BFG RV/7102464/2019

Die vom Finanzamt verwendeten Pauschalbegründungen (Wiedergabe von Rechtssätzen) ließen die Rechtswidrigkeit der Ermessensübung deswegen erkennen, weil - unabhängig davon, ob wegen der Verjährung eine Abgabenfestsetzung ausgeschlossen sei - der lange Zeitablauf zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung andererseits nicht einmal annähernd berücksichtigt worden sei. So habe der VwGH zu Ro 2014/16/0066 am 16.10.2014 entschieden, dass die lange Dauer eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensmissbrauch darstellen könne, wenn ein solcher Umstand bei der Ermessensentscheidung überhaupt nicht berücksichtigt würde". Genau dieser Fall liege hier vor. Es finde sich im angefochtenen Bescheid kein Wort wegen der langen Dauer. ---//--- Mit Beschwerdevorentscheidung vom 13.02.2019 gab das Finanzamt der Beschwerde teilweise statt, schränkte den Haftungsbetrag auf € 135.012,82 ein und wies die Beschwerde im Übrigen als unbegründet ab. Nach Zitierung der Bezug habenden gesetzlichen Bestimmungen wurde ausgeführt: Es stehe außer Streit, dass der Bf. im haftungsgegenständlichen Zeitraum Geschäftsführer der Primärschuldnerin gewesen sei und zum Kreis der in § 80 Bundesabgabenordnung genannten Vertreter zähle, die zur Haftung herangezogen werden könnten. Unbestritten sei weiters, dass die haftungsgegenständlichen Abgaben bei der Primärschuldnerin uneinbringlich seien. In der Beschwerdebegründung werde ausgeführt, dass zwischen 10 und 15 Personen, die vorher zur Sozialversicherung gemeldet gewesen seien, in weiterer Folge abgemeldet und im Rahmen des § 3 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz an andere Firmen als Arbeitskräfte überlassen und dann als Beschäftigte zur Arbeitsleistung für betriebseigene Aufgaben eingesetzt worden seien. Der Bf. habe nicht gewusst, dass es sich um Scheinfirmen handle. Der Schwindel sei erst im Rahmen einer Prüfungshandlung bemerkt worden, zu diesem Zeitpunkt habe er aber nichts mehr unternehmen können. Eine Verhinderungsmöglichkeit sei aus seiner Sicht nicht gegeben gewesen. Die Frage bleibe, wer bei Arbeitskräfteüberlassung für die abgabenrechtlichen Verpflichtungen hafte. Diesen Ausführungen müsse entgegengehalten werden, dass Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren vorgebracht werden könnten, sondern ausschließlich im Beschwerdeverfahren gemäß § 248 Bundesabgabenordnung betreffend Bescheide über den Abgabenanspruch, zumal nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch die nach § 9 Bundesabgabenordnung erforderliche Verschuldensprüfung von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzung auszugehen habe. Nur wenn der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung kein Abgabenbescheid vorangehe, bestehe eine solche Bindung nicht. Lediglich in einem solchen Fall sei die Frage, ob ein Abgabenanspruch gegeben sei, als Vorfrage im Haftungsverfahren von dem für die Entscheidung über die Haftungen zuständigen Organ zu entscheiden. Im gegenständlichen Fall lägen der Haftungsinanspruchnahme wirksam an den Masseverwalter der Primärschuldnerin ergangene Abgabenbescheide zu Grunde, an deren Inhalt die Behörde im Haftungsverfahren gebunden sei. Die inhaltliche Richtigkeit dieser Bescheide ist nicht im gegenständlichen Haftungsverfahren, sondern im Zuge der gemäß § 248 Bundesabgabenordnung eingebrachten Beschwerde gegen die Abgabenansprüche zu erörtern. Wenn sich ein zur Haftung Herangezogener sowohl gegen die Geltendmachung der Haftung als auch gemäß § 248 Bundesabgabenordnung gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch beschwere, habe die Abgabenbehörde zunächst nur über die Beschwerde gegen die Geltendmachung der Haftung zu entscheiden, weil sich erst aus dieser Entscheidung ergebe, ob eine Legitimation zur Beschwerde gegen den Abgabenanspruch überhaupt bestehe. Aufgrund der bereits aufgezeigten, im Haftungsverfahren bestehenden Bindung der Behörde an den Inhalt der Abgabenbescheide, müsse im Haftungsverfahren von der Richtigkeit der dort getroffenen Feststellungen ausgegangen werden. Die einzelnen Abgabenbescheide dem Grunde und der Höhe nach seien daher im Haftungsverfahren nicht zu erörtern. Erst im nachfolgend durchzuführenden Beschwerdeverfahren gemäß § 248 Bundesabgabenordnung würden die Streitpunkte (Verpflichtung zur Abführung von Lohnabgaben bzw. Haftung dafür bei Arbeitskräfteüberlassung) zu erörtern sein. Hinsichtlich der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben für das Jahr 2010 sei allerdings festzustellen, dass diesen Abgaben Festsetzungsbescheide zu Grunde lägen, die dem Bf. seitens des Finanzamtes Neunkirchen Wiener Neustadt nicht spätestens mit dem Haftungsbescheid übermittelt worden seien. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes sei damit aber mangels Beschwerdemöglichkeit nach § 248 Bundesabgabenordnung eine Haftungsinanspruchnahme für diese Abgaben ausgeschlossen, da ein Mangel des Verfahrens vorliege, der im Verfahren über die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid nicht sanierbar sei. Entsprechend der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei es im Falle der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Gesellschaft Sache des Geschäftsführers nachzuweisen, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls die Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung annehmen dürfe. Reichten die Mittel zur Befriedigung aller Gläubiger nicht aus, habe der Geschäftsführer dafür zu sorgen, dass die ihm zur Verfügung stehenden Mittel anteilig für die Begleichung aller fälligen Verbindlichkeiten verwendet würden. Die Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger beziehe sich auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits. Der Vertreter dürfe hierbei Abgabenschulden nicht schlechter behandeln als die übrigen Schulden. Dem Vertreter obliege der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Gelinge der Nachweis der Gleichbehandlung nicht, so könne die Haftung für den gesamten uneinbringlichen Abgabenbetrag geltend gemacht werden. Den im Rahmen der besonderen Behauptungs- und Konkretisierungspflicht zur Feststellung des für die aliquote Erfüllung der Abgabenschuld zur Verfügung stehenden Teiles vom Gesamtbetrag der liquiden Mittel geforderte Liquiditätsstatus - in Form einer Gegenüberstellung von liquiden Mitteln und Verbindlichkeiten zum jeweiligen Fälligkeitstag der haftungsgegenständlichen Abgaben, wobei es auf die Abgabenverbindlichkeiten einerseits und die Summe der übrigen Verbindlichkeiten andererseits ankomme - sei vom Bf. nicht aufgestellt worden. Sein Vorbringen, dass aus den Forderungsanmeldungen und den dort ersichtlichen Zinsenläufen eindeutig die Fälligkeit der Forderungen sowie der Umstand, dass ab dem Tag des Zinsenlaufes die liquiden Barmittel gefehlt hätten, erkennbar sei, sei für sich alleine nicht geeignet, um den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung zu erbringen. Dem Hinweis, dass die Abgabenbehörde nicht erklären habe können, wie sich der Prozentsatz der zu entrichtenden Abgabenhöhe errechne, sei entgegenzuhalten, dass der Bf. zum Nachweis der Gläubigergleichbehandlung im Rahmen des durchgeführten Ermittlungsverfahrens mehrmals aufgefordert worden sei (Schreiben vom 12.10.2016 sowie Schreiben vom 03.01.2017), eine Aufstellung vorzulegen, aus der ersichtlich sei, wie hoch die an den jeweiligen Fälligkeitstagen vorhanden gewesenen Mittel, die jeweiligen Verbindlichkeiten und die jeweiligen Zahlungen gewesen seien. Dieser Aufforderung zum Zwecke des Nachweises der Gläubigergleichbehandlung sei er nicht nachgekommen. Wie bereits im Haftungsbescheid ausgeführt, ergäben sich keine deutlichen Anhaltspunkte für die gänzliche Vermögenslosigkeit der Gesellschaft zu den Fälligkeitszeitpunkten der haftungsgegenständlichen Abgaben, zumal laut Aktenlage bis zur Insolvenzeröffnung laufend Umsätze erzielt worden seien, woraus geschlossen werden könne, dass Mittel zur zumindest anteiligen Abgabenentrichtung vorhanden gewesen seien. Somit wäre es, was eine allfällige Gleichbehandlung der Gläubiger betreffe, am Bf. gelegen gewesen, diese nicht nur zu behaupten, sondern in geeigneter Weise (siehe dazu obige Ausführungen) zu beweisen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 15.12.2004, 2004/13/0146) verletze der Geschäftsführer die dem Abgabengläubiger gegenüber bestehende Pflicht zur zumindest anteiligen Tilgung der Abgabenforderungen auch dann, wenn er das Gebot quotenmäßiger Befriedigung der offenen Forderungen insoweit nicht beachte, als er keinem der Gesellschaftsgläubiger auch nur anteilig Zahlung leiste. Festzuhalten sei, dass sich die kridamäßige Verteilung im Insolvenzverfahren von der Gleichbehandlung der fälligen Verbindlichkeiten vor der Insolvenz unterscheide. Im Haftungsverfahren bestimme sich der Zeitpunkt, für den zu beurteilen sei, inwieweit den Vertreter die Pflicht zur zumindest teilweisen Abgabenentrichtung getroffen habe, danach, wann die Abgabe nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Bei Selbstbemessungsabgaben sei maßgebend, wann die Abgabe bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wäre, unabhängig davon, wann sie bescheidmäßig festgesetzt worden sei. Die Lohnabgaben für das Jahr 2007 seien spätestens am 15.01.2008, die Lohnabgaben für das Jahr 2008 spätestens am 15.01.2009 und die Lohnabgaben für 2009 spätestens am 15.01.2010 fällig gewesen. Die angeführten Fälligkeiten, die für das Haftungsverfahren von Bedeutung seien, lägen somit lange vor Konkursöffnung (D-4). Im Hinblick auf die unterlassene Behauptung und Konkretisierung des Ausmaßes der Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten zur Verfügung gestandenen Mittel zur Erfüllung der Abgabenverbindlichkeiten komme eine Beschränkung der Haftung bloß auf einen Teil der von der Haftung betroffenen Abgabenschulden nicht in Betracht. Für aushaftende Abfuhrabgaben wie die Lohnsteuer gälten aber ohnedies Ausnahmen vom Gleichheitsgrundsatz, da nach § 78 Abs. 3 Einkommensteuergesetz der Arbeitgeber, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes ausreichten, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten habe. Infolge der schuldhaften Pflichtverletzung könne die Abgabenbehörde nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung Ursache für die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben gewesen sei. Die Geltendmachung der Haftung im Sinne des § 9 Bundesabgabenordnung liege im Ermessen der Abgabenbehörde, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen zu halten habe. Innerhalb dieser Grenzen seien Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" sei dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben mit allen gesetzlich vorgesehenen Mitteln und Möglichkeiten" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium sei die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalls. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsbestimmung folge, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform sei, wenn die betreffenden Abgaben beim Primärschuldner uneinbringlich seien. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei dem Element der Zumutbarkeit der Heranziehung eines Haftungspflichtigen angesichts lange verstrichener Zeit im Rahmen der behördlichen Ermessensübung besondere Bedeutung beizumessen. Im gegenständlichen Fall sei das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Primärschuldnerin mit Beschluss des Landesgerichtes Wiener Neustadt vom D-3 nach Schlussverteilung aufgehoben worden. Im Falle des Konkurses der Gesellschaft stehe die Uneinbringlichkeit regelmäßig nach Verteilung des Massevermögens und erfolgter Insolvenzaufhebung fest, sodass die Entscheidung über die Geltendmachung der Haftung in einem angemessenen Zeitraum nach diesem Zeitpunkt erfolgen müsse. Das Haftungsvorverfahren sei im Februar 2016, somit rund ein Monat nach Insolvenzaufhebung eingeleitet worden (Vorhalt vom 09.02.2016). Nach einem umfangreichen Ermittlungsverfahren (Ergänzungsersuchen vom 12.10.2016 und 03.01.2017) sei der beschwerdegegenständliche Haftungsbescheid schließlich am 18.05.2017 erlassen worden. Aufgrund voriger Ausführungen könne durchaus von einer zeitnahen Bescheiderlassung gesprochen werden. Eine Unzumutbarkeit der Haftungsinanspruchnahme lasse sich auch aus der wirtschaftlichen Lage nicht ableiten. Der Verwaltungsgerichtshof habe in zahlreichen Entscheidungen betont, dass die Haftung keineswegs nur bis zur Höhe der aktuellen Einkünfte bzw. des aktuellen Vermögens des Haftungspflichtigen geltend gemacht werden dürfe. Die Geltendmachung der Haftung könne auch dann zweckmäßig sein, wenn die Haftungsschuld im Zeitpunkt der Geltendmachung uneinbringlich sei, da nicht auszuschließen sei, dass künftig neu hervorgekommenes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit führen könnten. Aufgrund umseitiger Ausführungen werde hinsichtlich der Lohnabgaben für 2010 (Lohnsteuer 2010 € 11.256,78, Dienstgeberbeitrag 2010 € 5.441,24 und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2010 € 507,87) der Beschwerde Folge gegeben. Weitere Gründe für eine zusätzliche Reduzierung des Haftungsbetrages bzw. gegen eine Haftungsinanspruchnahme gemäß § 9 i.V.m. §§ 80 ff. Bundesabgabenordnung lägen nicht vor. Der Haftungsbetrag sei somit von € 152.218,71 um € 17.205,89 auf € 135.012,82 einzuschränken gewesen. Im Übrigen sei die Beschwerde als unbegründet abzuweisen gewesen. ---//--- Fristgerecht beantragte der Bf. mit Schreiben vom 27.02.2019 die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht, die Erörterung der einzelnen Abgabenbescheide dem Grunde und der Höhe nach, damit er nach Bekanntgabe der Bescheide auch in die Lage versetzt werde, zur Höhe der Nachforderungen (Haftung) Stellung zu nehmen, sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den Senat und brachte ergänzend vor: In der Beschwerde vom 23.06.2017 sei intensiv darauf hingewiesen worden, dass der Beschwerdeführer nicht für die Lohnabgaben hafte, die Voraussetzungen nach § 207 Abs. 2 BAO nicht vorlägen und die Bescheide nicht hätten bekämpft werden können, weil eine Zustellung an den Beschwerdeführer nicht vorgenommen worden sei. Durch den Hinweis auf § 22 BAO, der finanzstrafrechtlich irrelevant sei, bleibe auch kein Raum für eine längere Verjährungsfrist bei der Abgabenfestsetzung im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO. Es sei nur die 5-jährige Frist anwendbar, sodass die Abgabenfestsetzung wegen Verjährung unzulässig, somit rechtswidrig gewesen sei, was ausdrücklich gerügt werde. Überdies sei - zumindest teilweise - absolute Verjährung eingetreten. Da der Beschwerdeführer keine Möglichkeit gehabt habe, inhaltlich die Abgabenbescheide zu prüfen, da sie an den Masseverwalter (des Unternehmens) zugestellt worden seien, müsse dies nunmehr im Haftungsverfahren gegen den Beschwerdeführer durchgeführt werden, daher der Antrag im Sinne des § 284 BAO (Anmerkung: gemeint wohl § 248 BAO), um die Rechtswidrigkeit der Abgabenfestsetzung (Verjährung) vorbringen zu können, dies für die Bescheide ab 2007-2009 mit Datum 02.11.2015. In der Beschwerdevorentscheidung vom 13.02.2019 argumentiere das Finanzamt damit, dass Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren vorgebracht werden könnten, sondern ausschließlich im Beschwerdeverfahren gemäß § 248 Bundesabgabenordnung betreffend Bescheide über den Abgabenanspruch, zumal nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes auch die nach § 9 Bundesabgabenordnung erforderliche Verschuldensprüfung von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzung auszugehen habe. Nur wenn der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung kein Abgabenbescheid vorangehe, bestehe eine solche Bindung nicht. Lediglich in einem solchen Fall sei die Frage, ob ein Abgabenanspruch gegeben sei, als Vorfrage im Haftungsverfahren von dem für die Entscheidung über die Haftungen zuständigen Organ zu entscheiden. Im gegenständlichen Fall lägen der Haftungsinanspruchnahme wirksam an den Masseverwalter der Primärschuldnerin ergangene Abgabenbescheide zu Grunde, an deren Inhalt die Behörde im Haftungsverfahren gebunden sei. Die inhaltliche Richtigkeit dieser Bescheide sei nicht im gegenständlichen Haftungsverfahren, sondern im Zuge der gemäß § 248 Bundesabgabenordnung eingebrachten Beschwerde gegen die Abgabenansprüche zu erörtern. Wenn sich ein zur Haftung Herangezogener sowohl gegen die Geltendmachung der Haftung als auch gemäß § 248 Bundesabgabenordnung gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch beschwere, habe die Abgabenbehörde zunächst nur über die Beschwerde gegen die Geltendmachung der Haftung zu entscheiden, weil sich erst aus dieser Entscheidung ergebe, ob eine Legitimation zur Beschwerde gegen den Abgabenanspruch überhaupt bestehe. Dieser Argumentation sei die Judikatur des VwGH (vom 28.06.2016, 2013/17/0828) entgegenzuhalten, wonach es dem Haftungspflichtigen gemäß § 248 BAO freistehe, nicht nur den Haftungsbescheid, sondern auch die Abgabenbescheide, aus denen sich die Höhe seiner Haftungsverpflichtung ergebe, zu bekämpfen (im Beschwerdefall gemäß § 248 BAO in der Fassung vor BGBl I Nr 14/2013 mit Berufung, nunmehr gemäß § 248 BAO in der Fassung BGBl I Nr 14/2013 mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht; vgl. Ritz, BAO4, § 248 Tz 1 f, zur früheren Rechtslage bzw. zur nunmehrigen Rechtslage Ritz, BAO5, § 248 Tz 1 f). Diese Berufungen müssten nicht in gesonderten Schriftsätzen eingebracht werden (Ritz, aaO; vgl. zur Frage, ob die Bekämpfung des gegenüber der Primärschuldnerin ergangenen Bescheides dessen Zustellung an den Haftungspflichtigen erforderlich sei, auch VwGH 26. Mai 1998, 97/14/0080, und 28. Februar 2013, 2011/16/0053). Im Sinne des Judikates 97/14/0080 vom 26.05.1998 habe sich der Rechtsmittelwerber nicht der Möglichkeit begeben, die Abgabenbescheide - sobald dies möglich und zulässig gewesen sei - zu bekämpfen. Bei Zustellung der Bescheide an den Masseverwalter sei für den Beschwerdeführer die Möglichkeit der Bekämpfung der Bescheide nicht gegeben gewesen (siehe dazu 2013/17/0828 vom 28.06.2016, wonach dem Haftungspflichtigen von der Behörde über den haftungsgegenständlichen Abgabenanspruch Kenntnis in einer Weise verschafft werden müsse, dass die Prüfung der Richtigkeit der Abgabenfestsetzung möglich sei und die Positionen der Rechtsverteidigung des herangezogenen Haftenden gegen den Anspruch nicht schwächer seien als diejenigen, die der Abgabepflichtige gegen den Abgabenbescheid einzunehmen in der Lage sei (VwGH 11. Juli 2000, 2000/16/0227, mit Hinweis auf Stoll, BAO-Kommentar zu § 248 BAO, 2553 und 2554). Mit keinem Wort werde dabei erwähnt, dass - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - vorerst zwingend über die Abgabenschuld abgesprochen werden müsste, wobei nicht unerwähnt bleiben solle, dass nach der Argumentation der Beschwerde keine Lohnabgaben vorgeschrieben werden könnten, weil der Beschwerdeführer kein Arbeitgeber gewesen sei. Worin solle der Sinn liegen, zuerst über die Haftungsfrage zu entscheiden, wenn keine Basis für einen Sachbescheid (Vorschreibung der Lohnabgaben, für die zu haften wäre) bestehe. Abschließend müsse auch die Frage der Ermessensübung erörtert werden: Die vom Finanzamt gegebene Begründung, das Ermessen sei gesetzmäßig ausgeübt worden, zeige deutlich die Rechtswidrigkeit der Ermessensübung auf. Die Argumentation, es wären nur 15 Monate vergangen, lasse das Judikat des VwGH zu Ro 2014/16/0066 vom 16.10.2014 in den Hintergrund treten, wonach die lange Dauer eine Ermessensüberschreitung bzw. einen Ermessensmissbrauch darstellen könne, wenn ein solcher Umstand bei der Ermessensentscheidung überhaupt nicht berücksichtigt würde. Der Umstand des langen Zeitablaufes sei nicht berücksichtigt worden, sondern nur nachträglich der Bescheidbegründung angefügt, nachdem in der Bescheidbeschwerde ausdrücklich auf den Ermessensmissbrauch hingewiesen worden sei. Ein weiteres Argument für den Ermessensmissbrauch bei Ausspruch der Haftung sei darin zu sehen, dass aus dem Beginn der Zinsenläufe der Forderungen eindeutig nachvollzogen werden könne, wie hoch der Schuldenstand gewesen sei, aber nicht nur zum Zeitpunkt der Konkurseröffnung, sondern Jahre vorher. Damit lasse sich auch nachvollziehen, ob der Haftungspflichtige zu diesen Zeitpunkten liquide Mitteln gehabt habe, um die Abgaben zu entrichten. Betrachte man dazu die Verteilungsquote (0,12%), so lasse dies den Schluss zu, dass kaum verteilbares Vermögen vorhanden gewesen sei, sodass alle Gläubiger gleichbehandelt worden seien, ansonsten Straftatbestände (§§ 156,158 StGB) aktuell wären. Der Bf. sei eben bemüht gewesen, alle Gläubiger gleich zu behandeln, was bei mangelnden liquiden Mitteln durch die geringe Höhe der Verteilungsquote erwiesen sei. Interessant die Argumentation des Finanzamtes, dass festzuhalten sei, dass die Verpflichtung zur zumindest anteiligen Zahlung von Abgabenschulden auch durch Nichtzahlung an alle Gläubiger verletzt werde, wenn Mittel zur Gläubigerbefriedigung zum Zeitpunkt der Fälligkeiten der Abgaben verfügbar gewesen seien. In der Gleichbehandlung der Abgabenschulden könne keine im "status kridae" unzulässige Gläubigerbevorzugung gesehen werden. Der Hinweis, dass eine Gleichbehandlung der Gläubiger im Rahmen der Schlussverteilung durch den Masseverwalter stattgefunden habe, sei für das Haftungsverfahren ohne Bedeutung, zumal der Zeitpunkt, für den zu beurteilen sei, inwieweit den Vertreter die Pflicht zur (zumindest teilweisen) Abgabenentrichtung getroffen habe, danach bestimme, wann die Abgabe nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Bei Selbstbemessungsabgaben sei maßgebend, wann die Abgabe bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wäre. Ausgehend von dieser Argumentation des Finanzamtes müsse ein redlicher Abgabepflichtiger bereits 2007 oder 2008 wissen, dass im Konkursverfahren (Schlussverteilung Jänner 2016) 0,12% als Verteilungsquote anzunehmen sei. Die Lohnsteuer 2007 betrage knapp 30.000,00 Euro, sodass 0,12% 250,00 Euro entsprächen. Wer könne 2009 voraussagen, dass 2016 diese Verteilungsquote heranzuziehen sein werde. Würde der Abgabenpflichtige 200,00 Euro überweisen, hätte er seine Verpflichtung verletzt, würde er 1.000,00 Euro überweisen, so läge eine Gläubigerbegünstigung vor. Dazu passe argumentativ auch der Hinweis des Finanzamtes, wonach sich deutliche Anhaltspunkte für eine gänzliche Vermögenslosigkeit der Gesellschaft zu den Fälligkeitstagen der haftungsgegenständlichen Abgaben nicht ergäben, zumal im haftungsgegenständlichen Zeitraum laufend Umsätze erzielt worden sind, woraus geschlossen werden könne, dass Mittel zur zumindest anteiligen Abgabenentrichtung vorhanden gewesen seien. Das Finanzamt verwechsle dabei die Begriffe Umsatz und Erlös, weil der Hinweis auf Umsätze nicht auch den Ertrag (aus dem Umsatz) einschließe. Überdies könne das Finanzamt nicht erklären, wie sich der Prozentsatz der zu entrichtenden Abgabenhöhe ergebe, da doch 0,12% erst Jahre später feststünden. Wie sei eine korrekte anteilige Abgabenentrichtung möglich, wenn zu diesem Zeitpunkt der Anteil nicht errechnet werden könne. Das Finanzamt bleibe nämlich - bei pauschaler Begründung für die aus ihrer Sicht notwendige Vorgangsweise - die Erklärung schuldig, wie die richtige Anteilsberechnung erfolgen sollte, wenn der Anteil nicht bekannt sei. Darin liege der markante Ermessensmissbrauch, weil bei nachträglichem Wissen auf ein Jahr zurückliegendes notwendiges Wissen geschlossen und dieses Nichtwissen als Verstoß gegen das Abgabenrecht gesehen werde. ---//--- Am 22.10.2019 teilte das Finanzamt dem Bundesfinanzgericht telefonisch mit, dass dem Bf. alle Grundlagenbescheide mit Ausnahme der Haftungs- und Abgabenbescheide betreffend Lohnabgaben 2010, die nicht mehr auffindbar seien, gemeinsam mit dem Haftungsbescheid zugestellt worden seien. ---//--- Mit Schreiben vom 24.10.2019 ersuchte das Bundesfinanzgericht das Finanzamt um monatsweise Aufgliederung der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2007-2010, da nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine jahresweise Zusammenfassung von Abgaben den Haftungspflichtigen nicht in die Lage versetze, einen Gleichbehandlungsnachweis zu den einzelnen Fälligkeitszeitpunkten zu erbringen, sowie deren undeterminierte Bezeichnung wegen des Gebotes der Bestimmtheit von Abgaben bei Einhebungsmaßnahmen nicht zulässig sei. Weiters wurde um Übermittlung der Haftungs- und Abgabenbescheide vom 07.03.2011 sowie der Berufungsvorentscheidung vom 15.06.2012 betreffend die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2010, eines vollständigen Auszuges aus der Insolvenzdatei betreffend die G-1 sowie des Freispruches des Straflandesgerichtes Wien bzw. Beschlusses der Staatsanwaltschaft Wien (N-2) über die Einstellung des gerichtlichen Finanzstrafverfahrens betreffend Hinterziehung von Lohnabgaben 2007-2009 (2020) gemäß § 33 Abs. 2 FinStrG ersucht. ---//--- In Beantwortung des Vorhaltes teilte das Finanzamt mit, dass die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2007 bis 2009 im Rahmen einer Lohnsteuerprüfung festgesetzt worden seien. Aufgrund der getroffenen Feststellungen seien, wie bei Lohnsteuerprüfungen üblich, jahresweise Festsetzungen erfolgt. Eine konkrete monatliche Zuordnung der Nachforderungsbeträge sei in solchen Fällen nicht die Regel, weshalb keine monatsweise Aufgliederung der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2007 bis 2009 vorgelegt werden könne. Der Zweck einer monatsweisen Aufteilung sei für das Finanzamt auch nicht nachvollziehbar, zumal die Fälligkeiten der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2007 bis 2009 (für Lohnabgaben 2007 spätestens der 15.01.2008, für Lohnabgaben 2008 spätestens der 15.01.2009 und für Lohnabgaben 2009 spätestens der 15.01.2010) lange vor Insolvenzeröffnung (D-4) lägen, somit davon auszugehen sei, dass zu diesen Zeitpunkten jedenfalls noch Mittel zur zumindest anteiligen Abgabenentrichtung zur Verfügung gestanden seien. Betreffend die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2010 könnten die zugrundeliegenden Haftungs- und Abgabenbescheide nicht vorgelegt werden, da diese nicht mehr greifbar seien. In diesem Zusammenhang werde auf die Beschwerdevorentscheidung vom 13.02.2019 verwiesen, mit welcher die Lohnabgaben 2010 von der Haftung ausgenommen worden seien. Ein Auszug aus der Insolvenzdatei betreffend die G-1 sei angeschlossen. Betreffend das gerichtliche Finanzstrafverfahren wegen Hinterziehung von Lohnabgaben für 2007 bis 2009 habe der Vertreter des Bf. telefonisch mitgeteilt, dass in dieser Angelegenheit noch keine schriftliche Entscheidung vorliege. Angeschlossen werde ein Protokollvermerk und eine gekürzte Urteilsausfertigung betreffend das vor dem Landesgericht für Strafsachen in Wien unter der Geschäftszahl N-3 geführten Verfahren. Laut Auskunft des steuerlichen Vertreters sei diesem Verfahren derselbe Sachverhalt zu Grunde gelegen. ---//--- Mit Schreiben vom 07.01.2020 wurde auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Über die Beschwerde wurde erwogen:   Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Persönliche Haftungen erstrecken sich gemäß § 7 Abs. 2 BAO auch auf Nebenansprüche im Sinne des § 3 Abs. 1 und 2. Zu diesen Nebenansprüchen gehören gemäß § 3 Abs. 2 lit. d insbesondere die Nebengebühren der Abgaben, wie die Stundungs- und Aussetzungszinsen, der Säumniszuschlag und die Kosten (Gebühren und Auslagenersätze) des Vollstreckungs- und Sicherungsverfahrens, worunter gemäß § 26 AbgEO insbesondere Pfändungsgebühren und die durch die Vollstreckungsmaßnahmen verursachten Barauslagen (somit auch Postgebühren) fallen. Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Voraussetzungen für die Haftung gemäß § 9 Abs. 1 BAO sind: - Stellung des Geschäftsführers als Vertreter - Abgabenforderungen gegen die vertretene Gesellschaft - Uneinbringlichkeit der Abgabenforderungen - abgabenrechtliche Pflichtverletzung des Vertreters - dessen Verschulden an der Pflichtverletzung - Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit der Abgaben (Kausalität) Uneinbringlichkeit der Abgabenforderungen Die Haftung nach § 9 Abs. 1 BAO ist eine Ausfallshaftung (VwGH 24.2.1997, 96/17/0066). Voraussetzung ist die objektive Uneinbringlichkeit der betreffenden Abgaben im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Haftenden (VwGH 3.7.1996, 96/13/0025). Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären (VwGH 26.5.2004, 99/14/0218). Im gegenständlichen Fall steht die Uneinbringlichkeit fest, da mit Beschluss des Landesgerichtes Wiener Neustadt vom D-3 der über das Vermögen der G-1 am D-4 eröffnete Konkurs nach Verteilung einer Quote von 0,12%, die bereits im Haftungsbescheid berücksichtigt wurde, aufgehoben wurde. Stellung des Geschäftsführers als Vertreter Unbestritten ist, dass dem Bf. als Geschäftsführer der damaligen G-9 und nunmehrigen G-1 im Zeitraum vom D-1 bis D-2 die Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten der Gesellschaft oblag. Insbesondere ist im Rahmen dieser Verpflichtung für die rechtzeitige und vollständige Entrichtung der Abgaben Sorge zu tragen. Abgabenforderungen gegen die vertretene Gesellschaft Festgestellt wird, dass aufgrund einer abgabenbehördlichen Prüfung mit Bescheiden vom 28.02.2011 die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben 2007-2009 samt den dazu erlassenen Säumniszuschlägen, mit Bescheid vom 07.03.2011 die Lohnabgaben 2010 sowie mit Bescheid vom 27.05.2011 die ebenfalls haftungsgegenständlichen Aussetzungszinsen festgesetzt wurden. Gegen die Bescheide betreffend Lohnabgaben 2007-2010 wurde das Rechtsmittel der Berufung erhoben, hinsichtlich der Lohnabgaben 2010 erwuchsen die Bescheide nach abweisender Berufungsvorentscheidung vom 15.06.2012 in Rechtskraft, da kein Vorlageantrag eingebracht wurde. Die Beschwerden betreffend Lohnabgaben 2007-2009 wurden hingegen dem Bundesfinanzgericht ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung vorgelegt, das den Beschwerden stattgab und die angefochtenen Bescheide aufhob (BFG 27.8.2015, RV/6100323/2011). Begründend wurde festgestellt, dass in den angefochtenen Bescheiden die Rechtsgrundlagen nicht angegeben wurden, nach denen die erstmalige Festsetzung der Selbstberechnungsabgaben erfolgte. Die Verbuchung dieser Entscheidung erfolgte am 30.10.2015 durch entsprechende Gutschriften am Abgabenkonto. Mit Bescheiden vom 02.11.2015 ergingen neuerliche Haftungs- und Abgabenbescheide betreffend Lohnabgaben der Jahre 2007-2009, die mangels Einbringung einer Beschwerde in Rechtskraft erwuchsen. Verjährungseinrede Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt gemäß § 207 Abs. 1 BAO nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist (…) bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. (…) Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, (…) Säumniszuschläge (…) festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt gemäß § 209 Abs. 3 BAO spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). Dem Einwand des Bf., dass das Recht auf Festsetzung der haftungsgegenständlichen Abgaben bereits (absolut) verjährt sei, ist entgegenzuhalten, dass im gegenständlichen Haftungsverfahren aufgrund des Vorliegens von Abgabenbescheiden, weshalb mit dem angefochtenen Haftungsbescheid als Einhebungsmaßnahme, die lediglich der Einhebungsverjährung nach § 238 BAO unterliegen kann, die Abgabenansprüche nicht erstmals festgesetzt iSd § 248 Abs. 2 BAO wurden, eine Prüfung der Festsetzungsverjährung nicht in Betracht kommt, sondern ausschließlich im ebenfalls anhängigen Beschwerdeverfahren nach § 248 BAO. Gemäß § 238 Abs. 1 BAO verjährt das Recht, eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. Die Einhebungsverjährung tritt gemäß § 238 Abs. 1 BAO binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, ein: | Abgabe | Zeitraum | Fälligkeit | früheste Verjährung mit Ablauf des | Lohnsteuer | 2007 | 15.01.2008 | 31.12.2013 | Dienstgeberbeitrag | 2007 | 15.01.2008 | 31.12.2013 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2007 | 15.01.2008 | 31.12.2013 | Lohnsteuer | 2008 | 15.01.2009 | 31.12.2014 | Dienstgeberbeitrag | 2008 | 15.01.2009 | 31.12.2014 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2008 | 15.01.2009 | 31.12.2014 | Lohnsteuer | 2009 | 15.01.2010 | 31.12.2015 | Dienstgeberbeitrag | 2009 | 15.01.2010 | 31.12.2015 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2009 | 15.01.2010 | 31.12.2015 | Lohnsteuer | 2010 | 17.01.2011 | 31.12.2016 | Dienstgeberbeitrag | 2010 | 17.01.2011 | 31.12.2016 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2010 | 17.01.2011 | 31.12.2016 | Säumniszuschlag 1 | 2007 | 07.04.2011 | 31.12.2016 | Säumniszuschlag 1 | 2007 | 07.04.2011 | 31.12.2016 | Säumniszuschlag 1 | 2008 | 07.04.2011 | 31.12.2016 | Säumniszuschlag 1 | 2008 | 07.04.2011 | 31.12.2016 | Säumniszuschlag 1 | 2009 | 07.04.2011 | 31.12.2016 | Säumniszuschlag 1 | 2009 | 07.04.2011 | 31.12.2016 | Aussetzungszinsen | 2011 | 06.07.2011 | 31.12.2016 Gemäß § 238 Abs. 2 BAO wird die Verjährung fälliger Abgaben durch jede zur Durchsetzung des Anspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, wie durch Mahnung, durch Vollstreckungsmaßnahmen, durch Bewilligung einer Zahlungserleichterung oder durch Erlassung eines Haftungsbescheides unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. Folgende Unterbrechungshandlungen, die die fünfjährige Einhebungsverjährungsfrist gemäß § 238 Abs. 2 BAO jeweils neu in Gang setzten, wurden vorgenommen: | Unterbrechungshandlung | Datum | früheste Verjährung mit Ablauf des | Haftungs- und Abgabenbescheide | 28.02.2011 07.03.2011 27.05.2011 | 31.12.2016 | Haftungs- und Abgabenbescheide | 02.11.2015 | 31.12.2020 | Haftungsvorhalte | 09.02.2016 12.10.2016 | 31.12.2021 | Haftungsvorhalt | 03.01.2017 | 31.1.2022 | Haftungsbescheid | 18.05.2017 | 31.1.2022 Die Verjährung ist gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO gehemmt, solange die Einhebung einer Abgabe ausgesetzt ist. Darüber hinaus traten aufgrund der Aussetzungen der Einhebung der haftungsgegenständlichen Abgaben gemäß § 238 Abs. 3 lit. b BAO folgende Hemmungen der Verjährung ein: | Zeitraum der Aussetzung der Einhebung | von | bis | 17.05.2011 | 27.05.2011 | 21.07.2011 | 02.10.2015 Durch die Anmeldung im Insolvenzverfahren wird gemäß § 9 Abs. 1 IO die Verjährung der angemeldeten Forderung unterbrochen. Die Verjährung der Forderung gegen den Schuldner beginnt von neuem mit dem Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens rechtskräftig geworden ist. Schließlich war auch auf Grund des vom D-4 bis D-3 anhängigen Insolvenzverfahrens, bei dem die haftungsgegenständlichen Forderungen angemeldet waren, die Verjährung gemäß § 9 Abs. 1 IO unterbrochen, was einen neuerlichen Lauf der fünfjährigen Verjährungsfrist auslöste. Daraus erhellt, dass eine Verjährung der Einhebung nach § 238 BAO nicht eingetreten ist. Einrede betreffend die der Haftung zugrundeliegenden Bescheide Der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige kann gemäß § 248 BAO unbeschadet der Einbringung einer Bescheidbeschwerde gegen seine Heranziehung zur Haftung (Haftungsbescheid, § 224 Abs. 1) innerhalb der für die Einbringung der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch Bescheidbeschwerde einbringen. Die beantragte Erörterung der einzelnen Abgabenbescheide war im gegenständlichen Haftungsverfahren nicht vorzunehmen, da nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes Einwendungen gegen den Abgabenanspruch nicht mit Erfolg im Haftungsverfahren vorgebracht werden können, sondern ausschließlich im Beschwerdeverfahren gemäß § 248 BAO betreffend Bescheide über den Abgabenanspruch (VwGH 27.2.2008, 2005/13/0094). Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an diesen Abgabenbescheid zu halten (VwGH 3.7.2003, 2000/15/0043). Bringt der Haftungspflichtige sowohl gegen den Haftungsbescheid als auch gegen den maßgeblichen Bescheid über den Abgabenanspruch Beschwerden ein, so ist zunächst über die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid zu entscheiden (VwGH 20.1.2005, 2002/14/0091), da von dieser Erledigung die Rechtsmittelbefugnis gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch abhängt (VwGH 13.4.2005, 2004/13/0027). Aus dem Vorbringen des Bf., dass nur eine umgekehrte Vorgangsweise sinnvoll sei, lässt sich somit nichts gewinnen. Zustellung der der Haftung zugrundeliegenden Bescheide spätestens mit dem Haftungsbescheid Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes müssen die den haftungsgegenständlichen Abgaben zugrundeliegenden Bescheide dem Haftungspflichtigen spätestens mit dem Haftungsbescheid übermittelt werden, da ansonsten mangels Beschwerdemöglichkeit nach § 248 BAO eine Haftungsinanspruchnahme für diese Abgaben ausgeschlossen ist. Erfolgt dies nicht, liegt ein Mangel des Verfahrens vor, der im Verfahren über die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid nicht sanierbar ist, weshalb der Haftungsbescheid insoweit aufzuheben ist (vgl. VwGH 24.2.2010, 2005/13/0145). Aus dem Vorbringen des Bf., dass die Grundlagenbescheide nicht hätten bekämpft werden können, weil eine Zustellung an ihn nicht erfolgt sei, lässt sich nicht ableiten, dass er diese auch im Zuge des Haftungsverfahrens erhalten hätte. Dazu war festzustellen, dass er die Säumniszuschlagsbescheide vom 28.02.2011, die Bescheide betreffend Lohnabgaben 2010 vom 07.03.2011 und den Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 27.05.2011, die bereits vor dem am D-4 eröffneten Konkursverfahren, somit noch in der Zeit der aufrechten Geschäftsführung des Bf. (bis D-2), erlassen wurden, als damaliger Vertreter der Abgabepflichtigen selbst erhalten hat, weshalb entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes (teilweise stattgebende Berufungsvorentscheidung) eine nochmalige Zustellung dieser Bescheide im Haftungsverfahren nicht erforderlich war. Eine Aufhebung des Haftungsbescheides hinsichtlich der Lohnabgaben 2010 kommt daher aus diesem Grund (siehe allerdings die Ausführungen zur vertretbaren Rechtsansicht) nicht in Betracht. Anders verhält es sich mit den Haftungs- und Abgabenbescheiden betreffend Lohnabgaben 2007-2009, da diese ebenfalls am 28.02.2011 erlassenen Bescheide durch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 27.08.2015, RV/6100323/2011, aufgehoben wurden und erst am 02.11.2015, somit während des laufenden Insolvenzverfahrens (D-4 bis D-3), erneut ergingen. Diese dem Masseverwalter zugestellten Bescheide konnte der Bf. daher zunächst nicht kennen, weshalb ihm anlässlich der Haftungsinanspruchnahme darüber Kenntnis zu verschaffen war. Dass diesem Erfordernis nachgekommen wurde, wurde vom Finanzamt bestätigt, wobei der Bf. diesem Umstand im Übrigen weder in der Beschwerde noch im Vorlageantrag widersprochen hat. Schuldhafte Pflichtverletzung Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert haben, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037, 0038). Er hat also darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, andernfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden darf (vgl. VwGH 9.7.1997, 94/13/0281). Wird eine Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel hat, so verletzt der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht (VwGH 20.9.1996, 94/17/0420). Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten zur Verfügung gestanden sind, hierzu nicht ausreichen; es sei denn, er weist nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als andere Verbindlichkeiten (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003). Da sich der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, danach bestimmt, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären (VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108), ist bei Selbstbemessungsabgaben nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (VwGH 15.12.2004, 2004/13/0146); maßgebend ist daher ausschließlich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, somit unabhängig davon, ob und wann die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt wird (VwGH 23.1.2003, 2001/16/0291). Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben ist grundsätzlich die erstmalige Abgabenfestsetzung entscheidend (VwGH 21.5.1992, 88/17/0216). Zusammenfassung von Voranmeldungszeiträumen Allerdings war nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes eine Inanspruchnahme für eine Zusammenfassung von mehreren Voranmeldungszeiträumen nicht zulässig, da der Bf. damit nicht in die Lage versetzt wurde, die geforderte Liquiditätsaufstellung zu den jeweiligen Fälligkeitstagen zu erstellen und die auf die Abgabengläubigerin entfallende monatliche Quote zu berechnen (VwGH 22.4.2015, 2013/16/0208), weshalb eine monatsweise Aufgliederung der Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zu den Dienstgeberbeiträgen vorzunehmen gewesen wäre, nicht jedoch bei den Lohnsteuern, da für aushaftende Abfuhrabgaben wie die Lohnsteuer Ausnahmen vom Gleichheitsgrundsatz gelten (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003; VwGH 29.1.2004, 2000/15/0168), da nach § 78 Abs. 3 EStG der Arbeitgeber, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes ausreichen, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten hat. Da das Finanzamt eine Aufgliederung nicht vornehmen konnte, sind folgende Abgaben von der Haftungsinanspruchnahme auszunehmen: | Abgabe | Zeitraum | Betrag | Dienstgeberbeitrag | 2007 | 11.737,06 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2007 | 1.121,54 | Dienstgeberbeitrag | 2008 | 12.888,66 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2008 | 1.231,58 | Dienstgeberbeitrag | 2009 | 9.315,49 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2009 | 890,13 | Dienstgeberbeitrag | 2010 | 5.441,24 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2010 | 507,87 Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) gemäß § 201 Abs. 4 BAO in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. Da die gemäß § 79 Abs. 1 EStG monatlich abzuführenden Lohnsteuern desselben Jahres gemäß § 201 Abs. 4 BAO zusammengefasst werden können und ein Gleichbehandlungsnachweis, wie bereits ausgeführt, nicht zu erbringen ist, konnte die Aufgliederung der in Jahresbeträgen geltend gemachten Lohnsteuern unterbleiben. Gleichbehandlungsnachweis Somit verbleiben für die Verpflichtung des Bf. zur Erbringung eines Gleichbehandlungsnachweises lediglich die haftungsgegenständlichen Säumniszuschläge und Aussetzungszinsen, die am 07.04.2011 bzw. 06.07.2011 fällig waren. Im gegenständlichen Fall bringt der Bf. Gründe, aus denen ihm die Erfüllung seiner abgabenrechtlichen Pflichten unmöglich gewesen sei, vor, da behauptet wurde, dass ihm über die Konkursquote von 0,12% hinaus keine Mittel zur Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgaben zur Verfügung gestanden seien. Aus der übermittelten Saldenliste zum 31.01.2012 lässt sich nichts gewinnen, weil die Zeitpunkte für die Überprüfung der Gleichbehandlung zu den jeweiligen Fälligkeiten der haftungsgegenständlichen Abgaben bereits davor lagen und darüber hinaus der Bf. zum 31.01.2012 gar nicht mehr Geschäftsführer der Gesellschaft war (bis D-2). Für eine völlige Vermögenslosigkeit der Primärschuldnerin ergeben sich jedoch nach Aktenlage keine Anhaltspunkte, zumal jedenfalls zufolge der Feststellungen der Lohnsteuerprüfung bzw. der Haftungs- und Abgabenbescheide in den Jahren 2007-2010 Löhne ausbezahlt wurden, was auch vom Bf. in seiner Stellungnahme vom 30.01.2017 bestätigt wurde. Darüber hinaus sind aus der zuletzt vorliegenden Bilanz zum 31.12.2010 liquide Mittel ersichtlich, wobei nicht nur die zu diesem Stichtag vorhandenen Mittel, sondern auch die zu den jeweiligen Fälligkeitstagen der haftungsgegenständlichen Abgaben zur Verfügung stehenden Bank- und Kassaguthaben gleichmäßig an alle Gläubiger aufzuteilen gewesen wären, da im Falle einer Einstellung jeglicher Zahlungen gegenüber sämtlichen Gläubigern das Gebot quotenmäßiger Befriedigung der offenen Forderungen insoweit nicht beachtet wird, als keinem der Gesellschaftsgläubiger auch nur anteilig Zahlung geleistet wird, weshalb ein Vertreter mit dieser Vorgangsweise die dem Abgabengläubiger gegenüber bestehende Pflicht zur zumindest anteiligen Tilgung der Abgabenforderungen verletzt (VwGH 15.12.2004, 2004/13/0146). Aus dem Einwand des Bf., dass er nicht vorhersehen habe können, welche Konkursquote Jahre später festgestellt werde, lässt sich nichts gewinnen, weil sich die Gläubiger(un)gleichbehandlung nicht aus den Ergebnissen des abgeführten Insolvenzverfahrens ergibt, da sich die Betrachtung der Gleichbehandlung im Haftungsverfahren nach den jeweiligen Fälligkeiten richtet, im Insolvenzverfahren hingegen nach den Bestimmungen der §§ 28 bis 31 IO unter den dort genannten Voraussetzungen bzw. im Rahmen der Verteilungsgrundsätze nach den Vorschriften der §§ 128 bis 136 IO zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung. Für die Frage, ob andere andrängende Gläubiger gegenüber dem Bund als Abgabengläubiger begünstigt worden sind, ist nicht bedeutsam, ob oder inwieweit vom Abgabepflichtigen geleistete Zahlungen nach den Bestimmungen der Insolvenzordnung rechtsunwirksam oder anfechtbar gewesen wären (VwGH 22.12.2015, Ra 2015/16/0128), da in einer Gleichbehandlung der Abgabenschulden nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes keine unzulässige Gläubigerbevorzugung gesehen werden kann (VwGH 29.1.2004, 2000/15/0168). Was eine allfällige Gleichbehandlung der Gläubiger betrifft, so wäre dies vom Bf. zu behaupten und zu beweisen gewesen. Am Bf., dem als Geschäftsführer der Primärschuldnerin ausreichend Einblick in die Gebarung zustand, wäre es gelegen gewesen, das Ausmaß der quantitativen Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten der Abgaben zur Verfügung stehenden Mittel nachzuweisen (VwGH 19.11.1998, 97/15/0115), da nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen hat, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel (VwGH 23.4.1998, 95/15/0145). Weist der Haftungspflichtige nach, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, dann haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und dem tatsächlich bezahlten Betrag. Tritt der Vertreter diesen Nachweis nicht an, dann kann ihm die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden (VwGH 28.9.2004, 2001/14/0176). Den im Rahmen der besonderen Behauptungs- und Konkretisierungspflicht zur Feststellung des für die aliquote Erfüllung der Abgabenschuld zur Verfügung stehenden Teiles vom Gesamtbetrag der liquiden Mittel geforderte Liquiditätsstatus - in Form einer Gegenüberstellung von liquiden Mitteln und Verbindlichkeiten zum jeweiligen Fälligkeitstag der haftungsgegenständlichen Abgaben, wobei es auf die Abgabenverbindlichkeiten einerseits und die Summe der übrigen Verbindlichkeiten andererseits ankommt - hat der Bf. jedoch nicht aufgestellt. Im Hinblick auf die unterlassene Behauptung und Konkretisierung des Ausmaßes der Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten zur Verfügung gestandenen Mittel zur Erfüllung der vollen Abgabenverbindlichkeiten kommt eine Beschränkung der Haftung der Bf. bloß auf einen Teil der von der Haftung betroffenen Abgabenschulden nicht in Betracht (VwGH 21.1.1991, 90/15/0055). Forderungsabtretung