BFG RV/2100890/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Einzelrichter über die Beschwerden der A-GmbH, vertreten durch die Rabel & Partner GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Hallerschloßstraße 1, 8010 Graz, vom 31.01.2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 26.09.2017 betreffend Umsatzsteuer 2007 und 2008 nach mündlicher Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Stiftungsurkunde vom 03.10.2005 errichtete A als Stifter die A-Privatstiftung (in der Folge: Privatstiftung), deren Vorstandsmitglied er auch ist. Mit Kaufvertrag vom 21.11.2005 erwarb die Privatstiftung um den Kaufpreis von 305.750 Euro zwei Grundstücke im Gesamtflächenausmaß von 1.223 m2 (Verkäufer: Ehepaar-X). Am 14.02.2006 wurde die Beschwerdeführerin (eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung) durch Erklärung errichtet. Alleingesellschafter der Beschwerdeführerin ist die Privatstiftung. Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist A. Gegenstand des Unternehmens der Beschwerdeführerin ist das "Objektmanagement für Immobilien, insbesondere die Anschaffung, die Veräußerung, die Vermietung und Verpachtung von immobilen Vermögen jeder Art sowie die Verwaltung von Vermögen; ferner die Durchführung baulicher Maßnahmen, insbesondere die Sanierung und Neuerrichtung von Bauwerken aller Art." Im Frühjahr 2006 beantragte die Beschwerdeführerin eine Bewilligung zur Errichtung des Einfamilienhauses mit Abstellflächen für zwei Kraftfahrzeuge (siehe Baubeschreibung vom 4.03.2006). Mit Bescheid vom 05.10.2006 erteilte die Baubehörde der Beschwerdeführerin die Bewilligung zur Errichtung eines "Einfamilienwohnhauses" und von zwei Pkw-Abstellplätzen sowie von Geländeveränderungen. Ab Herbst 2006 errichtete die Beschwerdeführerin auf der Liegenschaft das Gebäude (Entwurf und Planung ab März 2006). Das Gebäude besteht aus einem Untergeschoss, einem Erdgeschoss (mit zwei Pkw-Abstellplätzen) und einem Obergeschoss (etwa 250 m2) in moderner Architektenbauweise mit Außenwänden aus Stahlbeton (mit Aluminiumverkleidung), Holzriegeln und Glas, einer Dachkonstruktion aus Holz und einem (aufgrund der Hangneigung unter dem Gebäude liegenden) Außenpool. Das Anlagenverzeichnis zum Jahresabschluss 2009 weist für das gesamte Gebäude Anschaffungskosten im Betrag von 1,431.776 Euro aus. Mit Nachtrag vom 19.02.2007 wurde zwischen der Privatstiftung und den Verkäufern der Liegenschaft unter Beitritt der Beschwerdeführerin vereinbart, dass der Kaufvertrag vom 21.11.2005 dahingehend abzuändern sei, dass anstelle der Privatstiftung nunmehr die Beschwerdeführerin als Käuferin bezeichnet sei. Die Beschwerdeführerin trete daher - wie vor grundbücherlicher Eigentumsübertragung übereingekommen - mit Unterfertigung des Nachtrages in sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag anstelle der Privatstiftung ein. Die Vertragsteile kämen weiters überein, den Kaufvertrag vom 21.11.2005 dahingehend zu ergänzen, dass als weiterer Kaufgegenstand das gemäß Teilungsplan neu gebildete Trennstück 1 des Grundstückes Nummer im unverbürgten Flächenausmaß von 710 m2 aufgenommen werde. Als Kaufpreis für das zusätzlich erworbene Trennstück wurde ein Betrag von 177.500 Euro vereinbart (Punkt 4.6 der Vertragsurkunde). Schließlich erwarb die Beschwerdeführerin noch von den Verkäufern der Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 30.05.2007 ein weiteres (angrenzendes) Grundstück im Flächenausmaß von 476 m2 um den Kaufpreis von 41.174 Euro. In der Folge vermietete die Beschwerdeführerin laut einem im Prüfungsverfahren vorgelegten Mietanbot (mit beiliegendem "Hauptmietvertrag") sämtliche Grundstücksflächen (2.409 m2) samt dem darauf befindlichen Einfamilienhaus (250 m2, mit Ausnahme des im Kellergeschoss westlich gelegenen Büros im Ausmaß von ca. 60 m2) ab 1.1.2008 auf unbestimmte Zeit zu Wohnzwecken an A. Als Mietzins wurde ein monatliches Nutzungsentgelt von 3.000 Euro sowie die Zahlung der auf die Liegenschaft entfallenden Steuern und öffentlichen Abgaben sowie der in §§ 21 bis 24 MRG genannten Betriebskosten (vierteljährlich pauschal vorauszahlbar), jeweils zuzüglich Umsatzsteuer, vereinbart (Punkt III des Mietvertrages). Die Vermieterin (= Beschwerdeführerin) ist verpflichtet, das Bestandobjekt einschließlich der Außenhaut und die für dieses bestimmten Einrichtungen (insbesondere Elektroleitungen, Gasleitungen, Wasserleitungen, Beheizungs- und sanitäre und technische Anlagen und Geräte, etc.) in einwandfreiem und gutem Zustand zu erhalten und Instand zu halten sowie sämtliche Reparaturen auf eigene Kosten durchzuführen (Punkt V des Mietvertrages). Weiters vermietete die Beschwerdeführerin die Räumlichkeiten im Kellergeschoss (Nutzfläche rund 60 m2) zu Bürozwecken an die A2-GmbH-alt (nun: A2-GmbH-neu). Strittig ist das Vorsteuerabzugsrecht der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit der Errichtung des an A zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteiles (strittiger Betrag: 218.786 Euro). Zum Verfahrensablauf: Mit den Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2007 und 2008 (eingereicht am 06.10.2008 bzw. am 03.11.2009) machte die Beschwerdeführerin Vorsteuern im Betrag von -200.967,04 Euro (2007) und im Betrag von -156.204,84 Euro (2008) geltend. In den Umsatzsteuerbescheiden vom 14.12.2009 versagte die belangte Behörde den mit dem Wohnmietobjekt zusammenhängenden Vorsteuern die steuerliche Anerkennung und ließ lediglich den Abzug von Vorsteuern im Betrag von -69.588,04 Euro (Differenz: 131.379,00 Euro) und -68.797,84 Euro (Differenz: -87.407,00) zu. Gegen diese Bescheide erhob die Beschwerdeführerin die Berufungen. Mit Berufungsentscheidung vom 12.09.2013, RV/0211-G/10, wies der unabhängige Finanzsenat diese Berufungen als unbegründet ab. Aufgrund einer dagegen gerichteten Beschwerde hob der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 10.02.2016, 2013/15/0284, diese Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes auf. Unter Zugrundelegung der in dem Erkenntnis vorgegebenen Rechtsansichten hob das Bundesfinanzgericht mit Beschluss vom 28.09.2016, RV/2100279/2016, die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 14.12.2009 unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde mit der Begründung auf, dass die Ermittlungen der belangten Behörde nicht ausgereicht hätten, um festzustellen, ob für Mietobjekte der streitgegenständlichen Art ein funktionierender Mietenmarkt vorlag und wenn nicht, ob der tatsächliche Mietzins - nicht nur moderat - unter einer angemessenen Renditemiete liege. Liege kein (körperschaftsteuer-)neutrales Vermögen vor, müsse abhängig davon, ob negative Einkünfte aus der Bewirtschaftung der Liegenschaft erzielt worden seien, anhand der zu ermittelnden Sachverhaltsumstände beurteilt werden, ob die Vermietungstätigkeit umsatzsteuerlich und körperschaftsteuerlich als Liebhaberei einzustufen sei. Mit Vorhaltsschreiben vom 09.01.2017 forderte die belangte Behörde die Beschwerdeführerin zum Nachweis auf, dass für das Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung in vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) ein funktionierender Mietenmarkt vorliege. Weiters verlangte die belangte Behörde auch eine "vereinfachte" Prognoserechnung. Mit Vorhaltsbeantwortungsschreiben vom 24.03.2017 übermittelte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter eine Sachverständigengutachten und eine Prognoserechnung. Dem Sachverständigengutachten ist zur Frage des Vorliegens eines funktionierenden Mietenmarktes zu entnehmen: "3.1.1 Ableitung Mietmarkt aus dem Marktangebot Um einen funktionierenden Mietmarkt definieren zu können, muss erhoben werden, welche Nutzungssegmente, in welchen Regionen zu welchen Mietzinsen (Mietpreisen) angeboten werden. Aus der Internetplattform www.willhaben.at konnten folgenden Daten für das [Seite 9 des Gutachtens] Mietsegment Einfamilienhaus erhoben werden: In Graz werden derzeit 35 Einfamilienhäuser in verschiedensten Lagen und in verschiedensten Ausführungen (Baujahr, Wohnfläche, Gartenflächen, div. Zubehöre, etc.) angeboten. Aus diesen Angeboten ist eindeutig abzuleiten, dass ein genereller Mietmarkt für Einfamilienhäuser in Graz vorhanden ist. Um nun auch eine 'Vergleichbarkeit' darstellen zu können müssen die Angebote auf Lage (Postleitzahl), Nutzfläche (Größe des Objektes) und Mietzins untersucht werden. Da bei sehr vielen Angeboten keine detaillierte Aufgliederung der Kosten vorhanden ist, sondern nur ein Gesamtmietzins, der sowohl die Betriebskosten und die Umsatzsteuer beinhaltet, wird bei Einfamilienhäusern aufgrund von Erfahrungswerten ein pauschaler Ansatz von 150 € für Betriebskosten in Abzug gebracht. Bei genauen Angaben (Aufschlüsselung der Kosten) werden diese übernommen. In weiterer Folge wurden diese 35 Angebote untersucht und im Zuge dessen 11 ausgeschieden, da diese entweder doppelt inseriert, klassische Wohnungen, Geschäftslokale oder Suchanfragen waren. Aus den Erhebungen ergibt sich nun folgende Tabelle: [Tabelle] Aus dieser Tabelle ist ersichtlich, dass das Kriterium 'Postleitzahl' (kann hier mit dem Begriff Lage gleichgesetzt werden) eine [Seite 10 des Gutachtens] gewichtige Rolle in der Mietzinsbildung spielt. Weiters wird hier eindeutig abgebildet, dass das Kriterium Neubau und Sanierung (Bauart und Ausstattung) ebenfalls eine starke Einwirkung auf den Mietzins hat. Der durchschnittlich angebotene Mietzins für alle Lagen, Bauart und Ausstattung beläuft sich auf 9,69 €/m2 netto; für die exklusiven Lagen und Neubauten bzw. Sanierungen beläuft sich der durchschnittliche Mietzins auf 13.63 €/m2. Der Indexierte Mietzins der [Beschwerdeführerin] mit Herrn [A] beträgt ab März 2015 14.02 €/m2 netto. 3.1.2 Ableitung Mietmarkt aus Verträgen Es wurden Immobilienmaklerunternehmen angeschrieben, die sich einerseits mit exklusiven Immobilien beschäftigen und andererseits, von denen angenommen werden kann, eine dementsprechend große Anzahl von Verwertungsimmobilien in Bestand haben, um Datenmaterial für abgeschlossene Bestandsverträge zu erhalten. Es wurden hier Unternehmen1, Unternehmen2, Unternehmen3, Unternehmen4, Unternehmen5 und Unternehmen6 angeschrieben. Es wurde ersucht, die Daten der letzten 7 Jahre bekannt zugeben. Rückmeldungen kamen von Unternehmen2, Unternehmen1 und Unternehmen6. Aus Datenschutzgründen wurden die Angaben nur mit Bezirk, Nutzfläche und Nettomietzins bekannt gegeben. Die Daten stammen aus den letzten beiden Jahren! Aus diesen Angaben kann folgende Tabelle abgebildet werden: | Bezirk | Größe | Mietzins | Mietzins/m2 | Anmerkung | Jakomini | 190,00 m2 | € 1.350,00 | 7,11 €/m2 | Altbau, nur ausgemalt | St. Peter | 125,00 m2 | € 1.275,00 | 10,20 €/m2 | Altbau innen saniert | St. Peter | 129,00 m2 | € 1.370,00 | 10,62 €/m2 | k. A. | St. Peter | 155,00 m2 | € 2.200,00 | 14,19 €/m2 | k. A. | Geidorf | 204,00 m2 | € 1.363,63 | 6,68 €/m2 | Altbau stark sanierungs- bedürftig, Bauwerk mit Brandwand | Ragnitz | 130,00 m2 | € 1.300,00 | 10,00 €/m2 | Neubau Der durchschnittlich abgeschlossene Mietzins für alle Lagen, Bauart und Ausstattung beläuft sich 9,80 €/m2 netto; für die exklusiven Lagen und Neubauten bzw. Sanierungen beläuft sich der durchschnittliche Mietzins 11.25 €/m2. Aus dieser Darstellung ist ebenfalls ersichtlich, dass ein Mietmarkt für Objekte in entsprechenden hochwertigen Lagen zu entsprechenden angemessenen Mietzinsen, die wiederum auf die Bauart und Ausstattung schließen lassen, vorhanden ist. Seitens der Immobilienmaklerunternehmen wurde mitgeteilt, dass der Mietmarkt von Miethäusern in exklusiven Lagen und dementsprechender Bauart und Ausstattung klein (ein Markt wird durch Angebot und Nachfrage definiert. Die Größe des Marktes ist hier nicht von Relevanz) aber klar und eindeutig vorhanden ist." Mit den hier beschwerdegegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden vom 26.09.2017 versagte die belangte Behörde den mit dem Wohnmietobjekt zusammenhängenden Vorsteuern wieder die steuerliche Anerkennung und gewährte den Vorsteuerabzug im Betrag von -69.588,04 Euro (Differenz: 131.379,00 Euro) und -68.797,84 Euro (Differenz: -87.407,00) zu. Der gesonderten Bescheidbegründung vom 26.09.2017 ist dazu zu entnehmen, dass es nicht gelungen sei, den funktionierenden Mietenmarkt in Graz für Einfamilienhäuser dieser Exklusivität nachzuweisen und die Renditeberechnung ergebe eine signifikante Abweichung zur tatsächlich gezahlten Miete. Nach dem (der gesonderten Begründung beigelegten) Gutachten des bundesweiten Fachbereichs Bewertung und Bodenschätzung seien keine (wirtschaftlich agiert habenden und nur am Mietertrag interessierten) Vergleichsinvestoren genannt worden. Es seien keine Vergleichsinvestments, die nach Bauart und Ausstattung mit vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität und vergleichbaren Kosten angeführt, vielmehr seien fiktive Baukosten errechnet und die Bauart und Ausstattung geschätzt worden. Auch sei nicht nachgewiesen worden, dass die Vermietung der Vergleichsobjekte am Markt gewinnbringend erfolgt sei. Durch die Erhebungen sei deutlich geworden, dass 2016/2017 kein einzige Objekt dieser Größe am Markt angeboten oder in den letzten zwei Jahren tatsächlich vermietet worden sei. Dies lasse den Schluss zu, dass auch im Jahr 2007 kein funktionierender Mietenmarkt vorgelegen sei. Die Renditeberechnung sei daher zulässig und geboten. Für das gegenständliche Objekt werde der Renditezinssatz sachverständig abgerundet mit 5% angesetzt. Dieser Zinssatz bewege sich auch in der vom VwGH im Erkenntnis vom 10.02.2016, 2013/15/0284, genannten Bandbreite der Renditezinssätze. Die tatsächlich gezahlte (Netto-)Miete erreiche (bei 3.000 Euro "bezahlte Miete") lediglich 38% der (Netto-)Renditemiete. Zur rechnerischen Darstellung dieser Feststellung ist der gesonderten Bescheidbegründung eine als "Ermittlung der Kostenmiete = Renditemiete (Luxusimmobilien)" bezeichnete Berechnung zu entnehmen, in der die belangte Behörde unter Ansatz einer Nutzungsdauer von 80 Jahren und eines Liegenschaftszinssatzes von 5% ausgehend von "Baukosten netto" im Betrag von 1.235.645 Euro und Anschaffungskosten für "Grund und Boden" im Betrag von 452.288 Euro (somit insgesamt 1.687.933 Euro) durch "Umkehrung der Ertragswertrechnung" eine (monatliche) Kostenmiete von 7.939,47 Euro errechnete. Mit Beschwerdeschreiben vom 31.01.2018 erhob die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter nach Fristverlängerung die Beschwerden gegen diese Bescheide und beantragte die Zuerkennung von Vorsteuern für 2007 im Betrag von 200.967,04 € (statt 69.588,04 €) und für 2008 im Betrag von 156.204,84 € (statt 68.797,84 €). Zur Begründung ist dem Schreiben zu entnehmen: "[Seite 2 des Beschwerdeschreibens] Zumal sich bei einem gegebenen funktionierenden Mietenmarkt eine Auseinandersetzung mit Renditeberechnungen erübrigt, nehmen wir zum Nachweis des funktionierenden Mietenmarkts wie folgt Stellung: 1. Grenzen der Beweisvorsorgepflicht Die Abgabenbehörde verlangt Nachweise dahingehend, dass in den streitgegenständlichen Jahren ein funktionierender Mietenmarkt bestanden hat. In diesem Zusammenhang werden Unterlagen verlangt, die der Beschwerdeführer heute nicht bereitzustellen in der Lage ist, weil sie im beschwerdegegenständlichen Zeitraum hergestellt werden hätten müssen. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum war in keiner Weise erkennbar, dass derartige Beweise für die Vornahme des Vorsteuerabzuges maßgeblich sein würden. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum war vielmehr nach der damals geübten Praxis und Rechtsprechung allein ausschlaggebend, ob sogenanntes 'außerbetriebliches Vermögen' vorliegt. Dabei wurde damals auf die Kriterien der allgemeinen Fremdvergleichsbarkeit bei Rechtsverhältnissen zwischen Gesellschaftern und [Seite 3 des Beschwerdeschreibens] ihren Gesellschaften abgestellt. Dass die Abgabepflichtige damals unternehmerisch tätig war und wurde, wurde niemals bestritten. Erst mit der Entscheidung des BFG (UFS) im Jahr 2013 trat hervor, dass die hier in Frage stehende Vermietung als bloße Gebrauchsüberlassung zu beurteilen sein und insoweit Unternehmereigenschaft zu verneinen sein könnte. Nach welchen Kriterien die Abgrenzung von nicht umsatzsteuerbarer Gebrauchsüberlassung und steuerbarer (und steuerpflichtiger) Wohnraumvermietung zu erfolgen hat, ist bislang nicht klar. Dass es auf einen funktionierenden Mietenmarkt ankommen könnte, hat sich jedenfalls erst aus der einige Jahre nach der Aufnahme der hier beschwerdegegenständlichen Vermietungstätigkeit herausgestellt. Obwohl den Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren erhebliche Mitwirkungspflichten und damit einhergehend auch Beweisvorsorgepflichten treffen, kann er nur Vorsorge für Umstände tragen, die ihm im besteuerungserheblichen Zeitpunkt erkennbar sind. In den Jahren 2007 bzw. 2008, in denen der hier in Frage stehende Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde, wurde die nun von der Abgabenbehörde verlangten Unterlagen nicht verlangt. Die Rechtsprechung war zu diesem Zeitpunkt in diesem Zusammenhang auch eine ganz andere. Die Beschwerdeführerin konnte daher gar nicht wissen, dass sie sich mit der Frage eines funktionierenden Mietenmarktes in der nunmehr geforderten Intensität auseinanderzusetzen habe. Insofern war ihr die Beweisvorsorge auch keineswegs zumutbar. Es ist daher auch unzulässig, nun nachträglich Unterlagen zu für einen längst vergangenen Zeitraum zu verlangen, deren Erforderlichkeit in dem relevanten Zeitraum nicht erkennbar war. Die Abgabenbehörde verlangt die Erbringung eines unmöglichen Beweises. Dies verstößt gegen die Verteilung von Rechten und Pflichten zwischen den Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde. Sowohl Verfahrenshandlungen können nur gesetzt als auch Abgaben nur festgesetzt werden, wenn dafür eine gesetzliche Grundlage besteht. Das Nachweisverlangen der Abgabenbehörde war unmöglich zu erfüllen, ist gesetzlich nicht gedeckt und daher willkürlich. Der Gleichheitssatz verbietet willkürliches Vorgehen der Behörde. Das Nachweisverlangen verletzt daher den Gleichheitssatz. 2. Zur Stellungnahme des BMF Abgesehen von den vorgebrachten verfahrenstechnischen Einwendungen ist festzuhalten, dass die Ausführungen in der Stellungnahme des BMF über weite Strecken unvollständig, unrichtig oder überschießend sind. Da aus diesen Ausführungen die Schlussfolgerung abgeleitet wird, dass ein funktionierender Mietenmarkt lediglich behauptet und nicht nachgewiesen worden wäre, wird daher auf die einzelnen unvollständigen, unrichtigen oder überschießenden Punkte eingegangen. Auf Seite 2 der Stellungnahme des BMF wird zunächst festgehalten, dass es für einen Nachweis des funktionierenden Mietenmarkts erforderlich sei, Vergleichsinvestoren zu nennen. Weiters wird festgehalten, dass Wertsteigerungen bei Renditeüberlegungen keine Rolle spielen und auszublenden seien. Verwiesen wird betreffend diesen Absatz auf Zorn, RdW 2016, 773. Dieser Verweis ist unrichtig und daher irreführend. Die Betonung eines Mietertrags gegenüber Wertsteigerungserwartungen mag noch die Interpretation [Seite 4 des Beschwerdeschreibens] von Zorn sein und im Wesentlichen der Intention des Höchstgerichts entsprechen. Das Nennen von Vergleichsinvestoren zum Nachweis einen funktionierenden Mietenmarkts wird jedoch weder von Zorn noch von der Judikatur gefordert. Auf Seite 3 der Stellungnahme des BMF wird behauptet, dass die Vermietung von Vergleichsobjekten am Markt zudem gewinnbringend sein müsse, was ebenfalls nachzuweisen sei. Dem ist nicht zuzustimmen. Haben nämlich Investoren gehobene Einfamilienhäuser in einer bestimmten Lage in bestimmter Ausstattung und damit zu bestimmten Kosten errichtet und werden diese ihrer Bestimmungen nach vermietet, so führen (fremde dritte) Investoren derartige Investitionen durch. Daher spielt es dann keine Rolle mehr, welche konkrete Rendite oder welche Ertrage die Investoren aus dem Objekt zu erzielen vermögen. Nach dem VwGH entscheidet daher der Markt, ob bestimmte Investitionen (fremdüblich) durchgeführt werden (vgl. Prodinger, Der funktionierende Mietenmarkt - Ergänzende Überlegungen, SWK 2017, S. 1469 ff). Daraus folgt, dass immer dann, wenn die Errichtung vergleichbarer Objekte mit anschließender Vermietung am Markt nachgewiesen werden kann, der entsprechende Markt offensichtlich existiert. Nur der guten Ordnung halber sei erwähnt, dass das beschwerdegegenständliche Mietverhältnis ohnehin nachweislich gewinnbringend ist. Dass aus einer Analyse von Marktverhältnissen zu einem bestimmten Zeitpunkt (z.B. im Zeitpunkt der Gutachtenerstattung) generell nicht auf Marktverhältnisse zu einem früheren Zeitpunkt geschlossen werden könne, ist zurückzuweisen. Dies wird aber in der Stellungnahme des BMF auf Seite 3 unten behauptet. Siehe dazu auch die Ausführungen unter Punkt 1. Auf Seite 4 der Stellungnahme des BMF vermerkt der zuständige Sachbearbeiter, dass sich ihm verschließe, wie Angebotsmieten der Jahre 2016/2017 die Existenz eines Marktes im Jahr 2007 nachzuweisen vermögen. Dazu halten wir wie folgt fest: - Der Gutachter hat im Zeitpunkt seiner Beauftragung detaillierte Erhebungen betreffend den zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Markt vorgenommen. Nach eingehender Analyse und Würdigung dieses Erhebungsergebnisses hat er sachverständig Rückschlüsse zum Zustand desselben Marktes (gleicher Marktplatz - Graz, gleiches Marktsegment - exklusive Einfamilienhäuser) zu einem anderen Zeitpunkt getroffen. Dabei hat der Gutachter seine Erwägungen im schriftlich erstatteten Gutachten nachvollziehbar dargelegt. - Auf Seite 4 der Stellungnahme des BMF wird in weiterer Folge festgehalten, dass Angebotspreise keine Vergleichspreise seien. Dem ist zwar formal zuzustimmen, allerdings lässt sich daraus keine unmittelbare Kritik am geführten Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts ableiten. Denn Miet-Angebote und die damit verbundenen Angebotspreise können sehr wohl die Existenz eines Marktes - und nur darauf kommt es hier an - nachweisen. Die Existenz eines Marktes ist schließlich durch die Existenz von Angebot und Nachfrage charakterisiert. Nur im Falle einer erforderlichen abstrakten Ermittlung (umgekehrtes Ertragswertverfahren samt Vergleich der Renditemiete mit Marktmieten) müssten konkrete Marktmieten erhoben werden. Also ausschließlich dann, wenn kein [Seite 5 des Beschwerdeschreibens] funktionierender Mietenmarkt vorliegt. Besteht ein funktionierender Mietenmarkt, ist eine bestimmte Vergleichsmiete gerade nicht entscheidend (vgl. Prodinger, Der funktionierende Mietenmarkt - Ergänzende Überlegungen, SWK 2017, S. 1473). Nur der Vollständigkeit halber sei daher erwähnt, dass der Literatur zur Liegenschaftswertung keineswegs eine generelle Ablehnung von Angebotspreisen entnommen werden kann (vgl. Prodinger, Der funktionierende Mietenmarkt - Ergänzende Überlegungen, SWK 2017, S. 1473 mit Verweis auf weitere Literatur). Demgegenüber können - bereinigte - Angebotspreise sehr wohl herangezogen werden. Dies ist nach der VwGH-Rechtsprechung (wie schon erwähnt) allerdings nur erforderlich, wenn Marktmieten zum Vergleich mit Renditemieten zu erheben sind, also kein funktionierender Mietenmarkt vorliegt. - Aufgrund des wiederholt erwähnten Vergleichswertverfahrens und der wiederholten Kritik an den erhobenen Angeboten des Mietenmarktes verstärkt sich der Eindruck, dass das BMF an den Nachweis eines Marktes an sich die gleichen Anforderungen stellen möchte wie an die Bewertung einer bestimmten Immobilie anhand bestimmter Vergleichsobjekte. Dies ist jedoch überschießend, da nach Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs lediglich die Existenz eines Marktes zu beweisen ist. Die Anforderungen dafür können nicht aus dem vom BMF zitierten Liegenschaftsbewertungsgesetz (LBG) und dem dort normierten Vergleichswertverfahren, das der konkreten Ermittlung eines bestimmten Liegenschaftswerts dient, abgeleitet werden. - Auf Seite 5 der Stellungnahme des BMF vermeint der Autor aus fehlenden detaillierten Angaben zur Grundstücksgröße, Grundstückskonfiguration, sonstigen Grundstückseigenschaften und einem Vergleich der Nutzflächen ableiten zu können, dass kein entsprechender funktionierender Mietenmarkt vorliege. -- Die starke Betonung eines Nutzflächenvergleichs ist nicht nachvollziehbar, weil es einzig und allein darum geht zu untersuchen, ob 'Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivitat' am Mietenmarkt (vgl. VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256) bestehen. Zudem wird zum wiederholten Male auf die dargelegte Möglichkeit der Aufteilung der von der Beschwerdeführerin derzeit als Gesamtheit vermieteten Einheit in mehrere selbständig nutzbare Wohneinheiten hingewiesen. -- Detaillierte Erhebungen zu Größe und Art des Grundstücks mögen für eine konkrete Immobilienbewertung maßgeblich sein. Da im gegenständlichen Fall lediglich die Existenz eines Marktes für Objekte in vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität interessiert, sind derartige Details für die Untersuchung, ob ein funktionierender Mietenmarkt (mit Objekten, die mit dem beschwerdegegenständlichen vergleichbar sind) vorliegt, unerheblich. -- Anders verhält es sich hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Ausstattung. Der allgemeinen Lebenserfahrung nach erlauben Beschreibung und Fotos zu angebotenen Immobilien auf der Plattform www.willhaben.at sehr wohl eine grundsätzliche Beurteilung, ob Objekte betreffend Bauart, Ausstattung, Gediegenheit und Exklusivität miteinander vergleichbar sind. Ausfluss dieses Vergleichs im Rahmen der Gutachtenerstattung war das Herausfiltern von 7 [Seite 6 des Beschwerdeschreibens] Einfamilienhäusern in vergleichbarer Lage, Bauart und Ausstattung. Dass ein genereller funktionierender Mietenmarkt für Einfamilienhäuser in Graz vorhanden ist, wird wohl nicht in Abrede zu stellen sein. Nachdem über 25% (7 der insgesamt 25 inserierten Hauser) dem fraglichen Segment, dem auch das beschwerdegegenständliche Objekt zugehört, zuzuordnen sind, ist als erwiesen anzusehen, dass ein funktionierender Mietenmarkt für Einfamilienhäuser in Graz in exklusiver Lage sowie entsprechender Gediegenheit und Exklusivität vorhanden ist. Die im Gutachten vom 27.2.2017 angeführten zur Vermietung angebotenen Einfamilienhäuser in Graz (insgesamt 25 Einfamilienhäuser nachgewiesen) sind das Erhebungsergebnis getätigter Abfragen im sehr eingeschränkten Zeitraum zwischen 15.2.2017 und 26.2.2017 (Auskunft des Sachverständigen Sv). Trotz des eingeschränkten Erhebungszeitraums ist eine große Anzahl von Angeboten und ein hoher Anteil von darin enthaltenen Einfamilienhäuser in exklusiver Lage sowie entsprechender Gediegenheit und Exklusivität zutage getreten, was klar für die Existenz eines derartigen Mietenmarktsegments (per aktuell und in der Vergangenheit) spricht. Zur Untermauerung der Existenz eines funktionierenden Mietenmarkts wurde im Zuge der Vorbereitung der vorliegenden Beschwerde punktuell an einem Tag (23.1.2018) eine neuerliche Abfrage vorgenommen. Vorbehaltlich einer vertieften Auseinandersetzung mit Lage und Ausstattung wurden allein an diesem Tag zwölf - sich vom Marktangebot im Zeitraum 15.2.2017 bis 26.2.2017 unterscheidende - Einfamilienhäuser in Graz mit Nutzflächen zwischen 95 m2 und 280 m2 angeboten. [Tabelle] - Betreffend die auf den Seiten 5 und 6 der Stellungnahme des BMF vorgebrachte Kritik an der 'Ableitung Mietenmarkt aus Verträgen' gelten die obigen Ausführungen sinngemäß. Zu erwähnen ist an dieser Stelle die Bereitwilligkeit der Beschwerdeführerin, aus abgeschlossenen Bestandverträgen einen noch fundierteren Nachweis zu erbringen, indem ihr Zugang zu diesbezüglichen Daten der Finanzverwaltung gewährt wird. [Seite 7 des Beschwerdeschreibens] - Die rechnerische Ableitung von Baukosten (Kritik daran auf Seite 6 und 7 der Stellungnahme des BMF) war als weiteres Indiz für die Vergleichbarkeit von Bauart, Ausstattung und Lage gedacht. In Anbetracht all dieser Umstände ist festzustellen, dass ein funktionierender Mietenmarkt vorliegt und dies auch nachgewiesen wurde. 3. Rechtsprechung des EuGH Materiellrechtlich halten wir unsere bereits vertretene Auffassung aufrecht, wonach im beschwerdegegenständlichen Fall auch nach der Rechtsprechung des EuGH vom Vorliegen einer wirtschaftlichen und damit umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Tatigkeit auszugehen ist. Für die Beurteilung einer Tätigkeit als wirtschaftlich kommt es darauf an, dass sich der (potentielle) Unternehmer wie ein Unternehmer am Markt verhält. Verhält er sich also wie ein rational wirtschaftlich denkender Unternehmer, indem er seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt, handelt es sich auch um eine wirtschaftliche Tätigkeit. Dies ist im vorliegenden Fall - wie bereits in den vorangegangenen Verfahren ausführlich dargelegt wurde - erfolgt und daran wird festgehalten. " Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 19.06.2018 wies die belangte Behörde die Beschwerden als unbegründet ab. Der gesonderten Begründung vom 19.06.2018 ist zu entnehmen: "I. Die Ausführungen in der Beschwerde richten sich dem Ergebnis des Vorverfahrens entsprechend gegen die Aussage im (nunmehrigen) Erstbescheid, der funktionierende Mietenmarkt sei nicht nachgewiesen, in Punkt I. wird auf die Grenzen der Beweisvorsorgepflicht eingegangen und in Punkt 3. wird auf die Rechtsprechung des EuGH zur unternehmerischen Tätigkeit verwiesen. 2. Mittlerweile hat der VwGH in seinem Erkenntnis Ra 2017/15/0047 vom 22.3.2018 die Nachweispflicht bestätigt. '.....Im Rahmen des Zulässigkeitsvorbringens wird lediglich gerügt, dass der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes durch den Abgabepflichtigen eine unzulässige Beweislastumkehr darstelle, der Vorhalt des Bundesfinanzgerichts unerfüllbar und unzulässig sei, weil damit 'von einem Durchschnittsbürger das Spezialwissen eines Sachverständigen für das Immobilienwesen' verlangt werde, und das Bundesfinanzgericht zudem Auskünfte für Zeiten verlangt habe, für die die absolute Festsetzungsverjährung eingetreten sei. 17 Diesem Zulässigkeitsvorbringen ist zu entgegnen, dass wirtschaftlich agierende, (nur) am Mietertrag interessierte Investoren vor der Errichtung eines Mietobjektes den Mietenmarkt (im gegebenen geographischen Einzugsgebiet) erkunden, um Fehlinvestitionen zu vermeiden. Die Vorlage der den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen, die einen wirtschaftlich agierenden, (nur) am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung eines Mietobjektes bewogen haben, ist aber - entgegen dem in der Revision vertretenen Standpunkt - jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabenverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten.' 3. Die Beschwerde wurde neuerlich dem bundesweiten Fachbereich zur Stellungnahme übermittelt. Zusammenfassung In der Beschwerde werden Angebote aus 2018 aufgelistet. Bei diesen wurde außer der Angabe der Postleitzahl und der Gebäudegroße (95 m2 bis 280 m2) überhaupt verzichtet irgendwelche (erhellende) Daten anzugeben. Auch hierbei handelt es sich lediglich um Angebote und keine tatsächlich durchgeführten 'Vermietungen' oder 'Verkäufe'. Diese Angebote sind 11 Jahre nach dem bewertungsgegenständlichen Jahr inseriert worden. Wie diese 'Wunschpreise' aus 2018 Auskunft über den 'funktionierenden Mietenmarkt' zum Jahr 2007 geben können, ist nicht nachvollziehbar. Der funktionierende Mietenmarkt wird lediglich behauptet und wie bereits ausführlich dargestellt trotz Aufforderung des Finanzamtes nicht nachgewiesen. 4. Der Nachweis des funktionierenden Mietenmarktes ist wieder nicht gelungen, die Renditenberechnung ist somit zulässig und geboten, die tatsächlich gezahlte Miete weicht signifikant ab, die beantragten Vorsteuern aus der Errichtung des Einfamilienhauses bzw. der als Wohnraum genutzten Gebäudeteile sind gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1994 nicht abzugsfähig." Mit Vorlageantragsschreiben vom 19.7.2018 beantragte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter unter Verweis auf das im Beschwerdeschreiben getätigte Vorbringen die Vorlage der Beschwerden zur Entscheidung durch das Verwaltungsgericht. Mit Vorlagebericht vom 24.08.2018 legte die belangte Behörde die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht ohne Sachverhaltsdarstellung und ohne Stellungnahme zur Entscheidung vor. Mit Schreiben vom 05.11.2019 brachte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter ergänzend vor: "1. Zur Rechtswidrigkeit des Inhaltes Die Bescheidbegründung zu den (abweisenden) Beschwerdevorentscheidungen vom 19.06.2018 schließt unter Punkt 4. mit folgender Aussage: ,Der Nachweis des funktionierenden Mietenmarktes ist wieder nicht gelungen, die Renditeberechnung ist somit zulässig und geboten, die tatsächlich gezahlte Miete weicht signifikant ab, die beantragten Vorsteuern aus der Errichtung des Einfamilienhauses bzw der als Wohnraum genutzten Gebäudeteile sind gem § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG nicht abzugsfähig.' Zur weiteren Begründung sind dem Bescheid die Ausführungen des Bundesweiten Fachbereiches vom 08.06.2018 betreffend die Eingaben unserer Mandantin zum angeforderten Nachweis beigelegt. Wir halten diesen Bescheid aus mehreren Gründen für rechtswidrig: 1.1. Einleitende Feststellungen Den nachfolgenden Überlegungen sollen folgende Fakten vorausgeschickt werden: Die Beschwerdeführerin hat das in Frage stehende Objekt unstreitig vermietet. Ein Teil davon wurde als Büro vermietet. Für diesen Teil hat die Abgabenbehörde den Vorsteuerabzug zugelassen. Für den anderen zu Wohnzwecken vermieteten Teil ist die Beurteilung - weiterhin nicht nachvollziehbar - anders ausgefallen. Unstrittig ist, dass tatsächlich Mietentgelte entrichtet wurden, und dass nicht bloß Einnahmen, sondern sogar körperschaftsteuerpflichtige Gewinne erzielt wurden. Fest steht auch, dass die hier in [Seite 2 des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 05.11.2019] Frage stehende Vermietungstätigkeit nicht als Liebhaberei iSd § 2 Abs 5 UStG zu qualifizieren ist. Dennoch wird nun (wieder) unter Hinweis auf eine zu niedrige Rendite der Vorsteuerabzug auf Grund von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG versagt. Inzwischen wird (wieder) nicht die Unternehmereigenschaft in Abrede gestellt, sondern der Vorsteuerabzug wegen angeblicher verdeckter Gewinnausschüttung versagt. 1.2.Dem angefochtenen Bescheid ist eine schlüssige rechtliche Würdigung NICHT zu entnehmen Die Begründung erweist sich in Zusammenschau mit der unter Punkt 3 der Bescheidbegründung angeführten zusammenfassenden Stellungnahme des Bundesweiten Fachbereichs als widersprüchlich: Der Bundesweite Fachbereich weist unter Punkt 4 der Stellungnahme vom 08.06.2018 darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des VwGH für das Vorliegen der Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG danach zu fragen sei, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse für das errichtete Mietobjekt ein funktionierender Mietenmarkt existiert. Ist dies zu verneinen, müsse die Unternehmereigenschaft verneint werden. Der angefochtene Bescheid verneint hingegen offenbar nicht die Unternehmereigenschaft, sondern versagt den Vorsteuerabzug auf Grund von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG. Die Anwendung von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG setzt voraus, dass Unternehmereigenschaft gegeben ist. Gerade die Unternehmereigenschaft hat der Bundesweite Fachbereich aber verneint. Dieser Widerspruch ist schwerwiegend, weil das Finanzamt offenbar vom Vorliegen einer Unternehmereigenschaft ausgegangen ist, den Vorsteuerabzug aber versagt hat, weil von einem nach § 8 Abs 2 KStG oder § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG überwiegend nicht abzugsfähigen Aufwand auszugehen ist. Die Anwendung von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG verlangt eine völlig andere Subsumtion als die Versagung der Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG. Da der Bescheid selbst in seiner Begründung auf die Stellungnahme des Bundesweiten Fachbereichs verweist, der eine andere rechtliche Beurteilung zugrunde liegt, ist der Subsumtionsvorgang, welcher zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG geführt hat, nicht nachvollziehbar. Schon deshalb ist der angefochtene Bescheid inhaltlich rechtswidrig. 1.3. Eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel iSv § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG liegt entgegen den Andeutungen des Bescheides NICHT vor a) Verstoß gegen Art 176 MwStRL Bei § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG handelt es sich um eine Bestimmung, die nur insoweit unionsrechtskonform ist, als sie in der MwStRL ihre Deckung findet. Nach Art 176 leg cit können Mitgliedstaaten bis zum lnkrafttreten einer unionseinheitlichen Regelung jene Vorsteuerausschlüsse beibehalten, die für Osterreich zum Zeitpunkt des Beitritts zur EU, dh zum 1.1.1995 bestanden haben. Nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des EuGH dürfen die auf Art 176 Abs 2 MwStRL beruhenden Vorsteuerausschlüsse nachträglich nicht erweitert, sondern - im Sinne einer Annäherung an den unionsrechtlich ,normalen' Zustand des Vorsteuerabzugs bei jedweder Verwendung zu steuerpflichtigen Zwecken - nur eingeengt werden. Ob die hier in Frage stehende Immobilie daher ab dem Jahr 2007 von vornherein für Zwecke errichtet worden ist, die außerhalb der Sphäre der Gesellschaft gelegen und in einer Vorteilszuwendung an den Gesellschafter (im vorliegenden Fall die Privatstiftung) gelegen haben, ist daher danach zu beurteilen, ob diese Investition nach der im Jahr 1995 herrschenden Rechtsmeinung als ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis begründet qualifiziert worden wäre. Dass die herrschende Rechtsmeinung, dh die Auslegung des positiven Rechts zum Zeitpunkt des EU-Beitritts relevant ist, und nicht [Seite 3 des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 05.11.2019] bloß der Umstand, dass sich die positive Rechtslage nicht geändert hat, hat der EuGH bereits in der (Osterreich betreffenden) Entscheidung Metropol Treuhand und Stadler deutlich gemacht. Für Rechtsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern - im vorliegenden Fall kann es sich im Übrigen nur um eine mittelbare Rechtsbeziehung handeln, die der angefochtene Bescheid in keiner Weise naher erläutert, da nicht der Gesellschafter der Beschwerdeführerin die in Frage stehende Immobilie gemietet hatte - gilt im Übrigen auf Grund des Trennungsprinzips grundsätzlich, dass zivilrechtliche Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern oder ihnen nahestehenden Personen und einer Gesellschaft anzuerkennen sind. Nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG gelten als nicht für das Unternehmen ausgeführt ,Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des (.....) oder der §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes sind.' Nach der Rsp des VwGH handelt es sich bei § 12 Abs 2 Z 2 bloß um eine Vorsteuerausschlussbestimmung. § 12 Abs 2 Z 2 UStG trifft keine Entscheidung über die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen. Jede andere Auslegung des § 12 Abs 2 Z 2 wäre im Übrigen unionsrechtswidrig, weil die unionsrechtliche Grundlage für diese Bestimmung Art 176 MwStRL ist, der nur zur Beibehaltung von Vorsteuerausschlüssen ermächtigt, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der MwStRL im jeweiligen Mitgliedstaat bereits bestanden haben. Wenn die belangte Behörde den Vorsteuerabzug auf die Errichtungskosten des hier in Frage stehenden Gebäudes unter Berufung auf§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG versagt, muss sie davon ausgehen, dass die Überlassung des Gebäudes an den Geschäftsführer der Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an die Stiftung und weiters als verdeckte Zuwendung an den Geschäftsführer, der auch Stifter ist, zu werten ist. Die belangte Behörde führt nicht aus, ob sie im vorliegenden Fall von einer verdeckten Zuwendung ,an der Wurzel', dh des gesamten Gebäudes bereits im Zeitpunkt seiner Errichtung, oder aber von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der Differenz zum tatsächlich entrichteten Mietzins ausgeht, der wegen Überwiegens des fremdunüblichen Entgeltanteils insgesamt zum Verlust des Vorsteuerabzuges aus den Errichtungskosten führen soll. Letzteres anzunehmen würde auf erhebliche praktische und noch erheblichere unionsrechtliche Schwierigkeiten bereits dem Grunde nach stoßen. Darauf muss im vorliegenden Zusammenhang nicht eingegangen werden, das der VwGH selbst - im Einklang mit dem einschlägigen Schrifttum - den Vorsteuerausschluss auf die Errichtungskosten von Gebäuden, der auf § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG iVm § 8 Abs 2 KStG gestützt wird, ganz offenkundig als Fall der sog ,Wurzelausschüttung' sieht. lm Erkenntnis Ra 2017/15/0019 vom 27.6.2018 hat er nämlich zu den Konsequenzen des Vorsteuerausschlusses auf die Errichtungskosten eines durch eine Tochtergesellschaft unterpreisig an die Gemeinde-Gesellschafterin vermieteten Schulgebäudes ausgesprochen, dass ein unter der Hälfte der marktkonformen Miete liegendes Entgelt als solches nicht der Umsatzsteuer unterliege, weil auch die Weitergabe der Leistung an den Gesellschafter nicht im Rahmen des Unternehmens erfolge. Um den Vorsteuerabzug im vorliegenden Fall unter Verweis auf§ 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG versagen zu können, muss also erstens keine bloße Gebrauchsüberlassung vorliegen und muss, zweitens, die verdeckte Zuwendung als Zuwendung des gesamten Gebäudes, also als sog ,Gewinnausschüttung an der Wurzel' zu bewerten sein. [Seite 4 des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 05.11.2019] Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ,an der Wurzel' wurde vom VwGH erstmals im Erkenntnis 16.5.2007, 2005/14/0083, gewählt. Die Verwaltungspraxis hat diese Rechtsfigur im Jahr 2013 in die Körperschaftsteuerrichtlinien übernommen (Rz 636). Fest stand in den ersten Jahren dieser neuen ,Wurzelrechtsprechung' jedoch lediglich, dass eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel jedenfalls dann anzunehmen ist, wenn es sich um ein Gebäude handelt, welches speziell auf die Bedürfnisse des Gesellschafters (oder Begünstigten) zugeschnitten ist, was sich unter anderem in der besonderen Luxuriosität ausdrücken konnte. Dass es für die Ermittlung des fremdüblichen Mietzinses, die überhaupt Voraussetzung für die Feststeilung der verdeckten Ausschüttung ist, auf die sog Renditemiete ankommt, wurde erst viel später vom VwGH festgelegt. Dasselbe gilt für die Frage, welche Rendite als angemessen zu betrachten ist. Auch erst viel später hat der VwGH dargelegt, dass für die Frage, wie die Fremdüblichkeit zu ermitteln ist, zwischen den Fällen mit einem funktionierenden Mietenmarkt und jenen Fällen ohne funktionierenden Mietenmarkt zu unterscheiden sein soll. Bis zum Ergehen des Erkenntnisses durch den VwGH im Jahr 2007 galt also für Mietverhältnisse zwischen Gesellschaften und ,ihren' Gesellschaftern, dass diese dem Grunde nach grundsätzlich steuerrechtlich anzuerkennen waren, wenn nicht Liebhaberei vorlag. War die entrichtete Miete fremdunüblich niedrig, war (nur) in Höhe der Differenz zur fremdüblichen Miete von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. Für die Frage der Fremdüblichkeit wurde jedoch bis zum Ergehen des Erkenntnisses des VwGH vom 23.10.2010, 2007/15/0003, nie ein bestimmter Gewinnaufschlag verlangt. Obwohl das Ertragsteuerrecht für das Vorliegen einer Einkunftsquelle zumindest in einem absehbaren Zeitraum die Erzielung eines Gesamtgewinnes verlangt, bleibt es jedem Unternehmer unbenommen, die Höhe des angestrebten (erzielten) Gewinns selbst zu definieren. Dies ist nicht nur eine Entscheidung des einfachen Gesetzgebers, sondern ein verfassungsrechtliches Gebot. Die nach Art 15 EuGRC und Art 6 StGG garantierte Freiheit der Erwerbsausübung impliziert die Freiheit, sich im Rahmen einer Erwerbsbetätigung für die Erzielung hoher oder eben niedriger Gewinne zu entscheiden. Zum Zeitpunkt des Beitritts Österreichs zur Europäischen Union haben weder die Finanzverwaltung noch die höchstgerichtliche Rechtsprechung Vorgaben betreffend den zu erzielenden Gewinn gemacht, die den im hier angefochtenen Bescheid etablierten Vorgaben entsprechen. Angesichts der unionsrechtlichen Vorgaben, die eine Einschränkung des Vorsteuerabzuges über die Gepflogenheiten zum Zeitpunkt des EU-Beitritts hinausgehend (Art 176 MwStRL) verbieten, ist die Versagung des Vorsteuerabzuges schon deshalb rechtswidrig. lm Übrigen verstößt die Art, wie die belangte Behörde die jüngere Rechtsprechung des VwGH zur Anwendung bringt, gegen Unionsrecht, weil sie so eingesetzt wird, dass das Recht auf Vorsteuerabzug und damit die Neutralität der Mehrwertsteuer systematisch in Frage gestellt werden. Dies ist unionsrechtlich unzulässig. Sollte das Gericht diese Auffassung nicht teilen, erlauben wir uns, die Einholung einer Entscheidung durch den EuGH in einem Vorabentscheidungsverfahren anzuregen. Sollte das Gericht diese Auffassung nicht teilen, ist jedenfalls die ordentliche Revision wegen noch nicht entschiedener Rechtsfrage zuzulassen. [Seite 5 des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 05.11.2019] b) Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nicht vor Im Übrigen liegt auch unter Berücksichtigung der inzwischen geänderten Rechtsprechung des VwGH keine verdeckte Gewinnausschüttung vor: Gebäude, die für eine verdeckte Ausschüttung ,an der Wurzel' in Betracht kommen, waren bereits nach den frühen Entscheidungen des VwGH (16.5.2007, 2005/14/0083; 23.2.2010, 2007/15/0003) solche, die ,schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind'. Das hier in Frage stehende Gebäude ist weder besonders repräsentativ noch speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellt. Die belangte Behörde hat derartige Feststellungen nicht getroffen. Die belangte Behörde qualifiziert das Gebäude jedoch als Luxusimmobilie, und zwar lediglich deshalb, weil der Preis des in Frage stehenden Gebäudes über dem höchsten Wert des Immobilienpreisspiegels der WKÖ für Einfamilienhäuser in Graz stünde. Nach der Stellungnahme des HR Baumgärtner, Fachexperte für Immobilienbesteuerung beim Bundesweiten Fachbereich Bewertung und Bodenschätzung, datiert mit 11.09.2017, welche dem hier angefochtenen Bescheid zugrunde gelegt wurde, muss sich der Nachweis des Mietenmarktes auf das Jahr des Mietbeginnes beziehen und sind Vergleichsinvestoren zu nennen. Diese müssen wirtschaftlich agiert haben und dürfen nur am Mietertrag interessiert sein. In der Zusammenfassung wird folgendes ausgeführt: ,Der Nachweis des funktionierenden Mietenmarktes zum Zeitpunkt des Mietbeginns ist nicht gelungen. Es wurden keine Vergleichsinvestoren genannt, die wirtschaftlich agiert haben und nur am Mietertrag interessiert sind. Es wurden auch keine Vergleichsinvestments, die nach Bauart und Ausstattung mit vergleichbarer Exklusivität und vergleichbaren Kosten angeführt, vielmehr wurden fiktive Baukosten errechnet und die Bauart und Ausstattung geschätzt. Auch wurde nicht nachgewiesen, dass die Vermietung der Vergleichsobjekte am Markt gewinnbringend erfolgt ist. Mit Privatgutachten vom 27. Februar 201 7 wurde der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarktes 2007 für das Objekt AdresseA nicht erbracht, im Gegenteil, durch die Erhebungen wurde deutlich, dass 2016/2017 kein einziges Objekt dieser Größe am Markt angeboten wurde oder in den letzten zwei Jahren tatsachlich vermietet wurde. Dies lässt allerdings den Schluss zu, dass auch im Jahr 2007 kein funktionierender Mietenmarkt vorlag.' Die Behörde stützt die Versagung des hier in Frage stehenden Vorsteuerabzuges auf das Gutachten des Bundesweiten Fachbereichs und im Wesentlichen auf die hier wiedergegebenen Aussagen. Festzuhalten ist zunächst, dass durch die Vermietung des hier in Frage stehenden Gebäudes ein körperschaftsteuerpflichtiger Gewinn erzielt wurde, sodass es ganz offenkundig einen Mieter gab, der bereit war einen gewinnbringenden Mietzins zu entrichten. Die vom Beschwerdeführer geforderten Nachweise stellen Beweisanforderungen an einen Abgabepflichtigen, die ihm aus den im Folgenden unter c) erläuterten Gründen vor dem Hintergrund des vorliegenden Falles und vor allem des Verfahrensganges absolut unzumutbar sind. Die Beweiswürdigung allein darauf zu stützen, ist daher un- [Seite 6 des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 05.11.2019] zulässig. Hinzu kommt, dass die Behörde mit keinem Wort darlegt, warum sie dem vorgelegten Privatgutachten den Nachweis für genau das Gegenteil der vom Gutachter getroffenen Aussage unterstellt c) Wie im vorgelagerten Verfahren vor dem VwGH liegt auch diesem Bescheid wieder keine hinreichende Sachverhaltsermittlung zugrunde. Unzureichende Beweiswürdigung Nach § 115 BAO hat die Abgabenbehörde alle abgabepflichtigen Fälle von Amts wegen zu erforschen und die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Der Abgabepflichtige muss seinerseits gemäß § 119 BAO die für den Bestand und den Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen. Der Offenlegung dienen insbesondere die Abgabenerklärungen (§ 119 Abs 2 BAO, für die die amtlichen Vordrucke - soweit aufgelegt - zu verwenden sind (§ 133 Abs 2 BAO). Hat die Abgabenbehörde Zweifel am Inhalt der Anbringen von Abgabepflichtigen, kann sie diesen zur Erläuterung oder Ergänzung seines Anbringens auffordern. Der Abgabepflichtige hat das Vorliegen der abgabenerheblichen Umstände grundsätzlich zu beweisen. Kann der Beweis nach den Umständen jedoch nicht zugemutet werden, genügt die Glaubhaftmachung (§ 138 Abs 1 letzter Satz BAO).