BFG RV/7103381/2011

Die Schätzungen der Lagerbestände durch die Abgabenbehörde könne auch deshalb nicht stimmen, weil die Bf. von der Agrana große Mengen an Rübenspitzeln geschenkt bekommen habe und diese gemeinsam mit dem anderen Erntegut gelagert hätten. Ebenso hätten sie von umliegenden Landwirten große Mengen an Pflanzenerzeugnissen, die schadhaft geworden sind (z.B. nass gewordenes Heu) oder für das keine Verwendung mehr bestanden hat, kostenlos erhalten. Auch diese Produkte seien gemeinsam gelagert und in der Inventur einfach bei den eigenen Erzeugnissen miterfasst worden. Die Rechnung vom 5.9.2006 über Materiallieferungen sowie Erd- und Gartenbauleistungen von € 228.000 an die B-GmbH habe auf von der Landwirtschaft selbst erbrachte Leistungen beruht. Leider wurde die Umsatzsteuer mit dem falschen Steuersatz weiterverrechnet, wofür aber letztlich der damalige Steuerberater verantwortlich sei. Er hätte diese Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuerbemessung erkennen und rechtzeitig eine Rechnungsberichtigung veranlassen müssen. Sämtliche von der B-GmbH an die Landwirtschaft verrechneten Leistungen seien auch erbracht worden. Auch hier wäre es Aufgabe des Steuerberaters gewesen dafür zu sorgen, dass die Rechnungen dem Erfordernis einer nachvollziehbaren und eindeutigen Leistungsbeschreibung entsprechen. Die Bf. empfinden es als ungerecht, dass sie nun für diese formalen Versäumnisse höhere Steuern zahlen sollen. Die B-GmbH habe nur eine begrenzte Menge an Speicherkapazität für die bei der Energieerzeugung anfallende Gülle gehabt. Das hätten die Landwirte der Region gewusst und seien daher nicht bereit gewesen für die Gülleabnahme und Düngung etwas zu bezahlen. Der landwirtschaftliche Betrieb habe bei der Güllelieferung und Ausbringung mitgewirkt. Der Aufwand dafür müsse daher auch bei der L-GbR berücksichtigt werden. Nach Erinnerung der Bf. sei schon ein halbes Jahr nach Betrieb der Biogasanlage ihre Kapazität auf 750kw angehoben worden. Der Liefervertrag zwischen der L-GbR und der B-GmbH ab Jänner 2011, nachdem die Raika-Immo-Leasing-GmbH Eigentümer der Biogasanlage geworden ist, habe zwar Gültigkeit gehabt und sei von beiden Seiten erfüllt worden. Das vereinbarte Entgelt von monatlich € 25.000 für die Energiepflanzenlieferungen sei aber zu hoch gewesen und hätte schließlich zur Insolvenz der B-GmbH geführt. Dieses überhöhte Entgelt sei deshalb kein tauglicher Ansatz, um das Ertragspotenzial des landwirtschaftlichen Betriebes der Bf. und die tatsächlich erzielten Erlöse aus den erwirtschafteten Pflanzenerzeugnissen in den Streitjahren richtig einzuschätzen. Die Bf. beantragten auf Grund der nunmehr vorgenommenen Sachverhaltsklärungen, dass ihrer Beschwerde stattgegeben werde. Sie würden sich auch umgehend bemühen, noch eindeutige Beweismittel zu ihrem mündlichen Vorbringen vorzulegen. Vom BFG wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass den Parteien ausreichend Gelegenheit zur Darlegung und zum Nachweis ihres Standpunktes gegeben wurde und daher keine weitere Frist bis zur Entscheidung des Rechtsmittels durch den Senat eingeräumt werde. II. Über die Beschwerde wurde erwogen: Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht, außer in den Fällen des § 278, immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Das BFG hat volle Kognitionsbefugnis und die beschwerdegegenständliche Sache so zu entscheiden, als ob diese Sache erstmals nach den für sie geltenden materiell-rechtlichen Bestimmungen behandelt würde. Der Entscheidung des BFG liegt das vorstehend geschilderte Geschehen zu Grunde. Soweit ein für die rechtliche Beurteilung entscheidungswesentlicher Sachverhalt strittig ist, erfolgt im Rahmen der Subsumtion auch die Darstellung der Beweiswürdigung, aus welchen Überlegungen das Verwaltungsgericht zur Feststellung welcher Sachverhaltselemente gelangt ist. In der folgenden Tabelle sind die von den Bf. bilanzierten Erntelagerbestände sowie die erklärten Erlöse aus dem Verkauf von Pflanzenerzeugnissen und die in den AMA-Unterlagen ausgewiesenen Erntelieferungen an die B-GmbH angeführt: | | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Bewertung u. Mengen Erntelagerbestand lt. Inventur u. Bilanz | € 224.000 16.620 to to/€ 13,47 | € 5.000 50 to Rest aus Ernte 2005 to/€ 100 | € 258.100 8.900 m3 m3/€ 29 | € 253.170 8.730 m 3 m3/€ 29 | € 197.200 6.800 m 3 m3/€ 29 | Erlöse aus Energiepflanzen- verkauf | € 0 | Ernte 2006 € 6.459 Ernte 2005 € 178.500 | € 0 | € 128.479 Mischsilage, 5973to/€ 21,51 | € 131.927 Mischsilage, 5043to/€ 26,16 | Verkauf anderer Produkte/Leistungen | € 0 | € 228.000 Bauleistungen | € 0 | € 41.884 Agrana Spitzel + Schlempe | € 107.618 Agrana Spitzel + Schlempe | Erntelieferungen lt. AMA-Meldungen | Ernte 2005 5.290 m3 | Ernte 2006 3.205 m3 | Ernte 2007 4.640 m3 | Ernte 2008 8.644 m3 | Ernte 2009 5.517 m3 Unstrittig ist, dass diese Werte und Beträge in den aktenkundigen Inventuraufschreibungen, Jahresabschlüssen, Lieferbescheinigungen und Ausgangsrechnungen sowie den AMA-Unterlagen eindeutig belegt sind. 1. Wiederaufnahme der Verfahren (F 2006 und 2007, USt 2006) Gemäß § 303 BAO kann ein Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Das Finanzamt hat mit den angefochtenen Verfahrensbescheiden das Veranlagungsverfahren betreffend Umsatzsteuer 2006, welches mit Erstbescheid vom 17.06.208 rechtkräftig beendet wurde und die Verfahren zur Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006 und 2007, welche mit Bescheide vom 17.06.2008 und 10.09.2009 abgeschlossen wurden, gemäß § 303 Abs. 4 BAO in der damals geltenden Fassung, BGBl. 97/2002, von Amtswegen wiederaufgenommen. In der Begründung der Wiederaufnahmebescheide wurde auf den BP-Bericht vom 20.07.2011 verwiesen, der zeitgleich mit den Bescheiden den Bf. zugestellt worden ist. Auf Seite 12 des Berichtes wird zur amtswegigen Wiederaufnahme ausgeführt, dass auf Grund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung für die Einkünftefeststellung und Umsatzsteuerveranlagung bedeutsame neue Tatsachen und Beweismittel dem Finanzamt bekannt geworden seien, die insbesondere den Tz. 1, 2 und 3 des BP-Berichtes zu entnehmen seien. Aus Tz. 1 des Prüfberichtes geht klar hervor, dass dem Finanzamt erst im Zuge der Prüfung die AMA-Unterlagen betreffend den Erhalt einer Engergiepflanzenförderung (Anbau- und Lieferverträge, Ernte- und Liefermeldung und Endverarbeitungsmeldungen der Jahre 2005 bis 2009) zur Kenntnis gelangten. Diese Beweismittel stellten steuerliche Grundaufzeichnungen dar, die dem Finanzamt erst nach der Erlassung der Erstbescheide (2006: 17.6.2008, 2007: 10.9.2009) bekannt geworden sind und welche die für die Abgabenbehörde neu hervorgekommene Tatsache beweisen, dass die Bf. ihre Ernteerträge nicht richtig und Erlöse aus Ernteverkäufen nicht vollständig erfasst haben. Der Tz. 3 des Prüfberichtes ist im Detail zu entnehmen, aus welchen Gründen die Leistungsverrechnung zwischen den beiden verbundenen Unternehmen nicht fremdüblich sei und diese Rechnungen auch umsatzsteuerrechtlich keine hinreichende und nachvollziehbare Leistungsbeschreibung aufweisen würden. Relevante Grundaufzeichnungen zum Nachweis der tatsächlichen Leistungserbringungen, über die in den Rechnungen pauschal und erst geraume Zeit im Nachhinein abgerechnet wurde, seien nicht vorgelegen. Auch bei dieser Feststellung handelt es sich um ein neu hervorgekommene und entscheidungserhebliche Tatsachen. In den Verfahrensbescheiden und auf Seite 12 des Prüfberichtes werden die Ermessenserwägungen der Abgabenbehörde dargelegt: Da diese neu hervorgekommenen Tatsachen bedeutende steuerliche Auswirkungen für die rechtmäßige Abgabenfestsetzung hätten, sei im Rahmen der Interessensabwägung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen gewesen. Auf Grund der nicht bloß geringfügigen abgabenrechtlichen Änderungen, die wiederum im Detail dem BP-Bericht entnommen werden können, überwiege das Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung deutlich das Parteiinteresse am Bestand der Rechtskraft und seien deshalb die Verfahren gemäß § 303 BAO wiederaufzunehmen gewesen. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist bei der Wiederaufnahme zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Ist die Rechtsfrage dahingehend geklärt, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, dann hat die Abgabenbehörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob eine Wiederaufnahme zu verfügen ist. Unter Bedachtnahme auf die Bestimmung des § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff „Billigkeit“ die Bedeutung „Angemessenheit“ in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der gleichmäßigen Einhebung der Abgaben beizumessen. In der Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid machte der Bf. eine mangelhafte Begründung der Wiederaufnahmebescheide geltend. Dem ist entgegen zu halten, dass sich die Begründung des Wiederaufnahmebescheides auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung bezieht und dazu weiterführend auf den Prüfungsbericht verweisen wird. Im BP-Bericht finden sich auf Seite 12 explizite Ausführungen zur Wiederaufnahme des Verfahrens und kann durch den Hinweis auf die Feststellungen in Tz. 1, 2 und 3 des Berichtes eindeutig und zweifelsfrei der Tatsachenkomplex bestimmt werden, welcher die konkreten Wiederaufnahmegründe der Abgabenbehörde in den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden gebildete hat. In diesem Zusammenhang hat auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 29.01.2015, 2012/15/0030 klar festgestellt, dass ein Verweis auf den Prüfungsbericht in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides zulässig ist und überdies der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entspricht (vgl. VwGH v. 22.11.2012, 2012/15/0172). Wird in der Bescheidbegründung hinsichtlich des herangezogenen Neuerungstatbestandes wegen dem die Wiederaufnahme des bereits abgeschlossenen Verfahrens verfügt wurde auf einen Prüfungsbericht einer Außenprüfung verwiesen ist entscheidungswesentlich, dass durch Hinweis auf die maßgebenden Textstellen des Berichtes eindeutig festgestellt werden kann, welcher Tatsachenkomplex oder welche Beweismittel von der Abgabenbehörde als Wiederaufnahmegrund herangezogen wurden. Ein im Wiederaufnahmebescheid enthaltener Verweis auf die Ausführungen in einem Betriebsprüfungsbericht ist somit rechtlich zulässig, wenn aus diesem Bericht die Wiederaufnahmegründe hervorgehen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist für die Beurteilung des Vorliegens neu hervorgekommener Tatsachen oder Beweismittel der Wissenstand der Behörde in dem jeweiligen konkreten Abgabenverfahren im Zeitpunkt der Erlassung der in Rechtskraft erwachsenen Bescheide maßgebend. Im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide war anhand der dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen nicht erkennbar, dass die in den Jahresabschlüssen von den Bf. erfassten Erlöse aus dem Verkauf von Pflanzenerzeugnisse in einem gravierenden Widerspruch zu den in den AMA-Meldungen unter Wahrheitspflicht erfolgten Angaben über ihre tatsächlichen Erntemengen und Erntelieferungen an die B-GmbH stehen. Durch diese nachträglich hervorgekommenen Beweismittel wird nach Ansicht des BFG mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit die neu hervorgekommene Tatsache bewiesen, dass die Bf. in erheblichen Umfang die Verkaufserlöse in ihrer Buchhaltung und Abgabenerklärung nicht vollständig erfasst haben. Neu hervorgekommen sind zudem die Umstände über die pauschalen Leistungsverrechnungen der B-GmbH an die Bf., die den Anforderungen der Fremdüblichkeit nicht entsprechend. Aus der Begründung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide war durch den Verweis auf den BP-Bericht und die dortigen Ausführungen eindeutig feststellbar, dass das Finanzamt auf diese entscheidungsrelevanten Tatsachenkomplexe als Wiederaufnahmegründe abgestellt hat. Auch die Überlegungen der Abgabenbehörde zur Ermessensausübung sind aus der Bescheidbegründung ausreichend nachvollziehbar. Es war daher die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide zu bestätigen. 2. Erlösschätzung auf Grund nachgewiesener Erntelieferungen 2.1. Allgemeine Feststellungen zur Schätzung Die Bestimmung des § 184 BAO über die Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung lautet: „(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.“ Ist die Feststellung des abgabenrechtlich erheblichen Sachverhaltes durch einen Akt der vorzunehmen, dann obliegt nach der ständigen Judikatur des VwGH (E 23.04.2014, 2010/13/0016) der Abgabenbehörden die Wahl jener Schätzungsmethode (gegebenenfalls auch in Kombination mit anderen Methoden) die im konkreten Einzelfall das Ziel der größtmöglichen Annäherung an die Wirklichkeit am besten erreichen kann, die Verpflichtung zur Auseinandersetzung mit relevanten Behauptungen des Steuerpflichtigen sowie die Wahrung des Parteiengehörs und eine ausreichende Begründung aller Schätzungsergebnisse. Die Begründung hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zugrunde gelegten Sachverhaltsannahmen und die Ableitung der Schätzungsergebnisse darzulegen. Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist. Vernichtete oder fehlende Grundaufzeichnungen sind in jedem Fall geeignet, die sachliche Richtigkeit der Bücher in Zweifel zu ziehen, und verpflichten die Abgabenbehörde zur Schätzung. Ebenso hat die Abgabenbehörde die Bemessungsgrundlagen zu schätzen, wenn eindeutige Grundaufzeichnungen über Lieferungen mit der Buchführung des Steuerpflichtigen nicht übereinstimmen. Die Bf. haben dem Prüfer eine Aufstellung über ihre bewirtschafteten Anbauflächen ausgefolgt. Die Richtigkeit dieser Angaben ist nicht bestritten: | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Eigen- und Pachtgrund | 143 ha | 165 ha | 193 ha | 193 ha | mitbewirtschaftet Flächen | 79 ha | 56 ha | 36 ha | 36 ha Wenn die Bf. angesichts dieser Nutzflächen und den im Jahresabschluss 2006 ausgewiesenen Bewirtschaftungskosten erklären, in diesem Jahr insgesamt nur einen Ernteertrag von € 6.459 erzielt zu haben, beweist dieser offenkundige Widerspruch, die sachliche Unrichtigkeit ihrer Bücher und Aufzeichnungen. Von den Bf. wurde dazu erst im Rechtsmittelverfahren ohne jeden Nachweis behauptet, sie hätten die Ernte 2006 wegen unzulässiger Lagerung, die zu einer Bodenkontaminierung geführt hätte, vernichten müssen. Die Ernte 2006 sei wieder in den Boden eingearbeitet worden. Eine erst im Nachhinein und ohne jeden Nachweis vorgebrachte Parteienerklärung über ein solches außergewöhnliches Ereignisses ist nicht glaubhaft und hat offenkundig den Charakter einer Schutzbehauptung. Es wäre in der Sphäre und Nachweispflicht der Bf. gelegen, einen derart bedeutenden betrieblichen Vorgang der Vernichtung einer nahezu ganzen Jahresernte einwandfrei zu dokumentieren. Die Unwahrheit dieses Vorbringens wird auch durch die AMA-Unterlagen über Erntemengen, Erntelieferungen und Lieferzeitpunkte der Bf. an die B-GmbH bewiesen. Diese Unterlagen belegen, auf welchen Flächen die Bf. für die B-GmbH 2006 welche Energiepflanzen angebaut haben (Anbauverträgen) und welche Mengen an Pflanzenerzeugnisse der Ernte 2006 zu welchem Zeitpunkt im Jahr 2006 an die B-GmbH geliefert worden sind (Ernte- und Liefermeldung). Diese Angaben stimmen mit der nachfolgenden Bestätigung des Empfängers (B-GmbH), wann welche Mengen der gelieferten Ernte 2006 der Bf. in der Biogasanlage verarbeitet wurde (Endverarbeitungsmeldung) überein. Die Meldungen über diese betrieblichen Daten unterlagen nicht nur der Wahrheitspflicht, sondern auch einer regelmäßigen und strengen Kontrolle durch die AMA. Es handelt sich bei diesen Belegen um steuerrechtliche Grundaufzeichnungen über Erntemengen und erfolgte Erntelieferungen. Sie schaffen nach Ansicht des BFG einen eindeutigen Beweis, über die darin dokumentierten Sachverhalte. Da in den Ernte- und Liefermeldungen ein genauer Lieferzeitpunkt angegeben ist (Liefertag oder Lieferwoche), handelt es sich hierbei nicht um eine unverbindliche Absichtserklärung, sondern die Bestätigung, dass zu diesen angegebenen Zeitpunkten der Pflanzenerzeuger (Bf.) dem Erwerber (B-GmbH) die volle Verfügungsmacht an den gelieferten Pflanzenerzeugnissen verschafft hat. Ab diesem Zeitpunkt ist die Preisgefahr für diese gelieferten Produkte auf den Erwerber übergegangen. Unabhängig vom Vollzug der Lieferung an den Erwerber ist die Frage, wo die gelieferten Erzeugnisse in der Folge gelagert wurden und ob allenfalls jemand anderer (z.B. die Bf.) für den Erwerber die Zwischenlagerung der Pflanzenerzeugnisse bis zur Endverarbeitung in der Biogasanlage übernommen hat. Für die steuerrechtliche Erfassung der Verkaufserlöse maßgebend ist der in den AMA-Belegen ausgewiesene Lieferzeitpunkt. 2.2. Erlösschätzung 2006 Auf Grund der AMA-Unterlagen ist eindeutig bewiesen, dass die Bf. im Jahr 2006 aus ihren Ernteerzeugnissen 2006 3.205m 3 Mischsilage an die B-GmbH geliefert haben und dieser erlöswirksame Geschäftsfall von den Bf. ertrags- und umsatzsteuerrechtlich nicht erfasst wurde. In gleicher oder ähnlicher Weise hat sich der Sachverhalt der unvollständigen Erlöserfassung – wie oben bereits näher ausgeführt – auch in den Jahren 2007 und 2008 durch die AMA-Belege erwiesen. Die Bf. haben die im Jahr 2005 geerntete Mischsilage mit Rechnung vom 5.9.2006 um € 21 pro Tonne an die B-GmbH verkauft und laut Auskunft der Landwirtschaftskammer hat im Jahr 2006 der Preis für Maissilage pro m 3 € 22 betragen. Es ist daher plausibel, die nichterfassten Erlöse aus dem erwiesenen Verkauf von 3.205 m 3 Mischsilage aus der Ernte 2006 mit € 21 je m 3 , also insgesamt mit € 67.305 zu schätzen. 2.3. Schätzung des Erntelagerbestandes 2006 Im Hinblick auf die Größe der bewirtschafteten Nutzfläche und die im Folgejahr 2007 erklärte Erntemenge von 8.900 m 3 Mischsilagen, ist offenkundig, dass die gesamte Erntemenge des Jahres 2006 mehr gewesen sein musste, als ein Ernteverkauf über € 6.459 (mit Rechnung vom 5.9.2006, Nr. LW 002/06, 120 RB Futterstroh und 100 RB Futterheu, Gesamtgewicht von 53 to, vermutlich für die Schweinemast) und die nicht verbuchte Lieferung von 3.205 m 3 Mischsilagen an die B-GmbH. Auf Grund dieser offenkundigen Unrichtigkeit der Bücher ist daher auch zu schätzen, wie groß die eingelagerte Erntemenge 2006 war. Laut der Inventur 2006 war ein Erntelagerbestand von 50 to Grassilag (offenbar aus Restbestand aus der Ernte 2005 ausgewiesen und mit € 5.000 bewertet) aber kein Lagerbestand aus der Ernte 2006 vorhanden (Wert: € 0,00). Außerdem ist zu bedenken, dass die Bf. lt. Inventur und Jahresabschluss 2005 16.620 to Silage im Lagerbestand gehabt haben und davon mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 lediglich 8500 to verkauften. Da die Bf. lt. Inventur und Jahresabschluss zum 31.12.2006 von der eingelagerten Ernte 2005 aber nur noch 50 to Silage im Lagerbestand hatten, ergibt sich auch aus dieser Differenz eine ungeklärte Fehlmenge von 8.070 Tonnen Silage. Vom BFG wird auf Grund der eindeutigen Unrichtigkeit des bilanzierten Lagerbestandes zum 31.12.2006 eine Erhöhung des Umlaufvermögens „Fertige und unfertige Erzeugnisse“ nach den bisherigen von den Bf. gewählten Bewertungsmaßstäben auf € 101.370 (bisher € 5.000 aus Ernte 2005 und lt. BP € 161.370) als realistisch erachtet. Dieser Schätzung liegt die Überlegung zu Grunde, dass bei einem Wertansatz von € 21 pro m 3 Mischsilage dies einer Gesamterntemenge 2006 von 7.794 m 3 entspricht (96.370:21+3.205) und im Folgejahr von den Bf. bei vergleichbaren Verhältnissen eine Erntemenge von rund 8000 m 3 Mischsilage erklärt wurde. 2.4. Erlösschätzung 2007 Die Bf. haben nach ihren Angaben im Jahr 2007 von ihren Pflanzenerzeugnissen 8.000 m 3 verschiedener Silagen eingelagert und dieses Umlaufvermögen mit € 29 pro m 3 bewertet (Bilanz 2007 „Fertige u. unfertige Erzeugnisse“: Eigene Erzeugnisse € 231.710 und Agrana-Zukauf € 29.390 ist Gesamtlagerwert € 258.100). Die Bf. haben in ihren Büchern und im Jahresabschluss 2007 aber keinen Umsatzerlös aus dem Verkauf von Pflanzenerzeugnissen erfasst. Dies steht im Widerspruch zu den als glaubhaft zu erachtenden Liefermeldungen an die AMA über Ernteerzeugnissen 2007 von 4.640 m 3 . Vom BFG wird ein zu erzielender Mindesterlös in Höhe von € 21 pro m 3 für diese auf Beleggrundlagen durchgeführte Erlösschätzung herangezogen (Erlöserhöhung 2007 lt. BFG € 97.440). Von der Erlösschätzung der BP, die eine verkaufte Erntefehlmenge von 7.335 m 3 zu einem Durchschnittserlös von € 34 pro m 3 (lt. der Preisangabe der nö LWK für Maissilage) aus landwirtschaftlichen Erfahrungssätzen errechneten, wird daher zu Gunsten der Bf. abgewichen. Dem BFG erscheint es sachgerechter bei der Erlösschätzung in einem ersten Schritt lediglich auf die durch die AMA-Belege nachgewiesenen Erntelieferungen abzustellen und sich beim erzielten Verkaufspreis an vorhandene Wertangaben der Bf. zu orientieren. Diese haben 2006 und 2008 die Tonne Mischsilage um € 21 an die B-GmbH verkauft. 2.5. Schätzung des Erntelagerbestandes 2007 Das BFG folgt diesbezüglich dem Ansatz der Außenprüfung (lt. Erkl. € 258.100, lt. BP € 184.150). Es ist davon auszugehen, dass im Jahr 2007 – wie durch die AMA-Belege nachgewiesen – 4.640 m 3 Pflanzenerzeugnisse der Ernte 2007 verkauft wurden, sodass sich unter Berücksichtigung der von den Bf. erklärten Erntelagermenge von 8000m 3 (Silage: Roggen, Mais, Gras, Sonnenblumen) eine Gesamterntemenge von 12.640 m 3 ergeben würde. Eine derartige Erntemenge erscheint im Hinblick auf die Nutzfläche sowie den nicht überdurchschnittlichen Boden- und Klimaverhältnissen nicht wahrscheinlich. Die Einschätzung der BP stimmt daher mit den betrieblichen Erfahrungswerten überein. Es ist durchaus im Bereich des nach der Lebenserfahrung Wahrscheinlichen, dass die Bf. nicht nur übersehen haben, die Ernteverkäufe an die B-GmbH vollständig zu erfassen, sondern bei der Inventur auch den damit verbundenen Bestandsabgang nicht berücksichtigt haben. Der geschätzte Ansatz entspricht einer Gesamterntemenge 2007 von rund 10.000 m 3 und dies ist eine realistische Größenordnung, die den wahren Gegebenheiten entsprechen kann. (Berechnung: Lagerwert € 184.150 – € 26.390 [Wert v. 910 m 3 Preßschnitzel v. Agrana lt. Inventur der Bf.] : durch € 29 = 5.440 m 3 [Erntelagermenge aus Erzeugnissen der Bf.] + 4.640 m 3 [Verkausmenge lt. AMA-Belege] = 10.080 m 3 . [Gesamterntemenge 2007]). Erläuternd wird angemerkt, dass die Erlöseschätzung 2007 von € 97.440 (Pkt. 2.4.) bei der Umsatzsteuer in vollem Umfang zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze (USt 10%) führt. Ertragsteuerlich steht der Erlöserhöhung von € 97.440 jedoch eine aufwandswirksame Bestandsminderung von € 73.950 gegenüber, sodass nur die Differenz von € 23.490 ertragswirksam wird. 2.6. Erlösschätzung 2008 Wie in den Vorjahren, stimmen auch im Jahr 2008 die ausgestellten Liefer- und Rechnungsbelege der Bf. über den Verkauf von Pflanzenerzeugnissen der Ernte 2008 (5973 to Mischsilagen) mit den AMA-Liefermeldungen (8644 m 3 ) in einem wesentlichen Ausmaß nicht überein. Entsprechende den Beweisüberlegungen des BFG und der gewählten Schätzungsmethode war daher ebenso eine Erlösschätzung vorzunehmen: Laut der Inventur 2008 habe die eingelagerte Mischsilage pro Kubikmeter einen Wert von € 29/m 3 . Die Bf. haben nach den Ausgangsrechnungen 2008 5973 Tonnen Mischsilage um € 21,51/to zum Gesamtpreis von € 128.479 an die B-GmbH verkauft. Ausgehend von den Rechnungen und der Inventur 2008 der Bf., ist der Kubikmeter Silage um 25,83% teurer als eine Tonne Silage gewesen. Daraus ist zu schließen, dass – wert- und mengenmäßig – 5.973 to Mischsilage einer Erntemenge in Kubatur von 4.430 m 3 entsprechen. Die Silagemenge von 4430 m 3 hat nämlich nach der Bewertung der Bf. den gleichen Warenwert wie die mit AR 2008 verkauften 5.973 Tonnen Silage um € 21,51/to (Gesamtpreis gerundet € 128.480). Durch die AMA-Belege wird nachgewiesen, dass die Bf. Ernteerzeugnisse aus 2008 von insgesamt 8.644 m 3 an die B-GmbH geliefert haben. Aus der Lieferbescheinigung vom 31.12.2008 der Bf. geht ausdrücklich hervor, dass sie 5973 to Mischsilage, die nach der vorstehenden Berechnung des BFG mengenmäßig 4.430 m 3 Mischsilage entsprechen fakturiert haben. Basierend auf den Inventurangaben der Bf. hat sich von 2007 auf 2008 – unter herausrechnen der von der Agrana bezogenen Rübenspitzel - die Erntelagermenge um 780 m 3 vermindert (Anfangsbestand 1.1.2008: eigene Ernteerzeugnisse: 7.990 m 3 , Endbestand 31.12.2008: eigene Ernteerzeugnisse: 7.210 m 3 = Bestandsminderung von 780 m 3 ). In den Ausgangsrechnungen 2008 über Ernteerzeugnisse von geschätzt 4.430 m 3 (=5.973 to) steckt auch der Verkauf des Lagerbestandes der Ernte 2007 von 780 m 3 , sodass der fakturierte Verkauf der Ernte 2008 demnach 3.650 m 3 beträgt. Im Vergleich zur nachgewiesenen Verkaufsmenge der Ernte 2008 durch die AMA-Belege von 8.644 m 3 errechnet sich daraus eine in den Erlösen nicht erfasste Fehlmenge aus der Ernte 2008 von 4.994 m 3 . Die Bf. haben in der Inventur 2008 den Kubikmeter Mischsilage mit € 29 angesetzt. Vom Prüfer wurden auf Grund der Auskunft der nö. Landwirtschaftskammer € 25 pro m 3 für die Erlösschätzung herangezogen. Ein möglicher Schätzungsansatz wäre auch, die nachgewiesene Ernteverkaufsmenge von 8.644 m 3 Silage mit dem erklärten Durchschnittserlös von € 25 zu verproben, sodass sich daraus ein realistischer Gesamterlös von € 216.100 ergibt. Nachdem die Bf. aus dem Verkauf ihrer Mischsilagen 2008 (5.973 to/€21,51) aber nur € 128.479 erklärt haben, bildet die Differenz von € 87.621 eine realistische Größenordnung für eine Erlöszuschätzung. Da die Bf. im Beschluss des BFG vom 29.4.2019 zu einer Abänderung der Erlöszuschätzung 2008 in Gesamthöhe von € 53.045 gehört wurden, wird dieser Wertansatz in der Entscheidung des BFG beibehalten. 2.7. Schätzung des Erntelagerbestandes 2008 Die von der BP vorgenommene, aufwandswirksame Verminderung des Bestandes an Fertigen und unfertigen Erzeugnissen von € 253.170 lt. Erkl auf € 224.330 wird vom BFG übernommen. Der Lagerbestand 2008 (ebenso 2007 und 2009) wurde von den Bf. mit € 29 je Kubikmeter bewertet und darin sind die von der Agrana bezogenen 1.520 m 3 Pressschnitzel enthalten. Daraus ergibt sich ein Erntelagerbestand aus eigenen Erzeugnissen von 6.215 m 3 (Vorjahr lt. BFG 5.440 m 3 ). Dies bedeutet unter Berücksichtigung der verkauften Ernteerzeugnisse 2008 (lt. AMA-Belege: 8644 m 3 ) eine produzierte Gesamterntemenge von rund 9400 m 3 . Der geschätzte Lagerbestandswert 2008 stimmt somit mit den Vorjahreswerten und den wahrscheinlichen betrieblichen Kapazitäten überein. Bei der Erlöszuschätzung 2008 von € 53.045 und einer aufwandswirksamen Bestandsminderung lt. BP/BFG von € 28.840 ergibt sich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft eine Erhöhung von € 24.205 (lt. Erkl. Verlust 2008 - € 251.759). 3. Sicherheitszuschlag Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages geht davon aus, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht verbuchten Vorgänge, sondern auch noch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden. Aufgabe eines Sicherheitszuschlages ist es , das Risiko möglicher weiterer Unvollständigkeiten von Aufzeichnungen auszugleichen; dabei sind die Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Solche Sicherheitszuschläge können sich beispielsweise an den Gesamteinnahmen, an den Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 18. Februar 1999, 96/15/0050). Die Höhe des Sicherheitszuschlages hat sich nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten. Wie vorstehend bereits dargelegt, liegen gravierende Mängel der Erlöserfassung vor. Wenn in einer Großlandwirtschaft in drei aufeinander folgenden Jahren (2005, 2006 und 2007) keine (bzw. 2006 nur € 6.400) Erlöse aus dem Verkauf eigener Pflanzenerzeugnisse erfasst werden, aber aus den Grundaufzeichnungen (AMA-Belege) der Verkauf von 5.290 m 3 , 3205 m 3 und 4640 m 3 Ernteerzeugnissen in diesen Jahren erwiesen wird, so ist darin eine gravierende Verletzung einer ordnungsgemäßen Buchführung zu erblicken. Auch die in den Inventuren aufgeschriebenen Erntelagerbestände, weisen – wie aufgezeigt – bedeutende Mängel auf. Eine genaue Ermittlung der Bemessungsgrundlagen ist bei einem landwirtschaftlichen Betrieb dieser Größenordnung und den bestehenden Mängeln der Buchführung nicht möglich. Bei der Schätzung der Erlöse wurden nur die nachgewiesenen Erntelieferungen aus den AMA-Unterlagen für den Erhalt einer Energiepflanzenförderung berücksichtigt. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass außer diesen nachgewiesenen nicht erfassten Lieferungen auch noch andere Ernteverkäufe (z.B. für die Schweinemast der B-GmbH) nicht in die Bücher aufgenommen wurden. Keine Anhaltspunkte gibt es auch, in welchem Umfang aus mitbewirtschafteten Flächen oder, für den Güllebezug zur teilweisen Nutzung, überlassenen Flächen Zwischenfrüchte und andere Ernteerzeugnisse erlangt wurden. Dazu kommen eine Reihe weiterer ertrags- und erlösrelevanter Faktoren, die nicht ermittelt werden können. Vom BFG wurde bei der Schätzung auf die Preise und Wertangaben der Bf. abgestellt, auch wenn nach den Erhebungen der BP und Auskunft der nö LWK eher höhere Durchschnittspreise in diesem Jahr bestanden haben (z.B. 2007). Sind unterschiedliche Preis- und Wertangaben in einem Jahr vorgelegen, wurde vom BFG der niedrigere Wert bei der Schätzung herangezogen. Auch in der richtigen Preisfindung liegt in diesem Fall ein auszuschließendes Schätzungsrisiko. Auf Grund der aufgezeigten Ungewissheiten ist die Erlösschätzung, bei der auf gesicherte Mindestwerte abgestellt wurde, nach den Gesetzen der Wahrscheinlichkeit und unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalles durch einen Sicherheitszuschlag von 15% der nachweislich nicht erklärten Ernteverkäufe zu ergänzen: | Sicherheitszuschlag | 2006 | 2007 | 2008 | Erlöszuschätzung/BFG lt. Pkt. 2.2., 2.3. u. 2.4. | 67.300,00 | 97.400,00 | 53.045,00 | SZ 15% | 10.095,00 | 14.610,00 | 7.956,75 Die Bf. wurden mit Beschluss vom 29.4.2019 zu den gesamten Schätzungen einschließlich des 15%igen Sicherheitszuschlages auf Basis der nachgewiesenen, nicht erfassten Lieferfehlmengen gehört und sie haben dazu keine Stellungnahme abgegeben. Auch im Erörterungsgespräch ist betreffend den Sicherheitszuschlag von den Bf. nichts Konkretes vorgebracht worden. Zudem waren die von den Bf. im Erörterungsgespräch abgegebenen Erklärungen (AMA-Belege seien kein Liefernachweis), nicht geeignet die Berechtigung und sachliche Richtigkeit der Schätzungen in Zweifel zu ziehen. 4. Eröffnungsbilanzberichtigung „Fertige und unfertige Erzeugnisse“zum 1.1.2006 Laut den Inventuraufzeichnungen der Bf. waren am 31.12.2005 16.620 to Silage gelagert (1.700 to Gras, 2.520 to Roggen u. 12.400 to Mais). In welchem Umfang in dem Lagerbestand 2005 auch Ernteerzeugnisse aus dem Jahr 2004 enthalten waren, ist unbekannt und auch nicht mehr feststellbar. Im Prüfbericht wurde lediglich angemerkt, dass „im Jahr 2004 keine Inventurwerte und keine AMA-Unterlagen betreffend die Ernte 2004 vorhanden sind“. Die Beschwerde (Seite 5) wendet sich gegen die Berichtigung der Eröffnungsbilanz 2006, mit der die BP das Umlaufvermögen „Fertige und unfertige Erzeugnisse“ von € 224.000 auf € 78.470 verminderte. Welche Überlegungen die BP bei der geschätzten Herabsetzung des Lagerbestandswertes anstellte, ist nicht nachvollziehbar. Der Bilanzansatz lt. BP würde nach den damaligen Wertverhältnissen (€ 21/to) einer Lagermenge von rund 3.700 to. entsprechen (bei € 19/to lt. nö LWK 4.130 to). Mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 haben die Bf. Pflanzenerzeugnisse der Ernte 2005 von insgesamt 8.500 to an die B-GmbH verkauft (je to um € 21). Im Zeitraum zwischen Juni und September 2006 ist die Biogasanlage in Betrieb gegangen, sodass auch ein zeitlich zusammenpassender Bedarf der B-GmbH bestanden hat. Der Erlös aus diesem Verkauf wurde ordnungsgemäß abgerechnet und in den Büchern erfasst. Es liegen keine plausiblen Gründe vor, weshalb dieser Geschäftsfall nicht so wie fakturiert und verbucht, auch tatsächlich stattgefunden haben soll. Schon wegen dieses widerspruchsfrei nachgewiesenen Verkaufes im Jahr 2006 von 8.500 to Ernteerzeugnissen 2005 kann die vorgenommene Eröffnungsbilanzberichtigung der BP auf eine Lagermenge von ca. 3.700 to bis 4.100 to nicht zutreffend sein. Es liegt auch kein verständiger Grund vor, weshalb der Prüfer zu der Ansicht gelangte, dass dieser Verkauf bereits im Jahr 2005 stattgefunden haben soll. Der Einwand der Bf. gegen die Rechtmäßigkeit der vorgenommenen Eröffnungsbilanzberichtigung in ihrer konkreten Ausgestaltung und Begründung ist daher berechtigt. Eine Bilanzberichtigung dient dazu, die Bilanz mit den zwingenden Vorschriften des EStG und den zwingenden Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in Einklang zu bringen. Eine Bilanzberichtigung hat insbesondere zu erfolgen, wenn Bilanzposten unrichtig sind, z.B. bei unrichtiger Bewertung. Fraglich ist daher, ob der Bilanzansatz für „Fertige u. unfertige Erzeugnisse (Erntelagerbestand) zum 1.1.2006 in Höhe von € 224.000 richtig sein kann. Lt. der Inventuraufschreibung der Bf. handelt es sich bei diesem Lagerbestand um 16.620 to Silage (bestehend aus 1.700 to Gras, 2.520 to Roggen u. 12.400 to Mais). Durch die AMA-Liefermeldung vom 14.11.2005 ist erwiesen, dass die Bf. im Oktober 2005 Erzeugnisse der Ernte 2005 von insgesamt 4.130 m 3 (3000 m 3 Mais, 750 m 3 Sonnenblume und 380 m 3 Gras) an die B-GmbH geliefert haben. Fest steht auch, dass die Bf. diesen Verkauf im Jahresabschluss 2005 und in der Umsatzsteuererklärung 2005 nicht erfasst haben. Diese Fakten bedeuten für die Beurteilung der Richtigkeit des bilanzierten Erntelagerbestandes 2005, dass trotz des Verkaufes von Ernteprodukten 2005 von 4.130 m 3 am Jahresende noch ein inventarisierter Lagerbestand von 16.620 to Silage vorhanden gewesen sein sollte. Für die Prüfung der Bilanzrichtigkeit ist dabei von Bedeutung, ob der dafür angesetzte Bilanzwert von € 224.000 zutreffend sein konnte. Dieser Erntelagerwert entspricht nach dem von den Bf. gewählten Bewertungsmaßstab und dem 2005 bestehenden Preisniveau (lt. nö. LWK € 19/m 3 ) einer Erntemenge von rund 11.790 m 3 . Die Bf. hätten daher aus einer Eigen- und Pachtgrundfläche von 143 ha und teilweise mitbewirtschafteten Flächen (79ha) eine Gesamterntemenge von 15.920 m erwirtschaften müssen. Dabei wird vermutet ist, dass der Lagerbestand zum größten Teil aus der Ernte 2005 stammt. Außerdem ist zu bedenken, dass die Bf. im Jahresabschluss 2006 eine Lagerbestandsminderung von € 83.416 verbuchen, ohne das ein Abgang der betreffenden Ernteerzeugnisse, insb. durch Verkauf, erfasst und belegt ist (siehe dazu Pkt. 5). Bei dieser Faktenlage und der aufgezeigten inhaltlichen Mängel der Inventuraufschreibung 2005 erachtet das BFG es als überaus wahrscheinlich, dass der Bilanzposten „Fertige und unfertige Erzeugnisse“ mit einem wesentlich zu hohen Wert angesetzt wurde. Dies kann auch deshalb erfolgt sein, weil die Bf. bei der Inventur der Lagerbestände die Bestandsminderung aus dem nicht verbuchten Verkauf (lt. AMA-Belege 4.130 m 3 ) ebenfalls nicht erfasst haben. Aus diesen Gründen gelangt das BFG zu der Auffassung, dass der Bilanzansatz betreffend „Fertige und unfertige Erzeugnisse“ zum 1.1.2006 unrichtig ist. Die erforderliche Lagerbestandsminderung wird nach dem Bewertungsmaßstab und den Wertangaben der Bf. sowie der Preisauskunft der Landwirtschaftskammer mit € 83.416 geschätzt (je to € 20,19). 5. Bestandsminderung im Jahresabschluss zum 31.12.2006 Die Bf. verbuchten aus dem Ernteverkauf mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006, LW003/06 aufwandswirksam eine Bestandsminderung von € 219.000. Das entspricht mit Ausnahme von € 5000 (= 50 to Grassilage) dem gesamten in der Inventur 2005 erfassten Erntelagerbestand 2005. Diese Rechnung enthält auch gemäß § 11 Abs. 1 Z. 3 lit. c UStG Mengenangaben und Warenbezeichnungen der Lieferung: Geliefert wurden demnach: 1.800 to Grassilage, 1800 to Roggensilage und 4900 to Mais- u. Sonnenblumensilage. Nach der Inventur 2005 sind – mit Ausnahme einer für die Schätzung insgesamt vernachlässigbaren Größe von 100 to Grassilage und einer unbekannten Menge Sonnenblumensilage – diese Produkte auch vorhanden gewesen und wurden in der Bilanz mit folgenden Werten erfasst: je to. Grassilage € 25,88, je to Roggensilage € 22,22 und je to Maissilage € 10. Bezüglich der Sonnenblumen ist naheliegend, dass diese in der Inventur2005, ohne sie gesonderten anzuführen, einfach gemeinsam mit den 12.400 to Maissilage ausgewiesen wurden. Zu welchem Anteil die mit AR v. 5.9.2006 verkauften 4.900 to Silage, aus Mais und aus Sonnenblumen bestehen, ist ebenfalls nicht ausgewiesen und auch nicht mehr feststellbar. Nach den Inventurwerten, die in den Bilanzposten „Fertige – und unfertige Erzeugnisse“ zum 1.1.2006 eingegangen sind, haben die mit der AR vom 5.9.2006 verkauften Silagen einen Bestandswert von € 135.584 (Gras 1800 to/€ 25,88 gesamt € 46.584, Roggen, 1800 to/22,22 gesamt € 39.996 und Mais/Sonnenblume 4900 to/€ 10). Ein weiterer Verkauf des Erntelagerbestandes 2005 wurde im Jahr 2006 nicht erfasst. Im Widerspruch dazu steht die im Jahresabschluss aufwandswirksam verbuchte Lagerbestandsminderung von € 219.000. Bezüglich der Differenz von € 83.416 zu dem mit der AR vom 5.9.2006 nachgewiesenen tatsächlichen Warenabgang im Bilanzwert von € 135.584 sind nur zwei Sachverhalte denkbar, die ertragsteuerlich auf das gleiche Ergebnis hinauslaufen: Entweder die verbuchte Bestandsminderung wurde entgegen dem Bilanzzusammenhang um diesen Differenzbetrag zu hoch erfasst und die entsprechenden Ernteprodukte 2005 sind noch im Lagerbestand (entgegen der Inventuraufschreibung 2006) oder die Pflanzenerzeugnisse 2005 sind, so wie in der Inventur und Jahresabschluss 2006 ausgewiesen, ebenfalls im Jahr 2006 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Nachdem die Bf. die Vernichtung einer Ernte, nämlich auch der inventarisierten Ernte 2005 im Wert von € 83.416 weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen haben, wäre bei dieser Sachverhaltsannahme der nicht in der Buchhaltung erfasste Verkauf dieses Erntebestandes 2005 im Jahr 2006 zu erfassen und es wären um diesen Betrag die Verkaufserlöse anzuheben. Entsprechend dem Beschluss vom 29.4.2019 bleibt das BFG bei der für die Bf. vorteilhafteren Korrektur des Wareneinsatzes (aufwandswirksame Bestandsminderung) in der G+V 2006 um € 83.416, sodass dieser Geschäftsfall umsatzsteuerneutral bleibt. Dieser Ansatz korrespondiert mit der Eröffnungsbilanzberichtigung 2006 in Pkt. 4. 6. Fremdleistungen Vereinbarungen unter nahen Angehörigen fehlt in der Regel der gewöhnliche Interessensgegensatz zwischen Vertragsparteien und unterliegen für die steuerliche Anerkennung einer erhöhten Beweisanforderung, indem sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben müssen und zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen und erfüllt worden wären. Die Leistungsbeziehung zwischen nahen Angehörigen unterliegt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und muss im Rahmen der Beweiswürdigung einem umfassenden Fremdvergleich standhalten. Diese Beweisanforderung für Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen gilt auch für Geschäftsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern oder mit dem Gesellschaftergeschäftsführer. Bei den Bf. ist der Ehegatte mit 75% Anteilen an der B-GmbH beherrschender Mehrheitsgesellschafter und die Ehegattin Gesellschafter-Geschäftsführerin. Sämtliche Anteile an der B-GmbH werden von den beiden Bf. gehalten. Die Vereinbarungen und Leistungsbeziehungen zwischen den Bf., der L-GbR, und ihrer im Privatvermögen gehaltener B-GmbH müssen daher den steuerlichen Kriterien für Angehörigenvereinbarungen entsprechen. Neben den Erfordernissen für die steuerliche Anerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen, muss die Leistungsverrechnung zwischen der B-GmbH und den Bf. auch den allgemeinen, umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen für die Ausstellung von Rechnungen entsprechen (§§ 11 und 12 UStG 1994). Eine ordnungsgemäße Rechnung, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss unter anderem die Menge und handelsübliche Bezeichnung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung (§ 11 Abs. 1 Z. 3 lit. c UStG) und den Tag der Lieferung oder sonstigen Leistung oder Leistungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Z. 3 lit. d UStG) enthalten. Die handelsübliche Beschreibung der Leistung und die Angabe des Liefer- oder Leistungszeitpunktes, bzw. Zeitraumes, hat den Zweck der nachprüfenden Kontrollmöglichkeit, ob die abgerechnete Leistung tatsächlich für den Unternehmer ausgeführt wurde. Unter diesem Aspekt sind pauschale Leistungsbezeichnungen, z.B. Fuhrleistungen, ohne weitere Angaben, oder Sammelbegriffe, wie Lokalumbau, Regiearbeiten oder technische Beratung und Kontrolle im Konzern, unzureichend, weil damit die eindeutige Identifizierung welche konkrete Leistung tatsächlich erbracht wurde, der Abgabenbehörde nicht möglich ist. Bei unzureichender Leistungsbezeichnung in der Rechnung, ist ein Vorsteuerabzug unter der Voraussetzung noch zulässig, wenn in der Rechnung auf weitere Belege ausdrücklich verweisen wird, die dann eine genaue Aufstellung der erbrachten Leistungen enthalten (Ruppe/Achatz, UStG 5 , § 11 Tz. 68). Ein weiteres für den Vorsteuerabzug wesentliches Rechnungsmerkmal ist das Liefer- oder Leistungsdatum. Das ist der Tag, an dem die Ware geliefert oder die sonstige Leistung erbracht wurde. Bei Rechnungen ohne Leistungsdatum ist stets ungewiss, aus welchen Gründen das Datum fehlt und berechtigen daher nach der Judikatur des VwGH grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug. Die bloße Angabe der Dauer einer Leistung (z.B. 976 Arbeitsstunden mit Traktor) genügt nicht (VwGH, 23.09.2010, 2010/15/0110). Ein Vorsteuerabzug wird in den Fällen einer fehlenden oder unzureichenden Angabe des Leistungszeitpunktes oder Leistungszeitraumes (nur) dann zugelassen, wenn aus ergänzenden Belegen eine eindeutige Präzisierung der Leistung, wann diese erbracht wurde, möglich ist. Die Angabe des Kalendermonats, in dem die Leistung(en) erbracht wurden, ist nicht ausreichend. Bei Sammelrechnungen, mit denen über laufende Leistungserbringungen abschnittsweise abgerechnet wird, darf der Abrechnungszeitraum ein Kalendermonat nicht übersteigen (Ruppe/Achatz, UStG 5 , § 11 Tz. 77). Zur Leistungsverrechnung der B-GmbH an die Bf. sind Sachverhaltsausführungen auf Seite 4 bis 7 des Erkenntnisses erfolgt, die der Entscheidung zu Grunde liegen. Die Art und Weise dieser Leistungsverrechnung ist durch die aktenkundigen Rechnungen und Ermittlungsergebnisse eindeutig bewiesen. Schriftliche Vereinbarungen (Verträge) zwischen den beiden verbundenen Unternehmen über die Leistungserbringungen bestehen nicht. Auch existieren keine anderen schriftlichen Nachweise über die getroffenen Leistungsvereinbarungen. Ebenso fehlen Arbeitsaufzeichnungen, Leistungsaufschreibungen oder sonstige Dokumente, welche die von der B-GmbH ausgestellten „pauschalen Jahresrechnungen“ hinsichtlich der tatsächlich erbrachten Leistungen und der Leistungszeitpunkte oder konkreten Leistungszeiträume ergänzen würden. Unter dem Titel „Fremdleistungen“ sind in den Jahresabschlüssen der Bf. folgende Aufwendungen erfasst: | Fremdleistungen | 2006 | 2007 | 2008 | Fremdfirmen: | 20.739,91 | 32.463,61 | 25.327,55 | Verbundene B-GmbH: | | | | a. Düngekosten (Verr. Gülle Transport u. Ausbringung) | 132.300,00 | 35.000,00 | | b. Produktionskosten (Verr. Traktormannstunden) | 53.680,00 | 45.000,00 | | c. Gesamtrechnung (für a+b) Leistungen B-GmbH gesamt | 185.980,00 | 80.000,00 | 156.000,00 156.000,00 Die im BP-Arbeitsbogen beispielhaft dokumentierten Rechnungen der Fremdfirmen unterscheiden sich hinsichtlich der Leistungsbeschreibung und Leistungszeitpunkte auffallend von den Rechnungen der B-GmbH. Während die Rechnungen der Fremdfirmen den gesetzlichen Anforderungen entsprechen und daraus die tatsächliche Erbringung einer konkreten Leistung nachvollziehbar ist, die Leistungsinhalte fremdüblich und widerspruchsfrei sind, fehlt den von der B-GmbH ausgestellten Rechnungen diese Notwendigkeit. Im Einzelnen zeigt sich dabei folgendes Bild: Mit Rechnung vom 31.12.2006 (Nr. 2006a16) werden 976 Arbeitsstunden mit Traktor (New Holland TM 165) zu je € 55, gesamt € 53.680 verrechnet (auf der Rechnungskopie befindet sich von Unbekannten angebrachter handschriftlicher Vermerk „Zeitraum 4-12/06“). Aus den vorstehenden rechtlichen Ausführungen ergibt sich, dass diese Rechnung nicht die Voraussetzungen des § 11 UStG erfüllt, weil die Ausstellung einer pauschalen Jahresrechnung über 976 Traktorarbeitsstunden keine Identifizierbarkeit und Kontrolle, welche konkreten Dienstleistungen zu welchen Leistungszeitpunkten tatsächlich erbracht wurden, ermöglicht. In gleicher Weise wurden mit Rechnung vom 1.3.2008 (Nr. 2008a/003) für den Zeitraum März bis Dezember 2007 9000 Traktorarbeitsstunden, in der Folge auf 900 Stunden berichtigt, zu je € 50, gesamt € 45.000 verrechnet. Abgesehen davon, dass nicht nachvollziehbar ist, wann welche Dienstleistungen wo erbracht wurden, ist auch nicht plausibel, warum im Folgejahr die Traktorleistungsstunde um € 5 billiger geworden ist. Außer den Traktorarbeitsstunden wurden 2006 und 2007 von der B-GmbH Rechnungen über Transport und Ausbringung von Gülle an die Bf. gelegt. Im Jahr 2006 wurden für den „Lieferzeitraum März bis Oktober 2006 für 6300 m 3 Gülle und Schmutzwasser mit Transport zum Feld und Ausbringung auf 285 ha Nutzfläche“, € 21 pro m 3 Gülle, gesamt € 132.300 verrechnet. Auch dieser Rechnung fehlt die Angabe der Leistungszeitpunkte, also die genaue Benennung der Tage, an denen Gülle auf die Felder ausgebracht wurde. Zudem fehlt eine hinreichende Leistungsbeschreibung, die detaillierte Angabe, welche Menge Gülle (bzw. Schmutzwasser) auf welche Felder ausgebracht wurde und welche Arbeitszeit, bzw. Teilentgelt auf diese einzelnen Dienstleistungen entfällt. Dieses wesentliche Erfordernis einer nachvollziehbaren Leistungsbeschreibung wird im konkreten Fall an dem Umstand erkennbar, dass der landwirtschaftliche Betrieb der Bf. gar keine Nutzfläche von 285 ha hatte. Selbst unter Berücksichtigung der nur zur Mitbewirtschaftung überlassenen Flächen anderer Landwirte haben den Bf. maximal 222ha (2009: 229 ha) zur Verfügung gestanden. Für die Ausbringung von Gülle auf Flächen anderer Landwirte, die den Bf. auch nicht zur Mitbewirtschaftung überlassen wurden, ist eine Kostenverrechnung selbstverständlich nicht möglich, weil der Veranlassungszusammenhang fehlt. Die Rechnungslegung der B-GmbH weist außer der unzureichenden Leistungsbeschreibung und Fehlen der Leistungszeitpunkte auch gravierende inhaltliche Widersprüche auf. Im Folgejahr 2007 wurden mit Rechnung vom 1.3.2008 (Nr. 2008a/002) für „Gülletransport und Ausbringung im Zeitraum Mai – Dezember 2007“ von 7000 m 3 Gülle, pro m 3 Gülle € 50, gesamt € 35.000, verrechnet. Mit Rechnungsberichtigung vom 27.5.2008 wurde richtiggestellt, dass Transport und Ausbringung von 7000 m 3 Gülle um € 5 pro m 3 verrechnet wurden. Abgesehen davon, dass in der Rechnung für 2007 nun auch die Angabe der Gesamtfläche, auf der die 7000 m 3