BFG RV/7103381/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden, Mag. Dieter Fröhlich und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Christian Seywald, Ing. Mag. Dr. Martin Jilch und Johannes Steiner in der Beschwerdesache, Bf1 und Bf2, O1 wohnhaft, vertreten durch Schebesta Helmut Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung GmbH & CoKG, 3100 St. Pölten, Schreinergasse 6, betreffend die Berufung vom 22.08.2011 (nunmehr Bescheidbeschwerde) gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 und betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006 und 2007, sowie gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006, 2007 und 2008 und gegen die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006, 2007, 2008 und 2009, vom 21.07.2011 und (F-Bescheid 2009) vom 22.07.2011, des Finanzamtes Lilienfeld St. Pölten, StNr. X1 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer das Jahr 2006 und betreffend Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006 und 2007 wird als unbegründet abgewiesen. II. Der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006, 2007 und 2008 wird keine Folge gegeben und die angefochtenen Bescheide abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Der Beschwerde gegen die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006, 2007 und 2008 wird keine Folge gegeben und die angefochtenen Bescheide abgeändert. Die Feststellung der Höhe der gemeinschaftlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Jahren 2006, 2007 und 2008 und der Namen der Beteiligten sowie die Höhe ihrer Anteile an den Einkünften sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 wird als unbegründet abgewiesen. Gemäß § 101 Abs. 3 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs. 1 lit. a und c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen. IV. Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art 133 Abs. 4 B VG i.V.m. § 25a VwGG eine Revision nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Sachverhalt und Verfahrensgang: Die Ehegatten Bf.2 und Bf-1 (im Folgenden kurz Bf. genannt) betrieben seit 1985 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu gleichen Teilen eine Landwirtschaft mit Ackerbau und Viehwirtschaft. Die landwirtschaftliche Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR) ermittelte den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG und hat mit Antrag vom 23.11.1990 für die Besteuerung der Umsätze gemäß § 22 Abs. 6 UStG zur Regelbesteuerung optiert. Im Jahr 1999 errichteten die Bf. am Betriebsstandort die B-GmbH (in der Folge B-GmbH), in welche die Schweinemast mit rund 3000 Stellplätzen verlagert wurde. Hauptgesellschafter war mit 75% Anteile Bf-1. Seine Gattin übte die Funktion der Geschäftsführerin aus und hielt die restlichen 25% der Anteile. Ab Mitte 2006 wurde von der B-GmbH als weiterer Geschäftszweig eine Biogasanlage betrieben, die nach eigenen Angaben ab 2007 eine Kapazität von 750 kw hatte. Zwischen den beiden verbundenen Unternehmen bestanden intensive wechselseitige Geschäftsbeziehungen und Leistungsverrechnungen. Wesentliche Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebes war es, der GmbH die für die Schweinemast und die Biogasanlage benötigten Ernteprodukte zu liefern. Die Schweineställe befanden sich im Betriebsvermögen der L-GbR und wurden an die B-GmbH vermietet. Die in der B-GmbH anfallende Gülle wurde wiederum von der L-GbR zur Düngung ihrer Anbauflächen abgenommen. Die L-GbR verfügte über kein eigenes Personal. Sämtliche Arbeitsleistungen wurden zugekauft. Die Bearbeitung der Felder wurde von Landwirten oder Betrieben aus der Umgebung als Subunternehmer durchgeführt. Für weitere Arbeiten wurden von der B-GmbH Jahresrechnungen über Traktorstunden mit und ohne Fahrer sowie über Gülletransport- und Ausbringungsleistungen an die Bf. ausgestellt. Mit Prüfungsauftrag vom Oktober 2010 wurde bei der landwirtschaftlichen Personengesellschaft für die Jahre 2006 bis 2008 eine Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer und Gewinnfeststellung gemäß § 188 BAO durchgeführt und nach umfangreichen Ermittlungen mit Bericht vom 20.07.2011 abgeschlossen. Auf den, beiden Parteien bekannten, BP-Bericht vom 20.07.2011, ABNr. 122080/10, wird verwiesen. Aus den Dokumenten des BP-Arbeitsbogens und den Ergebnissen der abgabenbehördlichen Prüfung geht folgender Sachverhalt hervor: Die Buchhaltung der Bf. entspräche nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und weise in formeller und materieller Hinsicht gravierende Mängel auf (Tz. 6 BP-Bericht). 1. Nichterfasste Verkaufserlöse und unrichtige Erntelagerbestände Von den Bf. als Pflanzenerzeuger und der B-GmbH als Anlagenbetreiber wurden für den Erhalt der Energiepflanzenförderung für jedes Erzeugnis die von der AMA mittels Formblätter vorgegebenen Aufzeichnungen geführt und damit eine geschlossene Nachweiskette vom Anbau bis zur Endverarbeitung dieser Pflanzenprodukte geschaffen. Für die Jahre 2005 bis 2009 hat der Prüfer die gesamten von den Bf. und der B-GmbH eingereichten Anbauvereinbarungen, Anlieferungsmeldungen und Endverarbeitungsmitteilungen bei der AMA abverlangt und ausgewertet. In diesen Dokumenten wurde mit Unterschrift des Pflanzenerzeugers (der Bf.) und des Anlagenbetreibers (B-GmbH) bestätigt, auf welchen Vertragsflächen, welche Pflanzen im jeweiligen Erntejahr angebaut werden (Anbauvereinbarungen), weiters welche Erntemenge (in m 3 oder to.) von welchen Flächen bezogen und zu welchem Lieferdatum diese Erzeugnisse der B-GmbH angeliefert wurden (Anlieferungsmeldungen) und letztlich wann die angelieferten Produkte unter genauer Mengenangabe in der Bio-Gasanlage endverarbeitet worden sind (Endverarbeitungsmitteilung). Diese Unterlagen wurden von der AMA auf ihre Richtigkeit überprüft und erst danach wurde die hinterlegte Sicherheitsleistung zurückgestellt. Die in der Buchhaltung der Bf. erfassten Ernteerträge, einerseits die Erlöse aus den Verkäufen und andererseits die auf Grund der Inventuren festgestellten Erntelagerbestände, stünden in einem gravierenden Widerspruch zu den in den AMA-Belegen erklärten Liefermengen. Im Jahr 2005 seien laut Buchführung der Bf. keine Verkäufe an die B-GmbH erfolgt. Die von der BP bei der AMA ausgehobenen Unterlagen (insb. Liefermeldungen und die damit übereinstimmenden Verarbeitungsanzeigen) würden aber beweisen, dass die Bf. im Jahr 2005 Ernteerzeugnisse dieses Jahres von insgesamt 4.130 m 3 an die B-GmbH geliefert haben. Ebenso hätten die Bf. in ihrer Buchhaltung und im Jahresabschluss 2006 erklärt, aus bewirtschafteten Eigen- und Pachtgründen von 143 ha und weiteren zur teilweisen Nutzung zur Verfügung gestellten Flächen von 78 ha (gesamt 222 ha) insgesamt lediglich eine Ernte von 120 Rundballen Futterstroh und 100 RB Futterheu erzielt zu haben (Ausgangsrechnung vom 5.9.2006, LW 002/06). Demgemäß seien auch keine Ernteerzeugnisse 2006 an die B-GmbH verkauft und geliefert worden. Nach den unter Wahrheitspflicht erfolgten AMA-Liefermeldungen hätten die Bf. der B-GmbH im Jahr 2006 jedoch Erzeugnissen der Ernte 2006 von insgesamt 3205 m 3 zu einem genau bezeichneten Datum geliefert. Diese Ernteverkäufe 2006 würden auch durch die mit den Anlieferungsmeldungen übereinstimmenden Anbauverträge und den Endverarbeitungsnachweisen der Ernteerzeugnisse 2006 bestätigt. Im Jahr 2007 sei auf der gleichen Nutzfläche dann ein Ernteertrag von rund 8000 m 3 Silage erzielt worden und mit einem Wert von € 232.000 (€ 29/m3) als Lagerbestand bilanziert worden. In Widerspruch zu den AMA-Meldungen sei auch im Jahr 2007 kein Verkauf der Ernte 2007 an die B-GmbH erfolgt. Laut den AMA-Nachweisen hätten die Bf. jedoch Ernteerzeugnisse 2007 von 4.640m 3 an die B-GmbH im Jahr 2007 geliefert und somit verkauft. Die Endverarbeitungsmeldung der B-GmbH stimme hinsichtlich der Erntemengen und des Lieferdatums der Ernte 2007 mit den Liefermeldungen überein. Der gleiche Widerspruch zwischen den in der Buchhaltung erfassten Ernteerlösen und den durch die AMA-Unterlagen nachgewiesenen tatsächlichen Lieferungen der Bf. an die B-GmbH habe auch im Jahr 2008 bestanden. In den AMA-Liefermeldungen und den dazu korrespondierenden Endverarbeitungsnachweisen werde die Lieferung von 8.644 m 3 Mischsilagen aus der Erne 2008 im Jahr 2008 belegt. In der Inventur 2008 sei von den Bf. die eingelagerte Mischsilage pro Kubikmeter mit einem Wert von € 29/m 3 erfasst worden. Die Bf. hätten nach den Ausgangsrechnungen 2008 5973 Tonnen Mischsilage um € 21,51/to zum Gesamtpreis von € 128.479 an die B-GmbH verkauft. Ausgehend von diesen Rechnungen und den Inventuren der Bf., sei 2008 die Mischsilage in Kubikmeter bewertet um 25,83% teurer als in Tonnen gewesen. Daraus ergebe sich, dass – wert- und mengenmäßig – 5973 Tonnen Mischsilage einer Erntemenge nach der Kubatur von 4430 m 3 entsprechen. Die Silagemenge von 4430 m 3 habe nämlich nach der Bewertung der Bf. den gleichen Warenwert wie die mit AR 2008 verkauften 5973 Tonnen Silage um € 21,51/to (Gesamtpreis € 128.470). Da durch die AMA-Belege eine Liefermenge der Ernte 2008 an die B-GmbH von 8644 m 3 nachgewiesen sei, würden auch 2008 im Umfang der sich daraus klar erweisenden Differenz nicht fakturierte Ernteerlöse vorliegen. Die auf Schätzung basierende Erlösermittlung der BP wurde um einen Sicherheitszuschlag von pauschal € 3000 pro Kalenderjahr ergänzt. Auch die Lagerbestände der Ernteerzeugnisse seien in den Inventuren zum Teil offenkundig nicht richtig erfasst worden. Beispielsweise sei laut den Anbaunachweisen 2005 kein Roggen angebaut, aber in der Inventur 2005 ein Lagerbestand von 2520 to Roggen erfasst worden. Außerdem seien laut der Inventur 2005 keine Sonnenblumen im Lagerbestand gewesen und auch nicht verkauft worden, aber lt. AMA-Meldungen seien Sonnenblumen angebaut und 1030 m 3 an die B-GmbH geliefert worden. Lt. Inventur 2005 seien nur 1.700 to Grassilage im Lagerbestand, mit der AR vom 5.9.2006 – unter Ausbuchung des Lagerbestandes 2005 – aber 1800 to Grassilage verkauft worden. Der in der Inventur 2005 erfasste Lagerbestand von 12400 to Maissilage liege weit über den repräsentativen Ertrag und sei bei der zur Verfügung gestandenen Anbaufläche gar nicht erzielbar gewesen. Allerdings habe der Bf., der seinen Lagerbestand mit dem Teilwert in der Inventur und Bilanz ansetzte, mit € 10 für die Tonne Maissilage 2005 einen unter dem Durchschnittspreis liegenden von Wert (€ 19) herangezogen. Auf Grund der Einwände der BP über die Richtigkeit der Inventurangaben haben die Bf. im Zuge der Außenprüfung eine geänderte Inventuraufschreibung 2006 vorgelegt, ohne die Grundlagen für diese geänderten Angaben darzulegen. Dieser nachträglichen Behauptung der Bf., dass zum 31.12.2006 Silagen (Gras, Sonnenblumen, Klee, Hafer und Mais) von insgesamt 1395 to zum Wert von € 29 pro Tonne (gesamt € 40.484) vorhanden gewesen seien, fehle jede nachvollziehbare Begründung und sei gleichsam „aus der Luft gegriffen“ worden. Glaubwürdig sei diese Jahre später vorgenommene Inventuränderung nicht, sie bestätig aber, dass auch die Bf. einräumen, dass bei der Inventur 2006 der Lagerbestand nicht richtig erfasst worden ist. Auf Grund dieser sachlichen Unrichtigkeiten der Aufzeichnungen und Bücher seien die Lagerbestände und Verkaufserlöse durch Schätzung gemäß § 184 BAO zu ermitteln gewesen (im Einzelnen siehe dazu insb. Tz. 1 und 2 des BP-Berichtes vom 20.07.2011). 2. Fremdunübliche Leistungsverrechnungen der B-GmbH an die Bf. Die Bf. haben Eigengrund und Pachtgrund bewirtschaftet. Diese Nutzfläche habe 2006: 143 ha, 2007: 165 ha, sowie 2008 und 2009: 193 ha betragen. Außerdem seien der L-GbR als Werklohn für die Ausbringung von Gülle der B-GmbH weitere Flächen von Landwirten der Umgebung überlassen worden. Diese im Zusammenhang mit der Gülleausbringung zur Mitbewirtschaftung überlassenen Nutzflächen hätten 2006: 79 ha, 2007: 56 ha sowie 2008 und 2009: 36 ha betragen. Der L-GbR sei daher im Prüfungszeitraum für den Anbau von Erzeugnissen ziemlich konstant eine Gesamtnutzfläche zwischen 220 und 230 ha zur Verfügung gestanden, lediglich das Verhältnis von Eigen- und Pachtflächen und bloß zur Mitbewirtschaftung bereitgestellten Flächen habe sich in diesem Zeitraum verändert. Die L-GbR habe kein eigenes Personal beschäftigt. Da der Ehegatte der Bf. am Betriebsstandort seit vielen Jahren eine etablierte Tierarztpraxis betreibe, seien relevante Eigenleistungen im landwirtschaftlichen Betrieb auch kaum möglich gewesen. Die Wiesen- und Ackerbewirtschaftung sei im Wesentlichen durch Fremdleistungen von landwirtschaftlichen Firmen und Landwirten der Umgebung erfolgt. Zudem habe eine Leistungsverrechnung der B-GbmH für von ihr erbrachte Leistungen an den landwirtschaftlichen Betrieb der Bf. stattgefunden. Die Abrechnung sei 2006 und 2007 in zwei inhaltlich getrennten Rechnungen erfolgt: eine zur Verrechnung der Düngekosten und eine zur Verrechnung der Produktionskosten. Bei der Düngerechnung sei ein Jahresentgelt für Transport und Ausbringung einer Gesamtmenge Gülle und bei der Produktionskostenverrechnung seien Traktormannstunden eines Jahres verrechnet worden. Im Gegensatz zu den Abrechnungen der Fremdfirmen wären nach Auffassung der BP die Leistungsverrechnungen der B-GmbH uneinheitlich und widersprüchlich sowie inhaltlich nicht nachvollziehbar und nicht plausibel gewesen. Grundaufzeichnungen zu den erst am Jahresende oder im Folgejahr ausgestellten Pauschalrechnungen der B-GmbH seien nicht vorhanden gewesen. Die Rechnungen hätten keine hinreichende Leistungsbeschreibung enthalten. In der Ausgangsrechnung 2006a17 vom 31.12.2006 ist für Transport zum Feld und Ausbringung von 6300 m 3 Gülle auf 285 ha Nutzfläche € 21 pro m 3 , somit insgesamt € 132.300 verrechnet worden. In der AR 2006a16 vom 31.12.2006 hat die B-GmbH für 976 Arbeitsstunden mit dem Traktor der L-GbR € 55 pro Stunde, somit insgesamt € 53.680 verrechnet. Für das Jahr 2007 sind mit AR 2008a/003 vom 1.3.2008 9000 Arbeitsstunden mit den beiden Traktoren der L-GbR um € 50 pro Stunde zum Gesamtpreis von € 45.000 verrechnet worden. Mit Rechnungskorrektur vom 27.5.2008 wurde die Leistungsmenge auf 900 Arbeitsstunden zu € 50 berichtigt. Mit AR vom 1.3.2008 (2008a/002) ist für Transport und Ausbringung von 7000 m 3 Gülle je € 50 pro m 3 zum Gesamtentgelt von € 35.000 verrechnet worden. In der Rechnungskorrektur vom 27.5.2008 ist diese Rechnung auf ein Entgelt von € 5 pro m 3 berichtigt worden. Auf der AR 2008a/002 ist schließlich handschriftlich – ohne einen weiteren Korrekturvermerk bei der Mengenangabe „7000 m 3 “ die letzte Null durchgestrichen worden und demnach wären der Transport und die Ausbringung von 700 m 3 Gülle um € 50 pro m 3 verrechnet worden. Im Jahr 2008 ist von der B-GmbH am 31.12.2008 nur mehr eine Gesamtrechnung über netto € 156.000 an die L-GbR ausgestellt worden. Die Rechnung ist für den Leistungszeitraum Jänner bis Dezember 2008 erfolgt und hat folgende Leistungen angeführt: 2700 Traktorstunden incl. Diesel und Mann um € 40 pro Stunde, weitere 2000 Stunden für einen Traktorfahrer um € 12 pro Mannstunde sowie 2400 Stunden für LKW-Anhänger, 3-Achs-Güllefässer und Abschiebewagen um € 10 je Stunde. Im Prüfungszeitraum sind von den Bf. folgende Fremdleistungen bilanziert (in Euro) worden: | Fremdleistungen | 2006 | 2007 | 2008 | Fremdfirmen: | 20.739,91 | 32.463,61 | 25.327,55 | Verbundene B-GmbH: | | | | a. Gülle-Transport u. Ausbringung | 132.300,00 | 35.000,00 | | b. Traktormannstunden | 53.680,00 | 45.000,00 | | c. Gesamtrechnung (a+b) Gesamtbetrag a+b | 185.980,00 | 80.000,00 | 156.000,00 156.000,00 Die B-GmbH hat mit Landwirten Gülle-Abnahmeverträge abgeschlossen. Soweit diese Vertragsbeziehungen nicht in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang mit der Landwirtschaft der Bf. stünden, könnten nach Ansicht der BP die Ausgaben der B-GmbH für den Transport und die Ausbringung von Gülle nicht der L-GbR verrechnet werden. Dies sei aber in der AR 2006a17 vom 31.12.2006 geschehen, in welcher die Gülleausbringung auf 285 ha verrechnet werde, obwohl der L-GbR – nach der von den Bf. vorgelegten Flächenaufstellung - nur eine Nutzfläche von maximal 222 ha zur Verfügung gestanden sei. 2006 und 2007 seien jeweils Traktormannstunden (2006: € 55/h, 2007: € 50/h) verrechnet worden, obwohl im Betriebsvermögen der Landwirtschaft ein Traktor und ab 2007 zwei Traktoren vorhanden gewesen seien. Plausibel sei daher lediglich die Verrechnung von Mannstunden (wie teilweise in der AR 2008 mit € 12/h erfolgt sei). Es würden detaillierte Leistungsbeschreibungen und Grundaufzeichnungen, wann auf welchen Flächen, welche Arbeiten mit dem Traktor verrichtet worden seien und ebenso die Grundaufzeichnungen auf welchen Flächen, wann, welche Mengen an Gülle ausgebracht worden sei, bzw. welchen Landwirten, welche Güllemenge, wann angeliefert worden sei, fehlen. Die Bf. seien im ÖPUL und hätten daher für die Förderung genaue Düngeaufzeichnungen führen müssen. Diese Unterlagen seien auch Grundaufzeichnungen für die Steuererhebung und seien dem Prüfer trotz Verlangen nicht vorgelegt worden. Der handschriftliche Korrekturvermerk auf der AR 2008a/002 sei nicht relevant, weil nicht feststehe, wer diesen Korrekturvermerk angebracht habe (u.U. gar nicht vom Rechnungsaussteller erfolgt). In dieser Ausgangsrechnung seien daher der Transport und die Ausbringung von 7000 m 3 Gülle um € 5 pro m 3 verrechnet worden. In Widerspruch dazu stehe, dass 2006 für die gleiche Leistung (Transport und Ausbringung von Gülle) € 21 pro m 3 Gülle verrechnet wurden. Bereits die 6300 m 3 Gülle lt. AR 2006 sei lt. Rechnungsangabe auf 285 ha Nutzfläche verteilt worden, wovon aber maximal 222 ha dem Betrieb der Bf. zurechenbar seien. Ebenso fehle daher im Jahr 2008 bei der verrechneten Ausbringung von 7000 m 3 Gülle zu einem nicht unerheblichen Teil jedenfalls ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang. Auf Grund der Identität der Gesellschafter der L-GbR und der B-GmbH liege eine Leistungsverrechnung zwischen verbundenen Unternehmen vor, welche für die steuerrechtliche Anerkennung den für nahe Angehörigen geltenden Kriterien entsprechen müsse. Die gegenständliche Leistungsverrechnung sei jedoch nicht fremdüblich und entspräche weder bei der Einkommensteuer noch bei der Umsatzsteuer den gesetzlichen Anforderungen. Von der BP sei daher der fremdübliche Aufwand im Wege der Schätzung zu ermitteln gewesen. Auf Grundlage der Erfahrungswerte würden die Düngekosten mit 110 bis 120 Euro je Hektar geschätzt und somit für die Eigen- und Pachtflächen 2006 € 15.400 und 2007 € 18.975 als Betriebsausgaben anerkannt. Dem fremdunüblichen und ohne hinreichende Leistungsbeschreibung verrechneten Mehrbetrag der verrechneten Düngekosten werde die Betriebsausgabeneigenschaft und der Vorsteuerabzug versagt. Die pauschal verrechneten Produktionskosten in den Jahren 2006 und 2007 würden sich insgesamt noch in einem fremdüblichen Rahmen bewegen und seien deshalb nicht gekürzt worden. Auf Grund der geänderten Abrechnungsweise der B-GmbH im Jahr 2008 wurde von der BP eine Verprobung der pauschal und undifferenziert verrechneten Dünge- und Produktionskosten nach auf Erfahrungswerten beruhenden Hektarsätzen (Düngekosten € 120/ha u. Produktionskosten € 1.080/ha) vorgenommen. Demnach seien bei der Nutzfläche der Bf. von 191 ha ein Produktions- und Düngeaufwand von insgesamt € 229.200 fremdüblich. Von den Bf. seien aber 2008 – einschließlich der Leistungsverrechnung der B-GmbH von € 156.000 – ein Produktions- und Düngeaufwand von € 299.836 erklärt worden. Die fremdunübliche Pauschalrechnung 2008 der B-GmbH sei daher um den überhöhten Differenzbetrag von € 70.636 zu kürzen. Dieser Schätzungsansatz werde durch einen inneren Betriebsvergleich bestätigt. Im Einzelnen wird auf die bekannten Ausführungen in Tz. 3 des BP-Berichtes verwiesen. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung. Die Abgabenbehörde nahm mit Bescheide vom 21.07.2011 die Abgabenverfahren betreffend Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2006 und 2007 sowie Umsatzsteuer 2006 auf Grund der im BP-Bericht dargestellten neu hervorgekommenen Tatsachen wieder auf (BP-Bericht, Seite 12) und erließ gleichzeitig geänderte Feststellungsbescheide gemäß § 188 BAO für die Jahre 2006 und 2007 sowie den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006. Zudem wurden als Erstbescheide, abweichend von den Abgabenerklärungen, die Bescheide über die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 2008 und 2009 und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2007 und 2008 vom 21.07.2011 erlassen. Zusammenfassend ergab sich folgende Änderungen der Bemessungsgrundlage, bzw. Steuern (in EURO): | | 2006 | 2007 | 2008 | USt lt. Erkl. | 56.384,96 | 16.642,47 | 52.998,49 | VSt lt. Erkl. | -53.325,01 | -37.890,90 | -80.256,27 | USt-Zahllast lt. Erkl | 3.059,95 | -21.248,43 | -27.257,77 | USt lt. BP/FA | 38.834,96 | 41.881,47 | 55.635,58 | VSt lt. BP/FA | -29.945,01 | -32.486,10 | -66.129,07 | USt-Zahllast lt. FA- Besch. v. 21.7.11 | 8.889,95 | 9.395,37 | -10.493,49 | EaL+F lt. Erkl. | 26.983,49 | 5.181,24 | -251.759,64 | EaL+F lt BP/FA | -20.776,51 | 70.896,44 | -108.482,87 Die Bf. erhoben durch ihren steuerlichen Vertreter (StV) gegen diese Abgabenbescheide mit Schriftsatz vom 22.08.2011 frist- und formgerecht Berufung, welche nunmehr als Bescheidbeschwerde vom Bundesfinanzgericht (BFG) zu behandeln ist. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die angefochtenen Bescheide an einem Begründungsmangel leiden würden, weil die Verweise auf den BP-Bericht nicht ausreichend seien. Die Feststellungen der Betriebsprüfung seien zudem unter Verletzung des Parteiengehörs erfolgt. Die Aufzeichnungen und Unterlagen der AMA als Grundaufzeichnungen für die Besteuerung, insbesondere für die Feststellung der Inventurbestände und Erlöse heranzuziehen, sei in grundsätzlicher Betrachtung falsch und widerspreche den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Prüfung. Die Aufschreibungen und Unterlagen der AMA würden sich ausschließlich mit der Ermittlung der Produktion von Energiepflanzen beschäftigen, da diese von der AMA gefördert werden. Der Landwirt habe auf seinen Flächen aber auch Zwischenfrüchte produziert, die nach der Ernte der Hauptfrüchte – das sind die geförderten Energiepflanzen – zur Bodenabdeckung angebaut und geerntet worden seien und selbstverständlich zu Inventurwerten und Erlösen geführt hätten. In den AMA-Aufzeichnungen würden diese Erzeugnisse aber keinen Niederschlag gefunden haben. Bei einer derartigen Ist-Situation aus den AMA-Unterlagen Erlöse, Kosten und Inventuren ableiten zu wollen, sei tatsachenwidrig und geradezu unmöglich. Es sei von den Bf. eindeutig dargelegt worden, dass die B-GmbH keine Siloanlage zur Lagerung von Energiepflanzen besitze, sondern dies Aufgabe vom landwirtschaftlichen Betrieb der Bf. übernommen worden sei. Die Meldung des Aufkäufers sei daher nur so zu verstehen, dass sich die B-GmbH für die Zukunft verpflichtet habe, die Ernte zu übernehmen, aber niemals im Zeitpunkt der AMA-Liefermeldung. Da die Biogasanlage im Juni 2006 in Betrieb gegangen sei, habe sie selbstverständlich rechtzeitig Energiepflanzen geordert und ab diesem Zeitpunkt auch verarbeitet. Nachdem die Ernte 2005 und Ernte 2006 laut den AMA-Unterlagen nur die AMA betreffenden Energiepflanzen beinhalte, aber keine Zwischenfrüchte, seien sämtliche Feststellungen der BP mangelhaft und falsch. Der Roggen, den der Prüfer bei der Inventur 2005 bemängelt habe, sei eine Zwischenfrucht und könne mit den von ihm verwendeten Grundaufzeichnungen daher nicht ermittelt werden. Die Feststellungen der BP seien daher nicht geeignet, den Erntelagerbestand der Bf., anders als in den Inventuren ausgewiesen, zu beurteilen. Insbesondere die Eröffnungsbilanzberichtigung zum 1.1.2006 zur Verminderung des Erntelagerbestandes (Bilanzposten: Fertige u. unfertige Erzeugnisse) von € 224.000 auf € 78.470 und die Erlösverminderung zum 31.12.2006 um € 178.500, betreffend die Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 über den Verkauf von im Lagerbestand befindlichen Ernteerzeugnissen 2005, sei auf Grund der mangelhaften Feststellungen der BP vollkommen unerklärlich. Wie schon erwähnt, wurde die Biogasanlage im Juni 2006 in Betrieb genommen und habe dafür Energiepflanzen benötigt. Das Rechnungsdatum 5.9.2006 sei vor der Einbringung der Ernte 2006 gelegen, sodass es sich bei den verkauften Erzeugnissen eindeutig um die Ernte 2005 gehandelt haben müsse. Diese Tatsache werde vom Prüfer negiert und keine überzeugende Begründung für eine Minderung des Erntelagerstandes zum 1.1.2006 und der Erlöse zum 31.12.2006 geliefert. Ebenso müsse bei den, vom Prüfer zur Untermauerung seiner Schätzung herangezogenen, Bodenklimazahlen ein Irrtum vorliegen, wenn er bei unterschiedlichen Bodenklimazahlen von einer durchschnittlichen Ernte ausgehe. Beispielsweise könnten mit den 14,58 ha großen G.-Wiesen gerade 8 Großvieheinheiten versorgt werde. Die Ernte habe weniger als 2000kg Trockenmasse/ha betragen. Bei diesen Flächen von durchschnittlichen Erntemengen auszugehen, sei tatsachenwidrig. Zum Beweis, dass die G.wiesen nicht doppelt ausgewiesen worden seien – als Eigen- und Pachtfläche im AMA-Antrag und als bloß mitbewirtschaftete Fläche - werde der 11-seitige Flächenbogen 2006 des landwirtschaftlichen Betriebs der Bf. (L-GbR) angeschlossen. In der Schätzung des Prüfers seien die m 3 -Preise mit den von der Landwirtschaftskammer für Maissilage bekanntgegebenen Werten in folgender Höhe angesetzt worden: 2005: € 19, 2006: € 22, 2007: € 34, 2008: € 25. Diese Beträge habe der Prüfer für seine unrichtig ermittelten Inventurmengen verwendet. Nachweislich könne der Trockenmassegehalte in den Silagen von 18% bis 58% variieren. Es sei daher nicht möglich, ohne der Zusatzsinformation des Trockengehaltes eine absolute Preisfestsetzung, wie dies in der Außenprüfung geschehen ist, durchzuführen. Dies stelle einen schweren Tatsachenfehler dar. Aus diesem Grunde werde auch dem vom Prüfer herangezogenen pauschalen Sicherheitszuschlag als nicht zulässig widersprochen. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb ein landwirtschaftlicher Betrieb auf Grund behaupteter falscher Verarbeitungsmengen in der Biogasanlage, die im Eigentum der B-GmbH steht, einen Sicherheitszuschlag bekommen soll. Zur Feststellung in Tz. 3 des Berichtes „Fremdleistungen“ werde Folgendes eingewendet: Die vom Prüfer angesprochenen Abnahmeverträge von Gülle zwischen Landwirten und der B-GmbH enthalte nur die Vereinbarung, dass ein bestimmte Menge Gülle ab Lager zur Verfügung gestellt werde. Lieferscheine über die Anlieferung würden als Nachweise dienen. In diesen Abnahmevereinbarungen ist aber keine Gegenleistung an die B-GmbH – wie dies der Prüfer vermeint – enthalten. Die Annahme der BP, dass die Geschäfte über Zwischenfrüchte, Geschäftsfälle wären, die der B-GmbH zuzurechnen seien, sei nicht begründet. Tatsache sei, dass die Gülle ab Lager in der vereinbaren Menge den Abnehmern zur Verfügung gestellt werde. Mehr sei aus den Abnahmeverträgen nicht herauszulesen. Aus den zusätzlichen Werkverträgen, welche die Bf. mit Landwirten über die Ausbringung von Gülle auf ihre Anbauflächen abschlossen haben, ergebe sich, dass der L-GbR zwar einerseits die Kosten für die Ausbringung entstanden sind, sie aber andererseits auch von den Erträgen aus diesen zusätzlichen Flächen profitiert habe. Nachdem der Prüfer, insbesondere hinsichtlich der bewirtschafteten Flächen von falschen Voraussetzungen ausgegangen sei, könnten seine Feststellungen zu den Produktions- und Düngekosten nicht zutreffend sein. Bei den von der B-GmbH verrechneten Maschinenstunden müsse differenziert werden. Grundsätzlich verursache eine Traktorstunde auch eine Arbeitsstunde und müsse daher entsprechend teurer verrechnet werden. Davon ausgenommen seien jene Traktorstunden, in denen der Traktor als reine Maschine (z.B. als Pumpaggregat) verwendet worden ist. Da die Anhänger- und Sämaschinen von einem Traktor gezogen werden, erhöhen sie nicht die Gesamtarbeitsstunden. Auch hierin sei dem Prüfer ein Denkfehler unterlaufen. Ausdrücklich akzeptiert werden die Feststellungen in Tz. 4 und 5 des BP-Berichtes. Sie betreffend die Pensionsrückstellung für einen nicht in der L-GbR beschäftigten Arbeitnehmer und die Vorsteuerkürzung für eine Rechnung der Fa. U.. Ansonsten werde die Änderung der angefochtenen Bescheide entsprechend den eingereichten Abgabenerklärungen beantragt. Es werde auch der Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat gestellt. In der Stellungnahme vom 5.09.2011 gab der Prüfer zum Rechtsmittel sinngemäß folgende Äußerung ab: Die Prüfung habe sich über ein halbes Jahr erstreckt, weil abverlangte Unterlagen gar nicht oder erst nach mehrmaliger Urgenz vorgelegt worden seien. Es haben zwei Vorbesprechungen und eine Schlussbesprechung stattgefunden, sodass von einer Verletzung des Parteiengehörs nicht die Rede sein könne. In der Begründung der angefochtenen Abgabenbescheide sei auf den BP-Bericht vom 20.07.2011 verwiesen worden und dieser Bericht sei gemeinsam mit den Bescheiden den Bf. zugestellt worden. Eine Prüferbilanz als besondere Darstellungsform sei gesetzlich vorgesehen. Die AMA-Unterlagen seien als Schätzungsgrundlage herangezogen worden, weil wesentliche Grundaufzeichnungen fehlten und die erklärten Inventurstände und Erlöse eindeutig nicht richtig sein konnten. In der gesamten Prüfung seien keine Unterlagen über die Lieferung von Zwischenfrüchten vorgelegt worden. In den Inventuren und Ausgangsrechnungen der Bf. seien ebenfalls keine Zwischenfrüchte enthalten gewesen. Die Schätzung erfolgte deshalb nur auf Grundlage der ermittelten Energiepflanzen. Sollten - entsprechend den nunmehrigen Ausführungen in der Berufung – auch noch Zwischenfrüchte von den Bf. an die B-GmbH geliefert worden sein, müsste dies zu einer Erhöhung der angesetzten Erlöse führen. Der Lagerbestand laut Inventur 2008 sei vom Prüfer nicht erhöht sondern zu Gunsten der Bf. vermindert worden. Die vom Prüfer herangezogenen Substratpreise seien ein notwendiger Bestandteil der Schätzung und würden sachgerecht auf den von der Landwirtschaftskammer bekanntgegebenen Werten basieren. Selbstverständlich handle es sich hierbei um Durchschnittspreise, wie auch die Bf. selbst in den Ausgangsrechnungen und Inventuren auf einheitliche Durchschnittspreise eines Jahres abgestellt hätten. Zur Ermittlung der tatsächlichen Warenlieferungen an die B-GmbH seien vom Prüfer vor allem die Endverarbeitungsmeldungen herangezogen worden, weil eine von der B-GmbH verarbeitete Ware ihr schließlich auch geliefert worden sein musste. Die Mengen laut den Erntemeldungen seien als Inventurmengen angesetzt worden, da nach Angaben der Bf. sie die Lagerung der Ernte vorgenommen haben. Die Inbetriebnahme der Biogasanlage sei nach einem aktenkundigen Beleg im September 2006 angezeigt worden. Welche Ausgangsprodukte die B-GmbH konkret verwendet habe, könne bei der Prüfung im Betrieb der Bf. daher nicht festgestellt werden und eine Prüfung der Unterlagen der B-sei nicht zum Gegenstand gewesen. Dem Vorbringen, dass es sich bei den in der Inventur 2005 erfassten 2520 to Roggen um eine Zwischenfrucht gehandelt habe, müsse widersprochen werden, weil darin „Ganzpflanzensilage“ und nicht „Grünschnittroggen“ ausgewiesen sei. Im Übrigen sei es auf den im ÖPUL-Herbstantrag für Begrünungen ausgewiesenen 30 ha schlichtweg unmöglich 2520 to Grünschnittroggen zu erwirtschaften. Auf die übrigen Ungereimtheiten bei den Inventuren sei in der Berufung gar nicht eingegangen worden. Auf Grund der Eröffnungsbilanzberichtigung des zu hohen Lagerbestandes zum 1.1.2006, sei es der BP konsequent erschienen, auch den Erlös aus dem Verkauf von 8500 to. Silage (um € 21/to) aus der Ernte 2005 mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 dem Wirtschaftsjahr 2005 zuzuordnen und die Erlöse um die verrechneten € 178.500 sowie die darauf entfallende USt zu vermindern. Anmerkung des BFG: Mit dieser Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 wurden von den Bf. an die B-GmbH verkauft: 1800 to Grassilage, 1800 to Ganzpflanzensilage Roggen, 4900 to Ganzpflanzensilage Mais und Sonnenblumen. In der Inventur 2005 wurden die to Grassilage mit € 25,88/je to, die Ganzpflanzensilage Roggen mit € 22,22/je to und die Maissilage mit € 10/je to bewertet und mit diesen Werten in der Schlussbilanz 2005 ausgewiesen. Diese verkaufte Erntemenge hatte daher einen bilanzierten Wert (Eröffnungsbilanz 2006: Fertige und unfertige Erzeugnisse) von insgesamt € 135.584. Im Jahresabschluss zum 31.12.2006 wurde unter Verletzung des Bilanzzusammenhangs für diesen Warenverkauf eine aufwandswirksame Bestandsminderung von € 219.000 erfasst. Von der BP wurden zwar die Erlöse und Umsätze um den Warenverkauf mit AR vom 5.9.2006 von € 178.500 vermindert, jedoch die dabei geltend gemachte Bestandsminderung von € 219.000 im Aufwand belassen. Als Anlage zur Berufung wurde betreffend die Ausführungen zu den „G.-Wiesen“ eine Kopie der Flächenbögen 2006 der Bf. über insgesamt 11 Seiten zum Nachweis übermittelt, dass für diese Flächen nicht die Bf. im Jahr 2006 die Bewirtschafter gewesen seien. Vom Prüfer seien dazu die von der AMA geprüften Flächenbögen 2006 der Bf. ausgehoben und dabei festgestellt worden, dass diese berichtigt worden und dann insgesamt 17 Seiten umfasst hätten. Ab Seite 16, lfd. Nr. 56 würden in den berichtigten Flächenbögen 2006 die G.-Wiesen als Pacht- bzw. Nutzungsflächen der Bf. aufscheinen. Auch dieser Einwand der Bf. sei somit unzutreffend und exemplarisch für ihre vielen Falschangaben. Zu den Berechnungen der BP über die Düngerausbringung sei festzuhalten, dass im Betrieb der Bf. keine Belege über von anderen Landwirten bezogenen Silagen aufschienen. Es sei daher eine korrekte Schlussfolgerung, dass die Tätigkeiten der Gülleausbringung bei anderen Landwirten nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb der Bf. stünden und diese Geschäftsabläufe ausschließlich die B-GmbH betreffen würden. Im Übrigen sei die Vorlage der zwingend im Betrieb zu führenden Unterlagen über die Düngerausbringung nachweislich abverlangt, aber die Vorlage verweigert worden. Bezeichnend sei, dass beispielsweise auf die 2006 verrechneten Düngekosten in einer als utopisch zu bezeichnenden Höhe von € 132.300 in der Berufung inhaltlich nicht eingegangen worden sei. Zur den von der B-GmbH verrechneten Leistungen sei festzuhalten, dass ein großer Teil der Arbeiten durch echte Fremdleistungen von landwirtschaftlichen Betrieben der Region erbracht worden seien. Im Vergleich dazu seien die pauschalen und in runden Zahlen verrechneten Arbeits- und Maschinenstunden der B-GmbH nicht glaubhaft. Die Leistungsbeschreibungen seien widersprüchlich und nicht nachvollziehbar. Die erforderlichen Grundaufzeichnungen zu den nachträglich und gesamthaft verrechneten Leistungen seien nicht vorgelegt worden. Daher seien die tatsächlich von der B-GmbH erbrachten Leistungen im Schätzungswege auf Basis einer Kalkulation der gesamten Produktions- und Düngekosten ermittelt worden. Der innere Betriebsvergleich mit den Aufwendungen 2006 und 2007 bestätige, dass diese 2008 angewandte Methode nicht falsch sein könne. Die bloß mitbewirtschafteten Flächen seien, wie schon erwähnt, deshalb nicht in die Kostenschätzung einbezogen worden, weil auch mögliche Erträge aus diesen Flächen, insbesondere durch die Ernte von Zwischenfrüchten nicht erfasst worden seien. Das Finanzamt legte das Rechtsmittel dem BFG mit Vorlagebericht vom Jänner 2012 unter Anschluss der bezugshabenden Akten zur Entscheidung vor. Im Jahr 2011 hat die B-GmbH das Eigentum an der Biogasanlage an die C- GmbH übertragen. Mit Wirksamkeit vom Jänner 2011 wurde ein Lieferungsvertrag zwischen den Bf. und der B-GmbH abgeschlossen. Darin wurde vereinbart, dass die Bf. laufend die erforderliche Menge an Pflanzensubstrat für den Betrieb der Biogasanlage mit einer dauerhaften Kapazität von 750 kw an elektrischer Leistung liefern und dafür ein monatliches Entgelt von € 25.000 netto erhalten. Das ergab ab Jänner 2011 einen Jahresnettoerlös der Bf. aus dem Verkauf von Energiepflanzenprodukten an die B-GmbH von € 300.000. Bei dem Bewertungsansatz der Bf. in den Inventuren der Jahre 2007, 2008 und 2009 von € 29 für den Kubikmeter Mischsilage würde das einer Erntemenge von 10.345 m 3 entsprechen. Die B-GmbH wurde nach einem Insolvenzverfahren mit Eintragung vom tt.mm.2014 amtswegig im Firmenbuch gelöscht. Das BFG hat im verwaltungsgerichtlichen Ermittlungsverfahren mit Beschluss vom 29.04.2019 den Parteien voraussichtliche Änderungen der angefochtenen Bescheide hinsichtlich der maßgebenden Tatsachenlage, einschließlich der Schätzungen sowie der rechtlichen Beurteilung mitgeteilt und Gelegenheit zu Äußerung gegeben. In diesem Beschluss wurde sinngemäß Folgendes mitgeteilt: „1. Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2006 Die Bf. haben mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 gegenüber der B-GmbH über die Lieferung von Bau- und Kanthölzer, von Schüttmaterial und die Erbringung von Erdbauarbeiten im Gesamtbetrag von € 228.000 zuzüglich 10% Umsatzsteuer abgerechnet. Da diese Lieferungen und Leistungen aber dem 20%igen Umsatzsteuersatz unterliegen, wird der angefochtene Umsatzsteuerbescheid insoweit abzuändern sein und aus dem vereinnahmten Bruttobetrag von € 250.800 die geschuldete 20%ige Umsatzsteuer herauszurechnen sein. 2. Abweichungen von den Erntelagerbeständen und Erlösen lt. den Ansätzen in Tz. 1 und 2 des BP-Berichtes vom 20.7.2011 2.1. Eröffnungsbilanzberichtigung des Erntelagerbestandes zum 1.1.2006 Die Bf. haben im Jahresabschluss 2005 einen Erntelagerbestand von € 224.000 erfolgswirksam erfasst. Bei einer Bewirtschaftung von Eigen- und Pachtgründen mit einer Nutzfläche von 143 ha und weiteren zur Verfügung gestellten landwirtschaftlichen Flächen anderer Landwirte von 79 ha, erscheint dieser Lagerwert grundsätzlich möglich. Das BFG geht in seiner Beweiswürdigung grundsätzlich davon aus, dass ein Steuerpflichtiger nicht unbegründet ertragswirksam Erntelagerbestände erfasst und Ausgangsrechnungen ausstellt. Es entspricht auch den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung, dass einer früheren und ohne Beeinflussung (z.B. durch eine abgabenbehördliche Kontrolle) abgegebenen Erklärung eine höhere Glaubwürdigkeit zukommt als einer nachträglichen, abweichenden Erklärung. Die Angaben der Bf. über ihre Erntelagerbestände und fakturierten Erlöse werden vom BFG daher nur insoweit abgeändert, als die Unrichtigkeit dieser Erklärungen durch eindeutige Beweise dargelegt ist. Für die Vornahme einer Eröffnungsbilanzberichtigung 2006 bedeutet dies, dass das BFG den bilanzierten Erntelagerbestand von € 224.000 nur insoweit abändert, als durch eindeutige Nachweise belegt wird, dass dieser Bilanzansatz mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht richtig ist. Nach dieser Auffassung des BFG ist jedoch der Erntelagerbestand zum 1.1.2006 zu berichtigen, weil durch die AMA-Liefermeldungen nicht verbuchte Verkäufe der Ernte 2005 im Jahr 2005 im Umfang von 4130 m 3 Silage an die B-GmbH bewiesen sind. Diese Liefermeldungen stimmen mit den Meldungen der B-GmbH über die Endverarbeitung von 4130 m 3 Silage aus der von den Bf. gelieferten Ernte 2005 überein. Die gesamten Umstände sprechen dafür, dass die Bestandminderung aus den nicht verbuchten Ernteverkäufen 2005 bei den Inventurangaben ebenfalls nicht berücksichtigt wurde. Daher ist der Lagerbestand in der Eröffnungsbilanz 2006 im Umfang des nachgewiesenen Verkaufes von Ernteerzeugnissen 2005 zu vermindern. Diese Lagerbestandsminderung wird vom BFG mit € 83.416 geschätzt. Die Schätzung entspricht den von den Bf. gewählten Wertansätzen für ihre Ernteerzeugnisse des Jahres 2005. 2.2. Änderung der im Jahresabschluss 2006 erklärten Bestandsminderung Wie bereits im Sachverhalt unter Anmerkung des BFG hingewiesen, haben die Bf. mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 1800 to Grassilage, 1800 to Ganzpflanzensilage Roggen und 4900 to Ganzpflanzensilage Mais und Sonnenblumen (je to € 21) um insgesamt € 178.000 netto an die B-GmbH verkauft. Dabei handelte es sich um einen Lagenbestand aus der Ernte 2005, die mit den Werten der Inventur zum 31.12.2005, in der Eröffnungsbilanz erfasst ist. Die um € 178.000 verkauften Pflanzenerzeugnisse haben einen bilanzierten Wareneinsatzwert von insgesamt € 135.580 (1800to Gras a‘ € 25,88, 1800to Roggen a‘ 22,22 u. 4900 to Mais a‘ € 10). Da die Bf. jedoch nachweislich auf Grund dieses Ernteverkaufes unter Verletzung des Bilanzzusammenhanges im Jahresabschluss 2006 eine aufwandswirksame Bestandsminderung von € 219.000 vorgenommen haben, ist diese richtigzustellen und damit der Aufwand um die Differenz von € 83.416 zu vermindern. Zusammenfassung ergeben sich daraus folgende Korrekturen: | Eröffnungsbilanzberichtigung "Fertige und Unfertige Erzeugnisse" zum 1.1.2006 lt. BFG | Euro | Lt. Erklärung Bf. | 224.000,00 | - WES/Bestandsminderung aus dem Verkauf Ernte 2005 im Jahr 2005 u. Pkt. 2.2. (lt AMA-Meldung, 4130 to a`20,197€ und überhöhter WES Verkauf 5.9.2006) | 83.416,00 | Lagerstand zum 1.1.2006 lt. BFG | 140.584,00 | - WES/Bestandsverminderung durch Ernteverkauf mit AR v. 5.9.2006 (lt. Bilanz 2006 € 219.000, daher Aufwandskürzung € 83.416) | 135.584,00 | Lagerstand zum 31.1.2006 lt. Erklärung der Bf. | 5.000,00 2.3. Schätzung wegen nachweislich nichterfasster Erlöse aus Ernteverkäufen Feststeht, dass die Bf. im Jahr 2006 landwirtschaftliche Eigen- und Pachtgründe im Ausmaß von 143 ha bewirtschafteten und ihnen zudem als Gegenleistung für die Abgabe von Gülle der B-GmbH weitere Nutzflächen von insgesamt 79 ha zu Verfügung gestellt worden sind. Belegt ist auch, dass nach Angaben der Bf. im Jahr 2006 lediglich eine Ernte von 120 Rundballen Futterstroh und 100 RB Futterheu erzielt worden wäre. Diese Ernte 2006 ist mit Ausgangsrechnung vom 5.9.2006 (Nr. LW 002/06) um insgesamt € 6.459 an die B-GmbH verkauft worden. Ansonsten gibt es laut Erklärung der Bf. weder einen Lagerbestand aus der Ernte 2006 noch einen Verkauf von Erzeugnisses der Ernte 2006. Die Ansätze in Tz. 2 des BP-Berichtes erscheinen dem BFG daher nicht denkmöglich. Von der BP blieb das offenkundig unrichtige Fehlen eines üblichen Ernteertrages 2006 unberücksichtigt. Überdies wurde noch der Erlös aus dem im Jahr 2006 stattgefundenen Verkauf der Ernte 2005, mit AR vom 5.9.2006 (€176.500), aus der Gewinnermittlung 2006 ausgeschieden und dabei die gesamte und außerdem überhöhte Bestandsminderung (Wareneinsatz € 219.000) im Aufwand belassen. Auf Grund dieser offenkundigen Unrichtigkeit sind nach Ansicht des BFG die Ansätze des BP-Berichtes abzuändern. Einerseits ist im Umfang der durch die AMA-Belege nachgewiesenen Verkäufe der Bf. von Ernteerzeugnissen 2006 (3205m 3 Silagen) ein Verkaufserlös zu erfassen. Andererseits ist bei der Schätzung des Lagerbestandes aus der Ernte 2006 zum 31.12.2006 der nachweislich erfolgte Ernteverkauf mit zu berücksichtigen. Die AR vom 5.9.2006 bleibt dem Wirtschaftsjahr 2006 zugeordnet, weil kein plausibler Beweis vorliegt, dass der Verkauf von Ernteerzeugnisses des Jahres 2005 nicht erst im Jahr 2006 im zeitlichen Zusammenhang mit der Inbetriebnahme der Biogasanlage erfolgt ist. Im Jahresabschluss 2007 wurde von den Bf. ertragswirksam ein Lagerbestand aus der Ernte 2007 von 8000 m 3 Mischsilage in Höhe von € 232.000 (€ 29/m 3 ) bilanziert. Ein Verkauf von Erzeugnissen der Ernte 2007 habe nicht stattgefunden. In Widerspruch dazu stehen aber die Verkaufsmeldungen an die AMA, die einen Verkauf der Ernte 2007 im Umfang von 4640 m 3 an die B-GmbH belegen. Diese Verkaufsmeldungen werden vom BFG als stichhaltiger Beweis erachtet und daher für die Erlösschätzung und eine darauf abgestimmte Korrektur des Erntelagerbestandes gemäß § 184 BAO herangezogen. Dabei wird von den Bemessungsgrundlagen im BP-Bericht insoweit abgewichen als die Schätzungsansätze des BFG den wahrscheinlich tatsächlichen Gegebenheiten näherkommen. Wie in den Vorjahren stimmen auch im Jahr 2008 die Liefer- und Rechnungsbelege der Bf. über den Verkauf von Pflanzenerzeugnissen der Ernte 2008 (5973 to) mit den AMA-Liefermeldungen (8644 m 3 ) in einem wesentlichen Umfang nicht überein und ist daher entsprechende den Überlegungen des BFG ebenso eine Erlösschätzung vorzunehmen. Zusammenfassend könnte die geänderte Beurteilung durch das BFG voraussichtlich zu folgenden betragsmäßigen Abweichungen von Tz. 1 und Tz. 2 des BP-Berichtes führen: Änderung des bilanzierten Umlaufvermögens „Fertige u. unfertige Erzeugnisse“: | Erntelagerbestand | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Wert lt. Erkl. | 5.000,00 | 258.100,00 | 253.170,00 | 197.200,00 | Wert lt. BFG | 101.370,00 | 184.150,00 | 224.330,00 | 197.200,00 | Vermögensänderung | 96.370,00 | -73.950,00 | -28.840,00 | 0,00 | - VÄ/ Vorjahr | 0,00 | -96.370,00 | 73.950,00 | 28.840,00 | Erfolgsänderung | 96.370,00 | -170.320,00 | 45.110,00 | 28.840,00 Schätzung der Umsatzerlöse aus Ernteverkäufen: | Erlösschätzung lt. AMA-Belegen | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Wert lt. Erkl. | 178.500,00 | 0,00 | 170.363,00 | 239.545,00 | Wert lt. BFG | 245.800,00 | 97.400,00 | 223.408,00 | 239.545,00 | Umsatzerlöse 10% | 67.300,00 | 97.400,00 | 53.045,00 | 0,00 Daraus resultiert folgende Erhöhung der Umsätze: | | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | Umsatzerhöhung | 67.300,00 | 97.400,00 | 53.045,00 | 0,00 | Ust 10% / USt-Nachforderung | 6.730,00 | 9.740,00 | 5.304,50 | 0,00 2.4. Änderung des Sicherheitszuschlages In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann eine Zuschätzung mittels Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Solche Sicherheitszuschläge können sich beispielsweise an den Gesamteinnahmen, an den Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 18. Februar 1999, 96/15/0050). Die Höhe des Sicherheitszuschlages hat sich nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten. Von der BP wurde zur Ergänzung der Erlösschätzung wegen nachweislich nicht verbuchter Ernteverkäufe ein pauschaler Sicherheitszuschlag von € 3000 netto pro Kalenderjahr in Ansatz gebracht (Tz. 6 BP-Bericht). Das BFG erachtet es hingegen als geeigneter und treffsicherer, mit einem an die Höhe der nichterfassten Erlöse anknüpfenden Sicherheitszuschlag, die wahren Besteuerungsgrundlagen erfassen zu können. Auf Grund der aktenkundigen Umstände und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des VwGH erscheint dem BFG im gegenständlichen Fall die Anwendung eines Sicherheitszuschlages in Höhe von 15% der belegmäßig nachgewiesenen und in den Büchern nicht erfassten Ernteerlöse die geeignetste Methode, um die wahren Besteuerungsgrundlagen am wahrscheinlichsten zu erfassen. Daraus würden sich folgende Abweichungen ergeben: | Sicherheitszuschlag | 2006 | 2007 | 2008 | Erlöszuschätzung/BFG | 67.300,00 | 97.400,00 | 53.045,00 | SZ 15% | 10.095,00 | 14.610,00 | 7.956,75 In der Folge wurde den Bf. mehrmals die Frist zur Abgabe eine Stellungnahme zum Beschluss des BFG vom 29.4.2019 über voraussichtliche Änderungen der angefochtenen Bescheide verlängert, jedoch von diesen keine schriftliche Äußerung dazu vorgenommen. Auf Ansuchen der Bf. wurde am 8.11.2019 ein Erörterungsgespräch am Sitz des BFG im Beisein ihres steuerlichen Vertreters (StV), des Amtsvertreters und einer Schriftführerin abgehalten. Den Bf. wurde hierbei in vollem Umfang Akteneinsicht in den gesamten bezugshabenden Verwaltungsakt, einschließlich des BP-Arbeitsbogens, gewährt. Mit den Parteien wurden die Streitpunkte unter besonderer Berücksichtigung der im BFG-Beschluss dargelegten Änderungen erörtert und ihnen alle maßgebenden Beweismittel, insbesondere zu den im Beschluss ausgeführten Feststellungen, zur Durchsicht und Anhörung vorgelegt. Die Bf. brachten sinngemäß Folgendes vor: Die Erntelagerbestände hätten bei den Inventuren auch von ihnen nur geschätzt werden können. Eine exakte Feststellung der Menge und des Wertes sei gar nicht möglich gewesen. Im Jahr 2006 sei kein Ernteertrag gewesen, weil die gesamte Ernte wegen unzulässiger Lagerung aus wasserrechtlichen Gründen habe vernichtet werden müssen. Beweismittel dazu könne er jetzt nicht vorlegen und im Bescheid der Wasserrechtsbehörde sei die zu entsorgende Erntemenge leider auch nicht genau, bzw. nicht richtig angegeben worden. Die AMA-Unterlagen seien aus Gründen des Erhalts der Energiepflanzenförderung nach diesen Vorgaben erstellt worden. Dazu seien sogar Berater der Landwirtschaftskammer beigezogen und nach dessen Empfehlung die Formulare ausgefüllt worden. Einen Beweis über die tatsächlichen Erntelieferungen der Bf. an die B-GmbH würden diese Aufzeichnungen deshalb nicht darstellen. Die AMA-Liefermeldungen würden auch keinen Hinweis geben, wann die Bf. die Ernteerzeugnisse an die B-GmbH verkauft habe. Die darin angeführten Lieferzeitpunkte seien nur Absichtserklärungen über eventuelle künftige Ereignisse gewesen.