hälfte bar geleistet wurde, an der Bf. beteiligt. Gegenstand der Bf. ist der Betrieb von Hotels sowie Erwerb und Verwaltung von Liegenschaften insbesondere von Hotels. Die für den Erwerb bzw für Investitionen in die Hotelliegenschaften erforderlichen Geldmittel finanzierte die Bf. einerseits durch Bankkredite und Förderungen (***11***), anderseits durch Kapitalbeträge, die ihr von den beiden Gesellschafterinnen laufend und längerfristig zur Verfügung gestellt wurden. In den Kontoblättern und den Buchungsjournalen werden diese Kapitalbeträge als Darlehen bezeichnet und erfolgte die Verbuchung über Verrechnungskonten der beiden Gesellschafterinnen. In den Jahresabschlüssen der Bf. wurden die auf den Verrechnungskonten verbuchten Beträge als "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" ausgewiesen. In den Jahren 2007 - 2012 stellten die beiden Gesellschafterinnen der Bf. insgesamt folgende Beträge als Darlehen zur Verfügung (zu den Details siehe die Aufstellungen des FA GVG in den angefochtenen Bescheiden): | Jahr | Holding | ***9*** AG | 2007 | € 10.000,00 | € 1.937.151,00 | 2008 | € 1.957.602,48 | € 30.000,00 | 2009 | € 1.309.130,95 | € 118.638,66 | 2010 | € 1.647.749,58 | € 1.013.500,03 | 2011 | € 314.709,57 | 0,00 | 2012 | € 79.943,60 | 0,00 Die Zuzählung der Darlehen erfolgte dadurch, dass die Gesellschafter offene Rechnungen der Bf. zur Zahlung übernahmen und wurden dadurch - auch wenn keine dezidierten schriftlichen Vereinbarungen getroffen wurden - konkludent Darlehensverträge zwischen der Bf. und den Gesellschaftern abgeschlossen. Zum Bilanzstichtag 31.12.2010 wurden von der Bf. zwei Jahresabschlüsse erstellt, die beim Firmenbuch am 30.09.2011 bzw am 28.09.2012 eingereicht wurden. In den im Firmenbuch offenzulegenden Anhängen der Jahresabschlüsse erklärte der Geschäftsführer der Bf., Herr ***12***, bis zu dem am 30.9.2011 eingereichten Jahresabschluss zum Stichtag 31.12.2010 zum ausgewiesenen "negative Eigenkapital" stets Folgendes: "Es liegt keine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes vor, bei den Verlusten handelt es sich um Anlaufverluste. Unter Berücksichtigung der nachrangigen Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen ist das Eigenkapital positiv". Im Zuge der Erstellung des "zweiten" Jahresabschlusses zum Stichtag 31.12.2010 (beim Firmenbuch eingereicht am 28.09.2012) leistete die ***9*** AG Zuschüsse (die in die Kapitalrücklage eingestellt wurden) iHv € 40.000,00 und € 3.960.000,00 (insgesamt somit € 4.000.000,00) an die Bf. durch Gutschriften auf dem Verrechnungskonto. Nach Verbuchung des Zuschusses verblieb auf dem Verrechnungskonto der ***9*** AG ein Saldo iHv € 956.753,18, der auf das Verrechnungskonto der Holding umgebucht wurde. Damit wurde das Verrechnungskonto der ***9*** AG auf Null gestellt und reduzierte sich der aushaftende Betrag gegenüber der Holding um diesen Betrag. Der in den Jahresabschlüssen der Bf. auf den Verrechnungskonten als "Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen" ausgewiesene Saldo nahm in den Jahren 2007 - 2012 folgende Entwicklung: |   | Holding | ***9*** AG | 31.12.2006 | € 0,00 | € 581.772,69 | 31.12.2007 | € 9.902,12 | € 2.518.923,69 | 31.12.2008 | € 1.966.969,99 | € 2.700.059,11 | 31.12.2009 | € 3.210.300,94 | € 2.986.499,97 | 31.12.2010 - FB 30.09.2011 31.12.2010 - FB 28.09.2012 | € 4.840.295,63 € 3.883.542,45 | € 3.224.218,56 0,00 | 31.12.2011 | 4.179.713,16 | 0,00 | 31.12.2012 | 4.246.606,76 | 0,00 Für die Kapitalbeträge, die die ***9*** AG der Bf. zur Verfügung stellte, wurden in den Jahren 2008 - 2010 Zinsen mit einem Zinssatz von 6% mit nachstehenden Beträgen am Verrechnungskonto als Forderung der ***9*** AG eingebucht: | Jahr | Zinsenbetrag | 2008 | € 151.135,42 | 2009 | € 167.802,20 | 2010 | € 180.971,74 Der Zinsenbetrag für das Jahr 2010 wurde nach der Einbuchung zum 31.12.2010 wieder zum 31.12.2010 storniert. Für die von der Holding zur Verfügung gestellten Beträge wurden bis 31. Dezember 2012 tatsächlich keine Zinsen in Rechnung gestellt und hatte die Bf. keinen Zinsaufwand zu tragen. Schriftliche Verträge über die Darlehensgewährungen, Rückzahlungsmodalitäten und eine allfällige Verzinsung wurden jedenfalls nicht unterzeichnet. Die ***9*** AG stellte die Geldbeträge nicht von vorne herein für die gesamte Laufzeit der Darlehen zinsenlos zur Verfügung, sondern wurde erst jeweils im Zuge der Bilanzerstellung von der Gesellschafterin die Entscheidung getroffen, ob der Bf. für das jeweilige Wirtschaftsjahr Zinsen in Rechnung gestellt werden. Auch mit der Holding wurde bei der Hingabe der Geldmittel keine dezidierten Vereinbarungen über eine allfällige Verzinsung getroffen und wurde auch seitens der Holding die Entscheidung über eine allfällige Verzinsung erst jährlich bei Erstellung des Jahresabschlusses getroffen. Die Beschwerdeführerin befand sich in dem hier relevanten Zeitraum in einer schwierigen finanziellen Situation, sie wies in den Jahresabschlüssen stets einen Verlust aus und das Eigenkapital war stets negativ und nahm folgende Entwicklung: |   | Jahresverlust | Eigenkapital | Geschäftsjahr 2006 | EUR- 65.589,35 | EUR - 53.670,69- | Geschäftsjahr 2007 | EUR - 390.553,45 | EUR - 444.224,14 | Geschäftsjahr 2008 | EUR - 864.699,73 | EUR - 1.308.923,87 | Geschäftsjahr 2009 | EUR - 829.308,87 | EUR - 2.138.232,74 | Geschäftsjahr 2010 | EUR - 356.064,21 | EUR -1.505.703,05 Auf Grund der wirtschaftlichen Lage der Bf. war dieser in den Jahren 2007 - 2010 eine Rückzahlung der Verbindlichkeiten an die Gesellschafterinnen nicht möglich. Die Gesellschafterinnen haben sich bei der Hingabe der Geldmittel jedoch stets die Möglichkeit des späteren Geldrückflusses offen gehalten und steht der jeweiligen Mittelzufuhr durch die Gesellschafterinnen eine Rechtspflicht der Bf. zur Rückzahlung dieser Mittel gegenüber. Der Saldo der aushaftenden Beträge auf den Verrechnungskonten ist im Zeitraum 2007 - 2010 stetig angestiegen - gegenläufige Zahlungen/Rückzahlungen an die Gesellschafterinnen sind nur in geringem Ausmaß erfolgt und folgten knapp danach weitere Darlehenshingaben. Erst durch die Zuschüsse der ***9*** AG zum 31.12.2010 iHv € 4.000.000,00 und durch die Umbuchung zwischen dem Verrechnungskonto der ***9*** AG und dem Verrechnungskonto der Holding iHv € 956.753,18 wurde die Verbindlichkeit der Bf. gegenüber der ***9*** AG getilgt bzw die Verbindlichkeiten der Bf. gegenüber der Holding um € 956.753,18 reduziert. 2011 und 2012 ist der Saldo unterjährig lediglich ab und zu kurzfristig für wenige Tage abgesunken bis er wieder anstieg. Gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft dient der Saldo auf den Verrechnungskonten durch die Nachrangigkeit der Gesellschafterdarlehen als Haftungskapital und kommt den gewährten Gesellschafterdarlehen eine eigenkapitalersetzende Funktion zu. 2. Beweiswürdigung Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich im Wesentlichen auf die eingesehenen Unterlagen, wie insbesondere die Jahresabschlüsse der Bf. samt Anhänge und die von der Bf. vorgelegten Kontoblätter und Buchungsjournale. Das österreichische Abgabenverfahren ist grundsätzlich dadurch gekennzeichnet, dass einerseits die Abgabenbehörde die Verpflichtung zur amtswegigen Erforschung der materiellen Wahrheit trifft (§ 115 BAO), andererseits der Abgabepflichtige in Erfüllung seiner Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) dazu verhalten ist, die Richtigkeit der in seinen Anbringen dargetanen Umstände zu beweisen bzw. glaubhaft zu machen (§ 138 BAO). Nach § 119 Abs. 2 BAO dienen der Offenlegung insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekanntgeben. Kommt der Abgabepflichtige seiner nach § 138 Abs 1 BAO bestehenden Verpflichtung zur Klärung des Sachverhaltes nicht nach, ist es im allgemeinen nicht Aufgabe der Behörde, noch zusätzliche Erhebungen zu pflegen. Sie wird vielmehr auf Grund des vorliegenden Beweismaterials in freier Beweiswürdigung ihre Entscheidung zu fällen haben (vgl. VwGH 27.9.1990, 89/16/0225). Auch das Verhalten des Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren unterliegt der freien Beweiswürdigung iSd § 167 Abs 2 BAO (vgl. VwGH 17.12.2009, 2009/16/0197). Bei der Vorschrift des § 17 Abs 2 GebG handelt es sich um Sonderverfahrensrecht, das die allgemeinen Vorschriften der BAO über die amtswegige Ermittlungspflicht der Behörde überlagert und eigene Beweisregeln aufstellt. Die Regelung führt zu Verschiebungen der Beweislast und nicht zu einer endgültigen Gebührenbelastung: Dem Gebührenschuldner steht es frei, den Gegenbeweis zu erbringen oder dies zu unterlassen (vgl. dazu VfGH Prüfungsbeschluss vom 2.10.2005, B 774/04 sowie VfGH 20.6.2006, G 1/06). Die Bf. hat für die von den Gesellschaftern zinsenlos zur Verfügung gestellten Geldmittel weder Gesellschaftsteuererklärungen beim Finanzamt eingereicht, noch Selbstberechnungen der Gesellschafteuer durchgeführt. Auch Selbstberechnung von Rechtsgebühr für die als Gesellschafterdarlehen in den Büchern ausgewiesenen Beträge wurden von der Bf nicht vorgenommen. Die Bf. hat von sich aus auch sonst keinerlei Informationen über Kapitalzuführungen gegenüber dem für die Erhebung der Gesellschaftsteuer zuständigen Finanzamt getätigt (zB durch formlose Schreiben). Erst nach dem das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel auf Grund einer Kontrollmitteilung des Finanzamtes ***8*** Kenntnis von allenfalls gebühren- bzw. gesellschaftsteuerrechtlich relevanten Vorgängen erlangt hat und nach dem die Bf. mehrfach zur Abgabe einer detaillierten Sachverhaltsdarstellung und zur Vorlage von diversen Unterlagen aufgefordert wurde, tätigte sie gegenüber dem Finanzamt nach und nach - teils widersprüchliche - Angaben über die Zurverfügungstellung der Geldmittel durch die Gesellschafter. Auf Grund des Sitzes eines der Gesellschafter in der Schweiz (***9*** AG) trifft die Bf. diesbezüglich auch eine erhöhte Mitwirkungspflicht und wäre es Sache der Bf. ihre Angaben durch entsprechende Beweismittel (zB wie die Zahlungen an die Bf. bei der ***9*** AG verbucht und ausgewiesen wurden) zu belegen. Für die in der Stellungnahme vom 28.11.2019 angesprochene Verbuchung von Eingangsrechnungen, Kaufpreisen und Zahlungsverpflichtungen aus Bescheiden und Gerichtsurteilen als Verbindlichkeit wurde keinerlei konkretes Vorbringen durch die Bf erstattet, dass hier tatsächlich Kaufverträge zwischen der Bf. und den Gesellschaftern abgeschlossen worden wären aus denen der Bf. Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern erwachsen wären. Die Bf. hat lediglich pauschal erklärt, dass kein Rechtsgrund für die Zahlungen vorläge bzw dass keine Darlehen vorlägen ohne auch nur ansatzweise für konkrete Fälle nähere Angaben zu machen. Auch der in der Stellungnahme enthaltene Hinweis, wonach allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt eine Vereinbarung getroffen worden wäre, ist angesichts der vorliegenden Beweismittel (Buchungsjournale, Kontenblätter und Jahresabschlüsse) nicht nachvollziehbar und nur durch die seit 1.1.2011 bestehende "Gebührenfreiheit" von Darlehensverträgen erklärbar. Dem FA ist beizupflichten, dass es höchst ungewöhnlich wäre, wenn der Gesellschafter ohne Rechtsgrund über Jahre Zahlungen zur Begleichung von Rechnungen der Gesellschaft vornimmt, die in Summe mehrere Millionen Euro ausmachen. Die Beträge wurden stets als Gesellschafterdarlehen in die Bücher der Bf. (siehe dazu die Buchungsjournale und Kontoblätter) aufgenommen und wurde nicht einmal vorgebracht, dass diese Vorgehensweise vom Geschäftsführer je beanstandet worden wäre. Aus den vorgelegten Unterlagen ist keinerlei Hinweis auf eine bloß "irrtümliche" Verbuchung zu entnehmen. Auch der beim Erörterungstermin anwesende Geschäftsführers der Bf. versuchte nicht einmal ansatzweise eine plausible Erklärung dafür abzugeben, weshalb die vermeintlich "irrtümliche" Verbuchung über mehrere Jahre gleich belassene wurde. Der Geschäftsführer der Bf. wies beim Erörterungstermin lediglich auf die angespannte wirtschaftliche Situation der Bf. und die existenzbedrohende Lage, die auf Grund von Corona eingetreten ist, hin. Es ist der Bf. nicht gelungen, einen (Gegen-)Beweis dafür zu erbringen, dass die in den Büchern der Bf. (Buchungsjournale/Kontoblätter/Jahresabschlüsse) enthaltenen Angaben nicht den Tatsachen entsprechen. Die damit im Widerspruch stehenden Behauptungen der Bf. erscheinen daher unglaubwürdig und von dem Gedanken getragen, die Geschehensabläufe so darzustellen, dass keine Abgabenpflicht besteht. Dass in den Büchern nur zum Schein Verbindlichkeiten ausgewiesen wurden, wurde nicht einmal von der Bf. behauptet. Es wird deshalb bei der rechtlichen Beurteilung davon ausgegangen, dass die Gesellschafter der Bf. die Geldmittel nicht als Einlage oder Zuschuss gewährten, sondern mit der Verpflichtung zur Rückzahlung zur Verfügung stellten und dass es mit der Übernahme der offenen Rechnungen der Bf. zur Zahlung durch die Gesellschafter jeweils zur Zuzählung der Darlehensvaluta gekommen ist und konkludent Darlehensverträge zwischen der Bf. und den Gesellschaftern abgeschlossen wurden. Auf Grund der vorliegenden Jahresabschlüsse ist weiters erwiesen, dass die Bf. de facto nie in der Lage gewesen wäre, das Geld zurückzuzahlen und die Bf. für die Nutzung des Kapitals nur an die ***9*** AG für die Jahre 2008 und 2009 Zinsen bezahlte (mit einem Zinssatz von 6%), auf die Zinsen für 2010 von der ***9*** AG verzichtet wurde und für die von der ***9*** Holding GmbH erhaltenen Geldmittel im Zeitraum 2007 bis 2012 keine Zinsen in Rechnung gestellt wurden. Die Einbuchung von Zinsen mit einem Zinssatz von 6% in den Jahren 2008 - 2010 spricht dafür, dass jedenfalls die ***9*** AG die Geldbeträge nicht von vorne herein für die gesamte Laufzeit der Darlehen zinsenlos zur Verfügung gestellt hat, sondern dass erst jeweils im Zuge der Bilanzerstellung von der jeweiligen Gesellschafterin die Entscheidung getroffen wurde, ob der Bf. für das jeweilige Wirtschaftsjahr Zinsen in Rechnung gestellt werden. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Rechtslage Darlehensverträge für die die Gebührenschuld vor dem 1. Jänner 2011 entsteht (§ 37 Abs. 28 letzter Satz GebG) unterliegen gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG nach dem Werte der dargeliehenen Sache einer Gebühr von 0,8%. § 33 TP 8 Abs. 4 GebG bestimmte Folgendes: "Wurde über das Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft, die den Ort ihrer Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat, keine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenpflicht maßgeblichen Weise errichtet, so gelten die nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen des Darlehensschuldners, in die das Darlehen aufgenommen wurde, als Urkunde. Der Darlehensschuldner hat die Gebühr selbst zu berechnen und innerhalb von drei Monaten nach dem Entstehen der Gebührenschuld bei dem Finanzamt, in dessen Amtsbereich sich die Geschäftsleitung des Darlehensschuldners befindet, zu entrichten. Ein Auszug aus den Büchern oder Aufzeichnungen ist innerhalb derselben Frist an dieses Finanzamt zu übersenden. Die Übersendung gilt als Gebührenanzeige gemäß § 31." Nach § 983 ABGB in der bis 21. Mai 2010 anzuwendenden Fassung entstand ein Darlehensvertrag dadurch, dass jemand eine bestimmte Menge vertretbarer Sachen mit der Verpflichtung übergeben wird, nach einer gewissen Zeit ebenso viele von derselben Gattung und Güte zurückzugeben. Mit Art 1 Z 1 des am 21. Mai 2010 in Kraft getretenen Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetzes, BGBl. I 2010/28, wurde im § 983 ABGB die historische Darlehenskonzeption des Darlehens als Realkontrakt aufgegeben und das Darlehen als Konsensualvertrag gestaltet. Das den Vertragstyp konstituierende Tätigkeitsmerkmal ist nicht mehr das Übergeben der Sachen, sondern die Übernahme der Verpflichtung zu deren Übergabe (RV, 650 BlgNr 24. GP, 7). Auf Grund des § 15 Abs. 3 GebG sind ua. Rechtsgeschäfte, die unter das Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer) fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen. Gelten die nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen als Urkunde über den Darlehens- oder Kreditvertrag, so entsteht gemäß § 16 Abs. 6 GebG in der hier auf Grund des § 37 Abs. 28 GebG anzuwendenden Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, die Gebührenschuld mit der Aufnahme in diese. Gemäß § 17 Abs.1 GebG ist für die Festsetzung der Gebühren der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit einer Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird gemäß § 17 Abs 2 GebG bis zum Gegenbeweise der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat. Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann auf Grund des § 201 Abs. 1 BAO nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Gemäß Abs. 2 Z 1 leg.cit. kann die Festsetzung von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages und gemäß Abs. 2 Z 3 leg.cit, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird. Innerhalb derselben Abgabenart kann auf Grund des Abs. 4 leg.cit. die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. Gemäß § 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVG) unterlagen der Gesellschaftsteuer bis zum 31.12.2015 (siehe § 38 Abs. 3e KVG idF BGBl. I Nr. 13/2014) ua. folgende Vorgänge 1. der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber; 2. Leistungen, die von den Gesellschaftern einer inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele weitere Einzahlungen, Nachschüsse). Der Leistung eines Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt; 3. freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn das Entgelt in der Gewährung erhöhter Gesellschaftsrechte besteht (Beispiel: Zuzahlungen bei Umwandlung von Aktien in Vorzugsaktien). 4. folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen; c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung. Gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 KVG wird die Steuer bei Leistungen vom Wert der Leistung berechnet. Nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b RL 69/335/EWG bzw. Artikel 3 Buchstabe h der RL 2008/7/EG kann die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, soweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden. Da das Kapitalverkehrsteuergesetz in seinem Teil I (Gesellschaftsteuer) keine speziellen Regelungen über die Bewertung von Leistungen und Lasten enthält, sind im Anwendungsbereich der Gesellschaftsteuer die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes anzuwenden. Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, ua. für die bundesrechtlich geregelten Abgaben. Der Gesamtwert von Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ist gem. § 15 Abs. 1 BewG 1955 die Summe der einzelnen Jahreswerte abzüglich der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen. Der Gesamtwert darf das Achtzehnfache des Jahreswertes nicht übersteigen. Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind gem. § 15 Abs. 2 BewG 1955 mit dem Achtzehnfachen des Jahreswertes, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 16 mit dem Neunfachen des Jahreswertes zu bewerten. Auf Grund des § 17 Abs. 1 BewG 1955 ist der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme, wenn kein anderer Wert feststeht, mit 5,5 v. H. anzunehmen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist gemäß § 17 Abs. 3 BewG 1955 als Jahreswert der Betrag zugrundezulegen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist grundsätzlich 5 Jahre. Nach § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im § 208 Abs. 2 BAO ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Die Verjährungsfrist wird gemäß § 209 Abs. 1 BAO durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde innerhalb der Verjährungsfrist unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung um ein Jahr verlängert. Der beim Erörterungstermin vom Vertreter der Bf. angesprochene § 206 BAO lautet auszugsweise wie folgt: "(1) Die Abgabenbehörde kann von der Festsetzung von Abgaben ganz oder teilweise Abstand nehmen, a) soweit Abgabepflichtige von den Folgen eines durch höhere Gewalt ausgelösten Notstandes betroffen werden, vor allem soweit abgabepflichtige Vorgänge durch Katastrophenschäden (insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden) veranlasst worden sind; b) soweit im Einzelfall auf Grund der der Abgabenbehörde zur Verfügung stehenden Unterlagen und der durchgeführten Erhebungen mit Bestimmtheit anzunehmen ist, dass der Abgabenanspruch nicht durchsetzbar sein wird; (2) Durch die Abstandnahme (Abs. 1) erlischt der Abgabenanspruch (§ 4) nicht. Die Abstandnahme berührt nicht die Befugnis, diesbezügliche persönliche Haftungen gegenüber Haftungspflichtigen geltend zu machen. Maßnahmen genäß § 206 sind nur von Amtswegen und ermessensgeleitet (§ 20) zu treffen. Den Abgabepflichtigen steht kein Rechtsanspruch zu." 3.2. Erwägungen 3.2.1. Erwägungen zu den Beschwerden gegen die Gebührenbescheide Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zur GebG-Novelle 1976 (338 BlgNR 14. GP), mit der die Ersatzbeurkundung von Gesellschafterdarlehen eingeführt wurde, gilt der Ausweis eines Gesellschafterdarlehens in den nach abgabenrechtlichen Vorschriften zu führenden Büchern und Aufzeichnungen der Gesellschaft als Beurkundung, "da diese Bücher und Aufzeichnungen grundsätzlich geeignet sind, über die Zuzählung des Darlehens Beweis zu erbringen und daher häufig infolge des Naheverhältnisses des Gesellschafters zu seiner Gesellschaft von der Errichtung einer förmlichen Urkunde abgesehen wird". Nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes steht es dem Gesetzgeber frei, im Fall von Gesellschafterdarlehen die Aufnahme des Darlehens in die vom Darlehensschuldner zu führenden Bücher als Urkundenersatz anzusehen. Er darf dabei davon ausgehen, dass bei am Unternehmen beteiligten Darlehensgläubigern typischerweise ein solches Naheverhältnis besteht, dass deswegen auf eine Beurkundung von Darlehen verzichtet wird, und muss nicht auf (Ausnahms)Fälle Bedacht nehmen, in denen fremde Darlehensgeber aus welchen Gründen immer auf eine formelle Beurkundung verzichten (Ablehnungsbeschluss des VfGH 28.6.2007, B 1400/06). In der Folge hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass in dem hier normierten Ersatzbeurkundungstatbestand der Gesetzgeber auf das typisiert gerade durch die Stellung des Darlehensgebers als Gesellschafter des Darlehensnehmers bestehende Naheverhältnis als Grund dafür, dass eine Urkundenerrichtung unterblieb, Bezug genommen hat. Dass der Gesetzgeber in diesem Zusammenhang daneben andere Fälle besonderer Nahebeziehungen zwischen dem Darlehensgeber und dem Darlehensnehmer, die auch dazu führen können, dass eine an sich für die Gebührenpflicht gemäß § 15 Abs 1 GebG essentielle Urkundenerrichtung unterbleibt, nicht einem entsprechenden Ersatzbeurkundungstatbestand unterworfen hat, macht die in § 33 TP 8 Abs 4 GebG normierte, auf die Gesellschafterstellung des Darlehensgebers zugeschnittene Ersatzbeurkundung noch nicht unsachlich. Es besteht daher keinerlei Anlass, die vom Gesetzgeber im Wege der Bezugnahme auf die Gesellschafterstellung des Darlehensgebers vertypte Nahebeziehung, die als Ursache für das Unterbleiben einer Beurkundung gemäß § 15 Abs 1 GebG anzusehen ist, im Wege der von der Beschwerde angestrebten teleologischen Reduktion ihres wesentlichen Gehaltes zu entkleiden und damit im Ergebnis unanwendbar zu machen. Der Gesetzgeber hat vielmehr durch die Formulierung des Ersatzbeurkundungstatbestandes gerade an eine bestehende Stellung des Darlehensgebers als Gesellschafter des Darlehensnehmers angeknüpft, ohne dabei noch auf das Vorhandensein anderer Umstände als wesentlich für das Unterbleiben der Errichtung einer an sich für die Gebührenpflicht erforderlichen Urkunde abzustellen (vgl. VwGH 29.1.2009, 2007/16/0134). Wie das FA GVG in den Beschwerdevorentscheidungen zutreffend festgehalten hat, ist für die Entscheidung der Frage, ob es sich im Einzelnen um ein Gesellschafterdarlehen (oder um einen Gesellschafterkredit) handelt, maßgeblich sein, was die Bücher und Aufzeichnungen aufweisen, unter welcher Bezeichnung also etwa die entsprechenden Konten im Kontenplan etc. eingeordnet sind. Da es sich bei diesen Aufzeichnungen um Urkunden über das Rechtsgeschäft handelt, gilt auch hier der Grundsatz des Gebührengesetzes, dass für die Festsetzung der Gebühr der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde maßgeblich ist (vgl. auch UFS 6.12.2010, RV/3341-W/07).