BFG RV/7103717/2019

Wesentlich sei die durch die Zusammenschau all dieser Verträge im Zuge der Außenprüfung deutlich gewordene und somit neu hervorgekommene Tatsache, dass das wirtschaftliche Eigentum über das Vermögen der M-Stiftung beim Bf. verblieben sei, egal, ob durch einen Mandatsvertrag oder das Einsetzen als Vertreter für den Stiftungsrat oder ähnliches. 1.4.4 Ergänzung vom 8. April 2020 Das BFG informierte den Bf. vom Einwand des FA und forderte ihn mit Beschluss vom 23. März 2020 zur Vorlage weiterer Unterlagen auf. Dem kam er mit Schriftsatz vom 8. April 2020 nach und legte zusätzlich eine Erläuterung und eine Erklärung der ***J*Treuhand*Anstalt*** vom 7. April 2020, eine Eidesstattliche Erklärung der ***J*Inc***. vom 6. April 2020 und des Hrn. ***HM*** sowie der ***J*Treuhand*Anstalt*** vom 7. April 2020 vor. Dazu übermittelte er eine Kopie des Auflösungsbeschlusses der M-Stiftung vom 14. Juni 2012, eine Unterschriftenkarte der Volksbank AG Vaduz vom 21. Juni 2007 und ein Schreiben der M-Stiftung vom 5. November 2008, mit dem diese Bank aufgefordert wird, das Einzelzeichnungsbefugnis des ***CR*** zu löschen. Das BFG leitete diese Unterlagen mit 28. April 2020 an das FA weiter und ergänzte sie mit Mail vom 30. April 2020 um eine grafische Darstellung der Beteiligungsstruktur. Die Abgabenbehörde reagierte darauf mit Mail vom 6. Mai 2020 und übermittelte eine Stellungnahme des Außenprüfers zur Beurteilung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Zurechnung der Einkünfte sei entscheidend, wen das Risiko eines Wertverlustes bzw. die Chance einer Wertsteigerung trifft bzw. wer die Dispositionsbefugnis über das Vermögen innehat. Ob der Dispositionsbefugte das Know-how selbst hat oder sich beraten lässt oder - ähnlich der Beauftragung eines Portfolio-Managers - das Vermögen von anderen verwalten lässt, ändere nichts an dieser Zurechnung. Der Bf. sei selbst Investmentbanker und es sei daher anzunehmen, dass er selbst über das nötige Know-how verfügt. Im vorliegenden Fall sei die Zurechnung der Einkünfte bei ihm zutreffend und für eine andere Zurechnung - etwa zur MANAGEMENT-GMBH - gebe es keine Anhaltspunkte. Der Außenprüfer führte aus, er habe die Anstalt als Personengesellschaft klassifiziert. Er zitierte Aussagen aus BFG 27.2.2014, RV/6100084/2013, wonach zu klären sei, ob eine ausländische Gesellschaft aus österreichischer Sicht eine Personen-oder Kapitalgesellschaft ist. Die Haupttätigkeit der Anstalt sei im Handel von Wertpapieren (Ausgleichsgeschäfte iZm der ***Bank/Österreich***) gelegen und somit komme es zwar zu Einkünften aus Kapitalvermögen, allerdings gem. § 27a Abs. 6 EStG 1988 nicht zum Sondersteuersatz, der leider erst seit 2012 gelte. Deshalb seien die Einkünfte gem. § 23 EStG behandelt worden. Die Anstalt gelte aus Sicht der Außenprüfung nicht als vermögensverwaltend. Leider habe er keine Aufwendungen gefunden, die der Bf. geltend gemacht hätte. 1.4.5 Stellungnahme FA vom 26. Mai 2020 Mit Mail vom 26. Mai 2020 informierte das BFG das FA darüber, dass es nicht beabsichtigte, eine mündliche Verhandlung abzuhalten, da diese vom Bf. nicht schon im Vorlageantrag, sondern erst in einem ergänzenden Schriftsatz beantragt wurde. Es gab der Abgabenbehörde noch einmal Gelegenheit zu einer abschließenden Stellungnahme. Dieses verzichtete darauf. 1.4.6 Ergänzungen vom 9., 12. und 16. Juni 2020 Mit Mails vom 9., 12. und 16. Juni 2020 legte in der Folge der Bf. noch die folgenden weiteren Unterlagen vor: Beschluss des Verwaltungsrates der M-Stiftung vom 12. Mai 2009: Mit diesem Beschluss wurde dem Bf. auf seine Bitte hin eine Kreditkarte (Top Card mit monatlicher Kreditlimite von EUR 20.000) sowie eine Travel Cash Karte (Limite EUR 10.000) für den privaten Bedarf überlassen. Beschluss des Verwaltungsrates der M-Stiftung vom 16. Juni 2009: Mit diesem Beschluss wurde dem Bf. auf seine Bitte hin für private Zwecke eine Ausschüttung auf sein Konto der Travel Cash Maestro Karte in Höhe von EUR 10.000 gewährt. Beschluss des Verwaltungsrates der M-Stiftung vom 11. August 2009: Mit diesem Beschluss wurden dem Bf. auf seine Bitte hin für den privaten Ankauf eines Oldtimers der Marke ***MB*** von einem US-Händler samt Überbringung nach Österreich (Kaufpreis EUR 104.900) EUR 100.000,00 ausgeschüttet. Das Geld sollte dabei direkt an den Verkäufer transferiert werden. Aus Diskretionsgründen sollte es zuerst an die Tochtergesellschaft (N-Anstalt) und von dort an den Verkäufer (***TTT***, USA) weitergeleitet werden. Zusätzlich legte der Bf. nun auch noch Kreditkartenabrechnungen sowie einige "interne Abklärungen" der M-Stiftung vor (siehe Sachverhalt). Über die Beschwerde wurde erwogen: Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts basiert auf folgendem Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist. 2. Sachverhalt Der Bf. verfügt in Österreich über einen Wohnsitz, ist hier unbeschränkt steuerpflichtig und hatte hier seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen. Außer Streit steht, dass er Begünstigter der M-Stiftung in Liechtenstein ist, dass er aus dieser Stiftung Zuflüsse erklärte und diese für 2009 um EUR 100.000,00 (Selbstanzeige) erhöhte. 2.1 Beteiligungsstruktur und Verbundenheit Strittig ist die steuerliche Zurechnung von Einkünften, die der Bf. der L-Anstalt zurechnete, die das FA aber direkt beim Bf. der österreichischen Besteuerung unterzog. Zu diesen Gebilden bzw. der in diesem Zusammenhang interessierenden Konzernstruktur sind die folgenden Elemente aktenkundig. Die Beteiligungsstruktur stellt sich für den hier vor allem relevanten Zeitraum von September 2008 bis Juni 2009 wie folgt dar: [...] 2.2 ***M-Stiftung*** Die ***M-Stiftung*** (Stiftungsurkunde vom 24. April 2007, #24; Amtsbestätigung des Grundbuch- und Öffentlichkeitsamtes FL vom 15. Juni 2012, Reg.Nr. FL-***######***, #47; kurz M-Stiftung) wurde durch die ***J*** Treuhand Anstalt (FL) als (treuhänderische) Gründerin für den Bf. errichtet, die auch Repräsentant der M-Stiftung war (vgl. Gründungsauftrag #23 und Erklärung des Vertragspartners der Volksbank Liechtenstein #25). Diese Stiftungsurkunde liegt in Kopie vor. Im Profil über die Geschäftsbeziehung zur Volksbank AG, Vaduz, vom 21. Juni 2007 findet sich die Bezeichnung "Sitz/Holdinggesellschaft". Unter "Angaben zur wirtschaftlich berechtigten Person" findet sich die Bezeichnung "Ermessensstiftung" (#25). Im Akt findet sich eine von der ***J*Inc***. gegenüber der ***Bank/Österreich*** (kurz ***Bank/Österreich***) abgegebene Erklärung über den wirtschaftlichen Eigentümer der M-Stiftung, die als Begünstigten den Bf. ausweist (#35). Die anlässlich der Außenprüfung vorgelegten Statuten lauteten auszugsweise (#32): "… Art.4: Zweck der Stiftung ist 1) die Bestreitung der Kosten a) der Erziehung und Bildung, b) der Ausstattung und Unterstützung, c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen 2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne von Angehörigen bestimmter Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke. Die Stiftung kann außerdem oder ergänzend Ausschüttungen außerhalb des Familienkreises an bestimmte oder bestimmbare natürliche oder juristische Personen, Institutionen und dergleichen vornehmen oder ihnen sonstige wirtschaftliche Vorteile gewähren. Die Stiftung ist im Rahmen der Vermögensverwaltung befugt, alle Rechtsgeschäfte abzuschließen, welche der Verfolgung und Verwirklichung ihres Zweckes dienen. Ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe wird nicht betrieben. … Art. 7: Stiftungsbegünstigung: a) Anlässlich der Errichtung der Stiftung bestimmt der Stifter den Begünstigtenkreis. Gleichzeitig kann er Voraussetzungen für eine Begünstigung und deren Inhalt sowie die Voraussetzungen und das Verfahren einer allfälligen Bestellung von Begünstigten festlegen. In der Folge hat der Stiftungsrat die Befugnis, vorbehaltlich der vom Stifter festgelegten Bestimmungen, Begünstigte nach freiem Ermessen aus dem Begünstigtenkreis zu bestellen und die Voraussetzung für eine Begünstigung sowie deren Inhalt zu bestimmen und diese wiederum abzuändern oder zu entziehen. b) Den Mitgliedern des Begünstigtenkreises steht kein Rechtsanspruch auf Auflösung der Stiftung, auf einzelne Stücke des Stiftungsvermögens oder dessen Teilung, auf Bestellung als Begünstigte oder auf Ausrichtung von Erträgen und Vermögensteilen der Stiftung, somit insbesondere auch kein Klagerecht gegenüber der Stiftung zu. Art. 8: Organe der Stiftung: 1. Der Stiftungsrat a) Oberstes Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat. Er besteht aus mindestens zwei Mitgliedern, die physische oder juristische Personen sein können und wird erstmals vom Stifter in der Errichtungsurkunde bestellt. Die Amtsdauer des Stiftungsrates ist unbeschränkt. Jedes Mitglied des Stiftungsrates hat einen Stellvertreter zu bestellen, der im Falle der Verhinderung das betreffende Stiftungsratsmitglied in den Sitzungen des Stiftungsrates vertritt. Die Bestellung der Stellvertreter bedarf der Zustimmung des Stiftungsrates. Sollte ein Mitglied des Stiftungsrates seinen Stellvertreter nicht binnen vier Wochen ab Amtsantritt bestellt haben, so kann die Bestellung des fehlenden Stellvertreters durch den Stiftungsrat erfolgen. Die Stellvertreter haben für die Stiftung keine Vertretungsbefugnis. b) Der Stiftungsrat verwaltet die Stiftung und vertritt sie nach außen. Der Stiftungsrat kann die Ausübung von Befugnissen an Dritte übertragen und Bevollmächtigte ernennen. [..] i) Die Haftung des Stiftungsrates, seiner Mitglieder und deren Stellvertreter beschränkt sich auf vorsätzliche und grobfahrlässige Pflichtverletzungen. […] m) Ein Mitglied des Stiftungsrates kann unter Ausschluss anderer gesetzlicher Bestimmungen nur vom Registeramt über Antrag von Beteiligten und aus wichtigen Gründen abberufen werden. Ein Stellvertreter kann jederzeit und ohne Angabe von Gründen von jenem Mitglied des Stiftungsrates, für welches er bestellt wurde, abberufen werden. Für die Bestellung eines neuen Stellvertreters gilt sinngemäß die unter a) getroffene Regelung. o) Jedes Mitglied des Stiftungsrates hat bei Amtsantritt oder zu einem späteren Zeitpunkt für den Fall seiner Handlungsunfähigkeit, seines Ablebens wie auch für den Fall des Ausscheidens aus dem Stiftungsrat aus sonstigen Gründen einen Nachfolger zu bestellen. Die Bestellung eines Nachfolgers erfolgt unter dem Vorbehalt des Widerrufs und bedarf in jedem Fall der Zustimmung des Stiftungsrates. Sollte aus irgendeinem Grund ein Mitglied des Stiftungsrates keinen Nachfolger bestellt haben, so ergänzt sich der Stiftungsrat selbst. Wenn dies aus irgendeinem Grund nicht möglich sein sollte, z. B. weil kein Mitglied des Stiftungsrates mehr vorhanden ist, so wird der Stiftungsrat auf Antrag des Repräsentanten, eines Beteiligten oder der Revisionsstelle vom Registeramt ernannt. Art. 9 Zeichnungsberechtigung und Zeichnungsart Der Stiftungsrat regelt das Zeichnungsrecht seiner Mitglieder und der Bevollmächtigten. Erstmals erfolgt dies durch den Stifter in der Errichtungsurkunde. Die rechtsverbindliche Zeichnung für die Stiftung erfolgt dergestalt, dass der oder die Zeichnungsberechtigten dem Namen der Stiftung ihre eigenhändige Unterschrift beisetzen. Art.10: Verwaltung und Vermögensanlage: Die Art der Verwaltung und Anlage des Stiftungsvermögens kann und soll nicht vorgeschrieben werden, da sich die zukünftige Entwicklung nicht übersehen lässt. Der Stiftungsrat ist also unter Ausschluss anderslautender gesetzlicher Bestimmung in keiner Weise in der Verwaltung und Anlage des Vermögens eingeengt und diese sind in sein freies Ermessen gestellt. Insbes. besteht auch keine Versicherungspflicht in Bezug auf das Stiftungsvermögen. … Art. 18: Widerruf und Auflösung der Stiftung: a) ein Widerruf der Stiftung ist nicht zulässig. b) Sofern sich die Verhältnisse, unter denen die Stiftung errichtet wurde, dergestalt ändern, dass der Zweck der Stiftung nicht mehr sinnvoll erreicht werden kann, ist der Stiftungsrat befugt, die Stiftung ganz oder teilweise aufzulösen. c) Bei Auflösung der Stiftung ist das dann noch vorhandene Stiftungsvermögen an jene Mitglieder des Begünstigtenkreises zur Auszahlung zu bringen, die vom Stiftungsrat nach freiem und unbeschränktem Ermessen bezeichnet werden, und zwar in jenem Umfang, die vom Stiftungsrat nach freiem unbeschränktem Ermessen bestimmt. Mit Schreiben vom 13. November 2019 legte der Bf. über Aufforderung des BFG die vom Stifter (dem Bf.) erlassenen Beistatuten über die Begünstigung und die Verteilung des Stiftungsvermögens im Fall der Auflösung der M-Stiftung vom 23. Juli 2008 in Kopie vor. Danach dürfen Ausschüttungen, Zuwendungen oder andere Vorteile zu Lasten der Substanz oder des Ertrages des Stiftungsvermögens im Rahmen des Stiftungszwecks nur zu Gunsten des Bf., einer mit ihm in aufrechter Ehe lebenden Person oder seiner unmittelbaren Nachkommenschaft (Kinder) erfolgen. Der Stiftungsrat darf Begünstigungsrechte zuweisen und entscheidet in freiem und unbeschränktem Ermessen auf Ersuchen eines Mitgliedes der Begünstigtenklasse oder dessen Vertreters ob, wann und zu Gunsten welchen Mitgliedes der Begünstigtenklasse Ausschüttungen, Zuwendungen oder andere Vorteile gewährt werden, in welchen Ausmaß, mit welchen Quoten und Anteilen und auf welche Art Ausschüttungen, Zuwendungen oder andere Vorteile gewährt werden, ob Ausschüttungen, Zuwendungen oder andere Vorteile unter Bedingungen, Beschränkungen, Auflagen oder anderen Voraussetzungen gemacht werden und ob Ausschüttungen, Zuwendungen oder andere Vorteile aus der Substanz oder dem Ertrag des Stiftungsvermögens gemacht werden. Die Bestimmungen dieses Beistatuts können durch den Stiftungsrat jederzeit abgeändert oder widerrufen werden, sofern eine derartige Abänderung oder ein derartiger Widerruf nicht in Widerspruch zum Zweck der Stiftung steht. Damit steht unbestritten fest, dass der Bf. sowohl Stifter wie auch Begünstigter dieser liechtensteinischen Stiftung war. Dies geht im Übrigen auch aus der Erklärung der M-Stiftung gegenüber der ***Bank/Österreich*** hervor (#35). Der Bf. war Ermessensbegünstigter der M-Stiftung im Sinne des Art. 552 § 7 Abs. 1 PGR, weil er dem durch den Stifter benannten Begünstigtenkreis angehört und dessen mögliche Begünstigung in das Ermessen des Stiftungsrats oder einer anderen dazu berufenen Stelle gestellt war. Nach der Aktenlage hatte die M-Stiftung jeweils zwei einzelzeichnungsberechtigte Stiftungsratsmitglieder. Ursprünglich waren dies lt. Stiftungsurkunde ***CR*** und die ***J*Inc***. mit Sitz auf den BVI. ***CR***, geboren ***Daten1***, tritt auch für die ***J*** Treuhand Anstalt, FL (kurz ***J*** FL) auf. Die ***J*Inc***. hat ihren Sitz auf den British Virgin Island (***Anschrift***). Auf ihrem Briefpapier findet sich auch ein "European Office" in FL-9490 Vaduz, ***Daten2***. Sie wird durch ***RN***, ***KS*** und ***HM*** vertreten (vgl. "Titelauslieferung Volksbank, #34" und "***Bank/Österreich*** Verfügungsberechtigte Personen, #35"). ***CR*** schied lt. der Amtsbestätigung mit 2. April 2008 aus und wurde durch ***HM*** ersetzt. Dieser blieb in dieser Funktion bis 20. Oktober 2010 und wurde (erst) dann von ***RN*** abgelöst. [...] Gem. Art. 8 Z 1 lit. a der Statuten (#32) hatte jedes Stiftungsratsmitglied einen (nicht vertretungsbefugten) Stellvertreter und gem. lit. o einen Nachfolger zu bestellen (offenbar Selbsterneuerungspflicht). Der Stiftungsrat konnte Befugnisse an Dritte übertragen und Bevollmächtigte ernennen (lit. b). Im Verfahren vor der Abgabenbehörde wurden eine Erklärung des ***RN*** vom 26. April 2016 (in eigenem Namen) vorgelegt. Der war erst nach dem Ausscheiden des Hrn. ***HM*** (Oktober 2010) eigenberechtigt zuständig und im hier relevanten Zeitraum für die ***J*** Treuhand Anstalt (#28) und die ***J*Inc***. (#35) zeichnungsberechtigt. Dem BFG wurde in Folge eine mit 19. Februar 2020 datierte Erklärung der ***J*Treuhand*Anstalt*** nachgereicht, mit der diese als ehemaliger Repräsentant bestätigte, dass es zu keiner Zeit weder schriftlich, mündlich oder konkludent einen Mandatsvertrag zwischen dem Stifter (dem Bf.) oder einer anderen Person und der ***J*** Treuhand Anstalt oder eines Mitglieds des Stiftungsrates der M-Stiftung gab. Das FA wies zurecht darauf hin, dass diese Anstalt keinerlei Zeichnungsberechtigung hatte. Über Aufforderung des BFG wurden daraufhin mit Schreiben vom 8. April 2020 weitere Erklärungen nachgereicht: Sowohl Hr. ***HM*** wie auch die ***J*** Management Inc. (vertreten durch ***RN*** und Fr. ***DD***) erklärten an Eides statt, dass es im Zusammenhang mit der M-Stiftung keinen Mandatsvertrag zwischen einem Organ der Stiftung mit dem Stifter (dem Bf.) oder einer anderen Person gegeben hat und auch keine Weisungsgebundenheit gegenüber ihm oder weiteren Personen bestanden hat. Ergänzend erklärte die ***J*Treuhand*Anstalt*** als Repräsentant, dass es für die gesamte Existenz der M-Stiftung seitens der jeweils amtierenden Stiftungsräte keine gesondert benannten Stellvertreter oder Nachfolger gegeben habe. Der Stiftungsrat habe keine Befugnisse an Dritte übertragen oder an Dritte Bevollmächtigungen erteilt. Zusätzlich wurde eine Bestätigung aller am Konto der M-Stiftung zeichnungsberechtigten Personen vorgelegt und von der ***J*** Anstalt festgehalten, dass anfänglich ***CR*** und die ***J*Inc***, jeweils einzeln Zeichnungsrecht hatten, nach dem Ausscheiden von ***CR*** per 5. November 2008 bis zur Löschung nur noch die ***J*** Management Inc. alleine. Weiters wurde eine Kopie des Löschungsbeschlusses der M-Stiftung vom 14. Juni 2012 vorgelegt und darauf hingewiesen, dass die M-Stiftung selbst keine Geschäfte getätigt habe. Die von ihrer Beteiligung L-Anstalt getätigten Geschäfte seien von dieser im Rahmen ihres Geschäftszwecks getätigt worden. In diesem Beschluss wird festgehalten, dass die Stiftung über kein Vermögen mehr verfügt und der Zweck somit unerreichbar geworden ist. Die M-Stiftung hatte unbestrittenermaßen nur Holdingfunktion. Aus ihren Gründerrechten an der L-Anstalt (siehe unten) erhielt sie von 2009 bis 2011 die folgenden Mittel bzw. Ausschüttungen, die sie aus den Akten rekonstruierbar wie folgt an den Bf. weitergab (vgl. auch #50 f und #99): [...] Die Ausschüttungen aus der M-Stiftung an den Bf. betrugen damit in Summe EUR 1.536.027 und entfielen mit EUR 927.177,00 auf 2009, mit EUR 358.050,00 auf 2010 und mit EUR 250.800 auf 2011. Die Ausschüttungen bestanden Großteils aus Überweisungen und zu einem kleinen Teil aus der Aufladung einer Travel Cash Karte im Juni 2009 (EUR 10.000), der Überlassung einer Kreditkarte (#70) von Juni 2009 bis Jänner 2010 (Abbuchungen von EUR 17.177,00 von 17. Juni bis 19. November 2009 und von EUR 8.050,00 am 20. Jänner 2010). [...] Die Ausschüttung lt. Selbstanzeige 2009 bestand in der Überweisung von EUR 100.000,00 für den Kauf eines Fahrzeuges in den USA. Die letztgenannten Ausschüttungen erfolgten auf Bitte des Bf. hin und waren - wie allerdings erst im Verfahren vor dem BFG nachgewiesen wurde - jeweils durch entsprechende Beschlüsse des Verwaltungsrates der M-Stiftung gedeckt (Mails vom Juni 2020). 2.3 ***L-Anstalt*** Die Statuten der ebenfalls durch die ***J*** Treuhand Anstalt (FL) als (fiduziarische) Gründerin nach liechtensteinischen Recht gegründeten ***L-Anstalt*** (kurz L Anstalt) sind mit 28. August 2007 datiert (#31). Die Gründerrechte an dieser Anstalt stehen zu 30 % der M-Stiftung zu und wurden an sie anteilig zediert (Zessions-Erklärung vom 28. August 2007; #26). Das gilt auch für die restlichen 70 % der Gründerrechte, die einer weiteren Liechtensteiner Stiftung (***B-Stiftung*** bzw. kurz B-Stiftung) zustehen, über deren Gründung zwar keine Details bekannt sind, deren Begünstigter aber ein mit dem Bf. geschäftlich verbundener Österreicher (Geschäftspartner_D) ist (#103: Schreiben an die FMA). In den Akten findet sich ein mit 29. Oktober 2008 datierter "Mandatsvertrag" (#29) zwischen einer ausgelackten Person sowie der M-Stiftung (als Auftraggeber) und der ***J*** Treuhand Anstalt (als Beauftragte). Es deutet alles darauf hin, dass es sich bei der ausgelackten Person um die B-Stiftung handelt. Mit diesem Vertrag verpflichtete sich die Beauftragte für die L-Anstalt namentlich genannte Funktionäre (***HM***, ***J*** Management Inc) als Verwaltungsrat zur Verfügung zu stellen. Des Weiteren übt die Beauftragte im Auftrag des Auftraggebers die Repräsentanz der Gesellschaft gemäß den gesetzlichen Vorschriften (Art. 239 ff. PGR) aus und übernimmt das Domizil für die Gesellschaft. Die Beauftragte und die Verwaltung der Gesellschaft üben ihre Mandate treuhänderisch für den Auftraggeber aus (hiernach ist unter Beauftragte sinngemäß auch die Verwaltung zu verstehen). Instruktionen konnten der Beauftragten danach nur die "Auftraggeber kollektiv" erteilen (Art. 2). Die Beauftragte verpflichtete sich, bei Ausübung ihrer Mandate sich ausschließlich an die Instruktionen der unter Artikel 2 dieses Mandatsvertrages bezeichnete(n) Aufgraggeber zu halten. Sie war ohne Instruktionen weder ermächtigt noch berechtigt, aber auch nicht verpflichtet, selbständig zu handeln. Sie verpflichtete sich, jederzeit auf Verlangen des Auftraggebers ihre Mandate niederzulegen. Ebenso stand der Beauftragten das Recht zu, ihre Mandate ohne Angabe von Gründen und mit sofortiger Wirkung niederzulegen. Für diesen Fall verpflichteten sich die Auftraggeber, ohne Verzug dafür zu sorgen, dass die Verwaltung von einer anderen Person übernommen wird und der Beauftragten für ihre bisherige Geschäftsführung Entlastung erteilt wird. Das Honorar (Organfunktion, Repräsentanz und Domizil) betrug jährlich CHF 4.000,00 und Dienstleistungen der Beauftragten oder von ihr beauftragter Dritter (für Rechtsberatung. Sekretariatsarbeiten, Buchführung etc.) waren gesondert zu vergüten. Die erste aktenkundige Aktivität der L-Anstalt fand lt. Kontoauszug vom 2. Jänner 2009 (IBAN ***IBAN LI***; #33) am 6. November 2008 statt, an dem EUR 10.000.000,00 von der ***Bank/Österreich*** eingingen, die zum sofortigen Ankauf von 11.900.000 Stück eines Finanzinstrumentes genutzt wurden (EUR 8.452.212,33), das sofort wieder abgestoßen wurde (EUR 9.577.938,45). Daraufhin wurden die EUR 10.000.000 wieder an die ***Bank/Österreich*** rücküberwiesen. Schon aus diesem einen Geschäft, zu dem keine weiteren Details bekannt sind, erzielte die L-Anstalt einen Gewinn von EUR 1.125.726,12, den sie mit EUR 1.125.000 in Callgeld (***1***) veranlagte. Dem folgten einige weitere Geschäfte bis es schlussendlich zum Vorgang "***QQQ***" kam (siehe strittige Tätigkeit). Die L-Anstalt war damit unwidersprochen aktiv tätig und verfügte ab spätestens Ende 2008 auch über einen Arbeitnehmer (***AN*FL***, vgl. Auszahlungen #37). Die aktenkundigen Gewinn- und Verlustrechnungen (#40+41) weisen die folgenden Positionen aus: [...] Nach diesen Anfangsgewinnen dürften in späteren Jahren auch Verluste angefallen sein, die der Bf. als Grund dafür nannte, dass ihm bis zur Auflösung der M-Stiftung nicht der gesamte (zu 30% anteilige) Bilanzgewinn via Zuwendungen dieser Stiftung zukamen (vgl. Fragenbeantwortung vom 29. Juni 2016; #96). 2.4 ***Beteiligungs GmbH*** Diese GmbH (FN ***####a***; liquidiert als ***2*** mit August 2013; in Folge kurz Beteiligungs GmbH) wurde im März 2008 mit einem Stammkapital von EUR 35.000 gegründet. Bis September 2008 wurden ihre Anteile alleine von der ***Ltd*** (Zypern; kurz Ltd.) gehalten, deren alleinige Gesellschafterin wiederum die ***N-Anstalt*** (Vaduz, FL; kurz N-Anstalt) war. Die Gründerrechte an dieser Anstalt wurden zu jeweils 50 % von der M-Stiftung des Bf. sowie der B-Stiftung seines Geschäftspartners gehalten. Die Gesellschaftsanteile waren in der Folge laut Firmenbuch ab nachstehenden Stichtagen den unten angeführten Gesellschaftern zuzurechnen: [...] 2.5 ***MANAGEMENT-GMBH*** Die operativ tätige ***MANAGEMENT-GMBH*** (FN ***####1b***; liquidiert als ***3*** mit August 2013; in Folge kurz MANAGEMENT-GMBH) wurde im Juli 2006 gegründet. Ihre Gesellschaftsanteile wurden ab den folgenden Stichtagen (Eintrag Firmenbuch) von den nachstehenden Gesellschaftern gehalten: [...] Mit Bescheid vom 10. Jänner 2007 wurde dieser Gesellschaft eine Konzession gem. § 19 WAG iVm § 1 Abs 1 Z 19 BWG erteilt (Wertpapierdienstleistungsunternehmen; vgl. #103) erteilt. Die folgenden Personen waren jeweils zu Geschäftsführern und Prokuristen bestellt, wobei die Gesellschaft im hier vor allem relevanten Zeitraum (Ende 2008/Anfang 2009) von Bf. und seinem Geschäftspartner_D als Geschäftsführer und ***Prok*** als Prokuristen jeweils kollektiv vertreten wurde. [...] Der Bf. bezog aus dieser Gesellschaft auf Basis seiner Einkommensteuererklärungen die folgenden Geschäftsführerbezüge (Einnahmen bzw. brutto), die bis zur Veräußerung der Anteile an die Beteiligungs GmbH als Einkünfte aus selbständiger Arbeit und danach als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelt wurden. [Grafik]   Die MANAGEMENT-GMBH stand ab 2013 im Fokus strafrechtlicher Ermittlungen im Zusammenhang mit Vorwürfen gegen die ***Bank/Österreich***, in die auch die L-Anstalt verwickelt war (siehe unten). 2.6 Finanzmarktaufsicht Vom Bf. wurde dem FA Schriftverkehr zwischen dem Bf. bzw. dessen Vertretern und der Finanzmarktaufsicht (kurz FMA) vorgelegt (#103). Schreiben vom 10. Jänner 2008: Mit Schreiben vom 10. Jänner 2008 zeigte die MANAGEMENT-GMBH gem. § 11 WAG eine geplante Umstrukturierung an, die so beschrieben wurde, dass die damaligen Gesellschafter (der Bf. sowie Geschäftspartner_D zu jeweils 46,98%) eine Vergrößerung und Erweiterung der geschäftlichen Aktivitäten planten. Neben der MANAGEMENT-GMBH sollten eine weitere Investment Management-Gesellschaft und in der Folge in anderen europäischen Staaten weitere Gesellschaften mit vergleichbarem Geschäftszweck errichtet werden. Diese Gesellschaften sollten alle unter einer oder mehreren Holdinggesellschaften angeordnet werden. Darüber hinaus sollte die operative Tätigkeit von der Verwaltung der Beteiligungen getrennt werden. Es wurde bekanntgegeben, die Beteiligungs GmbH, die die im Eigentum des Bf. und des Geschäftspartner_D stehenden Geschäftsanteile übernehmen soll, sei in Gründung. Diese werde ihrerseits eine Tochtergesellschaft gründen, die als Investment Manager tätig werden solle. Es sollten dadurch klare Verantwortungen geschaffen werden und das geschäftliche Risiko auf jene Gesellschaft beschränkt werden, die die Geschäftstätigkeit im jeweiligen Staat entfaltet. Alleinige Gesellschafterin der Beteiligungs GmbH sei die ***Ltd***, ***Anschrift Ltd***, Zypern (kurz Ltd.). Die Gründung dieser Gesellschaft sei erfolgt, weil aus Zypern heraus die meisten Gesellschaften gehalten und gesteuert werden, die von Westeuropa aus in Russland tätig sind. Mittelfristig solle eine Gesellschaft gegründet werden, die CDOs in Russland entwickelt und vertreibt. Alleinige Gesellschafterin der ***Ltd*** sei die ***N-Anstalt*** ***Anschrift N-Anstalt*** in Liechtenstein (kurz N-Anstalt). Dieser Staat erscheine geeignet, weil dieser Staat die europarechtlichen Rahmenbestimmungen im Bereich der Aufsicht Finanzmarktaufsicht schon weitgehend übernommen habe und damit keine wesentlichen inhaltlichen Unterschiede gegenüber den rechtlichen Rahmenbedingungen zu erwarten seien. Undatiertes Schreiben: Mit einem weiteren undatierten Schreiben an die FMA detaillierte die MANAGEMENT-GMBH, die Ltd. verfüge über keine andere Beteiligung. Sämtliche Anteile an ihr würden von der N-Anstalt gehalten. Die Verwaltungsräte der N-Anstalt seien ***CR***, Vaduz, und die ***J*Inc***., Tortola. Sämtliche Gründerrechte würden hälftig von der M-Stiftung und der B-Stiftung gehalten. Die M-Stiftung verfüge derzeit über keine andere Gründerrechte oder sonstigen Beteiligungen. Es handle sich um eine diskretionäre Stiftung. Begünstigte seien der Bf. und seine Familie. Die Verwaltungsräte der B-Stiftung (Registrierungsnummer FL-***4***) seien ebenfalls ***CR*** und die ***J*** Management Inc.. Auch diese Stiftung verfüge derzeit über keine andere Gründerrechte oder sonstigen Beteiligungen. Sie sei diskretionäre Stiftung mit Geschäftspartner_D und seiner Familie als Begünstigten. Die Konstruktion über eine Holding sei unter anderem gewählt worden, um die Stimmrechte und das Abstimmungsverhalten der beiden Hauptgesellschafter entsprechend regeln zu können. Darüber hinaus sei es notwendig, das Management der Wertpapierfirma an der Gesellschaft zu beteiligen. Die Wertpapierfirma solle daher teilweise andere Gesellschafter aufweisen als die MANAGEMENT-GMBH. Die Errichtung der Beteiligungs GmbH und der Abschluss eines Syndikatsvertrages unter den Gesellschaftern sei die einzige Möglichkeit, um dauerhaft die Entscheidungsfähigkeit der Gesellschafter und damit der Gesellschaften (MANAGEMENT-GMBH, neu zu gründende Investmentmanager und weitere, in Zukunft zu errichtende Tochtergesellschaften) sicher zu stellen. Ohne gemeinsame gesellschaftsrechtliche Hülle habe ein Syndikatsvertrag der Gesellschafter viel weniger Bindungswirkung. Eine Gesellschaft habe nur einen Willen. Damit sei sichergestellt, dass die MANAGEMENT-GMBH sowie der Investment Manager handlungsfähig sind. Die N-Anstalt diene ebenfalls der Bündelung der Interessen der dahinter stehenden Stiftungen. Damit sei sichergestellt, dass die in der Konzernhierarchie oberste Gesellschaft, die N-Anstalt, nur eine Entscheidung treffen kann. Die dahinter stehenden Stiftungen hätten lediglich vermögensverwaltende Aufgaben und hielten lediglich die Gründerrechte an der ***N-Anstalt***. Den Stiftungen komme keinerlei operative Funktion zu. Die Gründung und weitere Verwaltung von Familienstiftungen sei in Liechtenstein wesentlich einfacher und kostengünstiger ist als in Österreich. Auch eine mögliche Auflösung zu einem späteren Zeitpunkt sei in Liechtenstein wesentlich einfacher durchzuführen als in Österreich. Schreiben vom 29. Mai 2008: Mit diesem Schreiben teilte die FMA der MANAGEMENT-GMBH unter Bezugnahme auf das obige Schreiben vom 10. Jänner 2008 mit, dass keine Bedenken gegen eine geplante Übertragung der Gesellschaftsanteile des Bf. sowie des Geschäftspartners_D an der MANAGEMENT-GMBH auf die Beteiligungs GmbH bestehen. 2.7 Strittige Tätigkeit Im Akt findet sich ein "Exkurs ***QQQ***", der die hier strittige Aktivität im Kern und offensichtlich aus der Sicht des Bf. im Kern wie folgt schildert (Formatierung durch BFG): "Ab Sommer 2008 suchten wir (der Bf. und Geschäftspartner_D) gemeinsam nach Ideen Marktopportunitäten, die im Zuge der Finanzkrise entstanden sind, durch persönliche Investments auszunutzen. Wir versuchten diese Veranlagungen bzw. Transaktionen vom Unternehmensgegenstand und den Ressourcen der MANAGEMENT-GMBH zu trennen um mögliche Interessenskonflikte dadurch zu unterbinden. Ideen waren Investments in Legal Arbitrage (In den USA waren einige Verfahren gegen Ratingagenturen und Investmentbanken in Vorbereitung, denen sich Investoren anschließen konnten. Generell wurde diesen Verfahren große Aufmerksamkeit geschenkt und die Wahrscheinlichkeit der außergerichtlichen Einigung als relativ hoch eingestuft), Preisarbitrage und generelle Kreditinvestments. Über zwei Stiftungen (B-Stiftung und M-Stiftung) in Liechtenstein wurde die L-Anstalt im Sept/Okt 2008 gegründet, die diese Geschäfte unter dem Management der ***J*** von Herrn ***RN*** aufnehmen sollte. Herr ***AN*FL***, ein ehemaliger Kollege aus London, wurde aufgenommen, um von seinem Wissen und Kontakten am Finanzmarkt zu profitieren. Beide Stiftungen sind bei der FMA in Österreich registriert, da diese vor der jetzt gültigen Eigentümerstruktur die Anteile an der Beteiligungs GmbH hielten (siehe Eigentümerstruktur). [Die] Volksbank Liechtenstein wurde gebeten als Settlement-Partner zur Verfügung zu stehen. Um die Geschäfte auch in Österreich transparenter zu gestalten wurde ein Konto bei der ***Bank/Österreich*** eingerichtet, die in weiterer Folge als Settlement-Agent agieren sollte. Die ***Bank/Österreich*** stellte für diese Geschäfte Abwicklungshilfe zur Verfügung. Die Transaktionspartner waren eine Vielzahl von ausschließlich institutionellen Kunden, von denen im Zuge von auktionierten Prozessen angekauft oder verkauft wurde. Anfang November 2008 (7.11.2008) nahm die L-Anstalt die Geschäftstätigkeit auf. Im September 2008 wurde die MANAGEMENT-GMBH von ihrem Kunden ***Bank/Österreich*** (Ansprechpartner und Kundenbetreuer ***SSt***) mit der Fragestellung konfrontiert, inwieweit Investmentbanken auf der Suche nach Liquidität seien. MANAGEMENT-GMBH vermittelte der Bank mehrere Investmentbanken als Ansprechpartner, da zu diesem Zeitpunkt fast alle Banken auf der Suche nach Liquidität (nach dem Zusammenbruch zweier namentlich genannter Banken war der reguläre Interbankenmarkt für tägliche Liquidität komplett zusammengebrochen) Repo-Note-Programme begeben hatten. ***KundeA*** präsentierte Repo Note, die von einer SPV names ***QQQ*** emittiert werden sollte. ***QQQ*** war und ist eine Gesellschaft der ***KundeA***, die zu jedem Zeitpunkt Anleihen emittieren kann. Diese emittierten Anleihen sind wiederum durch an diese Gesellschaft verpfändete liquide Goverment Bonds/Corporate Bonds/Pfandbriefe/ABS, die ***KundeA*** auf ihrer Bilanz hat, verpfändet. ***KundeA*** garantiert, dass zu jedem Zeitpunkt der Marktwert der verpfändeten Anleihen mindestens 100 % der Nominale entspricht. Ist dies nicht der Fall muss ***KundeA*** weitere Anleihen zur Verfügung stellen, bzw. Anleihen, deren Marktwert gesunken ist durch andere ersetzen. Diese Struktur garantiert einem Investor, dass selbst bei einem Ausfall der Gegenpartei (in diesem Falle ***KundeA***) die gekaufte Anleihe durch klar bestimmte liquide Goverment Bonds/Corporate Bonds/Pfandbriefe bzw. ABS besichert ist und durch einen Verkauf dieser Besicherung die vom Investor gekaufte Anleihe (in diesem Fall, die von ***QQQ*** emittierte Anleihe) zu 100 % rückgeführt werden kann (Ähnliche Ausstattung wie eine 100 % Kapitalgarantie). MANAGEMENT-GMBH wurde gebeten, eine Risikobewertung der Notes abzugeben. Anbei einige Emails, die belegen, dass MANAGEMENT-GMBH die Analyse der Notes für ***Bank/Österreich*** übernommen hat. Der Vorstand entschied sich für diesen Vorschlag der ***KundeA***, der auch einen Abtausch mit ***LLL*** Positionen beinhaltete. Die ***KundeA*** unterhielt zu diesem Zeitpunkt schon längere enge Geschäftsbeziehungen zu ***Bank/Österreich***. Die Transaktion sollte noch vor Jahresende 2008 zwischen ***Bank/Österreich*** und ***KundeA*** abgewickelt werden. Aufgrund von Verzögerungen in der Dokumentation der Emissionsprospekte für ***QQQ*** und der Tatsache, dass die Anleihe an der ***5*** Stock Exchange vor Emission gelistet werden und ein Rating von S&P erhalten musste; konnte ***KundeA*** diese Transaktion nicht abschließen. Dies wurde beiden Seiten (***Bank/Österreich*** und ***KundeA***) trotz aller Anstrengungen wenige Tage vor Weihnachten 2008 bewusst. Da ***Bank/Österreich*** noch im Jahr 2008 den Verkauf der ***LLL*** Bonds gegen die Verpflichtung die ***QQQ*** Anleihe zu kaufen abschließen wollte, traten beide Parteien an die L-Anstalt heran. Diese prüfte die Vorschläge intern und genehmigte die Durchführung der Transaktion. ***Bank/Österreich*** übermittelte den entsprechenden Vorstandsbeschluss und der Vorstand der ***Bank/Österreich*** garantierte die L-Anstalt bei der Finanzierung der Transaktion zu unterstützen. Ebenso nahm ***KundeA*** die relevante Compliance Prüfung der L-Anstalt vor und bestätigte den Geschäftspartner. Aus der Tatsache, dass dieses Geschäft in kausalem Zusammenhang mit einem in weiterer Folge zu tätigenden Ankauf der ***KundeA*** Repo Note stand und dadurch das Risiko für die L-Anstalt relativ kalkulierbar war, wurde die Durchführung der Transaktion genehmigt. Da die L-Anstalt das erworbene ***LLL*** Risiko frei am Markt verkaufen konnte und der beabsichtigte Ankauf der ***QQQ*** Note von ***Bank/Österreich*** bestätigt wurde, wurde das Risiko eines Verlustes bei ungefähr TEUR 1.000 und der mögliche Gewinn bei ungefähr TEUR 1.000 abzüglich der entstandenen Kosten, wie Finanzierung und Rechtsgebühren, eingeschätzt. Das Risiko waren die weitere Wertentwicklung der ***LLL*** Anleihen, sowie der Ankaufs- als auch der Verkaufspreis der ***QQQ*** Notes. ***Bank/Österreich*** unterstützte durch Vermittlung einen Kredit von Bank ***WWW*** an die L-Anstalt mit dem am 30.12.2008 ***LLL*** Anleihen zu einem Preis von ***6*** Cent angekauft wurden. Der Kredit der Bank ***WWW*** wurde am 30.12.2008 von ***Bank/Österreich*** an die L-Anstalt überwiesen (Bank ***WWW*** Konto bei ***Bank/Österreich***). Zwischenzeitlich wurde weiter an der Fertigstellung der Dokumentation, dem Listing und der Bestätigung des Ratings der ***QQQ*** Anleihe gearbeitet. Am 15.1.2009 teilte ***KundeA*** mit, dass aufgrund einer veränderten Duration der max. mögliche Verkaufspreis von ***KundeA*** bei ***7*** liege und auch keine weitere Reduktion mehr möglich sei (siehe beiliegende email von ***KundeA***). Aus der Berechnung des max. möglichen Ankaufkurses seitens der L-Anstalt von ***7*** und einem maximal möglichen Verkaufskurs von 100 (wie im Vorstandsbeschluss dargelegt) ergab sich ein maximal möglicher Überhang aus diesem Transaktionsteil von EUR 9.450.00. Daraufhin verkaufte die L-Anstalt am 16.1.2009 die ***LLL*** Anleihen an ***Abnehmerbank*** zu einem durchschnittlichen Preis von EUR ***8*** an ***Abnehmerbank*** um den Verlust aus dem ***LLL***geschäft zu fixieren. Der Verlust betrug zu diesem Zeitpunkt EUR 8.082.500. Es ist darauf hinzuweisen, dass weiterhin die Unsicherheit etwaiger Preisveränderungen im Verkaufspreis seitens ***KundeA*** (z.B. Unerwartete Verbesserung der Refinanzierungslinie von ***KundeA*** Paribas) und möglicher Änderungen im Willen seitens ***Bank/Österreich*** Am 20.1.2009 teilte ***KundeA*** jedoch mit, dass nun die finale Dokumentation vorliege und der Handel durchgeführt werden konnte. Der Ankauf der ***KundeA*** Repo Note names ***QQQ*** durch die L-Anstalt erfolgte somit am 23.1.2009 zu einem Preis von ***7*** und wurde am selben Tag ***Bank/Österreich*** zu einem Preis von ***9*** (dies war der Preis der von Herrn ***SSt*** als Kaufpreis genannt wurde) weiterverkauft. Abzüglich aller Kosten, wie Finanzierung der Kreditkosten durch die Bank ***WWW*** für den Ankauf der ***LLL*** Anleihen und Rechtsanwaltskosten, die durch die rechtliche Analyse der ***QQQ*** Notes entstanden sind, ergab sich ein Gewinn für die L-Anstalt in Höhe von Euro 1.087.500. Dies entspricht 0.75% oder 75 Basispunkte der Nominale der verkauften ***QQQ*** Notes und entspricht Erträgen, die unterhalb des marktüblichen Niveaus liegen (das eingegangen Risiko nicht mit einberechnet). Zu keinem Zeitpunkt war die L-Anstalt von einer Insolvenz bedroht, da selbst bei Nichtzustandekommen des An- und Verkaufs der ***QQQ*** Notes und der damit verbundenen Unmöglichkeit der Bedienung des Kredites der Bank ***WWW***, sich Bank ***WWW*** die Rechte an den zukünftigen Gewinnen der L-Anstalt in dem Kreditvertrag gesichert hatte. Die Eigenkapitalausstattung der L-Anstalt zur Zeit der Aufnahme des Kredites am 22.12.2008 war durch einige vorangegangene Geschäfte bei ungefähren EUR 1.300.000. Folgende Dienstleistungen wurden erbracht: MANAGEMENT-GMBH an ***KundeA***: Aufgrund der Anfrage bezgl. Liquiditätsbereitstellung Weiterleitung an ***Bank/Österreich*** MANAGEMENT-GMBH an ***Bank/Österreich***: Analyse der ***QQQ*** Notes MANAGEMENT-GMBH an die L-Anstalt: Beratungsmandat für 12 Monate (EUR 150.000) L-Anstalt: Der Gewinn aus dem ***LLL***-***QQQ***-Geschäft betrug EUR 1.087.500. Die L-Anstalt gehörte zu 70% der B-Stiftung und zu 30% der M-Stiftung" Aus den vorliegenden Kontoauszügen der L-Anstalt lassen sich die bewegten Summen (in EUR) aus diesem Geschäft wie folgt ableiten (vgl. Kontoauszug #37): [...] Das Gabler Banklexikon definiert Repo-Geschäfte wie folgt: "Rückkaufvereinbarung, Repurchase Agreement; Verkauf von Wertpapieren gegen Liquidität mit der gleichzeitigen Vereinbarung, Wertpapiere gleicher Art zu einem zukünftigen Termin zu einem festgesetzten Preis zurückzukaufen. Aus ökonomischer Sicht handelt es sich um einen Kredit, der durch die Wertpapiere besichert wird. Der Käufer eines REPO-Geschäftes (Pensionsnehmer = Kreditgeber) erhält Wertpapiere vom Verkäufer (Pensionsgeber = Kreditnehmer) des REPO-Geschäftes und überlässt diesem im Gegenzug Liquidität in Form eines vereinbarten Geldbetrags. Bei Fälligkeit erhält der Pensionsgeber gegen Zahlung des vereinbarten Geldbetrags plus Zinsen vom Pensionsnehmer wieder Wertpapiere im Wert des überlassenen Kredits zurück. Der Pensionsnehmer erhält den vorab festgelegten Zinssatz (REPO Rate) als Verzinsung für sein investiertes Kapital. Der Pensionsgeber erzielt damit einen Gewinn oder Verlust in Höhe der Differenz zwischen dem mit dem geliehenen Kredit erzielten Gesamtertrag und der von ihm an den Pensionsnehmer zu entrichtenden REPO Rate. Die aufgelaufenen Stückzinsen bei Renten und die REPO Rate werden über den Terminkurs verrechnet. Den Kassakauf eines Wertpapiers und gleichzeitigen Terminverkauf bezeichnet man als Reverse-REPO-Geschäft. Die Laufzeit eines REPO-Geschäftes kann zwischen einem Tag und mehreren Monaten betragen. Möglich sind auch REPO-Geschäfte ohne feste Laufzeit (Open REPO)." Von den österreichischen Strafverfolgungsbehörden wurde unter anderem auch dieses Geschäft jahrelang untersucht und fand große Beachtung in den Medien. Schlussendlich stellte die Wirtschafts- und Korruptionsstaatsanwaltschaft (WKStA) das Verfahren (Verdacht der Bilanzfälschung bei der ***Bank/Österreich***) im Sommer ***20##*** ein (vgl. ***Quellen*** etc.). 3. Rechtsgrundlagen Außer in den Fällen des § 278 BAO hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (§ 279 Abs. 1 BAO). Dabei ist es an Akte mit normativem Inhalt gebunden, nicht aber an Erlässe der Finanzverwaltung, die keine subjektiven Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen begründen, worauf diese regelmäßig hinweisen. Bei Bedenken gegen ihre rechtmäßige Kundmachung hat das Bundesfinanzgericht diese Normen vor dem Verfassungsgerichtshof anzufechten, selbst gesetzwidrig kundgemachte Verordnungen sind aber bis zur Aufhebung durch dieses Höchstgericht für jedermann und damit auch die Gerichte verbindlich. Eine derartige Bindung besteht aber nur für Akte von staatlichen Organen, die einen normativen Inhalt für einen unbestimmten Adressatenkreis aufweisen. Ausländisches Recht stellt einen von der Abgabenbehörde bzw. dem Verwaltungsgericht grundsätzlich amtswegig zu ermittelten Sachverhalt dar. Wie der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt aussprach gilt hier der Grundsatz "iura novit curia" nicht (zuletzt VwGH 23.1.2020, Ra 2018/15/0107 mit weiteren Nachweisen). Wiederaufnahme Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände also Sachverhaltselemente wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (Ritz, BAO6, § 303 Tz 22 mit weiteren Nachweisen). Dazu zählt wohl auch der Umstand, dass bestimmte Beweismittel nicht vorhanden sind. Beweismittel können etwa Urkunden oder Aufzeichnungen sein (Ritz, BAO6, § 303 Tz 21 ff mit Judikaten). Die Wendung "im abgeschlossenen Verfahren" beruht erkennbar auf einem Redaktionsversehen. Zweck der Wiederaufnahme wegen Neuerungen ist die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen. Gemeint sind also Tatsachen, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind (vgl. VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0071 unter Hinweis auf VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035, mwN). Maßgebend ist, ob der zuständigen Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können. Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmsgründe (vgl. VwGH 23.9.1997, 93/14/0065; 20.11.1997, 96/15/0221). Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135; 23.4.2008, 2006/13/0019; 24.6.2009, 2007/15/0045; 15.12.2010, 2007/13/0157; 26.2.2013, 2009/15/0016; 27.2.2014, 2011/15/0106). Maßgebend ist dabei der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175-0177; 18.9.2003, 99/15/0120; 24.2.2010, 2009/15/0161; 28.2.2012, 2008/15/0005, 0006). Waren bestimmte Umstände im betreffenden Verfahren der Behörde bekannt, hat sie diese Umstände jedoch für unwesentlich gehalten, so sind solche Umstände keine Wiederaufnahmsgründe (VwGH 8.11.1973, 1428/72). Es ist nicht Sache des Abgabepflichtigen, das Nichtvorliegen eines Wiederaufnahmsgrundes nachzuweisen, sondern Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 30.9.1987, 87/13/0006). Wiederaufnahmsgründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente (vgl. VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176), das sind solche, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen und damit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind. Die Wiederaufnahme setzt dabei voraus, dass die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Frage, ob eine neu hervorgekommene Tatsache zu einem anderen Bescheid hätte führen können, ist nach jener Sach- und Rechtslage zu beurteilen, die bei der Erlassung des Bescheides bestand, mit dem das Verfahren, dessen Wiederaufnahme angestrebt wird, abgeschlossen wurde. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 303 Abs. 1 letzter Satz BAO, der davon spricht, dass die Kenntnis der neuen Tatsachen oder Beweismittel einen im Spruch anders lautenden Bescheid "herbeigeführt hätten" und nicht "herbeiführen würden", sowie der Überlegung, dass es bei der Wiederaufnahme um eine Durchbrechung des Grundsatzes der Rechtskraft geht (VwGH 10.9.2008, 2006/04/0185 zum AVG). Das Verwaltungsgericht hat grundsätzlich von der Sachlage im Zeitpunkt seiner Entscheidung auszugehen (vgl. Ritz, BAO6, § 279 Tz 31 unter Hinweis auf VwGH 26.6.2003, 2002/16/0301; 17.5.2004, 2003/17/0134; 24.3.2009, 2006/13/0149). Daher sind Veränderungen des Sachverhaltes regelmäßig zu berücksichtigen (VwGH 28.5.1993, 93/17/0049). Dies gilt nur dann nicht, wenn ein Sachverhalt zu einem in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt zu Grunde zu legen ist (vgl VwGH 27.9.2012, 2012/16/0090 mit weiteren Nachweisen). Dies wäre etwa bei Sicherstellungsaufträgen (§ 232 BAO) und bei der Festsetzung von Zwangsstrafen (§ 111 BAO) der Fall (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 279 Anm. 11). Zurechnung von Einkünften Zurechnungssubjekt von Einkünften iSd § 2 Abs. 1 EStG 1988 ist nach der ständigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen sowie Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (Hinweis auf VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012; 27.6.2013, 2009/15/0219). Die Zurechnung von Einkünften deckt sich nicht zwingend mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den für die Einkünfteerzielung eingesetzten Gegenständen (VwGH 25.7.2013, 2011/15/0151). Die rechtliche Gestaltung ist nur dann maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl. VwGH 27.8.2008, 2006/15/0013 mit vielen weiteren Nachweisen). Vom Verwaltungsgerichtshof wurde damit mehrfach (vgl. etwa VwGH 25.2.2015, 2011/13/0003 mit weiteren Nachweisen) festgestellt, dass die steuerrechtliche Frage, wem das Einkommen bzw. Einkünfte oder Einnahmen zuzurechnen sind (§ 2 Abs. 1 EStG 1988), in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden ist (Hinweis auf VwGH 27.2.2014, 2011/15/0106). Entscheidend ist, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Für Zwecke der Einkünftezurechnung ist dabei nicht zwischen In- und Auslandssachverhalten zu unterscheiden (Hinweis auf VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012).