BFG RV/7105897/2015

Diese zitierten höchstgerichtlichen Entscheidungen ergingen zum ordnungspolitischen Teil des Glücksspielgesetzes. Bei den Glücksspielabgaben liegt keine conditio sine qua non im Verhältnis zu § 3 GSpG vor. Wie zu § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7b GebG idFv 1.1.2011 kann man auch bei der Glücksspielabgabe grundsätzlich davon ausgehen, dass diese "lediglich an die in § 1 GSpG genannten Glücksspiele - unabhängig von deren monopolrechtlichen Konsequenzen - anknüpft". (Beschluss VfGH 21.9.2012, B 1357, dargestellt in BFG 25.9.2017, RV/7100908/2012). Nach Ansicht des Obersten Gerichtshofes Beschluss des OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m ua ist eine untrennbare Verbindung zwischen Glücksspielmonopol und Glücksspielabgaben nicht zwingend anzunehmen, weil die Regelungen über Glücksspielabgaben auch ohne Vorliegen eines Monopols und einer damit verbundenen Bewilligungspflicht anwendbar sein könnten. Unter der Anmerkung, dass ihm bei der Auslegung von nicht in die Kompetenz der ordentlichen Gerichte fallenden Rechtsmaterien keine Leitfunktion zukommt, traf der Oberste Gerichtshof im Beschluss OGH 21.11.2018, 1Ob209/18v im Zusammenhang mit der Sicherstellung von Glücksspielabgaben, also zum abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes, folgende Aussage: Die Beurteilung des Berufungsgerichts, dass § 57 Abs 1 GSpG nicht unionsrechtswidrig sei, sah der Oberste Gerichtshof als nicht korrekturbedürftig an, ebenso nicht, dass die Klägerinnen Abgabenschuldnerinnen nach § 59 Abs 2 Z 1 zweiter Teilstrich GSpG sind und die Regelung des § 60 Abs 36 GSpG idF des StRefG 2015/2016, BGBl I 2015/118; dazu ErläutRV 684 BlgNR XXV. GP 33, dahin auszulegen sei, dass eine Gewerbeberechtigung zum "Halten erlaubter Kartenspiele - Poker" zwar die Strafbarkeit des "verbotenen Spiels" "hinausschiebe", nicht aber den Gewerbeberechtigten von der Verpflichtung zur Leistung der Glücksspielabgabe entbinde; ein "Berechtigungsverhältnis" lässt sich daraus nicht ableiten. Von der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG sind sowohl verbotene als auch erlaubte Ausspielungen unter Bedachtnahme auf die Abgabenbefreiung nach § 57 Abs 6 GSpG erfasst. Das Bundesfinanzgericht befasste sich mit diesem Fragenkomplex insbesondere in den Erkenntnissen BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012, BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012, BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012, RV/7100908/2012, BFG 04.04.2018, RV/7104839/2017. Nach EuGH 30.4.2014, C-390/12 Rn 52 Rs Pfleger muss die Gesamtwürdigung dynamisch sein, die Entwicklung der Umstände nach Erlaß der betreffenden Regelung müssen berücksichtigt werden. Da die Bf. in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 26. August 2019 ein unionsrechtliches Vorbringen erstattete, das Glücksspielgesetz mehrfach novelliert wurde und neuere Judikatur erging (VwGH 11.07.2018, Ra 2018/17/0048), wird nun darauf näher einzugehen sein. Die Prüfung erfolgt aus Sicht des abgabenrechtlichen Teiles. Da laut VwGH 11.7.2018, Ra 2018/17/0048 Rn 21 unter Verweis auf EuGH 30.4.2014, C-390/12 Rn 50 Rs Pfleger (vgl. auch VwGH 16.3.2016, 2015/17/0022 Rn 69 bis Rn 73), bei einer Gesamtwürdigung auf alle Umstände Bedacht zu nehmen ist, unter denen die die Dienstleistungsfreiheit beschränkenden Bestimmungen des GSpG erlassen worden sind und umgesetzt werden, befasste sich das Bundesfinanzgericht in einem ersten Schritt mit der Rechtsentwicklung der Abgaben, die im Zusammenhang mit dem Glücksspiel stehen und in einem zweiten Schritt, wie sich eine Verfassungswidrigkeit infolge Unionsrechtswidrigkeit auf die Glücksspielabgaben auswirken würde, mit spezieller Untersuchung der Kosten, die der Spielbankkonzessionärin anfallen, gegenüber den Kosten der Bf. als Veranstalterin gewerblicher Pokerspiele: 8.1. Unionsrechtliches Vorbringen der Bf. zum Beihilfenverbot: Spielerschutzerwägungen würden eine verbotene Beihilfe nicht aufwiegen, wenn die Konzessionärin gleichzeitig massive Werbemaßnahmen für Glücksspiel durchführt In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 26. August 2019 wurde von der Bf. weiteres Vorbringen zum Unionsrecht erstattet, nämlich zum Beihilfenverbot und zur Dienstleistungsfreiheit unter Berücksichtigung, dass die Bf. insofern grenzüberschreitend tätig sei, als auch Teilnehmer aus dem Ausland, insbesondere zu den von ihr veranstalteten Turnieren kommen würden. Zum Beihilfenverbot verwies die Bf. auf die Rechtsprechung des VwGH 21.1.2019, Ra 2018/17/0150, das in den Rn 20 bis Rn 22 zu dieser Thematik folgende Begründung enthält: "20 Soweit weiters die Revision ihre Zulässigkeit allgemein in der Verkennung eines Verstoßes gegen das unionsrechtliche Beihilfenverbot erblickt, kann zunächst auf die Ausführungen im bereits zitierten Erkenntnis vom 19. Oktober 2017, Ro 2015/16/0024, verwiesen werden, in welchem das Vorliegen einer dem Unionsrecht widersprechenden Beihilfe bereits verneint wurde. 21 Darüber hinaus hat sich, wie oben ausgeführt, das BFG im angefochtenen Erkenntnis unter Berufung auf Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts mit der Frage beschäftigt, ob auf Grundlage der Regelungen des Glücksspielgesetzes davon auszugehen ist, dass die revisionswerbende Partei im Vergleich zum Inhaber einer Spielbankenkonzession eine bedeutend höhere Abgabenbelastung trifft und hat dies verneint. Es gelangte zu dem Ergebnis, dass § 57 Abs. 6 Z 1 GSpG, mit dem eine Befreiung von Ausspielungen in konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21 GSpG von der Glücksspielabgabe erfolgte, lediglich eine Doppelbelastung des Konzessionsinhabers verhindert. Mit diesen Ausführungen des BFG hat sich die revisionswerbende Partei nicht auseinandergesetzt, insbesondere eine finanzielle Mehrbelastung von Personen, die nicht über eine Spielbankenkonzession verfügen, gegenüber Konzessionären unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des Glücksspielgesetzes (vgl. in diesem Zusammenhang insbesondere die §§ 21 Abs. 2 Z 3, 28 und § 59a Abs. 1 GSpG) nicht einmal behauptet. 22 Selbst wenn aber durch die Belastung von Personen, die nicht über eine Spielbankenkonzession verfügen, mit der Glücksspielabgabe dem Konzessionär ein finanzieller Vorteil gewährt würde, ist festzuhalten, dass es entgegen den Behauptungen der revisionswerbenden Partei nicht zutrifft, dass einen Spielbankenkonzessionär keine gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen treffen, die Zusatzkosten verursachen. Vielmehr entstehen diesem auf Grund von Bestimmungen des Glücksspielgesetzes, die der Verhinderung von Spielsucht, Kriminalität und Geldwäscherei dienen, hohe Zusatzkosten. Weiters hat er die Kosten der Überwachung der Einhaltung dieser Bestimmungen durch den Bundesminister für Finanzen zu tragen (vgl. § 19 Abs. 1 GSpG). Dass in diesem Zusammenhang eine Überkompensierung erfolge, wird in der Zulassungsbegründung nicht behauptet, sondern in Verkennung der Rechtslage der Standpunkt vertreten, dass es darauf nicht ankomme (vgl. zu all dem wiederum den Beschluss vom 21.1.2018, Ro 2018/17/0007, 0008)." Die Bf. brachte dazu vor, dass Spielerschutzerwägungen eine verbotene Beihilfe nicht aufwiegen, wenn die Konzessionärin gleichzeitig massive Werbemaßnahmen für Glücksspiel durchführt. Auf der Website der Spielbankkonzessionärin werde die sogenannte *SPIELBANKKONZESSIONÄRIN* Poker Tour 2019 mit folgenden Worten beworben: "Spannung pur! Ob Neueinsteiger, Hobbyspieler oder Fortgeschrittener. Wir bieten Ihnen und Ihrer Familie auch rund um die Pokertische beste Unterhaltung und ein unvergessliches Erlebnis." Nach Ansicht der Bf. sind Spielerschutzerwägungen lediglich ein Vorwand dafür, die Spielbankkonzessionärin vor Wettbewerb zu schützen. Wettbewerber würden durch die Glücksspielabgabe, die die Konzessionärin nicht zu entrichten habe, so hoch besteuert, dass sie letztlich alle Insolvenz anmelden mussten. 8.2. Einteilung des Glücksspielgesetzes in einen ordnungspolitischen und einen abgabenrechtlichen Teil Das Glücksspielwesen ist in Österreich durch das Glücksspielgesetz 1989 geregelt. Das Glücksspielrecht ist von einem Nebeneinander verschiedener rechtlicher Normen und Zielsetzungen geprägt. Zentrale Norm des Glücksspielrechtes ist zwar das Monopol, viele glücksspielrechtliche Bestimmungen reichen in andere Rechtsdisziplinen wie z.B. Verwaltungsstrafrecht, gerichtliches Strafrecht (§ 168 StGB), Zivilrecht (§§ 1267ff ABGB), Steuerrecht (Glücksspielabgaben) und verwaltungsrechtliche Vorschriften des Bundes und der Länder. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 12). Eine Einteilungsmöglichkeit ist die, das Glücksspielgesetz in einen ordnungspolitischen Teil, der das Glücksspielmonopol umfasst und einen abgabenrechtlichen Teil zu gliedern. In den §§ 1 und 2 GSpG ist der Regelungsinhalt des GSpG sowohl ordnungspolitisch, als auch abgabenrechtlich umschrieben: das Glücksspiel. Glücksspiel ist der Spielvertrag iSd ABGB, wobei nicht jedes Spiel dem Glücksspielgesetz unterliegt, sondern nur ein entgeltliches, von Unternehmern bzw. Veranstaltern angebotenes Spiel, bei welchem der Gewinn oder Verlust ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Das GSpG bezeichnet das als Ausspielung. (zur ausführlichen Darstellkung siehe Punkt 7.1. und Punkt 8.5.3. dieses Erkenntnisses). Glücksspiele iSd GSpG sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Ordnungspolitischer Teil: Gemäß § 3 GSpG ist das Recht zur Durchführung der im § 1 Abs 1 GSpG umschriebenen Glücksspiele grundsätzlich dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 23, 32). Der Bund kann innerhalb eines gewissen Rahmens das ihm gemäß § 3 GSpG zustehende Recht zur Durchführung von Glücksspielen durch Erteilung von Konzessionen oder Bewilligungen an andere Personen übertragen (Kohl, Glücksspielmonopol 53). Das Monopolrecht des Bundes verbleibt als Aufsichtsrecht und als Recht, Abgaben einzuheben (Kohl, Glücksspielmonopol 223). Der Bund kann gemäß § 14 GSpG eine Konzession zur Durchführung bestimmter Lotterien übertragen, über die auch das Onlineglücksspiel und Video-Lotterie-Terminals betrieben werden. Der Lotterienkonzessionär hat gemäß § 17 GSpG eine Konzessionsabgabe zu entrichten. Der Bund kann gemäß § 21 GSpG Konzessionen zum Betrieb von Spielbanken (Spielbankkonzessionen) übertragen. Die Konzession bezieht sich nur auf "physische" und nicht auf "virtuelle" Spielbanken, d.h., in einer Spielbank dürfen Glücksspiele primär im Lebendspiel angeboten werden. (Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 262; Buchta, Glücksspiel in Österreich und Europarecht, 2010, 3; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 55-58; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 30). Der Spielbankkonzessionär hat gemäß § 28 GSpG eine Spielbankabgabe zu entrichten. (VwGH 17.9.2001, 2001/17/0071). Die Monopolbestimmungen des § 3 GSpG sagen jedoch nichts über die Rechtsverkehrsteuern auf den Abschluss von Glücksverträgen und anderer Abgaben auf Glücksspiele aus, nicht sämtliche Bestimmungen des Glücksspielgesetzes stehen in einem untrennbaren Zusammenhang, wie z.B. die Regelungen betreffend Glücksspielabgaben in §§ 57 ff GSpG. (Beschluss VfGH 15.10.2016, G 103-104/2016 u.a. Rn 108; VwGH 21.10.1994, 92/17/0179, VwGH 16.12.1994, 92/17/0208; VwGH 16.12.2015, 2013/17/0326; Beschluss des OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m ua.; o.A. , Glücksspielgesetz9, 33-35). Abgabenrechtlicher Teil: Das Glücksspielgesetz ist kein Steuergesetz wie z.B. das Einkommensteuer- oder Umsatzsteuergesetz, sehr wohl enthält es steuerrechtliche Regelungen, (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892, 24). Es regelt drei Abgaben, die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG für die Lotterienkonzession, die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG für den Betrieb von Spielbanken und die Glücksspielabgabe gemäß §§ 57-59 GSpG als allgemeine Abgabe auf Glücksspiele. Zu diesen Abgaben sind auch die festen Eingaben- und amtliche Ausfertigungsgebühren gemäß § 59a GSpG, die Zuschläge zu den Glücksspielabgaben für Bundesautomaten und Video-Lotterie-Terminals gemäß § 13a FAG 2008/§ 14 FAG 2017, in welchen die bisher von den Ländern erhobenen Lustbarkeitsabgaben "aufgehen" (Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 Tz 1123) und der Finanzierungsbeitrag in Höhe von 1 Promille der jeweiligen Bemessungsgrundlage nach § 28 GSpG sowie nach § 57 Abs. 4 GSpG, zu zählen. Im Konkreten geht es hier um die Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 bis 59 GSpG, von denen die Bf. betroffen ist. Insgesamt handelt es sich um ein vollständiges Steuergesetz: Steuergegenstand (samt Befreiungen als Aushöhlung des Steuergegenstandes), Bewertungsvorschriften, Bemessungsgrundlage, Steuersatz, Entstehen der Steuerschuld, Steuerschuldner und Entrichtung. Für die Erhebung der Spielbankabgabe, Konzessionsabgabe und Glücksspielabgaben gilt § 19 AVOG (Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel). Die Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus § 1 BFGG, ihm obliegen Entscheidungen über Beschwerden in Angelegenheiten der öffentlichen Abgaben, wie hier der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG. Da im gegenständlichen Fall Beschwerden gegen Glücksspielabgabenbescheide gemäß § 201 BAO erhoben wurden, ist das Bundesfinanzgericht zuständig. Dass das nationale Gericht eine Gesamtwürdigung der Umstände vorzunehmen hat, unter denen eine restriktive Regelung erlassen worden ist und durchgeführt wird, kann nur so verstanden werden, dass der EuGH damit die oder das jeweils zuständige nationale Gericht bzw. das zuständige Höchstgericht meinte. (EuGH 30.4.2014, C-390/12, Rs Pfleger Rn 50, Rn 52; vgl. OGH 27.11.2013, 2 Ob 243/12t, Punkt VII.3.). Einer Befassung des EuGH im Hinblick auf dessen umfangreiche einschlägige Rechtsprechung bedarf es nicht. (OGH 27.11.2013, 2 Ob 243/12t, Punkt VIII.). 8.3. Unionsrechtliche Vorgaben für das Glücksspielmonopol Im Erkenntnis VwGH 11.07.2018 Ra 2018/17/0048, mit welchem die Unionsrechtkonformität des Glücksspielmonopols bestätigt wurde, hat sich der Verwaltungsgerichtshof unter Punkt B) Zur Rechtsprechung des EuGH und der österreichischen Höchstgerichte des öffentlichen Rechts (VwGH und VfGH) mit den unionsrechtliche Vorgaben für das Glücksspielmonopol befasst: "17 Der EuGH hat wiederholt ausgesprochen, dass die Einrichtung staatlicher Monopole eine Maßnahme ist, die den in Art. 56 AEUV verbürgten freien Dienstleistungsverkehr und die in Art. 49 AEUV verbürgte Niederlassungsfreiheit beschränkt. Eine solche Monopolregelung, die insbesondere den Vorteil bietet, die Spiellust und den Betrieb der Spiele in kontrollierte Bahnen zu lenken, kann jedoch zur Verwirklichung von im Allgemeininteresse liegenden Zielen dienen (vgl. EuGH 8.9.2010, Markus Stoß ua, C-316/07, Rn. 79). 18 Solche "zwingenden Gründe des Allgemeininteresses" sind Verbraucherschutz, Betrugsvorbeugung und die Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen (vgl. EuGH 30.4.2014, Pfleger, C-390/12, Rn. 41, mwN), wobei Art. 56 AEUV einer Regelung entgegensteht, die nicht wirklich das Ziel des Spielerschutzes oder der Kriminalitätsbekämpfung verfolgt und nicht tatsächlich dem Anliegen entspricht, in kohärenter und systematischer Weise die Gelegenheiten zum Spiel zu verringern oder die mit diesen Spielen verbundene Kriminalität zu bekämpfen (EuGH 30.4.2014, Pfleger, C-390/12, Rn. 56). 19 Darüber hinaus hat der EuGH ausgesprochen, dass die Verhinderung und die Bekämpfung der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung legitime Ziele darstellen, zu deren Erreichung sich die Mitgliedstaaten sowohl auf internationaler als auch auf Unionsebene verpflichtet haben (EuGH 25.4.2013, Jyske Bank Gibraltar Ltd., C-212/11, Rn. 62). Dabei ist die Bekämpfung der Geldwäsche, die Teil des Ziels des Schutzes der öffentlichen Ordnung ist, ein legitimes Ziel, das eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen kann (vgl. Jyske Bank Gibraltar Ltd., Rn. 64, mwN). 20 Die Mitgliedstaaten verfügen "im Bereich der Veranstaltung von Glücksspielen über ein ausreichendes Ermessen, um festzulegen, welche Erfordernisse sich aus dem Schutz der Verbraucher und der Sozialordnung ergeben. Soweit die von der Rechtsprechung des Gerichtshofs aufgestellten Voraussetzungen im Übrigen beachtet werden, ist es Sache jedes Mitgliedstaats, zu beurteilen, ob es im Zusammenhang mit den von ihm verfolgten legitimen Zielen erforderlich ist, Tätigkeiten in Bezug auf Spiele und Wetten vollständig oder teilweise zu verbieten, oder ob es genügt, sie zu beschränken und zu diesem Zweck mehr oder weniger strenge Kontrollformen vorzusehen" (vgl. in diesem Sinne Pfleger, Rn. 45, mwN). 21 Das nationale Gericht hat eine Gesamtwürdigung - im Licht der konkreten Anwendungsmodalitäten der betreffenden restriktiven Regelung - der Umstände vorzunehmen, unter denen eine solche restriktive Regelung erlassen worden ist und durchgeführt wird (Pfleger, Rn. 49). Bei dieser Gesamtwürdigung ist auf alle Umstände Bedacht zu nehmen, unter denen die die Dienstleistungsfreiheit beschränkenden Bestimmungen des GSpG erlassen worden sind und umgesetzt werden (Pfleger, Rn. 50); es ist daher nicht nur isoliert ein einzelner Umstand zu betrachten - etwa eine konkrete Werbetätigkeit -, ohne eine gesamthafte Würdigung aller Auswirkungen auf dem Glücksspielmarkt im Sinne der Rechtsprechung des EuGH vorzunehmen (so bereits VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022, sowie VfSlg. 20.101/2016, Rn. III. 2.4.4.). Der Ansatz des eine solche Gesamtwürdigung durchführenden Gerichts darf dabei nicht statisch, sondern muss dynamisch sein, sodass es die Entwicklung der Umstände auch nach dem Erlass der betreffenden Regelung berücksichtigen muss (ebenso Pfleger, Rn. 52 f). 22 …. 23 Der Verwaltungsgerichtshof hat dazu ausgesprochen, dass von einem Mitgliedstaat der Europäischen Union nicht verlangt werden kann, ein seit langer Zeit installiertes System des Glücksspielbereiches, das erfolgreich den Zielen des Spielerschutzes samt Suchtbekämpfung und der Geringhaltung der Beschaffungskriminalität sowie der Kriminalität gegenüber Spielern gedient hat, vorbeugend abzuschaffen, um auszutesten, in welchem Umfang dann diesen Zielen nicht mehr Genüge getan würde (VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022, Rn. 116). 24 …. 28 Hinsichtlich der vom Verwaltungsgericht zu treffenden Feststellungen, aufgrund derer in der Folge eine Gesamtwürdigung der Umstände, unter denen die Dienstleistungsfreiheit beschränkende Bestimmungen des Glücksspielgesetzes erlassen worden sind und unter denen sie durchgeführt werden, ist Folgendes festzuhalten: Da das Verwaltungsgericht zum Einen nach der Judikatur des EuGH die Verpflichtung zur Feststellung dieser Umstände trifft, müssen sie - sofern nicht ohnehin diesbezügliches, konkrete Ermittlungsschritte auslösendes Parteienvorbringen vorhanden ist - diese von Amts wegen treffen dürfen, da sie ansonsten keine Gesamtwürdigung durchführen könnten (vgl. Pfleger, Rn. 50 ff…. 29 …. 30 Die Rechtsprechung EuGH 8.9.2010, Carmen Media Group, C-46/08, Rn. 63; Stoß ua., Rn. 96 ist für Österreich insoweit von Bedeutung, als für verschiedene Arten von Glücksspielen unterschiedliche Regelungen bestehen: Grundsätzlich ist das Recht zur Durchführung von Glücksspielen dem Bund vorbehalten (§ 3 GSpG "Glücksspielmonopol"). Der Bund selbst veranstaltet jedoch keine Glücksspiele, sondern vergibt - unter Beschränkung der Anzahl - Konzessionen betreffend Lotterien und Spielbanken. Gemäß § 4 Abs. 2 GSpG sind vom Glücksspielmonopol Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten (§ 5 GSpG, "kleines Glücksspiel") ausgenommen. …. 31 Ein solches duales System zur Organisation des Glücksspielmarkts kann sich jedoch als im Widerspruch zu Art. 56 AEUV stehend erweisen, wenn festgestellt wird, dass die zuständigen Behörden in Bezug auf andere Glücksspiele als die, die dem staatlichen Monopol unterliegen, eine Politik verfolgen, die eher darauf abzielt, zur Teilnahme an diesen anderen Spielen zu ermuntern, als darauf, die Spielgelegenheiten zu verringern und die Tätigkeiten in diesem Bereich in kohärenter und systematischer Weise zu begrenzen, was zur Folge hat, dass das der Errichtung dieses Monopols zugrunde liegende Ziel, Anreize zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen zu vermeiden und die Spielsucht zu bekämpfen, mit ihm nicht mehr wirksam verfolgt werden kann (EuGH 28.2.2018, Sporting Odds Ltd., C-3/17, Rn. 24, mwN). 32 Im letztgenannten Urteil (Rn. 29) hat der EuGH erneut betont, dass sogar eine Liberalisierung bestimmter Arten von Glücksspielen, die sich im Rahmen einer Politik der kontrollierten Expansion von Glücksspieltätigkeiten bewegen kann, sowohl mit dem Ziel, die Ausnutzung von Glücksspieltätigkeiten zu kriminellen oder betrügerischen Zwecken zu verhindern, als auch mit dem Ziel der Vermeidung von Anreizen zu übermäßigen Ausgaben für das Spielen und der Bekämpfung der Spielsucht in Einklang stehen kann, indem die Verbraucher zu dem Angebot zugelassener Anbieter gelenkt werden, bei dem davon auszugehen ist, dass es vor kriminellen Elementen geschützt und darauf ausgelegt ist, die Verbraucher besser vor übermäßigen Ausgaben und vor Spielsucht zu bewahren." Erst jüngst hat der EuGH mit Beschluss EuGH 6.9.2018, C-79/17 Rs Gmalieva ausgesprochen, "Es obliegt dem vorlegenden Gericht, anhand der vom Gerichtshof der Europäischen Union insbesondere im Urteil vom 30. April 2014, Pfleger u. a. (C-390/12, EU:C:2014:281), gegebenen Hinweise zu bestimmen, ob eine glücksspielrechtliche innerstaatliche Monopolregelung, …. als kohärent im Hinblick auf die Art. 56 ff. AEUV anzusehen ist, ….". 8.4. Kein grenzüberschreitender Sachverhalt Die Bf. verwirklicht keinen grenzüberschreitenden Sachverhalt in Bezug auf die Glücksspielabgaben und das Unionsrecht. Wie unter Punkt 6. Zur Person der Bf. dargestellt, wurde sie mit Notariatsakt vom 17. März 2008 gegründet und in Österreich ins Firmenbuch eingetragen. Sie trat als Veranstalterin der Kartenpokerspiele in Wiener Neustadt im Poker Royale Card Casino auf. Nach ihren Angaben sowohl in den Beschwerdeschriftsätzen als auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht am 26. August 2019 nahmen an diesen Kartenpokerspielen auch Teilnehmer aus dem Ausland teil. Im Sinn des § 57 Abs. 1 GSpG nahmen damit sowohl die Bf. als auch die Spielteilnehmer ausschließlich vom Inland aus an den von der Bf. angebotenen und veranstalteten Spielen teil, weswegen ein reiner Inlandssachverhalt vorliegt. Aus diesen Gründen kann kein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gestellt werden. Nach der Judikatur der Höchstgerichte ist auch in einem solchen Fall die betreffende inländische Rechtslage in Bezug auf das Unionsrecht zu prüfen, da eine allfällige, dadurch bewirkte Inländerdiskriminierung verfassungswidrig ist und einen Normprüfungsantrag rechtfertigen würde (insbesondere VfGH 15.10.2016, E 945/2016 ua; OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m). 8.5. Zum Einwand der Verfassungswidrigkeit der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG aus Sicht des abgabenrechtlichen Teils des Glücksspielgesetzes In den 18 Vorlageanträgen, datiert mit 5. August 2015, hatte die Bf. unter anderem die Anregungen gestellt, das Bundesfinanzgericht möge einen Antrag auf Aufhebung von § 57 GSpG oder § 57 Abs. 5 GSpG wegen Verfassungswidrigkeit an den Verfassungsgerichtshof richten und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegen, ob § 57 Abs. 6 GSpG eine unionsrechtswidrige Beihilfe darstelle, jedenfalls stelle § 57 Abs. 6 GSpG einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz dar. Weiters äußerte die Bf. verfassungsrechtliche Bedenken wegen gleichheitswidriger, exzessiver Besteuerung und verwies dabei auf Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR 14.5.2013, 66529/11 N.K.M. v. Hungary ua.). 8.5.1. Mittelbare Verbindung der Glücksspielabgaben durch § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG, § 57 Abs. 4 GSpG und § 57 Abs. 6 GSpG zum ordnungspolitischen Teil (Präjudizialität) Der Verfassungsgerichtshof VfGH 15.10.2016, E 945/2016 hat bereits entschieden, dass das Glücksspielmonopol unionsrechtskonform ist. Darüber hinaus ist zum Vorbringen der Bf. folgendes zu sagen: Bei den Glücksspielabgaben liegt keine conditio sine qua non im Verhältnis zu § 3 GSpG vor. Bei der Glücksspielabgabe, wie zur Vorgängerbestimmung des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7b GebG kann man grundsätzlich davon ausgehen, dass diese " lediglich an die in § 1 GSpG genannten Glücksspiele - unabhängig von deren monopolrechtlichen Konsequenzen - anknüpft". (Beschluss VfGH 21.9.2012, B 1357). Nach Ansicht des Obersten Gerichtshofes Beschluss des OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m ua ist eine untrennbare Verbindung zwischen Glücksspielmonopol und Glücksspielabgaben nicht zwingend anzunehmen, weil die Regelungen über Glücksspielabgaben auch ohne Vorliegen eines Monopols und einer damit verbundenen Bewilligungspflicht anwendbar sein könnten. Das Verhältnis zwischen Glücksspielabgaben und § 3 GSpG scheint nicht einmal den Fällen der "Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zur Einheitsbewertung" ähnlich zu sein, da bei der aufgehobenen Erbschafts- und Schenkungssteuer (VfGH 7.3.2007, G 54/06 ua., VfGH 15.6.2007, G 23/07), der Grunderwerbsteuer (VfGH 27.11.2012, G 77/12), der Stiftungseingangssteuer (z.B. VfGH 2.3.2011, G 150/10 ua.), den Gerichtsgebühren (VfGH 21.9.2011, G 34,35/11) zumindest der aufgrund des Bewertungsgesetzes 1955 festgestellte Einheitswert durch Verweis als Bemessungsgrundlage herangezogen wurde, den Glücksspielabgaben aber ein vergleichbarer Verweis auf das Glücksspielmonopol fehlt. Eher könnte eine Relationalität zwischen Steuern mit Bezug zum Glücksspielmonopol und Glücksspielabgaben angenommen werden, wie sie zwischen Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 15 Abs. 3 GebG und anderen Verkehrsteuern, insbesondere Grunderwerbsteuer besteht. Um eine Doppelbesteuerung mit Rechtsgeschäftsgebühren und Grunderwerbsteuer zu vermeiden, sind gemäß § 15 Abs. 3 GebG z.B. Rechtsgeschäfte, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen. Bei der Glücksspielabgabe sind Befreiungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Steuern mit Bezug zum Glücksspielmonopol vorgesehen: - § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG: Der Konzessionär gemäß § 14 GSpG ist von der Glücksspielabgabe für elektronische Lotterien befreit, weil er die Konzessionsabgabe in gleicher Höhe trägt (§ 17 Abs. 3 Z 7 GSpG) - § 57 Abs. 4 GSpG: Glücksspielautomatenbewilligungsinhaber gemäß § 5 GSpG und der Konzessionär gemäß § 14 GSpG tragen eine ermäßigte Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 4 GSpG für Glücksspielautomaten und elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals von 10% + § 13a FAG 2008/§ 14 FAG 2017 15% = 25% bzw. bis 31.12.2014 von 25% und - § 57 Abs. 6 Z 1 GSpG: Ausspielungen von Spielbanken gemäß § 21 GSpG sind von der Glücksspielabgabe befreit. Auch wenn keine untrennbare Verbindung besteht, ist über die Doppelbesteuerungsvermeidung ein gewisser Durchgriff zum konzessionierten Bereich gegeben. Da nach den Erkenntnissen VfGH 12.4.1997, G 400/96, G 44/97; VfGH 2.10.1998, G 72/97, G 247/97 zur Kommunalsteuer und zum Gebührengesetz 1957 in der Versagung einer Befreiung die Anwendung eines negativen Tatbestandsmerkmales liegen kann (Aichlreiter, Präjudizialität, in Holoubek/Lang [Hrsg.], Das verfassungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen, 71; Lang, Der Sitz der Rechtswidrigkeit, in Holoubek/Lang [Hrsg.], Das verfassungsgerichtliche Verfahren in Steuersachen, 93), wird sicherheitshalber von einer Präjudizialität der Vorschriften des § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG, § 57 Abs. 4 GSpG iVm § 13a FAG/§ 14 FAG 2017 und § 57 Abs. 6 GSpG ausgegangen. Bemerkt wird, dass auch durch - § 57 Abs. 1 2. Satz GSpG: Während bei der Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 GSpG, auf den sich § 57 Abs. 1 2. Satz GSpG bezieht, die einheitliche Bemessungsgrundlage die Summe der Einsätze der Glücksspiele während eines Kalenderjahres sind, ist bei turnierförmigen Ausspielungen, die nicht der Konzessionsabgabe unterliegen, an Stelle der Einsätze der in Aussicht gestellte Gewinn des Turniers Bemessungsgrundlage, sowie - § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG: die Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6 GSpG sind von der Glücksspielabgabe befreit, ein gewisser Durchgriff zum konzessionierten Bereich gegeben sein könnte, auch wenn es sich hier nicht um Befreiungen iS der Anwendung eines negativen Tatbestandsmerkmales in Relation zum konzessionierten Bereich handelt, sondern um Spezialregeln. Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass zwar einerseits keine untrennbare Verbindung zwischen den §§ 57 bis 59 GSpG und dem Glücksspielmonopol bzw. Konzessionssystem vorliegt (z.B. Beschluss VfGH 21.9.2012, B 1357; OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m ua.), andererseits aber die Befreiungsbestimmungen des § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG, § 57 Abs. 4 GSpG iVm § 13a FAG/§ 14 FAG 2017 und § 57 Abs. 6 GSpG auf das Konzessionssystem rekurrieren. 8.5.2. 1. Schritt: Die Rechtsentwicklung der Glücksspielbesteuerung und deren Implementierung in das Glücksspielgesetz mit besonderer Berücksichtigung des Kartenpokerspiels aus Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes stand bereits bei den Vorgängerbestimmungen des heutigen Glücksspielgesetzes der Spielerschutz im Vordergrund, fiskalische Zwecke traten immer weiter zurück. Zum Beispiel wurden im Patent von Kaiser Leopold I aus dem Jahr 1696 bestimmte Glücksspiele konkret verboten, weil man verhindern wollte, dass "Haus und Hof" verspielt wurden. Ein weiterer maßgeblicher Grund für diese frühen Regelungen im Glücksspielbereich waren die mit der Abhaltung von Glücksspielen oftmals verbundenen unseriösen Praktiken von Spiel- und Wettveranstaltern, welche die Spielleidenschaft der Menschen zur Erzielung finanzieller Vorteile ausnutzten; diesem Umstand sollte mit den frühen gesetzlichen Regulierungen des Glücksspiels im 17. und 18. Jahrhundert entgegengewirkt werden. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 23 mit Verweis auf VwGH 4.8.2005, 2004/17/0035; Bauer, W.A. Mozart der Billard- und Kegelspieler in Homo Ludens V. Der spielende Mensch. Internationale Beiträge des Institutes für Spielforschung und Spielpädagogik an der Hochschule "Mozarteum" Salzburg [1995], 196). 8.5.2.1. Rechtsentwicklung der Glücksspielabgaben bis 1960 Am 13. März 1813 erging das Lottopatent, das erstmals genauer den Begriff und die Durchführung der dem Staat vorbehaltenen Ausspielungen definierte (Strejcek, Zahlenlotto und andere Glücksspiele in rechtlicher Betrachtung, in: Strejcek (Hrsg), Lotto und andere Glücksspiele, 32, Sieghart, Die öffentlichen Glückspiele (1899), 135) und in § 27 Lottopatent 1813 die 10%ige Lottotaxe für das Ausspielen von Waren, Pretiosen und Effekten, berechnet von dem durch das Ausspielen einzubringenden Betrag, als eine der Vorgängerinnen der Glücksspielabgaben enthielt (Vorgängerin deshalb, weil die 10%ige Lottotaxe des Lottopatentes vom 13.3.1813 mit BGBl. 1960/111 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG 1957 einbezogen wurde, siehe 165 BlgNR XI. GP), sowie bereits eine Reihe von Schutzbestimmungen für den Spieler wie z.B. die Ausstellung eines Einlagescheines, die Verpflichtung zur Führung von Originallisten durch den Kollektanten usw. verfügte. (Sozialwissenschaftlichen Arbeitsgemeinschaft "Das Glücksspielwesen und das Glücksspielmonopol in Österreich", 22). Das provisorische Gebührengesetz 1850 RGBl. 1850/50 erhob in TP 57 A Gebühren nach dem Wert von Wetten, Lotterien und anderen Ausspielungen. Die TP 57 wurde mit dem Allgemeinen Gebührentarif 1925 BGBl. 1925/208 übernommen. Die TP 57 A 2 und B des Allgemeinen Gebührentarifes besteuerten (außer Totalisateur- und Buchmacherwetten) Lotterien, Verlosungen, Ausspielungen und Lottoanleihen. In der "Urfassung" des § 33 TP 17 Gebührengesetz 1946 BGBl. 1946/184 wurden Glücksspiele keiner Rechtsgeschäftsgebühr unterzogen. Das änderte sich mit der Gebührengesetznovelle 1952 BGBl. 1952/107, die einerseits die TP 57 A 2 und B des Allgemeinen Gebührentarifes 1925, die durchgehend bis zu diesem Zeitpunkt in Geltung gestanden hatten, aufhob und andererseits Wetten anlässlich sportlicher Veranstaltungen (nach dem Verhältnis der erzielten Quote zum Wetteinsatz, Stufentarif 1% bis 25%), Ausspielungen (von den Einsätzen laut Spielplan 2% bzw. vom Gewinn 25%) und Zahlenlotto (vom Gewinn 25%) in § 33 TP 17 GebG aufnahm. (110 BlgNR 5. GP zum Gebührengesetz 1946; VwGH 22.10.1952, 1631/50; VwGH 4.12.1956, 1559/56). Das Sporttoto-Gesetz BGBl. 1949/55 und das Pferdetoto-Gesetz 1952/129 regelten den ordnungspolitischen Teil, indem sie "Kollektivwetten" zum Glücksspielmonopol zuwiesen, hinsichtlich des abgabenrechtlichen Teiles wurde bestimmt, dass die Einsätze und Gewinnste dieser Totospiele den Gebühren gemäß § 33 TP 17 Z 6 GebG unterliegen sollten. Desgleichen regelte das Lotteriegesetz 1947, BGBl. 1948/27 die Abhaltung von gemeinnützigen Lotterien, die Besteuerung erfolgte einerseits iSd § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG mit 2% und andererseits mit 10% noch nach § 27 Lottopatent 1813. Das Gebührengesetz 1957 BGBl. 1957/267 änderte diesbezüglich nichts, bis zum Glücksspielgesetz 1960, BGBl. 1960/111. 8.5.2.2. Rechtsentwicklung der Konzessions- und Spielbankabgabe Die in § 17 GSpG 1989 geregelte Konzessionsabgabe gibt es seit 1986, da bis dahin bzw. bis 1989 die Lotterien von der Österreichischen Glücksspielmonopolverwaltung durchgeführt wurden. Die in § 28 GSpG 1989 normierte Spielbankabgabe geht teilweise auf eine frühere Form zurück, die in der Spielbankverordnung BGBl. 1933/463 enthalten war. Diese wurde damals als Bundesmonopol-Abgabe bezeichnet, war eine gemeinschaftliche Abgabe nach dem Finanzverfassungsgesetz und wurde vom Finanzminister im Bewilligungsbescheid für die Spielbank festgesetzt bzw. mindestens nach einem Staffeltarif zwischen 15% und 60% von den Jahres-Bruttoeinnahmen des Spielbetriebes plus zusätzlich einer Zuschlagsabgabe von 5% zu berechnen, täglich abzuführen, und nach § 12 waren außer dieser Abgabe noch alle sonstigen Steuern und Abgaben zu entrichten. Die Vorgängerbestimmungen für das heute bestehende Glücksspielgesetz sind die Glücksspielgesetze 1960 BGBl. 1960/111 und 1962 BGBl. 1962/169. Mit der Durchführung von Lotterien war die Österreichische Glücksspielmonopolverwaltung betraut (§ 4). Im Glücksspielgesetz 1960, BGBl. 1960/111 waren die Regelungen betreffend Spielbanken noch nicht enthalten, sondern erst im Glücksspielgesetz 1962, BGBl. 1962/169. Seit damals hat der Spielbankkonzessionär eine Spielbankabgabe zu entrichten (§ 27 GSpG 1962), zusätzlich unterliegt das Erträgnis der Spielbankunternehmung noch den sonstigen öffentlichen Abgaben, wie zum Beispiel der Körperschafts- und Gewerbesteuer. (609 BlgNR 9. GP 15). Durch BGBl. 1986/292 erfolgte mit Eingliederung des Sporttotos die gesetzliche Voraussetzung für die behördliche Bewilligung und Kontrolle der Namenslotterien zum Schutz des Spielerpublikums und Normierung einer Bundesförderung zugunsten des Österreichischen Amateurkörpersports aus den Mitteln der neu geschaffenen Konzessionsabgabe. Diese Novelle 1986 arbeitete das Pferde- und Sporttoto in das Glücksspielgesetz ein und hob das Sporttoto- und Pferdetotogesetz auf. Die Durchführung bestimmter Lotterien wurde einer Kapitalgesellschaft übertragen und die gestaffelte Konzessionsabgabe in Höhe von 18,5 bis 27,5% der zusammengerechneten jährlichen Wett einsätze und eine feste, vom Konzessionär zu tragenden Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG von (zuerst 15%) 16% der Wetteinsätze eingeführt. Die neben den Wetteinsätzen von den Spielern zu entrichtenden Verwaltungskostenbeiträge zählten nicht zu den Wetteinsätzen. (931 BlgNR 16. GP 12). Als Steuertatbestand der Konzessionsabgabe bezeichneten die Materialien die Verleihung eines Rechtes aus einem Bundesmonopol und sie sollte vor allem Mittel für die Sportförderung erbringen. Mit dem gestaffelten Tarif wurde allerdings berücksichtigt, dass der Konzessionär einen relativ hohen Fixkostenanteil, z.B. für Maschinen aufzubringen hat. (931 BlgNR 16. GP 10). Mit der Bestimmung des Artikels III wurden die Glücksverträge Wetten, Ausspielungen aller Art in § 33 TP 17 GebG einbezogen und den Neuregelungen im Glücksspielgesetz angepaßt. Ab dem GSpG 1989 kommt es sukzessive zur Verstärkung der ordnungspolitischen Komponente gegenüber der Einnahmenerzielung. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wird betont, dass die Zielsetzungen einerseits ordnungspolitischer und andererseits fiskalischer Natur sind. In ordnungspolitischer Hinsicht wurde von einem gänzlichen Verbot deshalb Abstand genommen, weil dies nur ein Abwandern in die Illegalität fördern würde. Im Interesse des Einzelnen und der Gemeinschaft sei daher eine Lenkung des Spielbetriebes in geordnete Bahnen, wodurch der Staat die auf legaler Basis betriebenen Glücksspiele überwachen kann. Dabei soll primär der Schutz des einzelnen Spielers sichergestellt werden. Zum Beispiel sollte die Veröffentlichungspflicht der Spielbedingungen durch den Konzessionär gemäß § 14 GSpG - vergleichbar Allgemeinen Geschäftsbedingungen - dem Bund die Wahrung öffentlicher Interessen und des Schutzes des Spielerpublikums ermöglichen (1067 BlgNR 17. GP). Neben der Stärkung der ordnungspolitischen Aspekte war das zweite zentrale Ziel dieser Neufassung die Erhöhung des Bundesertrages aus dem Glücksspielmonopol, was durch die Ausgliederung sämtlicher Glücksspiele aus der Österreichischen Glücksspielmonopolverwaltung erreicht werden sollte. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 10-11). Durch den Initiativantrag 554 BlgNR XVIII. GP zu BGBl. 1993/695 sollten die Bestimmungen über die Konzessionserteilung …. sicherstellen, dass damit Außenstehende am eventuellen Versuch gehindert werden, kriminelle Gelder zu investieren, Geld zu waschen bzw. der organisierten Kriminalität Einfluss zu verschaffen. (1172 BlgNR XVIII. GP). Mit BGBl. 1997/69 wurde das Gebührengesetz dem Glücksspielgesetz in Bezug auf die Bemessungsgrundlage für Ausspielungen über elektronische Lotterien angepasst: § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG lautete: "Ausspielungen, deren Durchführung nach den Bestimmungen des § 14 GSpG durch Erteilung einer Konzession übertragen wurden, 16 vH vom Einsatz, jedoch bei Ausspielungen gemäß § 12a GSpG in Verbindung mit § 14 GSpG von den Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Wetteinsätze abzüglich Ausschüttungen (Gewinne)." 8.5.2.3. Besteuerung des Kartenpokerspiels außerhalb des konzessionierten Bereiches mit Rechtsgeschäftsgebühren ab BGBl. 1993/965 Änderung des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und 8 GebG: Mit Wirkung vom 31.12.1993 trat aufgrund BGBl. 1993/965 bei gleichbleibenden Hundertsätzen und Bemessungsgrundlagen, anstelle der Satzteile "Ausspielungen" bzw. "ausgenommen Ausspielungen gemäß Z 8" die umfassendere Formulierung "Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden," (Arnold, Rechtsgebühren9 § 33 TP 17 Rz 18). Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 lit. b GebG in der Fassung bis 1.1.2011 BGBl. I 2010/54 unterlagen der Rechtsgeschäftsgebühr Glücksverträge, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird: "7. Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen, a) wenn die Gewinste in Waren, in geldwerten Leistungen, in Waren und geldwerten Leistungen bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze 12 vH, b) wenn die Gewinste in Geld bestehen, vom Gewinst 25 vH, c) wenn die Gewinste in Geld und in Waren, in Geld und in geldwerten Leistungen, in Geld und in Waren und in geldwerten Leistungen bestehen, vom vierfachen Wert der als Gewinste bestimmten Waren und geldwerten Leistungen 12 vH, sowie von den in Geld bestehenden Gewinsten 25 vH." und es wurden von der Gebührenpflicht des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 ausgenommen: "- Ausspielungen gemäß Z 8, - Glücksspiele, für die Abgaben gemäß § 28 GSpG zu entrichten sind, - Ausspielungen mittels Glücksspielautomaten, - Ausspielungen die gemäß § 4 Abs. 3 GSpG nicht dem Glücksspielmonopol des Bundes unterliegen." § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 lautet: "Ausspielungen, deren Durchführung nach den Bestimmungen des § 14 GSpG durch Erteilung einer Konzession übertragen wurden, vom Einsatz 16 vH." Damit verbunden war auch eine Änderung der Vorschriften über die Person des Gebührenschuldners und die Art der Gebührenentrichtung in § 28 Abs. 3 GebG: "Zur Entrichtung der Gebühr bei Wetten anläßlich sportlicher Veranstaltungen und bei Glücksspielen (§ 1 Abs. 1 GSpG) sind die Vertragsteile sowie die Veranstalter, die Glücksspiele organisieren, zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Gewinste vermindern sich um die Gewinstgebühr. Bei Wetten und Glücksspielen hat der Veranstalter die Gebühr unmittelbar zu entrichten (§ 31 Abs. 3)." Nach dem Bericht des Finanzausschusses (1427 BlgNR 18.GP zu BGBl. 1993/965) wurde eine Novellierung des Gebührengesetzes erforderlich, "da sich Veranstalter am Glücksspielmarkt in Österreich etabliert haben, die die Bestimmungen des Gebührengesetzes bewußt dadurch umgehen, daß sie sich nicht am Spiel beteiligen und nach der derzeitigen Rechtslage als Veranstalter nicht für die Entrichtung der Gebühren herangezogen werden können. Mangels Konzession nach dem GSpG unterliegen die Einnahmen der Veranstalter nicht der Spielbankabgabe und die Umsätze beim Spiel nach der Entscheidung des VwGH vom 20. März 1989, Z1. 88/158/0001 auch nicht der Umsatzsteuer." Nun sollten auch "Veranstalter zur Entrichtung der Gebühren herangezogen werden, die nicht selbst am Spiel teilnehmen, sondern bloß anderen die Möglichkeit bieten, an von ihnen organisierten Glücksspielen teilzunehmen. Da den Finanzbehörden die Identität der Spieler sowie die Spielumsätze nicht bekannt sind, ist die Miteinbeziehung der Veranstalter als Gebührenschuldner (§ 28 Abs. 3 und 4) zur Administration der Gebührenpflicht erforderlich." Für das Vorliegen einer Ausspielung ist es nicht unbedingt erforderlich, dass diese Gegenleistungen vom Veranstalter erbracht werden, sondern es genügt, wenn die Gegenleistung vom Veranstalter organisiert wird. Zu den Befreiungsbestimmungen sagen die parlamentarischen Materialien nichts. (vgl. Arnold, Rechtsgebühren9 § 33 TP 17 Rz 18). Arnold kommentiert die Bestimmung: Glücksspiele, für die Abgaben gemäß § 28 GSpG zu entrichten sind: Es ist dies die Spielbankabgabe, die der Konzessionär (Inhaber einer Konzession zum Betrieb einer Spielbank) zu entrichten hat und die bei "sonstigen in der Spielbank betriebenen Glücksspielen" [damals ca.] 48% der Jahresbruttospieleinnahmen beträgt. (Arnold, Rechtsgebühren9 § 33 TP 17 Rz 18c). Die Frage, ob außerhalb des konzessionierten Bereiches von Veranstaltern angebotene und organisierte Kartenpokerspiele der Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 lit. b GebG, also vom Spielgewinn x25% unterliegen, wurde in mehreren Verfahren ausgetragen. Wie in BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012 dargestellt, kam es Mitte der 1990iger Jahren zur Frage, ob Kartenpokerspiel ein Glücksspiel oder Geschicklichkeitsspiel ist und den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG unterliegt, zu einem Rechtsmittelverfahren. Während der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde gegen die in diesem Verfahren ergangene Entscheidung der damaligen Rechtsmittelinstanz betreffend § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG ablehnte (VfGH 26.9.1995, B 220/95), hob der Verwaltungsgerichtshof diese Entscheidung auf, da die Rolle des Zufalls durch Sachverständigengutachten zu ermitteln gewesen wäre (VwGH 18.12.1995, 95/16/0047). Der Verwaltungsgerichtshof hob die Entscheidung des ersten fortgesetzten Verfahrens auf, da der Einfluss des Bluffens zu ermitteln gewesen wäre (VwGH 20.8.1998, 97/16/0287) und der Verfassungsgerichtshof stellte mit Beschluss VfGH 29.9.1998, B 2443/97 das Verfahren ein, da der der Beschwerde zugrundeliegende Bescheid aufgehoben worden war. Die damalige Rechtsmittelinstanz kam dem Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes nach und holte einerseits ein mathematisches Gutachten und ein zweites, soziologisches Gutachten über das Bluffen ein. Im zweiten fortgesetzten Verfahren wurde entschieden, dass aufgrund des mathematischen und soziologischen Gutachtens das Kartenpokerspiel (Seven Card Stud Poker) infolge seiner Glücksspieleigenschaft der Rechtsgebühr unterliegt (UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02 abrufbar unter http://www.bmf.findok.at ). Wie in der Findok http://www.bmf.findok.at ersichtlich, wurde die Angelegenheit UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02 an den Verfassungsgerichtshof herangetragen, der die Behandlung der Beschwerde ablehnte (VfGH 28.2.2006, B 63/05), die Entscheidung wurde rechtskräftig, da keine weitere Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben wurde. Nach der Judikatur des Unabhängigen Finanzsenates unterlagen infolge ihrer Glücksspieleigenschaft auch die Kartenspiele Pai Gow Poker, UFS 5.4.2007, RV/1665-W/06, Concord Aces (Black Jack Variante) und Lucky 9 (Baccara Variante) UFS 5.4.2007, RV/1338-W/05, Texas Hold'em Poker und Pan Nine (Baccara Variante) UFS 24.7.2007, RV/0369-W/02, der Rechtsgeschäftsgebühr. Weitere Entscheidungen zur Rechtslage vor 2011: UFS 13.5.2011, RV/0499-I/10, UFS 11.5.2011 RV/0500-I/10 (VwGH 26.6.2014, 2011/16/0158 und 2011/16/0159; UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11 (VfGH 21.9.2012, B 1357 und der VwGH 9.9.2013, 2012/16/0188); BFG 10.10.2014, RV/3100566/2012 und BFG 13.10.2014, RV/3100567/2012 (VfGH 10.12.2014, E 1787/2014, E 1788/2014). Das Kartenpokerspiel, das von einem Veranstalter angeboten und organisiert wird, - außerhalb des konzessionierten Bereiches - wurde ab 1993 der Glücksvertragsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7b GebG vom Gewinn pro Spiel x 25% unterzogen. Im konzessionierten Bereich ist es von der Spielbankabgabe umfasst, weshalb durch BGBl. 1993/965 eine Befreiungsbestimmung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Gebührengesetz eingestellt wurde. 8.5.2.4. Judikatur und Schrifttum zum ordnungspolitischen Teil von 1997 bis 2010 Im Jahr 1998 vertraten Griller/Reindl zwar die Ansicht, dass der Begriff "Glücksspielmonopol" auf die gesetzliche Regelung nicht genau zutreffe, weil es sich bei der Veranstaltung von Glücksspielen nicht um eine ausschließlich dem Staat bzw einem Unternehmen im Staatsbesitz vorbehaltene Tätigkeit handelt. Vielmehr sind für die Veranstaltung bestimmter Glücksspiele Konzessionen erforderlich, die nur der Bund vergeben kann. Die Autoren sahen zwar im österreichischen System nicht durchgehend ein Modell des Finanzmonopols, empfahlen aber im Sinne des Unionsrechtes eine Ersetzung durch ein Besteuerungssystem sowie den Schutz der Spieler vor unseriösen Geschäftspraktiken durch ein Aufsichts- und Kontrollsystem wirksam sicher zustellen. (Griller/Reindl, Die Unvereinbarkeit des österreichischen Glücksspielgesetzes mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht, ZfV 1998, 234, 250, 251). Der VwGH 4.8.2005, 2004/17/0035 bezeichnete das österreichische Glücksspielmonopol als Finanzmonopol mit besonderen ordnungspolitischen Zielsetzungen. Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 250 hielt die Einstufung des Glücksspielmonopols als Finanzmonopol im Licht des Unionsrechtes - angesichts der Weiterentwicklung des Glücksspielrechtes zu Recht - deswegen fragwürdig, weil kaum angenommen werden kann, dass ein Monopol, das Unternehmen eingeräumt ist, die nicht mehrheitlich dem Staat gehören und die zwar (hoch) besteuert werden, aber ihre Monopolgewinne nicht dem Staat abzuliefern haben. VwGH 8.9.2005, 2000/17/0201: Der Verwaltungsgerichtshof entschied in einem Verfahren zur "Übertretung des GSpG", welches allerdings nicht die Rechtsgeschäftsgebühren betraf, und bestätigte die Glücksspieleigenschaften des Kartenpokerspiels. 8.5.2.5. Die Glücksspielgesetznovellen 2010