BFG RV/7103717/2019

Die Zurechnung von Einkünften muss sich nach der ständigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den für die Einkünfteerzielung eingesetzten Gegenständen decken. Es kommt vielmehr darauf an, wer tatsächlich die Leistungen erbracht und damit am Wirtschaftsleben teilgenommen hat (so etwa VwGH 20.9.1988, 87/14/0167; 26.7.2005, 2004/14/0121; 27.8.2008, 2006/15/0013; 25.7.2013, 2011/15/0151; 20.5.2014, 2011/15/0174; 26.11.2015, 2012/15/0152; so auch Doralt/Toifl , EStG14, § 2 Tz 142). Zentraler Punkt für die Einkünftezurechnung ist damit die Dispositionsbefugnis des Steuerpflichtigen über die Einkünfte. Die Einkünfte können einer Person nur dann zugerechnet werden, wenn sie die Einkünfteerzielung nach eigenem Dafürhalten gestaltet und die anfallenden Aufwendungen trägt. Zurechnungssubjekt ist derjenige, der aus der entsprechenden Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt. Das erfordert die Teilnahme am Wirtschaftsleben sowie eine Nutzungsmöglichkeit nach eigenen Intentionen (vgl. VwGH 20.3.2014, 2011/15/0174). Primär ist für die Zurechnung von Einkünften deshalb in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu untersuchen, ob Aktiv- oder Passiveinkünfte vorliegen: Aktiveinkünfte sind dem zuzurechnen, der sie am Markt anbietet und erbringt. Relevant ist damit, für welches Rechtsgebilde diese aktiven Handlungen durch wen erbracht werden (vgl. VwGH 29.5.2018, Ra 2016/15/0062 unter Hinweis auf VwGH 25.7.2013, 2011/15/0151). Die Möglichkeit zu dieser Leistungserbringung besitzt nur der "wahre Leistungserbringer", nicht jedoch eine auf dem Blatt Papier vorgeschobene Gesellschaft, die lediglich als Zahlstelle fungiert und auch nicht über die zur Leistungserstellung nötige Ausstattung verfügt (vgl. Lang/Schuch/Staringer in Die Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten im Internationalen Steuerrecht, 3.1. Zurechnung von "aktiven" Einkünften). Die Zurechnung von Passiveinkünften erfolgt grundsätzlich an denjenigen, der das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten hat (VwGH 25.2.2015, 2011/13/0003), auch dabei kommt es aber auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf die allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern an. So muss sich auch die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zwingend mit dem wirtschaftlichen Eigentum am Bestandgegenstand decken (vgl. VwGH 30.1.2013, 2009/13/0025 unter Hinweis VwGH 26.9.2000, 98/13/0070 mwN). Die Zurechnung von Kapitaleinkünften erfolgt grundsätzlich an denjenigen, der das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten hat. Sie sind deshalb demjenigen zuzurechnen, dem die Befugnis oder auch nur die faktische Möglichkeit zur entgeltlichen Nutzung der fraglichen Wirtschaftsgüter zukommt (vgl. BFH 22.12.2010, I R 84/09). Da die rechtliche Gestaltung nur maßgebend ist, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt, sind "außersteuerliche Gründe" oder das Vorliegen ungewöhnlicher Gestaltungen - anders als im Bereich des § 22 BAO - hier nicht relevant (vgl. VwGH 20.3.2014, 2011/15/0174 unter Hinweis auf VwGH 2.2.2010, 2007/15/0194, mwN). Zu beachten ist, dass die Stellung eines wirtschaftlich Berechtigten nach den liechtensteinischen Sorgfaltspflichtvorschriften zur Verhinderung von Geldwäsche den österreichischen einkommensteuerrechtlichen Zurechnungskriterien nicht gleichgesetzt werden kann (VwGH 30.6.2015, 2012/15/0165 unter Hinweis auf VwGH 25.3.2015, 2012/13/0033). 3.2.1 Einordnung einer Stiftung nach Liechtensteiner Recht Die Frage, ob Einkünfte einer in Liechtenstein ansässigen Stiftung oder ihren Stiftern bzw. Begünstigten zuzurechnen sind, ist nach den dafür maßgeblichen Grundsätzen des österreichischen Rechts zu beurteilen. Aus der bloßen Tatsache einer Treuhandgründung kann, da es sich dabei nur um das Errichtungsgeschäft einer Stiftung handelt, nicht zwingend auf ein Weisungsrecht in Bezug auf die Verwaltung des Stiftungsvermögens geschlossen werden (VwGH 25.3.2015, 2012/13/033). Unstrittig ist hier, dass eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht nach den Grundsätzen des Typenvergleichs grundsätzlich einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar ist, damit dem Körperschaftsteuerregime unterliegt und deshalb auch auf sie das Trennungsprinzip anzuwenden ist. Dies wurde bislang weder von der Judikatur (z.B. VwGH 25.2.2015, 2011/13/0003; 25.3.2015, 2012/13/0033, 30.6.2015, 2012/15/0165; 25.04.2018, Ro 2017/13/0004) noch von der Literatur in Zweifel gezogen. So kam etwa Zorn zum Schluss, bei der Zurechnung zu liechtensteinischen Stiftungen seien die gleichen Grundsätze zu beachten wie bei Fragen der Einkünftezurechnung etwa an eine österreichische GmbH. Letztendlich sei die Einkünftezurechnung an eine liechtensteinische Stiftung nicht anders zu beurteilen als zum Beispiel die Zurechnung an eine österreichische Einmann-GmbH. Allein die Tatsache, dass jemand als Begünstigter geführt wird, würde nicht zu einer Änderung der Zurechnung führen (Mechtler/Wenzl in SWI 2016, 85). Auch die Verwaltungsübung kommt zum Schluss, dass das Trennungsprinzip des Körperschaftsteuerrechtes und die Sicherungseinrichtungen des PSG (zB Unvereinbarkeitsbestimmungen, Drei-Personen-Vorstand, Stiftungsprüfung) in aller Regel einen Durchgriff durch die (österreichische) Rechtsform der Privatstiftung ausschließen. Für die Zurechnung von Stiftungseinkünften zu anderen Personen müsse ein gesetzwidriges Zusammenwirken von Stifter, Stiftungsorganen und Zuwendungsempfänger dahingehend erkennbar sein, dass ein faktisch ungehinderter Zugriff auf das Stiftungsvermögen und seine Erträge möglich ist, und es dürfe kein beachtlicher außersteuerlicher Grund vorliegen, der für diese Konstruktion Anlass gegeben hätte. Die steuerlichen Grundsätze über das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum und Treuhandschaften seien maßgebend. Bei ausländischen Stiftungen sei danach zu überprüfen, ob die Vergleichbarkeit mit einer Privatstiftung gegeben ist (Typenvergleich) und das Trennungsprinzip zum Tragen kommt. Die Zurechnung des Vermögens sowie der Einkünfte erfolge grundsätzlich nach allgemeinem Steuerrecht. Die praktischen Erfahrungen mit ausländischen "vermögensverwaltenden Stiftungen" könne allerdings Anlass zur Vermutung geben, dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter oder zu den Zuwendungsempfängern und nicht zur Stiftung erfolgt. Daher habe jedenfalls eine einzelfallbezogene Überprüfung zu erfolgen (vgl. StiftR 2009 Rz 21). Auch dies führt nicht von vornherein zum Wegfall der sogenannten Abschirmwirkung einer liechtensteinischen Stiftung. Für die direkte Zurechnung von Vermögenswerten und Einkünften zum Stifter müsste dieser über Einflussmöglichkeiten verfügen, die über die hinausgehen, die Stiftern bei (österreichischen) Privatstiftungen in der Regel zukommen. So müsste dieser etwa nicht nur eine besondere rechtliche Handhabe gehabt haben, mit der er die Durchführung bestimmter Geschäfte gegenüber dem Stiftungsvorstand bzw. Verwaltungsrat hätte durchsetzen können, er müsste auch Chance und Risiko von Wertänderungen tragen. Die bloß faktische Erwartung allein, dass sich der Vertreter der Stiftung seinen Wünschen nicht widersetzen werde, macht ihn nicht schon zum Zurechnungssubjekt, selbst wenn diese Erwartung realistisch ist (vgl. VwGH 29.9.2010, 2005/13/0079). 3.2.2 Mandatsvertrag etc. Damit sind das "Stiftungsvermögen" und die daraus generierten Einkünfte einer liechtensteinischen Stiftung grundsätzlich diesem Gebilde zuzurechnen und ihr kommt jedenfalls für Passiveinkünfte die sogenannte Abschirmwirkung zu. Wurde Vermögen allerdings - etwa unter Abschluss eines Mandatsvertrages nach liechtensteinischem Recht - nur treuhändig übertragen, so verbleibt es im wirtschaftlichen Eigentum des Stifters. Maßgeblich ist dabei nicht nur die Weisungsbefugnis, sondern auch der Umstand, dass das Risiko eines Wertverlusts und die Chance einer Wertsteigerung den Treugeber treffen (vgl. VwGH 25.4.2018, Ro 2017/13/0004 unter Hinweis auf Zorn in Mechtler/Wenzl, SWI 2016, 88 und den Vergleich mit der Einkünftezurechnung bei der Einmann-GmbH). Da eine Treuhandgründung nur das Errichtungsgeschäft einer Stiftung betrifft, ist es nicht zwingend, dass sich aus dem diesbezüglichen Treuhandvertrag auch ein Aufschluss über ein Weisungsrecht des Stifters in Bezug auf die laufende Verwaltung des Stiftungsvermögens hätte ergeben können (VwGH 25.3.2015, 2012/13/0033). Auch die Stellung eines wirtschaftlich Berechtigten nach den liechtensteinischen Sorgfaltspflichtvorschriften zur Verhinderung von Geldwäsche kann den österreichischen einkommensteuerrechtlichen Zurechnungskriterien dabei nicht gleichgesetzt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. März 2015, 2012/13/0033). Mandatsverträge sind Bevollmächtigungsverträge nach liechtensteinischem Recht, die einem Auftrag nach den §§ 1002 ff ABGB vergleichbar sind. Deren Abschluss führt zu einer Sonderform der Treuhandschaft, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Mandatsvertrag "hart" oder "weich" ausgestaltet ist. Entscheidend ist, dass die Mandatsverträge den Stifter bzw. die Begünstigten berechtigen, dem Stiftungsrat jederzeit Weisungen zu erteilen, ohne dass es auf den tatsächlichen Eingriff ankäme. Sind die Stiftungsräte verpflichtet, das Mandat nach den Weisungen der zur Erteilung von Instruktionen Berechtigten auszuüben, und sind sie zu selbständigem Handeln nur dann befugt, wenn dies zur Wahrung der Interessen des Auftraggebers erforderlich ist, ist in der Regel davon auszugehen, dass das Vermögen im wirtschaftlichen Eigentum des Stifters verbleibt und damit die Einkünfte dem Stifter zuzurechnen sind. Zorn wies darauf hin, dass das Vorliegen eines Mandatsvertrages nur dann unterstellt werden kann, wenn seine Existenz "unbedenklich erwiesen" ist. Das gilt auch für das Vorliegen eines klassischen, traditionellen Treuhandvertrages. Bloße Vermutungen reichen danach nicht aus, um eine Zurechnung an den Stifter zu begründen (Mechtler/Wenzl, SWI 2016, 86 ff). Rief unterstrich dies bei derselben Veranstaltung und ergänzte, es reiche nicht aus, dass sich der Stiftungsvorstand bloß faktisch nach den Wünschen des Stifters richte. Erforderlich sei vielmehr eine rechtliche Position, die dem Stifter die Möglichkeit verschafft, seine Weisungen durchzusetzen. Werden Einnahmen mit Zustimmung oder auf Wunsch einer Person einer dritten Person ausbezahlt, ändert das nichts daran, dass sie weiterhin demjenigen, der die Leistung am Markt anbieten kann, zuzurechnen sind. Dies gilt insbesondere bei nahen Angehörigen (vgl. VwGH 20.7.1999, 93/13/0178). Diese Grundsätze sprechen gegen eine generelle Zurechnungsvermutung, wie sie die Verwaltungspraxis früher unterstellte. Mayr wies schon 2012 zurecht darauf hin, dass es dem Stifter einer liechtensteinischen Stiftung oftmals nicht zugemutet werden kann, das Nichtvorliegen ("Negativbeweis") eines Mandatsvertrages zu beweisen (Mayr, RdW 2012, 433). Kommt deshalb ein Stifter seiner erhöhten Mitwirkungsverpflichtung nach und legt umfassende und konkrete Erklärungen der beteiligten Personen vor, so muss wohl von der ausreichenden Glaubhaftmachung dieser Tatsache ausgegangen werden. Dies wurde in der letzten Zeit vom Höchstgericht untermauert. Dieses verneinte wohl auch ein Erfordernis, "eine Vereinbarung zu treffen, in der die rechtliche Verselbständigung des (...) gewidmeten Vermögens nach außen hin (und für die österreichische Abgabenbehörde im Nachhinein erkennbar) klar und deutlich zum Ausdruck kommt." (vgl. VwGH 25.4.2018, Ro 2017/13/0004). Entgegen der Ansicht des FA unterstreicht auch das mit 1. Jänner 2014 in Kraft getretene und in Form eines gemäß Art. 50 Abs. 1 Z 1 B-VG vom Nationalrat genehmigten Staatsvertrages gekleidete Steuerabkommen Ö-FL (BGBl. III Nr. 301/2013) diese Rechtsprechung. Das bezeichnet Stiftungen, stiftungsähnliche Anstalten und besondere Vermögenswidmungen mit oder ohne Persönlichkeit als Vermögensstrukturen (Art. 2 Abs. 1 lit. m Steuerabkommen Ö-FL). Es enthält keine Regeln zur endgültigen nationalen Abschirmwirkung solcher Vermögensstrukturen, sondern nur zur Möglichkeit, die ihnen vom Steuerpflichtigen zugeordneten Einkünfte für die Vergangenheit durch eine Einmalzahlung einer (höheren) Besteuerung in Österreich zu entziehen. Aus diesem Grund gelten solche Vermögensstrukturen nur für Teil 2 dieses Abkommens (und nur für die Zwecke dieses Abkommens) uneingeschränkt als "transparent" (Art. 2 Abs. 2 lit. a leg.cit), was dazu führt, dass die ihnen zugeordneten Vermögenswerte für die Jahre bis 2013 durch Einmalzahlung einer weiteren Besteuerung in Österreich unterzogen werden konnten. Unterblieb eine solche Einmalzahlung, obwohl am 1. Jänner 2014 noch Vermögen vorhanden war, konnte sie für die Vergangenheit durch eine freiwillige Meldung (Art. 10) an Österreich ersetzt werden. Die konkrete Steuerpflicht in Österreich ist sodann hier im Einzelfall zu prüfen. Für die laufende Besteuerung von Einkünften einer Stiftung in Zeiträumen nach dem Inkrafttreten des Abkommens (Teil 3 und 4) geht Art. 2 Abs. 2 lit. b Steuerabkommen Ö-FL von der Intransparenz von in Liechtenstein verwalteten Vermögensstrukturen mit Persönlichkeit - im Kern wie der VwGH - immer dann aus, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: - Weder der Stifter noch ein Begünstigter oder eine diesen nahestehende Person sind Mitglied im Stiftungsrat oder in einem Gremium, dem Weisungsbefugnisse gegenüber dem Stiftungsrat zustehen; - Es besteht kein Abberufungsrecht des Stiftungsrats durch den Stifter, einen Begünstigten oder eine diesen nahestehende Person ohne wichtigen Grund; - Es besteht kein ausdrücklicher oder konkludenter Mandatsvertrag. 3.2.3 Missbrauch Gem. § 22 BAO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Missbrauch liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist. Unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Liegt Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Die Unterstellung von Missbrauch setzt Steuerersparnis voraus, wobei der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht daran gehindert ist Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die größtmögliche Steuerersparnis erzielt wird. Problematisch wird dies erst dann, wenn der Weg im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist (vgl. etwa Bendlinger in Steueroasen und Offshore-Strukturen1, 7.9.2). Vom Höchstgericht wurde klargestellt, dass ein wirtschaftlicher Grund für eine Gestaltung nicht nur dann vorliegen kann, wenn das angestrebte wirtschaftliche Ziel nicht anders erreichbar ist. Ein wirtschaftlicher Grund für eine Gestaltung liegt auch vor, wenn das Ziel damit, besser und sicherer zu erreichen war (vgl. VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004). § 22 BAO dient nicht dazu, den Abgabepflichtigen einer Besteuerung nach fiktiven, für ihn ungünstigen und von ihm daher nicht gewählten Abläufen zu unterwerfen. Hat sich etwa ein Stifter entschlossen, Vermögenswerte in eine Stiftung einzubringen und seine Verfügungsmacht darüber auf diese Weise aufzugeben, so ist dieser Vorgang grundsätzlich nicht als ungewöhnlich und unangemessen zu qualifizieren (vgl. VwGH 29.9.2010, 2005/13/0079). Missbrauch im Zusammenhang mit zwischenstaatlichen Gestaltungen ortet das Höchstgericht nur dann, wenn die Vorgangsweise nicht nur unüblich ist, sondern die beteiligten Gebilde auch nicht mit ausreichend Substanz ausgestattet sind (vgl. etwa VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004; 3.4.2019, Ra 2017/15/0070). Die Beurteilung hat hier im Einzelfall zu erfolgen. Einkünfte aus einer liechtensteinischen Stiftung Gem. § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in der 2008 und 2009 gültigen Fassung sind Zuwendungen jeder Art von ausländischen Stiftungen oder sonstigen Vermögensmassen, die jeweils mit einer Privatstiftung vergleichbar sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören, Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dass das auf liechtensteinische Stiftungen zutrifft, wurde vom Höchstgericht in ständiger Rechtsprechung nicht in Frage gestellt (vgl. VwGH 25.2.2015, 2011/13/0003; 25.3.2015, 2012/13/0033, 30.6.2015, 2012/15/0165; 25.04.2018, Ro 2017/13/0004). Solche Einkünfte unterlagen in Österreich dem besonderen Steuersatz von 25% (§ 37 Abs. 8 Z 2 EStG 1988). 4. Beweiswürdigung, rechtliche Würdigung Allgemein Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015 unter Hinweis auf VwGH 30.5.2017, Ra 2016/16/0087; 31.5.2017, Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044). Das Bundesfinanzgericht hat - wie auch das Finanzamt - die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 BAO in Verbindung mit § 2a BAO). Eine in der Begründung einer Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung des Finanzamtes wirkt wie ein Vorhalt und es obliegt dem Abgabepflichtigen, die vom Finanzamt in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung zu widerlegen bzw. zumindest deren Unrichtigkeit zu behaupten (vgl. VwGH 8.10.1985, 83/14/0237 etc.). Mit BGBl. I Nr. 136/2017 wurde in Umsetzung der bisherigen Judikatur (vgl. Ritz, BAO5, § 115 Tz 13) gesetzlich verankert, dass die Ermittlungspflicht durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt wird. Nach den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 1660 BlgNR 25. GP 24) trifft dies grundsätzlich bei Auslandssachverhalten zu. In Fällen der erhöhten Mitwirkungspflicht liegt es etwa am Abgabepflichtigen, Beweise für die Aufhellung auslandsbezogener Sachverhaltselemente beizuschaffen, im Ausland lebende Zeugen zu kontaktieren und stellig zu machen und bereits während der Geschäftstätigkeit dafür Vorsorge zu treffen, dass für das Abgabeverfahren erforderliche Urkunden und Dokumente verfügbar sind. Alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde nachvollziehbar sind. In Befolgung dieser Grundsätze ist der oben dargestellte Sachverhalt deshalb wie folgt zu würdigen:   Konzernstruktur Bei der MANAGEMENT-GMBH und der L-Anstalt handelte es sich im Streitzeitraum um über die M-Stiftung konzernmäßig verbundene Gebilde. Wie aus dem Organigramm unter Pkt. 2.1 ersichtlich ist, ist die M-Stiftung mittelbar über die Beteiligungs GmbH (100%), die Ltd. (90,01%) und die N-Anstalt (50%) an der MANAGEMENT-GMBH beteiligt. Sie hält zudem 30% der Gründerrechte an der L-Anstalt. ***M-Stiftung*** Kern der Beschwerde ist die Frage der "Abschirmwirkung" durch die M-Stiftung, die eine unmittelbare Zurechnung der Einkünfte, die in den Jahresabschlüssen der L-Anstalt ausgewiesen wurden, an den Bf. verhindert. Unbestritten ist, dass es sich bei der M-Stiftung um eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht handelt, deren Gründung vom Bf. als Treugeber (Stifter) in Auftrag gegeben wurde, der auch Begünstigter dieser Stiftung war. Das BFG sieht allein aufgrund dieser Tatsache keinen Grund für die Annahme, damit habe der Stifter auch über ein Weisungsrecht in Bezug auf die Verwaltung des Stiftungsvermögens verfügt (VwGH 25.3.2015, 2012/13/033). Als Verwaltungsratsmitglieder fungierten jeweils andere natürliche juristische Personen. Alle mit der Verwaltung und Vertretung dieser Stiftung befassten Personen (Repräsentant ***J*** Treuhand Anstalt und Stiftungsräte ***RN***, ***HM***, und ***J*** Management Inc.) gaben eine Erklärung ab, dass kein Mandatsvertrag zwischen diesen Organen und dem Bf. oder anderen Personen existierte. Auch eine Weisungsgebundenheit wurde dezidiert verneint und entsprechende Unterlagen zur Zeichnungsberechtigung bei der Hausbank vorgelegt. Vom Repräsentanten wurde bestätigt, dass für den Stiftungsrat weder Stellvertreter, die im Übrigen gem. Art. 8 Z 1 lit. a letzter Satz der Statuten nicht vertretungsbefugt wären, noch Nachfolger bestellt wurden. Es liegen damit keine Hinweise darauf vor, dass der Bf. unmittelbaren Zugriff auf Vermögen oder Entscheidungen der M-Stiftung gehabt haben könnte. Aufgrund dessen sowie der Tatsache, dass ***RN*** erst ab 2010 im eigenen Namen zur Vertretung der M-Stiftung befugt war, hält es das BFG für entbehrlich, diesen - wie vom Bf. beantragt - zusätzlich zu befragen. Das Vorliegen eines Mandatsvertrages ist hier damit keinesfalls "unbedenklich erwiesen". Der Sachverhalt enthält im Gegenteil keinerlei konkrete Hinweise darauf, dass der Stiftungsrat in seinen Entscheidungen nicht völlig frei gewesen wäre. Er ist mangels gegenteiliger Hinweise so zu würdigen, dass er weder den Weisungen noch den Instruktionen des Bf. oder einer ihm nahestehenden Person unterlag. Nach Überzeugung des BFG erfüllte der Bf. seine Mitwirkungspflichten und brachte entsprechende Erklärungen aller Organwalter bei, die seine Darstellung ausreichend glaubwürdig erscheinen lassen. Auf einen Mandatsvertrag ist nach fester Überzeugung des erkennenden Richters auch keinesfalls aus der ebenfalls erwiesenen Tatsache zu schließen, dass ein Mandatsvertrag zwischen der L-Anstalt und der M-Stiftung vorlag. Der dortige Mandatsvertrag weist die Besonderheit auf, dass er als "Auftraggeber" nicht nur die M-Stiftung, sondern eine weitere juristische Person (B-Stiftung) aufweist und dass diese beiden Personen der Beauftragten nur kollektiv Instruktionen erteilen konnten. Er hatte deshalb im Kern die Wirkung eines Syndikatsvertrages im Sinne einer Stimmrechtsbündelung. Diese kollektive Weisungsbefugnis steht im Einklang mit der Darstellung gegenüber der Finanzmarktaufsicht (#103), die die Bündelung bestimmter Geschäfte in eine Schwestergesellschaft der MANAGEMENT-GMBH und die dauerhafte Sicherstellung deren Entscheidungsfähigkeit über einen Syndikatsvertrag ins Treffen führt. Genau das erfolgte hier wohl im Wege des Mandatsvertrags mit kollektiver Weisungsbefugnis. Der zweite Auftraggeber ist hier zwar ausgelackt, aber eindeutig als B-Stiftung identifizierbar, da bekannt ist, dass diese Stiftung über die restlichen 70% der Gründerrechte verfügte. Das geht unter anderem aus dem vorliegenden Beschluss vom 26. Jänner 2010 (#36) und aus dem glaubwürdigen "Exkurs ***QQQ***" des Bf. zum ***LLL*** Geschäft hervor (#95). Dieser Mandatsvertrag lässt aufgrund der unterschiedlichen Ausgangslage entgegen dem Vorbringen des FA deshalb keine Rückschlüsse darauf zu, dass auch zwischen dem Bf. und dem Stiftungsrat der M-Stiftung ein solches Bevollmächtigungsverhältnis existiert haben muss. Das gilt auch für den Vergleich der Statuten der M-Stiftung und der L-Anstalt. Es handelt sich bei beiden Gebilden nicht nur grundsätzlich um zwei unterschiedliche Ausprägungen des liechtensteinischen Gesellschaftsrechts, sie dienten offenbar auch völlig unterschiedlichen Zwecken. Die M-Stiftung sollte - wie auch österreichische Privatstiftungen - als Familienstiftung die für sie typischen Gesellschafterfunktionen erfüllen und vor allem vermögensverwaltend bzw. als Holding-Gesellschaft fungieren. Sie hielt offenbar nicht nur die Gründerrechte an der L-Anstalt, sondern - über mehrere Beteiligungsebenen - auch Anteile an der ebenfalls operativ tätigen MANAGEMENT-GMBH (siehe Organigramm). Es ist wenig zielführend, aus Statuten einer "Tochtergesellschaft", an der noch weitere Personen beteiligt sind, auf Statuten oder Verhältnisse einer deren Anteile haltenden "Holdinggesellschaft" schließen zu wollen. Dieser Vergleich ist nicht aussagekräftig und ermöglicht im konkreten Fall keinerlei Indizien für einen Mandatsvertrag. Das FA stützt seine Argumentation auch auf die Tatsache, dass die M-Stiftung erklärte, dass der Bf. wirtschaftlicher Eigentümer sei bzw. maßgeblichen Einfluss auf ihre Vermögenswerte ausübe. Dem hielt der Bf. entgegen, dass es sich ausschließlich um die (bankrechtliche) Offenlegung des Begünstigten gehandelt habe und dies auch so angekreuzt worden sei. Dieser Einwand ist deshalb berechtigt, weil die Stellung eines wirtschaftlich Berechtigten nach den liechtensteinischen Sorgfaltspflichtvorschriften nicht mit den hier relevanten Zurechnungskriterien gleichgesetzt werden kann (VwGH 30.6.2015, 2012/15/0165 unter Hinweis auf VwGH 25.3.2015, 2012/13/0033). Entgegen der Ansicht des FA lässt sich aus der Höhe von Zuwendungen einer Stiftung nicht prima facie auf entsprechende Einflussmöglichkeiten bzw. auf eine wirtschaftliche Verfügungsmacht des Begünstigten über das Vermögen der Stiftung schließen. Der Bf. erläuterte auch ausreichend, warum die M-Stiftung 2012 aufgelöst wurde, indem er die Erklärung beibrachte, dass sie zu diesem Zeitpunkt über kein ausreichendes Vermögen mehr verfügte. Dies wurde vom FA nicht angezweifelt. Das gilt auch für die Tatsache, dass die Stiftung dem Bf. als (Allein)Begünstigtem von Juni 2009 bis Jänner 2010 eine Kreditkarte mit einem Kreditrahmen von EUR 20.000,00 zur Verfügung stellte, deren Gesamtbelastung in Summe EUR 25.227 betrug, und am 13. August 2009 eine Überweisung von EUR 100.000,00 in die USA vornahm, um einen privaten Autokauf des Bf. zu finanzieren (Selbstanzeige). Zuwendungen in dieser Form und Größenordnung sind auch bei österreichischen Privatstiftungen nicht unüblich, ohne dass dies zu einer direkten Zurechnung von originären Einkünften der Stiftung bei den Begünstigten führen würde oder das eine wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Vermögen der Stiftung unterstellt werden kann. Auch bei einem österreichischen Rechtsgebilde würde die Besteuerung im Wege der Erfassung der Zuwendungen erfolgen. Fest steht damit, dass die M-Stiftung über eigene Rechtspersönlichkeit verfügte, einer österreichischen Privatstiftung durchaus vergleichbar war und deshalb grundsätzlich ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt darstellt. Weder der Stifter noch ein Begünstigter oder eine diesen nahestehende Person sind Mitglied im Stiftungsrat oder in einem Gremium, dem Weisungsbefugnisse gegenüber dem Stiftungsrat zustehen. Es besteht kein Abberufungsrecht des Stiftungsrats durch den Stifter, einen Begünstigten oder eine diesen nahestehende Person ohne wichtigen Grund und es besteht kein ausdrücklicher oder konkludenter Mandatsvertrag. Wenn das liechtensteinische Recht die Möglichkeit vorsieht, den eigenen Einfluss auf eine Stiftung weitgehend aufzugeben und dies vom Bf. nach seiner im Verwaltungs- und Gerichtsverfahren nicht widerlegten Darstellung so in Anspruch genommen wurde, kann dies nicht von vornherein als unglaubwürdig abgetan werden. Die Argumentation des FA, sogar bei einer österreichischen Privatstiftung (hier der S-Privatstiftung) wäre der Einfluss des Stifters größer (so sinngemäß im Schreiben vom 4. Dezember 2019), muss schon deshalb ins Leere gehen, weil die "Abschirmwirkung" österreichischer Privatstiftungen jedenfalls unumstritten ist. Damit ist grundsätzlich zwischen der ertragsteuerlichen Sphäre der liechtensteinischen Stiftung und der Sphäre des Bf. zu trennen. Einkünfte sind dem Bf. darum nur dann zuzurechnen, wenn er die Möglichkeit besaß, sich ihm bietende Marktchancen auszunützen sowie Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Es kommt also darauf an, ob er Leistungen tatsächlich erbracht und damit am Wirtschaftsleben teilgenommen hat. Für den Fall von (Passiv)Einkünften aus Kapitalvermögen würde das voraussetzen, dass er das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten hatte. Die Zurechnung von Aktiveinkünften an ihn würde erfordern, dass er persönlich eine Leistung am Markt anbot und dafür entlohnt wurde. Strittig ist hier vor allem eine anteilige Zurechnung von Einkünften an den Bf., die im Jahresabschluss der L-Anstalt ausgewiesen wurden. 4.3.1 Einkünfte aus dem Vermögen der M-Stiftung Aus den Akten ergibt sich, dass die M-Stiftung über eine 30%-Beteiligung an der L-Anstalt, eine 50%-Beteiligung an der N-Anstalt, die über mehrere weitere Gesellschaften an der MANAGEMENT-GMBH beteiligt war, sowie entsprechende flüssige Mittel verfügte. Vom FA wurden dem Bf. bislang nur das Vermögen bzw. die Einkünfte der L-Anstalt zugerechnet und insofern die Zurechnung an die M-Stiftung verweigert. Unangetastet blieb die Zurechnung des Vermögens bzw. der Einkünfte der N-Anstalt, was schon dadurch zum Ausdruck kommt, dass das FA die Einkunftsarten für die Bezüge des Bf. aus der Geschäftsführungstätigkeit für die MANAGEMENT-GMBH aus den Einkommensteuererklärungen 2008 und 2009 unverändert übernahm, obwohl die damals 46,99%-ige Beteiligung an dieser Gesellschaft vom Bf. mit Kaufvertrag vom 30. Juli 2008 zum Nominale an die Beteiligungs GmbH veräußert worden war. Wäre das FA zum Schluss gekommen, dass der Bf. auch an der MANAGEMENT-GMBH mittelbar (über die Beteiligungs GmbH, die Ltd., die N-Anstalt und unter Ausklammerung der die M-Stiftung) zu mehr als 25% beteiligt war, hätte dies die Einkunftsart beeinflussen müssen (Einkünfte aus selbständiger Arbeit statt nichtselbständiger Arbeit). Auch für 2009 sah sich das FA nicht veranlasst, die Einkunftsart zu korrigieren, weil die Anteile an der Beteiligungs GmbH durch die österreichische S-Privatstiftung mit Naheverhältnis zum Bf. im Juni 2009 übernommen wurden. In diesem Fall stand eine direkte Zurechnung an den Bf. niemals zur Diskussion. Wie oben schon dargestellt, steht es außer Zweifel, dass die M-Stiftung über eigene Rechtspersönlichkeit verfügte und steuerlich grundsätzlich als Zurechnungssubjekt in Frage kam. Es ist also - wie bei österreichischen juristischen Personen auch - zwischen der ertragsteuerlichen Sphäre der liechtensteinischen Stiftung und der Sphäre des Bf. zu trennen. Einkünfte, die aus Vermögen resultierten, das der Bf. der M-Stiftung oder der L-Anstalt zuordnete, können also nur dann dem Bf. ertragsteuerlich zugerechnet werden, wenn er und nicht die liechtensteinischen Rechtsträger das (wirtschaftliche) Eigentum an den die Einkünfte generierenden Vermögenswerten innehatten. Das würde voraussetzen, dass er gleich einem Eigentümer über sie verfügen konnte und ihm sowohl die Chance einer Wertsteigerung wie auch das Risiko eines Wertverlustes zukam. Das war hier nicht der Fall. Der Sachverhalt enthält weder Hinweise auf besondere Zugriffsrechte des Bf. auf Vermögen der M-Stiftung noch der L-Anstalt. Weder ist das Vorliegen eines Mandatsvertrages für die Vertretung der M-Stiftung "unbedenklich erwiesen" noch gibt es Nachweise auf andere Auftragsverhältnisse, die ihm eine direkte Einflussnahme auf deren Vermögen ermöglichen würden. Es war dem Bf. nicht möglich Marktchancen direkt zu nützen und ihm kamen weder Chance noch Risiko zu. Daran ändert nichts, dass er als Begünstigter an einer positiven Entwicklung des Vermögens der M-Stiftung im Wege der Zuwendungen partizipierte. Diese stellen bei ihm - wie auch von ihm spätestens in der Selbstanzeige offengelegt - nach Maßgabe des Zuflusses Einkünfte aus dieser Quelle dar und sind mit dem besonderen Steuersatz von 25% zu besteuern (§ 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 Abs. 8 Z 2 EStG 1988). 4.3.2 Vermögen und Geschäfte der L-Anstalt Unzweifelhaft fest steht, dass die Gründerrechte an der L-Anstalt (zu 30%) der M-Stiftung zustanden. Da diese Rechtsinhaberin mit einer entsprechenden "Abschirmwirkung" ausgestattet war und deren Vermögen sowie die daraus resultierenden Einkünfte deshalb dem Bf. nicht direkt zurechenbar sind, erübrigt sich die Frage, ob die L-Anstalt stiftungsähnlich ausgestaltet wurde oder anderen Charakter hatte. Dieser Beurteilung fehlt die rechtliche Relevanz. Zu klären bleibt deshalb nur, ob die Tätigkeit und die daraus resultierenden Einkünfte der L-Anstalt dem Bf. direkt zugerechnet werden können. Nach ihrer Gewinn- und Verlustrechnung handelt es sich um Einkünfte von EUR 3.148.460,82 für 2008 und EUR 6.671.827,32 für 2009. Das FA rechnete sie bisher zu 30% direkt dem Bf. zu, unterstellte sie dem Besteuerungsregime Österreichs und subsumierte sie - unter Hinweis auf die Gesellschaftsform der L-Anstalt - unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Bf. widersprach dieser Vorgangsweise. Das FA stützte seine Beurteilung vor allem auf die aktenkundigen Hinweise auf Vorgänge im Zusammenhang mit dem Verkauf von ***LLL*** Bonds durch die ***Bank/Österreich*** gegen die Verpflichtung des Ankaufes von ***QQQ*** Anleihen. Dieser Vorgang fand Beachtung in den Medien, diesbezügliche strafrechtliche Ermittlungen wurden aber schlussendlich ***20##*** eingestellt. Da dieser vom Bf. im obigen "Exkurs ***QQQ***" (#95) glaubwürdig geschilderte Ablauf des Geschäftes vom FA nicht bestritten wurde und im Akteninhalt Deckung findet, kann er unbedenklich als erwiesen angenommen werden. Zivilrechtlich war damals unzweifelhaft die MANAGEMENT-GMBH für die ***Bank/Österreich*** beratend tätig. Wohl über deren Vermittlung erwarb die L-Anstalt kurz vor Ende des Jahres 2008 von der ***Bank/Österreich*** ***LLL***-Positionen um sie kurz darauf im Jänner 2009 mit Verlust weiter zu veräußern. Im Gegenzug erwarb die L-Anstalt im Jänner 2009 eine ***KundeA*** Repo Note und gab sie am selben Tag mit erheblichem Gewinn an die ***Bank/Österreich*** weiter. Per Saldo ergab sich daraus für die L-Anstalt ein Gewinn von über einer Million Euro. Die L-Anstalt verfügte zwar über einen (offenbar angestellten) Arbeitnehmer mit Branchenkenntnissen (***AN*FL***), war nach der Aktenlage ansonsten aber weitgehend vom Know-How der MANAGEMENT-GMBH abhängig. Nach der vom FA unwidersprochenen Darstellung des Bf. im "Exkurs ***QQQ***" erbrachte diese österreichische GmbH Dienstleistungen an diverse Auftraggeber, zu denen auch die L-Anstalt gehörte. Mit dieser existierte ein Beratungsmandat für 12 Monate zu einem Honorar von EUR 150.000. Im Streitzeitraum Ende 2008/Anfang 2009 waren der Bf. und sein Geschäftspartner_D kollektiv zeichnungsberechtigte Geschäftsführer der MANAGEMENT-GMBH und ohne Zweifel für diese tätig. Der Bf. persönlich bezog dafür eine entsprechende Vergütung (zur Einkunftsart siehe unten), wobei sich aus den Akten keine Hinweise darauf ergeben, dass diese Entlohnung des Bf. - vor allem 2009 - unangemessen niedrig gewesen sein könnte (2008 EUR 125.024 und 2009 EUR 594.000). Diese Tatsache wurde auch vom FA nie in Frage gestellt, weshalb sie als erwiesen beurteilt werden kann. Dem BFG erscheint es nicht ungewöhnlich, dass ein Geschäft in dieser Größenordnung (Transfervolumen EUR 150 Mio) mit einem bekannten Bankhaus nicht vom Bf. persönlich abgeschlossen wurde, sondern dieses über eine juristische Person abgewickelt wurde. Dafür sprechen nicht nur die Usancen dieser Branche, sondern neben Haftungsgründen auch die Tatsache, dass das Investment gemeinsam mit dem Geschäftspartner_D abgewickelt werden sollte. Dem tut es keinen Abbruch, dass die juristische Person nicht im Inland, sondern in Liechtenstein angesiedelt wurde. Diese Beurteilung wird im Übrigen auch von der unbestrittenen Tatsache getragen, dass die Struktur der österreichischen Finanzmarktaufsicht offengelegt wurde, ohne dort beanstandet zu werden. Darauf wies der Bf. schon in seinem Schreiben vom 29. Juni 2016 hin (#96). Das Verwaltungsgericht vermag deshalb der vom FA vorgenommenen Beurteilung nicht zu folgen. Der Bf. war in die aktenkundigen Geschäfte offenkundig nicht als Vertreter der L-Anstalt oder der M-Stiftung eingebunden, sondern als Geschäftsführer der MANAGEMENT-GMBH. Von der wurde er entsprechend entlohnt. Fraglich könnte hier allenfalls sein, ob auch das Engagement der MANAGEMENT-GMBH durch die L-Anstalt ausreichend abgegolten wurde. Dies könnte allenfalls zu einer verdeckten Ausschüttung der operativen GmbH führen. Da eine solche Ausschüttung immer dem Weg der unmittelbaren Beteiligung folgen muss, wäre bei ihrer Beurteilung aber die Konzernstruktur zu beachten. Hier würde das auf den Zeitraum Ende 2008/Anfang 2009 bezogen bedeuten, dass eine solche Ausschüttung via Beteiligungs GmbH, Ltd. und N-Anstalt anteilig an die M-Stiftung fließen würde (siehe Beteiligungsstruktur). Ein direkter Zufluss an den Bf. persönlich kann dabei ausgeschlossen werden, da er nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Gründerrechte der N-Anstalt war, was im Übrigen offenbar auch vom FA so beurteilt wurde (siehe oben). Das diese Gründerrechte der M-Stiftung zuzurechnen sind, blieb außer Streit. Selbstanzeige und Einkommensteuer 2009 Damit erfolgte die Rüge des Bf. zu Recht und die von der L-Anstalt erwirtschafteten Einkünfte sind dem Bf. nicht direkt zurechenbar. Zu versteuern hat dieser damit nur die Zuflüsse von der M-Stiftung, die er großteils schon in seiner Einkommensteuererklärung einbekannte, die allerdings aufgrund seiner Selbstanzeige um EUR 100.000,00 zu erhöhen sind. Daraus resultiert gegenüber dem Erstbescheid eine Nachforderung von EUR 25.000,00. Missbrauch Das einzige Argument, das das FA für das Vorliegen von Missbrauch ins Treffen führte, ist, dass die M-Stiftung nicht im EU-Gemeinschaftsgebiet, sondern in Liechtenstein errichtet wurde. Das BFG vermag nicht zu erkennen, warum dies für sich betrachtet zu einer Beurteilung als Missbrauch iSd § 22 BAO führen sollte. Im oben ausführlich dargestellten und vom FA nicht in Zweifel gezogenen "Exkurs ***QQQ***" schilderte der Bf. umfassend die Motive für die Gründung der M-Stiftung und des ihr zuzurechnenden Firmengeflechtes und wies darauf hin, dass dies auch der FMA gegenüber offengelegt wurde. Diese Gründung der involvierten Rechtsgebilde erfolgte schon einige Zeit vor der tatsächlichen Anbahnung und Abwicklung des vom FA untersuchten zentralen Geschäftes mit der ***Bank/Österreich***, dessen Dimension - wie oben erwähnt - klar für die Ausgliederung in eine Gesellschaft spricht. Das Höchstgericht beurteilte die Zwischenschaltung einer Privatstiftung für eine Anteilsveräußerung unter Nutzung weitgehender Steuerbefreiungsbestimmungen nicht als missbräuchlich (VwGH 29.9.2010, 2005/13/0079). Gegen Missbrauch spricht neben dieser Judikatur vor allem die Tatsache, dass die M-Stiftung in Liechtenstein im Kern dieselben typischen Funktionen erfüllte wie eine österreichische Privatstiftung. Auch solche Privatstiftungen sind in aller Regel minimalistisch ausgestattet. Die tatsächliche Leistung, die zu den hier relevanten Einkünften führten wurde allerdings durch eine operativ tätige Tochtergesellschaft (L-Anstalt) erbracht, die über eine ausreichende Mindestausstattung an Personal und Ressourcen verfügte und diverse Vorleistungen zur Erbringung ihrer Leistungen bezog (Beratung etc.). Das BFG kann dem Sachverhalt und dem Vorbringen des FA deshalb in diesem Fall keine ausreichenden Hinweise auf eine gegenteilige Beurteilung entnehmen. Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2008 Der Bf. bekämpfte die Wiederaufnahmebescheide unter anderem mit dem Argument, dass er das Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern im Verfahren betreffend die Stiftungseingangssteuer für die Vermögensausstattung der M-Stiftung schon 2009 von allen relevanten Umständen und Beweismitteln in Kenntnis gesetzt habe. Dies geht - wie vom FA gerügt - schon deshalb ins Leere, weil das die Kenntnis des für die Veranlagung der Einkommensteuer des Bf. zuständigen FA nicht zu ersetzen vermag. Das Neuhervorkommen neuer Beweismittel und Tatsachen ist ausschließlich aus Sicht dieser Abgabenbehörde und dabei in Bezug auf das konkrete Veranlagungsjahr zu prüfen. Das FA befindet sich deshalb hier im Recht und der Einwand des Bf. geht ins Leere. Grundsätzlich berechtigt ist allerdings der Hinweis des Bf. auf die notwendige Entscheidungswesentlichkeit der herangezogenen Wiederaufnahmsgründe und sein Vorbringen, dass die neuen Beweismittel und Tatsachen hier insofern nicht entscheidungsrelevant sein können, als sie sich ausschließlich auf das Verhältnis zwischen der M-Stiftung und der L-Anstalt beziehen und die mögliche steuerliche Intransparenz der L-Anstalt in Frage stellen. Er brachte vor, für die Unterstellung einer Einflussnahme des Bf. auf die M-Stiftung sowie deren Behandlung als transparent seien neue Beweise oder Tatsachen erforderlich, die sich auf den Bf. und sein Verhältnis zur M-Stiftung beziehen (z.B. neue Stiftungsurkunden oder sonstige Verträge, die das Verhältnis des Bf. zur M-Stiftung betreffen). Entscheidungsrelevant für die Zurechnung von Vermögenswerten und Einkünften an den Bf. kann hier deshalb nur sein, was Aufschluss darüber gibt, wie sich das Verhältnis zwischen dem Bf. und der der L-Anstalt vorgeschalteten M-Stiftung gestaltete. Dafür kommen im Kern nur die unter Tz 4 des Prüfberichtes dargestellten Sachverhaltselemente in Frage, die darauf eingehen. Unbestritten ist, dass das ertragsteuerliche zuständige FA im Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides 2008 (26. Juli 2010) nicht über diese Informationen zur M-Stiftung sowie dem ihr vom Bf. zugerechneten Firmenkomplex verfügte. Diese kamen für die Abgabenbehörde erst im Zuge der Außenprüfung zu Tage. Aktenkundig ist weiters, dass der Bf. dem zuständigen FA wichtige Beweismittel rund um die M-Stiftung trotz Aufforderung und trotz seiner erhöhten Mitwirkungsverpflichtung aufgrund des Auslandssachverhaltes bis zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme (5. Juli 2016) nur unvollständig vorlegte. So fehlten bis dahin insbesondere sowohl die Beistatuten (auf deren Existenz im Gründungsauftrag vom 12. April 2007 hingewiesen wurde) wie auch die Erklärung aller Verwaltungsratsmitglieder der M-Stiftung zum Nichtvorliegen eines Mandatsvertrages (bzw. von Vollmachtsverhältnissen etc.). Das FA unterstellte aufgrund des Nichtvorliegens dieser essentiellen Beweismittel deshalb - vorerst völlig zu Recht - das Vorliegen eines Mandatsvertrages bzw. ein Treuhandverhältnis zwischen dem Bf. und zumindest einzelnen (einzelvertretungsbefugten) Verwaltungsratsmitgliedern der M-Stiftung. Es konnte sich dabei insofern auf eine in sich schlüssige freie Beweiswürdigung stützen, als die Nichtvorlage dieser Beweismittel nur damit erklärt werden konnte, dass tatsächlich ein Mandatsvertrag bzw. entsprechende Weisungsbefugnisse existierten. Damit waren vorerst nicht nur Umstände neu hervorgekommen, diese waren zudem auch entscheidungsrelevant und die Wiederaufnahme erfolgte - vorerst - zu Recht. Diese Beurteilung ändert sich allerdings - wie oben ausführlich begründet - nun nach der vollständigen Erfüllung der Mitwirkungsverpflichtung des Bf. und der Nachholung der Vorlage der angeforderten (Negativ)Beweismittel. Im Zeitpunkt der nunmehrigen Entscheidung des BFG liegen sowohl das Beistatut wie auch vollständige Erklärungen aller Verwaltungsratsmitglieder vor. Auch die relevanten Zuwendungsbeschlüsse (z.B. Finanzierung des Autoankaufs, Kreditkarten etc.) sowie der Auflösungsbeschluss etc. wurden vorgelegt. In freier Beweiswürdigung kommt das BFG deshalb auf Basis seines durch das verwaltungsgerichtliche Verfahren erweiterten Kenntnisstandes zum Schluss, dass die Existenz eines Mandatsvertrages etc. hier nicht als "unbedenklich erwiesen" beurteilt werden kann. Die strittigen Vermögensgegenstände und Einkünfte können dem Bf. deshalb nicht zugerechnet werden. Damit verloren die Umstände, die vom FA als Wiederaufnahmsgründe herangezogen wurden, ihre Entscheidungsrelevanz. Gegen eine Wiederaufnahme sprechen damit automatisch auch Ermessenserwägungen. Mit ihr würde nur ein Sachbescheid aus dem Rechtsbestand entfernt, der durch einen neuen Sachbescheid identischen Inhalts zu ersetzen wäre. Die Wiederaufnahme wurde damit rückwirkend unzulässig und der Wiederaufnahmsbescheid war ersatzlos aufzuheben. Mündliche Verhandlung Gem. § 274 Abs. 1 BAO hat über die Beschwerde eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Beschwerde oder im Vorlageantrag beantragt wird bzw. wenn es der Einzelrichter für erforderlich hält. Anträge, die erst in einem die Beschwerde ergänzenden Schreiben gestellt werden, begründen keinen Anspruch auf mündliche Verhandlung. Dies gilt selbst dann, wenn dieses Schreiben innerhalb der Beschwerdefrist eingebracht wird (vgl. Ritz, BAO6, § 274 Tz 3 mit vielen Judikaten). Hier wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung nicht in der Beschwerde oder im Vorlageantrag gestellt. Schon deshalb war hier von deren Abhaltung abzusehen. Dazu kommt zudem, dass der Einzelrichter keinen Grund für eine solche Maßnahme zu erkennen vermag. Der Sachverhalt ist ausreichend in den Akten abgebildet und dem FA wurde am 26. Mai 2020 noch einmal abschließend Gelegenheit für eine Stellungnahme gegeben, auf die dieses verzichtete. 5. Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig. Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen.   Salzburg, am 24. Juni 2020