UFSG RV/0071-G/02

In der - fortgesetzten - mündlichen Verhandlung verwies die Bw. nochmals auf den bereits abgewiesenen Befangenheitsantrag sowie darauf, dass der damalige Referent der (Finanzlandesdirektion) in dieser Sache zur gleichen Rechtsfrage und gleichem Jahr wiederum entscheidungsbefugtes Organ sei. In der Sache wurden keine weiteren Ausführungen erstattet. Über die Berufung wurde erwogen: Zusammenfassend geht der UFS - unter Hinweis auf die oa. Verfahren - von folgendem Sachverhalt aus: Die Bw. wurde 1983 gegründet, um ein Gebäude zu erwerben. Sie baute u.a. eine "Einkaufspassage" aus, vermietete diese an die ihren Gesellschaftern nahestehende BG OHG (siehe oben), und die übrigen Räumlichkeiten (Apartments und Seminarräume) an eine ebenfalls ihrem numehrigen Alleingesellschafter nahestehende AP GmbH und verpachtete das als Kleinbrauerei ausgebaute Gasthaus an M. Hinsichtlich der Miet- und Haftungsverträge wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Am 29. Dezember 1988 schloss sie Verträge mit zwei Personen, die sich an ihrem "Gewerbebetrieb" als unechte stille Gesellschafter beteiligen sollten. Die stillen Gesellschafter waren FG (Alleingesellschafter der Bw.) mit einer Einlage von 2 Mio. S und die FG GmbH, deren Alleingesellschafter ebenfalls FG ist, mit einer Einlage von 3 Mio. S. Auf die Bw. und die beiden stillen Gesellschafter sollte das steuerliche Jahresergebnis im Verhältnis 22:31:47 verteilt werden. Das Finanzamt vertrat bisher die Auffassung, unecht stille Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden GmbH seien denkunmöglich, weshalb keine gemeinschaftlich erzielten Einkünfte vorlägen, erließ gegenüber der Beschwerdeführerin Gewerbesteuerbescheide für 1988 bis 1990 und behandelte dabei FG und die FG GmbH als echte stille Gesellschafter. Die gegen diese Bescheide erhobene Berufung wurde als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht der Berufungsbehörde stellte die Tätigkeit der Beschwerdeführerin selbst eine materiell vermögensverwaltende dar. In den Verträgen vom 29. Dezember 1988 über die Errichtung der stillen Gesellschaften werde zwar allgemein festgehalten, die "atypisch stillen Gesellschafter" seien am Vermögen der Gesellschaft sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens beteiligt; sie enthielten jedoch keine ausdrückliche Regelung über die Berechnung der Firmenwertbeteiligung anlässlich des Ausscheidens der Gesellschafter. Auf Grund des Gesellschaftsvertrages seien die stillen Gesellschafter nach Ablauf der bedungenen Vertragsdauer (Vertragsdauer zehn Jahre) mit ihrem Kapitalanteil (= ursprüngliche Einlage) zuzüglich dem Stand ihres Verrechnungskontos abzufinden. Im Falle eines negativen Kontenstandes bestehe eine Auffüllungsverpflichtung. Eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert sei nach den Verträgen vom 29. Dezember 1988 praktisch ausgeschlossen. Der Berufungssenat der Finanzlandesdirektion gelangte durch Interpretation des vorliegenden Vertrages zu diesem Ergebnis und bezog sich dabei auf die in die gleiche Richtung gehende Vertragsinterpretation der steuerlichen Vertreterin der Beschwerdeführerin, die sich aus einem von ihr verfassten Aktenvermerk ergebe. Die allgemeinen Ausführungen der Verträge über die Beteiligung an Gewinn, Verlust, Vermögen, stillen Reserven und Firmenwert erwiesen sich im Hinblick auf die detaillierte Ausformulierung der Abschichtung der Gesellschafter als inhaltsleere Vertragsschablone. Überdies vertrat er die Auffassung, im gegenständlichen Fall (Errichtung und bloße Vermietung eines Einkaufszentrums) gebe es gar keinen Firmenwert und eine Beteiligung der stillen Gesellschafter nach der Art einer Mitunternehmerschaft wäre gar nicht ernsthaft gewollt gewesen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wären diese Vereinbarungen als darlehensähnliche Vertragsverhältnisse anzusehen. Neben allgemein interessierenden Hinweisen über das Vorliegen von atypisch stillen Gesellschaften (Beteiligung an stillen Reserven und Firmenwert) und ging der VwGH in seinem Erkenntnis vom 24. Februar 2000, 96/15/0062 davon aus, dass die im zit. Erkenntnis vom 25.6.1997, 95/15/0192 primär zu Außengesellschaften getroffenen Aussagen in gleicher Weise für Innengesellschaften gelten, bei welchen die Beteiligten durch interne Vereinbarungen im Wesentlichen so gestellt werden, als wären sie Gesellschafter der Außengesellschaft. Liege eine vermögensverwaltende Personenvereinigung vor, so erziele diese außerbetriebliche Einkünfte. Soweit allerdings Personen beteiligt seien, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 bzw. § 8 Abs. 2 KStG 1966 fallen, erzielten diese Personen auf Grund der genannten Bestimmungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (VwGH-Zl 95/15/0192). Aus dem Vorstehenden ergebe sich sohin, dass grundsätzlich gemeinschaftliche Einkünfte aus der Vermögensverwaltung erzielt würden (und die Gemeinschaft daher kein Gewerbesteuersubjekt darstellt), wenn natürliche Personen als unecht stille Gesellschafter mit einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille Gesellschaft eingehen, wobei allerdings die Einkünfte der GmbH auf Grund der Anordnung des § 7 Abs. 3 KStG 1988 bzw. § 8 Abs. 2 KStG 1966 solche aus Gewerbebetrieb seien (und bei der GmbH der Gewerbesteuer unterliegen). Eine unecht stille Gesellschaft habe aber die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert zur Voraussetzung. Im Beschwerdefall sei der Berufungssenat zum Ergebnis gelangt, aus den Verträgen über die stillen Gesellschaften vom 29. Dezember 1988 ergebe sich, dass bei den stillen Gesellschaftern die Voraussetzungen für die Annahme eines Unternehmerrisikos (insbesondere die Beteiligung an den Wertsteigerungen) nicht vorhanden seien. Diese Interpretation der Gesellschaftsverträge stützte sich vorwiegend auch auf bereits erwähnten Aktenvermerk der steuerlichen Vertreterin vom 29. Dezember 1988. Mit dieser Auslegung der Verträge konnte der VwGH kein Verkennen der Rechtslage durch den Berufungssenat erkennen, weshalb davon ausgegangen werden konnte, den stillen Gesellschaftern käme nach der Vertragslage kein entsprechendes Unternehmerrisiko zu und er habe daraus zu Recht gefolgert, die Einkünfte aus der Vermietung seien nicht gemeinschaftlich, sondern von der Bw. allein erzielt worden. Dadurch, dass der Berufungssenat die Gesellschafter nicht (wie noch das Finanzamt) als echte stille Gesellschafter gewertet habe, sondern als Darlehensgeber, sei die Bw. auch nicht in ihren Rechten verletzt worden. Was die Teilnahme an den stillen Reserven der stillen Gesellschafter anlangt, ist auch die Deutung der Bw., wonach aus dem zitierten Aktenvermerk vom 29. Dezember 1988 weder direkt noch indirekt ein Hinweis darüber, dass eine Abschichtung mit nur 100% der Einlage vorgesehen sei, an und für sich richtig, jedoch die ihre Interpretation dahingehend, dass die Abschichtung mit Beteiligung am Firmenwert und stillen Reserven einem Gewinnanteil entspreche, nicht näher nachvollziehbar. Daran ändern auch ihre allgemein gehaltenen für sich betrachtet durchaus richtigen Ausführungen über die Ermittlung eines allfälligen Abschichtungsergebnisses wenig, denn ein solches setzt begrifflich eine Teilnahme daran voraus. Ebenso verhält es sich mit der Behauptung, dass den stillen Gesellschaftern bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses stille Reserven zustünden, welche als Abschichtungsgewinn über die Gewinnverrechnungskonten bilanziell darzustellen und auszuzahlen sein werden. Die Bw. übersieht hier ebenfalls in ihren Ausführungen, dass sie ebenfalls einen Ansatz am Gewinnverrechnungskonto inzident voraussetzt, der in Wahrheit nicht mit hinreichender Deutlichkeit (Punkt VII) vereinbart war und versucht hier eine Vereinbarung durch Interpretation zu suggerieren, die sich den vorgelegten Gesellschaftsverträgen nicht entnehmen lässt. Insofern kann mit Bw. Übereinstimmung dahingehend erzielt werden, dass eindeutige Vertragsvereinbarungen geschlossen wurden, wobei die Eindeutigkeit allerdings dahingehend zu verstehen ist, dass eben eine Beteiligung an den stillen Reserven beim Ausscheiden nicht stipuliert wurde. Eine derartige bw. Behauptung ist zwar im Hinblick auf die zitierten Verfahren nahe liegend und verständlich, jedoch nicht geeignet, vom klaren Wortsinn geschlossener Vereinbarungen abzuweichen. Warum die Verträge nicht anders gestaltet wurden, ergibt sich aus ihrer eigenen bw. Interpretation, wonach die Gesellschaften zur bloßen Zurverfügungstellung von Kapital eingegangen wurden, zumal beim Abschluss des Beteiligungsvertrages das Stammkapital der Bw. oder wesentliche Teile davon durch Verluste aufgezehrt waren. In argumentativer Hinsicht ist der Bw. zuzugestehen, der VwGH habe zwar nicht ausdrücklich die Annahme eines Darlehens bestätigt; sie übersieht in ihrer Argumentation dabei, dass bereits der damalige Berufungssenat in wirtschaftlicher Hinsicht eher von einem eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ausging, da das fehlende Eigenkapital durch (stille) Einlagen ersetzt werden sollte. Das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH und deren beherrschenden Gesellschaftern ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn die Einlage objektiv den wirtschaftlichen Zweck hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzufuhr tritt (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171, 10.7.1996, 94/15/0114). Im Übrigen geht sie selbst in ihrer - anlässlich der Berechnung des Beteiligungsverhältnisses im Aktenvermerk vom 29. Dezember 1988 getroffenen - Würdigung der stillen Gesellschaftsverträge mit der FG GmbH und FG davon aus, die stillen Einlagen wären auf eine Laufzeit von 10 Jahren gebunden und somit eigenkapitalersetzend. Es ging ihr auch darum, in Zukunft nicht die vollen Verluste ausweisen und keine Maßnahmen im Sinne des § 36 Abs. 2 GmbHG setzen zu müssen; letztere bedingen regelmäßig eine Zufuhr von (neuem) Eigenkapital seitens der Gesellschafter. Damit liegt es in beweiswürdigender Hinsicht auf der Hand, wonach es den stillen Gesellschaftern bzw. dem Hauptgesellschafter darum ging einerseits der Bw. zusätzliches Kapital zuzuführen (Einlagen) und andererseits den Beteiligten ausgleichsfähige Verluste zuzuweisen. Die wirtschaftliche Notwendigkeit der Kapitalzuführung kann auf Grund oa. von der Bw. selbst getroffenen Würdigung nicht ernsthaft in Abrede gestellt werden. In diesem Zusammenhang bemerkt sie selbst in ihrem nunmehrigen Vorbringen, nach der Umschuldung der Verbindlichkeiten von der V.- Bank auf die L.- Bank habe der "unecht stille" Gesellschafter FG die Verpflichtung übernommen, seine jeweiligen Forderungen an die Bw. nachrangig in der Form zu stellen, dass die Rückzahlungsverpflichtungen der Bank der Geltendmachung der eigenen Forderungen vorausgehen müssen (vgl. Berufung Bw. & Stille vom 28. Juli 2000, Seite 4 vorletzter Absatz), woraus sich der Einlagencharakter geradezu manifestiert. Daher ist in rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Leistung der Einlagen - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als unecht oder echte stille Beteiligung - als verdeckte Einlage des Hauptgesellschafters anzusehen ist (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 0161 und 96/15/0180, 204). Daran ändert auch nichts, dass er sich der von ihm beherrschten FG GmbH bedient hat. Die von der Bw. wohl hilfsweise behauptete Unternehmerinitiative der Gesellschafter FG und FG GmbH in der Weise, diese hätten in ihrer Eigenschaft als stille Gesellschafter maßgeblich an der Vermietungsmöglichkeit der Geschäftslokale an alle Mieter mitgewirkt und die Verhandlungen über die Finanzierung des Unternehmens mit der V.- Bank und (später) L.- Bank geführt, wird als nicht ausschlaggebend angesehen, zumal derartige Tätigkeiten zu den ureigensten Kompetenzen des Geschäftsführers FG der Bw. gehörten und eine Trennung aufgrund der Mehrfachfunktionen des FG (Gesellschafter und Geschäftsführer der Bw., "unecht" stiller Gesellschafter, Gesellschafter der untervermietenden BG OHG, Alleingesellschafter und Geschäftsführer der FG GmbH) nicht möglich ist. Auch im Hinblick auf die Tatsache der per 31. Dezember 1995 stattgefundenen Verschmelzung kann auf Grund der Zuordnungsindifferenz der Verbindlichkeiten nicht mehr festgestellt werden, ob die von der Bw. ins Treffen geführte Umschuldung vom 11. Februar 1997 ausschließlich dem übernommenen Vermögen der Bw. oder auch dem der aufnehmenden Gesellschaft (FG GmbH) zuzurechnen war. Eine im Jahr 1997 behauptete Unternehmerinitiative (der Umschuldung von der V.- Bank auf die L.- Bank vermag im Hinblick auf die vergangenen bis zum Höchstgericht angestrengten Rechtsmittelverfahren nur schwer Rückschlüsse auf frühere Jahre auszulösen. Abgesehen von obiger Beurteilung (mangelnde manifeste Beteiligung an stillen Reserven, fehlende Unternehmerinitiative, Eigenkapitalersatz) übersieht die Bw. in ihrer gesamten wirtschaftlichen Gestionierung, sich durch die mit der BG OHG abgeschlossenen Vereinbarungen (Mietvertrag und Haftungsentgelt) ihrer wesentlichen Ertragschancen weitestgehend selbst beraubt zu haben. Was die mit dem Mietvertrag verbundene und wirtschaftlich eine Einheit bildende "Haftungsvereinbarung" anlangt, so konnte sie trotz weitwendiger Erklärungsversuche nicht einmal ansatzweise - geschweige denn überzeugend - zur Darstellung bringen, wie sich letztlich die Höhe der mehrmals geänderten Entgelte errechnete. Die unklare Ausgestaltung der Verträge und die relativ leichte Abänderbarkeit infolge der bestehenden Kündigungsmöglichkeiten deuten unzweifelhaft daraufhin, ein der Bw. nicht nahestehender Geldgeber als stiller Gesellschafter auf Grund der Gestaltungsmöglichkeiten der Bw. und ihres Alleingesellschafters bei den den wirtschaftlichen Erfolg tragenden Vereinbarungen nicht mit lukrativen Erträgen rechnen konnte. Daher sind die stillen Beteiligungen auch unter Hinweis auf die Angehörigenjudikatur abzulehnen, zumal derart ungewöhnliche Gestaltungen in ihrer Gesamtheit einem Fremdvergleich nicht Stand halten (vgl. Doralt, EStG, 4. Auflage, § 20, Tz. 230). Die Betriebsergebnisse sind daher um die erklärten Verlustzuweisungen an die stillen Gesellschafter zu vermindern. Im Übrigen wird auf die Tz. 25 des Betriebsprüfungsberichtes verwiesen. | Verlustzuweisungen | 1993 | 1994 | 1995 | FG | - 387.664,58 | - 864.822,31 | - 400.662,08 | FG GmbH | - 587.749,52 | - 1.311.182,20 | - 607.455,51 | Summe | - 975.414,10 | - 2.176.004,51 | - 1.008.117,59   Tz. 22 Abgrenzung Aufwendungen FG GmbH - Bw.: In diesem Punkt wurden von der Betriebsprüfung Zinserträge, die sich bei der FG GmbH einkommenserhöhend ausgewirkt haben, bei der Bw. außerbilanzmäßig einkommensmindernd angesetzt. In der Berufung führte die Bw. aus, einen Hinweis im Betriebsprüfungsbericht zur FG GmbH nicht entnehmen und daher keine Ausführungen machen zu können. Auf den Umstand einer korrespondierenden zu Gunsten der Bw. auswirkenden Gegenberichtigung wurde im Schreiben des Finanzamtes vom 22. November 2000 verdeutlichend hingewiesen. In der mündlichen Verhandlung wurde die Berufung lediglich im Hinblick auf das noch anhängige Verfahren bei der FG GmbH ohne weitere Ausführung aufrecht erhalten. Über die Berufung wurde erwogen: Hinsichtlich dieses Punktes enthält die Berufung keinen prozessual gestellten Berufungsantrag. Ein solcher ist auch dann nicht gegeben, wenn ein nicht gestellter Berufungsantrag in der mündlichen Berufungsverhandlung bloß aufrecht erhalten wird. Die dargestellten Änderungen sind korrespondierende Gegenberichtigungen und wirken sich ausschließlich zu Gunsten der Bw. aus, weshalb sich weitere Ausführungen darob erübrigen. Betragsmäßig werden sie entsprechend der Tz. 22 des Betriebsprüfungsberichtes in die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen einfließen. | Aufwendungen | 1994 | 1995 | FG GmbH | - 118.332,00 | - 133.652,00   Gewinnermittlung durch Mehr-/Wenigerrechnung: Die Textziffern (Tz.) folgen dem Betriebsprüfungsbericht. | Tz. | verdeckte Ausschüttungen | 1993 | 1994 | 1995 | 16 | fehlende Miete AP | 309.606,00 | 462.000,00 | 355.208,00 | 17 | BG OHG | 938.000,00 | 1.272.000,00 | 401.000,00 | 18 | Lohnaufwand GG | 0,00 | 135.306,69 | 183.616,12 | 19 | Verzinsung AP | 61.936,42 | 61.936,42 | 40.692,42 | | ZWS | 1.309.542,42 | 1.931.243,11 | 980.516,54 | | von der Bw. getragene KESt | 436.514,14 | 544.709,59 | 276.555,95 | | vA | 1.746.056,56 | 2.475.952,70 | 1.257.072,49 | 28 | 25%/22%/22% | 436.514,14 | 544.709,59 | 276.555,95 | | | | | | | | | | | 25 | Mehr-/Wenigerrechnung | | | | | Gewinn lt. HB | -275.116,81 | -613.744,86 | -284.340,83 | 23 | USt-Passivierung | 0,00 | -33.455,00 | -33.333,00 | 28 | KESt-Passivierung | -436.514,14 | -544.709,59 | -276.555,95 | 20 | Verlustverre. FG | -387.664,58 | -864.822,31 | -400.662,08 | 20 | Verlustverre. FG GmbH | -587.749,52 | -1.311.182,20 | -607.455,41 | | berichtigter Bilanzgewinn | -1.687.045,05 | -3.367.913,96 | -1.602.347,27 | | | | | | | Einkommensermittlung: | | | | 25 | Bilanzgewinn | -1.687.045,05 | -3.367.913,96 | -1.602.347,27 | | verdeckte Ausschüttungen | 1.746.056,56 | 2.475.952,70 | 1.257.072,49 | | Personensteuern | 5.000,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | 22 | Aufwandsabgrenzung FG GmbH | 0,00 | -118.332,00 | -133.652,00 | | nicht steuerpfl. Erträge | 0,00 | -387.150,00 | 0,00 | | Zwischensumme | 64.011,51 | -1.382.443,26 | -463.926,78 | | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 64.012,00 | -1.382.443,00 | -463.927,00 | | nicht ausgleichsf. IFB- Verluste | 0,00 | 925.519,00 | 0,00 | | zu verrechnende IFB-Verluste | - 64.012,00 | 0,00 | 0,00 | | Gesamtbetrag der Einkünfte | 0,00 | -456.924,00 | -463.927,00 | | Einkommen | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | Körperschaftsteuer | 0,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | | anrechenbare Steuer | 0,00 | 0,00 | -10,00 | | Abgabenschuld | 0,00 | 15.000,00 | 14.990,00   Graz, 28. Oktober 2004