BFG RV/2101828/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf. Umwelttechnik GmbH & atypisch stille Gesellschaft, G, vertreten durch Micelli Steuerberatung KG, Wartingergasse 37-39, 8010 Graz und Hohenberg Rechtsanwälte, Hartenaugasse 6, 8010 Graz, über die Beschwerden vom 15. März und 31. Oktober 2016 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Graz-Stadt vom 26. Jänner 2016 und 3. Februar 2016, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2010 und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2010 bis 2014 sowie vom 19. Juli 2016, betreffend Aufhebung gemäß § 299 BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009, vertreten durch ein Mitglied des Fachbereiches, nach Durchführung der mündlichen Verhandlung am 7. Juni 2018, im Beisein der Schriftführerin S, nach Vertagung fortgesetzt am 15. Mai 2019, im Beisein des Schriftführers S2, zu Recht erkannt:   Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Aufhebung gemäß § 299 BAO des Bescheides über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 und Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2009 sowie gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2010 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2010 bis 2014 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Bezüglich der Höhe der festgestellten Einkünfte und der Feststellung über die Höhe der nichtausgleichsfähigen Verluste ergeben sich gegenüber den Feststellungen in den Beschwerdevorentscheidungen vom 28. Juli 2016 keine Änderungen.   Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Hinweis: Dieses Erkenntnis wirkt gegen alle Beteiligten, denen Einkünfte zugerechnet werden (§ 191 Abs. 3 BAO). Mit der Zustellung dieses Erkenntnisses an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 und 4 BAO). Entscheidungsgründe: Das Finanzamt hat im Rahmen einer die Jahre 2010 bis 2012 umfassenden Außenprüfung nachstehende Feststellungen getroffen: Das geprüfte Unternehmen sei mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Mai 1993 gegründet worden; seit 2009 fungiere AA als Geschäftsführer. Seit dem Jahr 2009 seien AA (69%) und Dipl.-Ing. BB (31%) Gesellschafter. Bf. sei Teil einer Gruppe verbundener Unternehmen (X GmbH, X Energiesysteme GmbH und Y), die im Bereich von Forschung und Entwicklung im Zusammenhang mit alternativen Energietechnologien tätig sei. Die beiden wichtigsten Projekte (Technologien) seien XX und ZZ. XX: Eine Maschine und Anlage zur Umwandlung von Abwärme in Strom. Diese Anlage werde vor allem auch dezentral einsetzbar sein, sodass die energetische Verbesserung dort geschehen könne, wo die Wärme anfalle, zB heiße Gase aus Heizungen und Motoren oder Wärme aus der Sonne. ZZ: Eine Lösung zur Beseitigung von Stickoxiden aus Abgasen, die nicht nur günstiger und flexibler als die bisher am Markt befindlichen sein werde, sondern auch auf rein regenerative Weise hergestellt werden könne. Die Finanzierung dieser Forschungsprojekte sei durch das geprüfte Unternehmen erfolgt. Dieses vergebe Forschungsaufträge an die verbundenen Unternehmen und erwerbe im Gegenzug Rechte an den Forschungsergebnissen. Die Kapitalbeschaffung erfolge durch die Aufnahme atypisch stiller Beteiligter. Mit Vertrag vom 26. September 2009 sei es zum ersten Zusammenschluss zu einer atypisch stillen Gesellschaft gekommen. Durch weitere Zusammenschlüsse hätte bis zum Stichtag 30. April 2014 Beteiligungskapital in Höhe von € 1.364.500 lukriert werden können. Zwischen 2004 und 2009 habe die Gesellschaft über kein Personal verfügt. Neben Geschäftsführer AA und Dipl.-Ing. BB seien bis 2012 folgende Personen bei der Bf. GmbH tätig gewesen: | 2010 | Brutto | NN | 1.893,99 | MM | 1.588,41 | OO | 1.842,02 | PP | 6.096,68 | QQ | 1.546,53 | Summe | 12.967,63   | 2011 | Brutto | MM | 1.446,74 | PP | 10.342,72 | QQ | 2.367,20 | Summe | 14.156,66   | 2012 | Brutto | QQ | 8.890,00 | Summe | 8.890,00   Unternehmensgegenstand der Bf. Umwelttechnik GmbH sei die Entwicklung, der Vertrieb und das Service von Produkten, Dienstleistungen und Lösungen im Bereich der Umwelt- und Energietechnik [siehe Anlegerinformation Bf. Umwelttechnik (Modell 2012)]. Lt. FFG-Gutachten vom 18. Dezember 2013 habe sich die Forschungstätigkeit 2012 wie folgt dargestellt: Zur Geltendmachung der Forschungsprämie 2012 seien die Projekte XX (54%) und YY (46%) eingereicht worden. Als Bemessungsgrundlage seien Löhne und Gehälter in Höhe von € 47.868 sowie Gemeinkosten in Höhe von € 6.436 angesetzt worden. In die Summe der Löhne und Gehälter seien fälschlicherweise die von Dipl.-Ing. BB in Rechnung gestellten Leistungen eingerechnet worden. Die Beschäftigten in eigenbetrieblicher Forschung seien wie folgt angegeben worden: - Beschäftigte in F&E mit Universitäts- oder Fachhochschulabschluss: 0,25 VZÄ - Beschäftigte in F&E mit Matura: 0,31 VZÄ Nach den Angaben von Dipl.-Ing. BB handle es sich dabei um QQ (Maturaabschluss) bzw. Dipl.-Ing. BB (Universitätsabschluss) selbst. Die eingereichten Projekte seien von der FFG als F&E gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 anerkannt worden. Im Zuge der Außenprüfung sei Folgendes festgestellt worden: 1. XX: Mit Vertrag vom 30. Juni 2009 sei zwischen den beiden X-Gesellschaften und dem geprüften Unternehmen folgende Vereinbarung getroffen worden: "Bf. Umwelttechnik GmbH ist an der Markteinführung und an den Rechten dieses Produkts (XX) interessiert und wird daher die weitere Finanzierung bis zur Markteinführung sicherstellen. Im Gegenzug für die Finanzierung der Entwicklung erhält Bf., im Verhältnis der von Bf. eingezahlten Beträge zu dem im beiderseitigen Einvernehmen mit 400.000,00 festgelegten Gesamtwert, Anteile am Produkt, sowie das Recht auf Vermarktung in noch zu definierenden Regionen. Die Finanzierung erfolgt dabei über Entwicklungsaufträge. Die Arbeiten werden weiterhin durch X durchgeführt" (Vereinbarung zwischen Bf. Umwelttechnik und den beiden X Gesellschaften vom 30. Juni 2009). 2. ZZ: Diese Technologie bzw. das Patent dazu sei im Jahr 2008 von Gesellschafter-Geschäftsführer AA aus der Konkursmasse LLL herausgekauft worden und befinde sich seitdem in seinem Besitz. Es gebe eine mündliche Vereinbarung zwischen AA und Bf. über die Verwertung des Lizenzrechtes zu dieser Technologie. Details über die Höhe der Lizenzzahlungen seien bisher noch nicht festgelegt worden. Die Forschungsarbeiten an diesem Projekt würden seit 2009 auf Eis liegen (Aussage von Dipl.-Ing. BB bei der Schlussbesprechung am 4. Dezember 2015). Mit Schreiben vom 27. Oktober 2015 sei von Dipl.-Ing. BB folgende Stellungnahme abgegeben worden: "Wie bei unserem Gespräch am 7.10.2015 vereinbart, geben wir Ihnen zu dem Thema des § 2 Abs. 2a EStG folgende Stellungnahme ab: In der oa. Besprechung hatten Sie angeführt, dass Sie das Zutreffen des § 2 Abs. 2a auf die Bf. Umwelttechnik GmbH prüfen wollten. Sie hatten dazu relativ vage erwähnt, dass das Verwalten von Patenten auf uns anwendbar wäre und dies in Anbetracht des geringen Personalstandes von ca. einer Person Vollzeitäquivalent der überwiegende Teil der Tätigkeit sein könnte. Diese These sei auch mit Herrn Dr. NNN abgestimmt, was mich in Anbetracht der Faktenlage etwas wundert. Als Referenz wurde uns von Ihnen der folgende UFS-Entscheid bekannt gegeben: RV/0075-G/10: Dieser betrifft tatsächlich die gewerbliche Patentverwertung, wobei dies dort als Hauptgeschäftsfeld angegeben wird und das Unternehmen selbst das geschützte Produkt nicht baut und verwertet. Das ist daher für uns völlig irrelevant, weil wir genau das Gegenteil tun. Die Bf. führt Forschung und Entwicklung durch, die sie mit dem klaren Ziel des Aufbaus einer Produktion und eines Marktes verfolgt, und das ausschließlich mit Eigenmitteln. Wenn der Personalstand der Bf. zeitweise relativ gering war, so liegt dies an der in Österreich extrem schwierigen Finanzierbarkeit solcher Projekte und keinesfalls daran, dass andere Tätigkeiten wie das zitierte Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter stattfinden. Außerdem ist zu beachten, dass die Gesamtkapazität variabel auf bis zu 5 Personen aufgeteilt ist, um mit den geringen vorhandenen Mitteln unterschiedliche Qualifikationen abzudecken, dass die Angaben für die Forschungsprämie nur die direkten Aufwendungen für die beurteilten Projekte betreffen, und dass auch Leistungen zugekauft wurden. Die Qualität unserer Tätigkeit als Forschung und Entwicklung ist durch die FFG Ihnen vorliegend gutachterlich bestätigt. Laut Mailaustausch vom 7. und 12.10. haben Sie keine weiteren Indizien oder Vergleiche, die Ihre Vermutung der Anwendung von § 2 Abs. 2a EStG bei der Bf. stützen. Wir haben daher die Gesetzeslage analysiert. Der § 2 Abs. 2a EStG beinhaltet zwei Themen: - Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht: Dieser Punkt trifft auf unsere Beteiligungsmodelle schon deswegen nicht zu, weil wir unter die Ausnahmeregelung der Rz 166, EStR 2000 fallen, da unser Unternehmensschwerpunkt in einer besonders risikoreichen Branche liegt. - Einkünfte aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist. Dazu folgende Fakten: - Die gewerbliche Vermietung liegt bei uns nicht vor. - Die Bf. besitzt kein handelbares immaterielles Vermögen. Sie kann daher ein solches nicht nur nicht als Schwerpunkt betreiben, sondern betreibt überhaupt kein Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter. - Einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft kommt nicht der Charakter eines Wirtschaftsgutes zu (siehe Rz 492 der EStR 2000). Dies gilt allenfalls nur dann nicht, wenn das Unternehmen, an dem die Mitunternehmerschaft besteht, seinen Geschäftsschwerpunkt in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter hat. Dies ist für die Y nicht der Fall, weil die Y keine derartigen Tätigkeiten entwickelt oder Vermögen verwaltet. Außerdem ist das bereits geprüft und es liegen seither keine neuen Erkenntnisse vor. Ich hoffe, dass Sie nach Prüfung der Fakten auch selbst erkennen können, dass § 2 Abs. 2a EStG auf uns nicht zutrifft. Sollten Sie gegenteilige Argumente finden, bitte ich um entsprechende Nachricht. Jedenfalls ersuche ich um den besprochenen Terminvorschlag, bei dem wir dieses Thema als das letzte bei dieser Prüfung noch offene endgültig abklären können. Weiters ersuche ich um Freigabe der Forschungsprämie, die wir dringend benötigen und die von der obigen Überlegung unabhängig ist." Die tatsächliche Tätigkeit des geprüften Unternehmens stelle sich zum Zeitpunkt des Prüfungsabschlusses wie folgt dar: "Personal: Während des gesamten Prüfungszeitraumes verfügte Bf. praktisch über kaum Personal. Die Lohnkosten für Mitarbeiter mit Fachwissen belaufen sich in den 3 Prüfungsjahren 2010 bis 2012 auf nicht einmal € 20.000,00. (Außen)Umsätze: Es werden weder Außenumsätze getätigt, noch Leistungen von außerhalb zugekauft. Vertragsgestaltung: Beide Verträge (XX bzw. ZZ) haben das Ziel, durch die Vergabe von Forschungsaufträgen, Rechte an den Forschungsergebnissen zu erwerben. Dh. Bf. verfügt nicht über das Personal, um ernsthaft an diesen Projekten weiterforschen zu können. Bf. ist auch nicht in anderen Bereichen tätig, erzielt keine Außenumsätze oder unterhält mit fremden Dritten regelmäßig und auch in größerem Umfang Geschäftsbeziehungen. Die einzige klar erkennbare Tätigkeit der Gesellschaft ist die Bereitstellung von Kapital, mit dem Ziel Forschungstätigkeiten voranzutreiben, um die Rechte an den erwarteten Ergebnissen zu erwerben und dann dementsprechend zu verwalten."   Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 seien negative Einkünfte aus Beteiligungen an Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist, weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vortragsfähig. Diese seien mit positiven Einkünften aus dieser Beteiligung frühestmöglich zu verrechnen. Die Bewirtschaftung von künftigen Vermarktungsrechten könne sich nur als Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter darstellen. Solche negativen Einkünfte seien gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung oder diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen. Die den atypisch still beteiligten natürlichen Personen bisher zugerechneten negativen Einkünfte seien daher nicht ausgleichsfähig und frühestmöglich mit Gewinnen aus dieser Beteiligung zu verrechnen (Beilage 1 zum Bericht vom 18. Jänner 2016 über das Ergebnis der Außenprüfung).     Unter Bedachtnahme auf diese Prüfungsfeststellungen hat das Finanzamt bezüglich des Jahres 2010 im Wege der Wiederaufnahme des Verfahrens und bezüglich der Jahre 2011 bis 2014 im Wege von Erstbescheiden die festgestellten Verluste als nicht ausgleichsfähig erklärt. Den nach Aufhebung gemäß § 299 BAO des Gewinnfeststellungsbescheides 2009 vom 26. Jänner 2016 erlassenen Gewinnfeststellungsbescheid 2009 vom 19. Juli 2016, in dem der Verlust von 178.532,76 als nicht ausgleichsfähig erklärt worden ist, hat das Finanzamt wie folgt begründet: "Mit Berufungsvorentscheidung vom 7.11.2013 hat das Finanzamt den Feststellungsbescheid gem. § 188 BAO für das Kalenderjahr 2009 (StNr. 000/0000) derart geändert, dass der auf die Fa. Bf. Umwelttechnik GmbH entfallende Verlustanteil nun nicht mehr € 564.331,26, sondern nur noch € 34.805,61 beträgt. Dies wäre schon im Bescheid vom 26.1.2016 nach § 295 Abs. 1 BAO zwingend zu berücksichtigen gewesen. Indem die Änderung übersehen wurde, erweist sich der abgeleitete Bescheid als rechtswidrig. Mit der ggstdl. Maßnahme macht das Finanzamt von seinem Recht Gebrauch, rechtswidrige Bescheide nach § 299 BAO innerhalb Jahresfrist aufzuheben und durch rechtmäßige Bescheide zu ersetzen. Die nunmehr zu verteilenden Einkünfte betragen -€ 204.485,42 (statt -€ 734.011,07). Selbstverständlich sind diese Verluste gem. § 2 Abs. 2a EStG bei natürlichen Personen im Entstehungsjahr nicht ausgleichs- und vortragsfähig, die Verrechnung erfolgt bei diesen mit künftigen Gewinnen bzw. Gewinnanteilen."   I. Mit Schriftsatz vom 15. März 2016 hat die Beschwerdeführerin (Bf.) gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften für das Kalenderjahr 2010 und gegen die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 bis 2014 mit nachstehender Begründung Beschwerde erhoben: Die Bf. Umwelttechnik GmbH sei eine zu FN 000000a in das Firmenbuch eingetragene Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Geschäftszweig Umwelt- und Energietechnik. Deren Gesellschafter seien der Prokurist Dipl.-Ing. BB und der selbständig vertretungsbefugte Geschäftsführer AA. Seit Änderung von Eigentumsverhältnissen und der Tätigkeit im Juli 2009 sei Ziel der Bf. die Entwicklung, der Vertrieb und das Service von Produkten, Dienstleistungen und Lösungen im Bereich der Umwelt- und Energietechnik. Zu diesem Zweck entwickle das Unternehmen eigene Produkte in Kooperation mit Partnern, versuche aber auch Partnerschaften am Markt zu finden, um bereits entwickelte Produkte zu vermarkten. Solcherart sei eine Entwicklungszusammenarbeit mit der AAA Industrie Management Trading GmbH und der X Energiesysteme GmbH vereinbart worden. Diese habe zum Zweck, zwei - sich bei den genannten Unternehmen in Entwicklung befindliche Produkte - zur Marktreife zu bringen und letztlich gemeinsam zu produzieren und zu vertreiben. Darüber hinaus sei auch geplant gewesen und solcherart sei es auch praktiziert worden, dass sich die Bf. an der Y Biotechnologie GmbH beteiligt und mit ihr gemeinsam einen Produktvertrieb und ein -service durchführe. Das Ziel sei gewesen, auf diese Art kurzfristig Einnahmen zu lukrieren, solange die eigenen Entwicklungen noch nicht abgeschlossen gewesen seien. Mit dem gleichen Ziel habe es auch Gespräche mit weiteren Unternehmen, die bereits fertige Produkte entwickelt hätten, gegeben, um diese in der Eigenschaft als Handelspartner zu vertreiben bzw. als Systemlieferant zu veredeln. Der Bf. sei es zu keinem Zeitpunkt um immaterielle Wirtschaftsgüter gegangen, sondern stets um die Entwicklung, Produktion und den Handel mit (vorwiegend selbst entwickelten) materiellen Wirtschaftsgütern. Allfällige Zukäufe von Patenten oder Lizenzen würden ausschließlich dem obgenannten Unternehmensziel dienen.   A) Sachverhalt 1. Wesentliche Meilensteine in der Historie der Bf.: 2009: Änderung der Eigentumsverhältnisse Beginn der Kapitalbeschaffung Beginn der Entwicklungszusammenarbeit mit AAA Industrie Management Trading GmbH und X Energiesysteme GmbH Beteiligung an der Y Biotechnologie GmbH 2010: Konstruktion und Fertigung eines ersten Funktionsmusters von XX (Konstruktion überwiegend mit X-Personal im Auftrag der Bf.; Fertigungs- und Materialbeschaffung bei Bf.) 2011: Reibungstests am XX Funktionsmuster (überwiegend mit X-Personal im Auftrag von Bf.) Anschaffung eines Prüfstandes bei Bf. für die Entwicklung der Eigenprodukte Beginn der Zusammenarbeit mit der Firma MMM - Vertrieb des Produktes von MMM zum Thermischen Kühlen am österreichischen Markt zahlreiche Vertriebskontakte; unter anderem zu RRRR (Abschluss einer Vertraulichkeitsvereinbarung im Oktober 2011) 2012: verschiedene Vertriebsaktivitäten zum thermischen Kühlen, unter anderem Vortrag bei einer Vertriebstagung der Fa. OOO 2013: Diplomarbeit zur Simulation der thermodynamischen Auslegung von XX (durch X im Auftrag von Bf.) erste Budgetpreisangebote für Thermisches Kühlen an potentielle Kunden Beginn einer Kooperation mit TTT, Einreichung eines gemeinsamen Projekts bei der FFG zum Thema XX, leihweise Beistellung eines Dampferzeugers durch TTT für die Tests von XX Konstruktion und Fertigung des Prototyps Generation 2 für XX (durch X im Auftrag von Bf.) 2014: Prüfstandstest unter Dampf des Prototyps Generation 2 durch Bf. Einreichung eines gemeinsamen Projekts mit BBB GmbH und RRRR beim Klimafonds im Bereich thermisches Kühlen Konstruktion der 3. Generation eines Prototyps für XX bei Bf. 2015: Fertigung und Tests der 3. Generation eines Prototyps für XX bei Bf.   2. Beschreibung der Produkte der Bf. Die Bf. entwickle insbesondere die folgenden Produkte bzw. plane, zugehörige Lösungen auf den Markt zu bringen: XX: Dieses Produkt nutze vorhandene Wärme aus verschiedenen Quellen, die es zunächst in mechanische Energie und diese dann über einen Generator in Strom umwandle. Es stoße in ein Marktsegment. bei dem auf Grund relativ geringer Temperaturen die üblichen Verstromungslösungen über Turbinen nicht einsetzbar oder zu teuer seien. Darüber hinaus sei die Zielsetzung dieses Produktes, möglichst dezentral einsetzbar zu sein, um zB größeren Wohneinheiten oder kleineren bis mittleren Betrieben die Möglichkeit zu geben, selbst Strom zu erzeugen. Zwischenzeitig existiere dieses Produkt XX im Prototyp 3. ZZ: ZZ sein ein Verfahren zur Abgasentstickung (Reduktion von NOx) mit Hilfe von Wasserstoff bzw. wasserstoffhaltigem Synthesegas, das durch Umformung aus den jeweils verwendeten handelsüblichen Kraftstoffen erzeugt werde. Das Einsatzgebiet umfasse vornehmlich Diesel- und Gasmotoren aller Größen sowie Biomasse-Heizungen. Das Verfahren werde wie bei den anderen Produkten der Bf. zunächst in Anwendung bei großen Dieselmotoren und für Biomasseheizwerke in den Markt gebracht. In Kombination mit XX umfasse das Konzept eine Lösung, bei der der Aufwand für eine Reduktion der Emissionen geringer sei als der Gewinn im Kraftstoffverbrauch. Zur Nachrüstung bestehender Motoren sei es das Ziel, dem Anwender Investitionskosten anbieten zu können, die sich aus der Kraftstoffersparnis rechnen. Alle eingesetzten Technologien seien im Zielmarkt der Bf. noch nicht eingeführt; die Bf. werde daher jeweils Neuland betreten, was sowohl technisch wie auch marktmäßig ein hohes Risiko bedeute. Außerdem würden alle Produkte echte Großserienmärkte ansprechen. Wesentliches Ziel aller Entwicklungen sei es, Produkte auf den Markt zu bringen, die sowohl Markt- als auch Kostenführer werden könnten. Deswegen werde auch von vornherein auf geringe Reproduktionskosten und auf eine gute Serientauglichkeit Wert gelegt. 3. Forschungslabor und Ausrüstung der Bf. Sie verfüge über die Ausrüstung zur Konstruktion mit einem modernen 3D-CAD-System und einen Prüfstand. Weiters habe sie ein entsprechendes Forschungslabor aufgebaut, in dem die entwickelten Prototypen mit eigenem Personal zusammengebaut und gestestet werden würden. 4. Zur Unternehmensstruktur der Bf. Gesellschafter der Bf. Umwelttechnik GmbH seien AA mit einer Beteiligung von 69% und Dipl.-Ing. BB mit einer Beteiligung von 31%. Die Bf. Umwelttechnik GmbH sei wiederum Gesellschafterin der Bf. Umwelttechnik GmbH und atypisch stille Gesellschaft. An letzterer seien als atypisch stille Gesellschafter weitere natürliche Personen als Anleger beteiligt. Die Bf. Umwelttechnik GmbH sei wiederum atypisch stille Gesellschafterin der Y Biotechnologie GmbH und atypisch stille Gesellschaft. Jeweils 50% der Anteile an der Y Biotechnologie GmbH würden von Dipl.-Ing. BB sowie von KKK gehalten werden. Gesellschafter der AAA Industrie Management Trading GmbH als Kooperationspartnerin der Bf. Umwelttechnik GmbH seien Dipl.-Ing. BB mit einer Beteiligung von 25% sowie Gertrude AAA mit einer Beteiligung von 75%. Zusammen mit diversen natürlichen Personen als atypisch stille Gesellschafter und Anleger der AAA Industrie Management Trading GmbH bilde diese die AAA Industrie Management Trading GmbH und atypisch stille Gesellschaft. Eine 100%ige Tochtergesellschaft der AAA Industrie Management Trading GmbH sei die X Energiesysteme GmbH, welche wiederum mit diversen natürlichen Personen als atypische stille Gesellschafter und Anleger der X Energiesysteme GmbH die X Energiesysteme GmbH und atypisch stille Gesellschaft bildeten. Aus dem graphisch dargestellten Diagramm der Unternehmensstruktur sei ersichtlich, dass die Bf. nicht Teil einer Gruppe verbundener Unternehmen sei, wie vom Finanzamt im Bericht vom 18. Jänner 2016 über die Außenprüfung behauptet werde. 5. Mitarbeiter, Kapazitäten und Ressourcenverwendung der Bf. Die Bf. teile ihr Büro und zum Teil auch ihre Mitarbeiter mit den Entwicklungspartnern AAA Industrie Management Trading GmbH und X Energiesysteme GmbH als auch mit der Y Biotechnologie GmbH am Standort X-Straße in Graz. Es sei ein qualitativ abgestimmtes Team von vier bis fünf Personen mit zeitweiser zusätzlicher Verstärkung durch Praktikanten und Studenten aufgebaut worden, das erfreulicherweise trotz großer Schwierigkeiten bis vor kurzem zusammengehalten hätte werden können. Diese Personen hätten aus finanziellen Gründen zwischendurch jeweils für einige Monate auf geringfügige Anstellung reduziert werden müssen; teilweise seien sie auch auf eigenem Wunsch teilzeitbeschäftigt gewesen. Dadurch ergebe sich im gesamten Team über die Zeit von 2009 bis 2015 bei einem Mittel von 5 Personen nur ein mittleres Vollzeitäquivalent von 2,13 VZÄ für die AAA Industrie Management Trading GmbH (kurz X), der X Energiesysteme GmbH und der Bf. Umwelttechnik GmbH zusammen. Die für eine Produktentwicklung in der frühen Forschungs- und Entwicklungsphase (F&E-Phase) erforderlichen Qualifikationen seien innerhalb der Bf. Umwelttechnik GmbH aber jedenfalls vorhanden gewesen, wenn auch mit begrenzter Kapazität. Die Zuordnung dieser Personen zu den einzelnen Gesellschaften innerhalb der Kooperation sei von verschiedenen Faktoren abhängig gewesen. Beispielsweise habe die AAA Industrie Management Trading GmbH von 2010 bis 2013 ein EU-Forschungsprojekt durchgeführt, für welches das erforderliche Personal bei dieser Gesellschaft beschäftigt sein hätte müssen und eine Querverrechnung von einer der anderen Gesellschaften nicht zulässig gewesen sei. Daher hätten die davon betroffenen Mitarbeiter an die X überstellt werden müssen und hätten von dieser Stelle aus am Projekt "Forschung XX" weitergearbeitet. Nicht außer Betracht bleiben dürften auch Mitarbeiter in der Bf., welche auf Werkvertragsbasis tätig werden würden; der diesbezügliche Aufwand sei natürlich als Eigenkapazität zu werten. Festzuhalten sei an dieser Stelle noch, dass weder ein hoher noch ein niedriger Personalstand Indiz dafür sein könnten, dass/ob Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten betrieben werden würden. Natürlich könne auch mit wenig Personal Forschung betrieben werden; dies könne höchstens dazu führen, dass die Ergebniserzielung allenfalls längerer Zeit bedürfe. Selbstverständlich dienten auch Gesellschafter und/oder Geschäftsführer sowie Prokuristen dem Unternehmen mit ihrer aktiven Mitarbeit. Es gebe keinen Grund dafür, warum deren Leistungen nicht zu Gunsten des Unternehmens anerkannt werden könnten. 6. Qualifikation des für die Bf. tätigen Personals Dipl.-Ing. BB: Er habe das Studium des Maschinenbaus abgeschlossen und eigenständig den ersten vollautomatischen Motorenprüfstand weltweit aufgebaut und programmiert. Er habe ua. für 7 Jahre die Messtechnik sowie Forschung und Entwicklung der XXX geleitet und auch danach als Geschäftsbereichsleiter und Geschäftsführer die Produktpalette der XXX Motorenmesstechnik technisch maßgeblich beeinflusst. Dipl.-Ing. BB sei seit 1994 selbständig tätig. Er habe ab 1996 die Entwicklung eines medizinischen Gerätes, ab 2003 sodann die Forschung und Entwicklung einer neuen Brennstoffzelle geleitet. In der Bf. leite Dipl.-Ing. BB die Entwicklung und arbeite auch selbst im Detail an der technischen Auslegung der XX Maschine mit und zwar von kreativen Konstruktionsansätzen bis zur Mitarbeit an der Fertigung und am Test. Außerdem sei er in der Bf. zuständig für das Produktmanagement, den Vertrieb und die Verwaltung. QQ Er sei technischer Physiker mit noch nicht vollständig abgeschlossenem Studium. De facto sei er aber vollwertiger Entwicklungsingenieur. Er habe Vorerfahrung beim Amt für Eich- und Vermessungswesen und in der Akademie der Wissenschaften, für welche er seine Diplomarbeit verfasst habe. Weitere berufliche Erfahrung habe er bei einem Unternehmen, das Geräte für Röntgenstrukturanalyse baue, gesammelt. QQ verfüge über ein umfassendes physikalisches Grundlagenwissen und habe einige Jahre bei der LLL Fuel Cell Systems GmbH in der Brennstoffzellenforschung gearbeitet. Seit 2009 sei er bei der X Energiesysteme GmbH und seit 2010 bei der Bf. Umwelttechnik GmbH tätig. DD, Msc Er sei Absolvent des Masterstudiums Maschinenbau an der Universität Tor Vergata in Rom. Er sei als Erasmus-Student zur Bf. Umwelttechnik GmbH gekommen und habe als Diplomarbeit eine Simulation des thermodynamischen Verhaltens der XX-Maschine durchgeführt. Seit Anfang 2014 sei er Vollzeitmitarbeiter gewesen und habe unter anderem die Konstruktion der dritten Generation des XX-Prototyps erstellt. Mag. PP Sie sei Absolventin der Handelsakademie und habe ein Studium der Biologie absolviert. Sie sei als Assistentin im Projektmanagement und für alle administrativen Tätigkeiten zuständig gewesen. Durch ihre naturwissenschaftliche Ausbildung habe sie aber auch an fachspezifischen Unterlagen, Projektmanagement, Förderanträgen, der Homepage der Bf. usw. mitarbeiten können. MM Sie sei eine angelernte Kraft, habe aber bereits Vorerfahrung bei Austria Microsystems und Fresenius Kabi in der Fertigung unter Reinraumbedingungen, bei LLL im Brennstoffzellenlabor (Durchführung von Beschichtungen, Qualitätsaufgaben) gesammelt. Sie habe einen Kran- und Staplerführerschein, eine Brandschutzausbildung und habe Logistik-Kurse absolviert. Sie sei als Labortechnikerin eingestellt gewesen, habe aber auch feinmechanische Teile einzeln gefertigt, den Prototyp zusammengebaut, an der Montage und dem Aufbau des Prüfstandes mitgearbeitet, den Prüfstand betrieben und Tests durchgeführt. Außerdem habe sie sich um diverse Beschaffungen gekümmert. RR Er verfüge über eine HTL-Ausbildung und sei Student der Biomedizinischen Technik. Er sei in der Konstruktion tätig, habe das Datenerfassungssystem auf dem Prüftstand programmiert und installiert und er sei an allen anfallenden Test- und Montagearbeiten beteiligt. 7. Zum Modell der Bf. als atypisch stille Gesellschaft Seitens der Bf. seien seit dem Jahr 2009 bis zum Jahr 2014 jährlich Angebote für die Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter an der Bf. zur Kapitalbeschaffung ausgegeben worden; dies mit einer unbefristeten Laufzeit. In jedem Jahr habe sich ein unterschiedliches Beteiligungsvolumen ergeben; per Stichtag 30. April 2014 habe das Beteiligungskapital 1.364.500 € betragen. 8. Zur Vereinbarung der Bf. mit der X-Gruppe vom 30. Juni 2009 Zwischen der Bf. und der X-Gruppe bestehe eine Vereinbarung vom 30. Juni 2009, eine sogenannte "Kooperationsvereinbarung". Hintergrund dieser Kooperationsvereinbarung sei, dass jedwedes Forschungsprojekt, welches im Rahmen einer wie auch immer gearteten Kooperation zwischen zwei oder mehreren Unternehmen durchgeführt werden sollte, bereits im Vorfeld der genauen Festlegung aller Bedingungen dieser Zusammenarbeit bedürfe. Dies verlange zum Beispiel auch die Österreichische Forschungsförderungsgesellschaft (FFG), die nationale Förderstelle für wirtschaftsnahe Forschung in Österreich, als Voraussetzung für die Förderung kooperativer Projekte. An dieser Stelle sei festzuhalten, dass die Bf. jährlich Forschungsprämien bei der FFG für deren Forschungsprojekte eingereicht und dementsprechende Förderungen lukriert habe. Die eingereichten Projekte seien von der FFG als Forschung und Entwicklung (F&E) gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 anerkannt worden. Um die Ergebnisse kooperativer Entwicklung gemeinsam zu verwerten gebe es verschiedene Wege. Dazu zählten zum Beispiel eine vertikale Aufteilung der Wertschöpfungskette (ein Unternehmen produziere die Komponente, ein anderes das System), der reine (gegebenenfalls exklusive) Vertrieb der Produkte sowie der partnerschaftliche Vertrieb von Produkten, die in einem gemeinsamen Tochterunternehmen produziert werden. Letzteres sei in der Kooperationsvereinbarung vom 30. Juni 2009 als eine Option vorgesehen. Es handle sich dabei um die klarste und einfachste Art der Kooperation. Diese sei aber zu keinem Zeitpunkt als reine Finanzbeteiligung geplant gewesen, sondern als gemeinsames Tochterunternehmen, welches Komponenten zu Projekten der Mutterunternehmen zuliefere. Dies stelle im Bereich von Technologieunternehmen eine absolut übliche Vorgangsweise dar. Der gegenständliche Vertrag lege fest, dass der Zweck die gemeinsame Vermarktung des Produktes (nicht allfälliger unkörperlicher Ergebnisse) sei. Festzuhalten sei in diesem Zusammenhang, dass die Bf. eigene Forschung und Entwicklung betreibe, nämlich (aus damaliger Sicht) das System und Systemkomponenten betreffend.   B) Rechtlicher Rahmen 1. § 2 Abs. 2a zweiter Teilstrich EStG 1988 Nach dieser Bestimmung seien Verluste aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt(e) in der Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter gelegen ist ("branchenbezogenes Verlustausgleichsverbot") nicht ausgleichsfähig und nicht vortragsfähig. Das Verlustverwertungsverbot erfasse Einzelunternehmer und Mitunternehmerschaften (VwGH 22.5.2002, 99/15/0119 - für Körperschaften nur anwendbar auf die Veranlagungen für 1996 und 1997). Aus dem Ausschussbericht **** ergebe sich zum Zweck dieser Norm, dass "die Regelung einem neuen Typ von Verlustzuweisungsgesellschaften - Unternehmen, die praktisch nur zum Zweck von Verlustzuweisungen ins Leben gerufen werden würden - entgegenwirken" sollte. Diese Bestimmung knüpfe solcherart an die folgenden Kriterien als Voraussetzung für ihre Anwendbarkeit an: Es stammen negative Einkünfte aus Betrieben, deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter (oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern, wie hier nicht weiter zu erörtern) liegt/liegen. 2. Keine Anwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 auf die Tätigkeit der Bf. 2.1 Unternehmensschwerpunkt der Bf. - Forschung und Entwicklung Voraussetzung der Anwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sei, dass der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter und/oder in der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen sei. Wann diese Voraussetzung erfüllt ist (insbesondere bei Unternehmungen mit verschiedenen Tätigkeiten) ergebe sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz; nach dem Gesetzeszweck (eingeschränkte Verlustverrechnung) sei jedoch davon auszugehen, dass ein Unternehmensschwerpunkt dann vorliege, wenn eine von mehreren Tätigkeiten im Verhältnis zur Gesamttätigkeit des Unternehmens mehr als 50% betrage. Nach der Rechtsprechung habe die Bestimmung "die Verwaltung solchen Vermögens gerade in der Form eines Gewerbebetriebes im Auge" (Doralt/Toifl, EStG14 (1.4.2010), S 102). Zur Frage des Unternehmensschwerpunktes vertrete das BMF folge Auffassung: Ein in Relation zur (hier) gewerblichen Vermietung deutlich überwiegender Kapitaleinsatz im Bereich der vermögensverwaltenden Vermietung sowie ein deutliches Überwiegen der aus der vermögensverwaltenden Vermietung erzielten (hier) Mieteinnahmen spricht für einen Unternehmensschwerpunkt im Betätigungsfeld der vermögensverwaltenden Vermietung. Zu prüfen bleibe, ob dieses Überwiegen auch im Bereich der Wertschöpfung gegeben sei (EStR 2000 Rz 161). Vergleichsweise definiere die Verordnung BGBl. Nr. 57/1995 zu § 10 Abs. 3 KStG den Unternehmensschwerpunkt unter der zusätzlichen Berücksichtigung des Einsatzes von Arbeitskräften, wobei das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend sei. Wo der Schwerpunkt eines Unternehmens liege, orientiere sich ausschließlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Erlöse, Vermögenswerte, Kapitaleinsatz). Der Unternehmensschwerpunkt der Bf. sei nachweislich durch buchhalterische Rechenwerke belegt, die Entwicklung, der Vertrieb und das Service von physischen Produkten, Dienstleistungen und Lösungen im Bereich der Umwelt- und Energietechnik. Der Unternehmensschwerpunkt der Bf. liege somit nicht nicht im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter. 2.2 Forschungs- und Entwicklungstätigkeit ist nicht Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern Als unkörperliche Wirtschaftsgüter würden beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und echten stillen Gesellschaften, Forderungen, Genussrechte auf der Basis von Besserungsverpflichtungen und selbsthergestellte Rechte (insbesondere Filmrechte) gelten. Als Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter "ist sowohl die Verwaltung von Anlagevermögen als auch die Verwaltung von Umlaufvermögen zu verstehen. Darunter fällt insbesondere auch der gewerbliche Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern" (VO BGBl. Nr. 734/1996 zu § 2 Abs. 2 EStG). Die angesprochene Verordnung erfasse damit Verlustbeteiligungsmodelle, bei denen Wertpapiere als Umlaufvermögen angeschafft worden seien und die Anschaffungskosten im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 abgesetzt werden sollten. Unter der Voraussetzung, dass die Tätigkeit überhaupt den Bereich der Vermögensverwaltung überschreite (andernfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen der Erwerb der Einkunftsquelle ohnehin nicht zu Werbungskosten führe), werde durch die Verordnung klargestellt, dass auch Verluste aus der - schwerpunktmäßigen - Verwaltung von unkörperlichem Umlaufvermögen unter das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988 fielen (Doralt/Toifl, EStG14 (1.4.2010), S 101). Mitunternehmeranteile an operativen Gesellschaften fielen nicht unter den Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter; beziehe sich die Mitunternehmerbeteiligung allerdings auf Mitunternehmerschaften, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter liege, dann sei die Beteiligung bei der Beurteilung, ob das beteiligte Unternehmen unter die Verlustausgleichsbeschränkung fällt, einzubeziehen (BMF, RdW 1991, 30; Prechtl, Verlustausgleichsbeschränkungen, 187; Laudacher in Jakom3 Rz 163 zu § 2 EStG). Nach den EStR 2000 müsse es nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse (Relation der wirtschaftlichen Erfolge oder Vermögenswerte zueinander) beurteilt werden, ob der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter (zB Verwalten von Beteiligungen, von Forderungen und selbsthergestellten Rechten) bzw. in der gewerblichen Vermietung gelegen sei. Derselben Richtlinie seien die folgenden Beispiele für das Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern zu entnehmen: Wertpapierhandel, insbesondere bei Abwicklung über Kreditinstitute; Herstellen von Filmen, um die Filmrechte im Wege der Nutzungsüberlassung zu verwerten. In diesem Zusammenhang sei auch auf die folgende höchstgerichtliche Rechtsprechung zu verweisen: "Auch die gewinngerichtete Fruchtziehung aus solchen Wirtschaftsgütern in Form einer Vermögensverwaltung setzt nämlich die laufende Umschichtung solcher Wirtschaftsgüter (VwGH 96/14/0115 vom 29.7.1997), also - mit der Beschwerde zu sprechen - die Nutzung durch revolvierende Anschaffung und Verkäufe voraus" (VfGH B 553/1998). Diesbezüglich sei anzumerken, dass seitens der Bf. zu keinem Zeitpunkt eine revolvierende Anschaffung und/oder Verkäufe stattgefunden hätten. Auch insofern könne eine Vermögensverwaltung hinsichtlich der Bf. nicht angenommen werden. Es habe keinerlei materielles oder immaterielles Vermögen gegeben, welches verwaltet hätte werden können. Es habe keinerlei revolvierende Anschaffung und Verkäufe, Vermietung oder Verpachtung gegeben. Die Bf. habe daher gar kein betriebliches Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter durchführen können. Der Außenprüfer umschreibe die Tätigkeit der Bf. als "Bewirtschaftung von künftigen Vermarktungsrechten", welche er sodann als "Verwaltung unkörperlicher Wirtschaftsgüter" im Sinne des § 2 Abs. 2a EStG 1988 qualifiziere. Die Bf. verwalte aber keine "Rechte an Forschungsergebnissen" und bewirtschafte nicht "künftige Vermarktungsrechte". Festzuhalten sei, dass ein neu entwickeltes Produkt üblicherweise so lange keinen Verkehrswert aufweise, als es nicht auf dem Markt angeboten werde und Umsätze erziele. Forschung und Entwicklung würden somit ein erhebliches Risiko bergen, da man damit rechnen müsse, dass dieselbenTätigkeiten erfolglos bleiben und dennoch erhebliche Kosten und Aufwendungen verursacht haben. Allenfalls könnten Forschungsergebnisse sogar unverkäuflich bleiben. In diesem Sinne sei auch das Aktivierungsverbot für F&E zu sehen. Wenn somit kein Vermögen angesammelt werde, könne auch keine Vermögensverwaltung vorliegen. Vermögen entstehe erst dann, wenn aus der F&E entweder verkäufliche Schutzrechte entstünden (dann gegebenenfalls unkörperlich) oder ein Produkt produziert oder gehandelt und verkauft werde (dann körperlich). Im Übrigen dürfe darauf hingewiesen werden, dass die Ansicht des Finanzamtes, wonach die Bf. "keine nennenswerten Tätigkeiten" durchführe, als "künftige Vermarktungsrechte zu bewirtschaften" sowohl begrifflich/sprachlich als auch rechtlich fehlschlage, denn: Die Forschungsprojekte der Bf. befinden sich aktuell im Stadium der Entwicklung; ein fertiges/marktfähiges Produkt existiert somit noch gar nicht. Welche "künftigen Vermarktungsrechte" könnte die Bf. also heute schon verwerten? Die gegenständliche Kooperationsvereinbarung vom 30.6.2009 legt eindeutig fest, dass eine getrennte Verwertung der Ergebnisse durch die einzelnen Vertragsparteien ausgeschlossen wird (Pkt. 3.). Die Bf. könne also gar nicht "künftige Vermarktungsrechte" verwerten. Die Bf. würde steuerlich in der Gegenwart und Vergangenheit deshalb benachteiligt, weil sie angeblich (vom Außenprüfer unterstellt) in der Zukunft eine Absicht verfolge, die jedoch eindeutig der Kooperationsvereinbarung vom 30. Juni 2009 widerspricht. Eine solche Beurteilung sei unzulässig. Es ergebe sich aus dem Bericht vom 18. Jänner 2016 insbesondere, dass der Außenprüfer die sogenannten Kooperationsvereinbarungen derart deute, dass diese das Ziel hätten, durch die Vergabe von Forschungsaufträgen Rechte an den Forschungsergebnissen zu erwerben. Diese Interpretation sei jedoch verfehlt, denn: Die Bf. vergibt keine Forschungsaufträge im eigentlichen Sinn einer "Vergabe", sondern kauft schlicht einzelne Forschungsleistungen von ihren Kooperationspartnern entgeltlich zu, weil sie diese hausintern zur Gänze nicht durchführen kann. Hiefür werden der Bf. Rechnungen gestellt, welche diese selbstredend bezahlt und die entsprechenden Einzelleistungen in ihre eigene/aktive Forschungstätigkeit und -projekte integriert. Es könne unisono somit auch nicht die Rede sein, dass die Bf. bloß "Rechte an Forschungsergebnissen" erwerbe; dies zumindest nicht im Rahmen dieses externen, entgeltlichen (und zulässigen) Zukaufs einzelner Forschungsleistungen. Weder das Erteilen von Forschungsaufträgen an Dritte noch der damit verbundene Erwerb von Eigentumsrechten an einem Produkt und dessen Prototypen rechtfertigten eine Qualifikation der Tätigkeit der Bf. im Sinne des § 2 Abs. 2a EStG 1988. Die Missverständlichkeit, welche aus der Kooperationsvereinbarung resultieren könne, habe nach Ansicht der Bf. mit hoher Wahrscheinlichkeit zum Ergebnis des Außenprüfers geführt, könne jedoch zu Gunsten der Bf. klar- und richtiggestellt werden. Wie sich schon aus den obigen Ausführungen ergebe, verlange jedes Forschungsprojekt, an welchem mehrere Unternehmen forschend beteiligt sind, eine Kooperationsvereinbarung; dies sei eben auch Vorgabe der FFG. Diese Vereinbarung hätte aber keinesfalls dem Zweck gedient, schlicht Rechte an Forschungsergebnissen zu erwerben und bloß wirtschaftlich/finanzierend und passiv im Zusammenhang mit eigenen Forschungstätigkeiten zu agieren. Es handle sich um eine wirtschaftlich notwendige Vereinbarung, vor allem zum Schutz der Anleger. Die Bf. sei selbstverständlich auch überwiegend aktiv in der Forschung an ihren eigenen Projekten gewesen und habe zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt, bloß Kapital bereitzustellen, um die Rechte an den zu erwartenden Ergebnissen zu erwerben "und dann dementsprechend zu verwalten", wie ihr unrichtigerweise vorgehalten werde. Noch einmal appelliere die Bf. daher, die (für die Beurteilung herangezogenen Vereinbarungen) in diesem Lichte richtig zu interpretieren und insbesondere auch in Gesamtschau mit den - nachweislich für die aktive Forschungstätigkeit der Bf. sprechenden Ergebnissen (siehe nachfolgende Übersichten und Rechenwerke) - zu sehen. 3. Kennzahlen der Bf. zur Darlegung dieser Ausführungen Sämtliche Ausführungen ließen sich insbesondere auch anhand von Zahlen aus dem Unternehmen der Bf. darstellen. 3.1 Übersicht Mittelverwendung Aus dieser zahlenmäßigen Übersicht würden sich der jährliche Aufwand der Bf. für Forschung und Entwicklung und zusätzlich jene Kosten, die der Bf. seitens der X Energiesystem GmbH für die extern zugekauften Forschungsleistungen verrechnet worden seien, ergeben. Naturgemäß seien auch weitere Kosten angefallen, diese insbesondere für die Kapitalbeschaffung und Beratungskosten. Zur Begründung der Mittelverwendung sei festzuhalten, dass auch diese Kosten der Forschungstätigkeit der Bf. dienten, so im Zeitraum 2010 bis 2015: Kosten für Kapitalbeschaffung: € 89.415 Beratungskosten: € 70.748 Im Prüfungszeitraum 2010 bis 2012 seien dafür folgende Kosten angefallen: Kosten für Kapitalbeschaffung: € 57.540 Beratungskosten: € 41.420 Aus dieser Übersicht ergebe sich weiters das jährlich lukrierte Anlegerkapital (2010-2012: € 446.000 und 2010-2015: € 819.500). Es ergebe sich im direkten Vergleich, dass der Aufwand der Bf. für Forschung und Entwicklung sowie sämtliche Bezug habende Kosten im Beobachtungszeitraum das Anlegerkapital deutlich übersteigen würden und sogar das gesamte veranlagte Kapital der Höhe nach erreichen würde. Bei der Bf. handle es sich somit nicht um eine Finanzierungsgesellschaft; es blieb/bleibt der Bf. gar kein wirtschaftlicher Spielraum für etwaige andere Tätigkeiten. 3.2 Übersicht der Personalkapazitäten der Bf. und der X Energiesysteme Aus dieser Übersicht ergebe sich im gesamten Team über den Zeitraum 2009 bis 2015 bei einem Mittel von 5 Personen ein mittleres Vollzeitäquivalent von 2,13 VZÄ für die AAA Industrie Management Trading GmbH, die X Energiesysteme GmbH und die Bf. Umwelttechnik GmbH zusammen. Diesbezüglich sei festzuhalten, dass der Personalstand in der Bf. selbstredend von wirtschaftlichen als auch forschungstechnischen Zwecken abhängig gewesen sei; in jedem Entwicklungsstadium sei ein unterschiedlicher Bedarf an personellen Ressourcen erforderlich. Es gebe Entwicklungsstadien, in welchen zeitgleich mehrere Personen an einem Forschungsobjekt arbeiteten. Dann wiederum gebe es Zeiten, in welchen zB bloß ein Mitarbeiter an einem größeren Teilprojekt arbeite, weil für diesen Schritt nicht mehr Mitarbeiter erforderlich seien (zB Simulationen). Es habe jedoch stets genügend Kapazität bestanden, um die Forschungsprojekte in einem sinnvollen und effizienten Modus zu betreiben. 3.3 Conclusio Zusammenfassend ergebe sich, dass die Ansicht des Finanzamtes, wonach es sich bei der Bf. um ein Unternehmen handle, dessen Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter liege, da sie bloß künftige Vermarktungsrechte bewirtschafte, unrichtig sei und eine unvertretbare Rechtsansicht darstelle. Sowohl die Ausführungen zur Unternehmenstätigkeit der Bf. als auch die im Rahmen der gegenständlichen Bescheidbeschwerde als Beweise angebotenen Kennzahlen der Bf. belegten, dass die Bf. im Rahmen ihrer Forschungs- und Entwicklungstätigkeit weder mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern agiere (im Gegenteil: die Forschungsergebnisse sind körperliche/materielle Produkte) noch jedwede Rechte - bloß zum Zwecke von Verlustzuweisungen - verwalte. Bei der Bf. handle es sich nicht um eine Finanzierungsgesellschaft; als solche benötige sie wohl keine personellen als auch infrastrukturellen Ressourcen, wie zB ein Forschungslabor. Auch die Existenz von und Forschung an/mit körperlichen Maschinen beweise, dass die Bf. nicht bloß "künftige Vermarktungsrechte" bewirtschafte.     Das Finanzamt hat die abweisende Beschwerdevorentscheidung betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften für das Kalenderjahr 2010 und die teilweise stattgebenden Beschwerdevorentscheidungen betreffend Feststellung von Einkünften für die Kalenderjahre 2010 bis 2014 wie folgt begründet: "Die Abgabepflichtige und nunmehrige Beschwerdeführerin (Bf.), Fa. Bf. Umwelttechnik GmbH & atypisch stille Gesellschaft, StNr. 111/1111, deren Geschäftsherrin als "Fa. Bf. Consult Marketing Dienstleistungs-Gesellschaft m.b.H." mit Gesellschaftsvertrag vom 27.05.1993 gegründet wurde, unter FN 000000a eingetragen und mit dem Geschäftszweig Umwelt- und Energietechnik befasst ist, wurde in der Zeit von April 2014 bis Dezember 2015 einer Außenprüfung für die Zeiträume 2010-2012 unterzogen. Prüfungsschwerpunkt waren die von der Gesellschaft erklärten Verluste (2010: € -493.060,96; 2011: € -195.580,39; 2012: € -420.669,24), welche aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen, abgesehen von der Geschäftsherrin selbst, einer Gruppe von Beteiligten zuzuweisen waren. Mit den Feststellungsbescheiden gem. § 188 BAO vom 26.1.2016, näher begründet durch die Ausführungen im Bericht vom 18.1.2016 (AB-Nr. 000000/00), ist die Betriebsprüfung des Finanzamtes Graz-Stadt zu dem Ergebnis gelangt, dass die erzielten Verluste in einem Betrieb entstanden sind, dessen Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter liegt, und die demzufolge weder ausgleichs- noch vortragsfähig sind. Die Verluste sind dieser Auffassung entsprechend vielmehr erst mit nachfolgenden positiven Einkünften aus derselben Tätigkeit zu verrechnen. Das Finanzamt hat sich den Ansichten des Prüfers angeschlossen und entsprechende Feststellungsbescheide am 3.2.2016 auch für die Folgejahre 2013 und 2014 erlassen. Gegen den Bescheid, mit welchem das Verfahren hinsichtlich der Feststellung von Einkünften 2010 gem. § 188 BAO von Amts wegen nach § 303 BAO wiederaufgenommen wurde, sowie gegen die Gewinnfeststellungsbescheide der Jahre 2010, 2011, 2012, 2013 und 2014 wurde mit 15. März 2016, somit fristgerecht innerhalb der aktenkundig bewilligten Fristerstreckungen, das Rechtsmittel der Beschwerde erhoben. Beantragt werden die ersatzlose Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides für 2010 und die erklärungsgemäße Veranlagung für sämtliche Beschwerdejahre. Während die Unrechtmäßigkeit der Wiederaufnahme nicht gesondert begründet wird, führt die Bf. hinsichtlich der Sachbescheide in der Hauptsache aus: