UFSW RV/0847-W/02

zugewandt, die diese sodann - befreit von den Steuerfolgen des § 31 EStG - weiterveräußert. Der direkte Weg des (steuerwirksamen) Verkaufes durch den Stifter mit erst anschließender Zuwendung des Veräußerungserlöses an seine Stiftung könnte hier als "Gebrauch", sehr im Gegensatz zum steuerschonenden "Missbrauch" durch diesen "Umweg", erscheinen, obzwar der Erlös aus der Anteilsveräußerung ohnedies steuerverfangen bleibt .....Sie (Anm: die Judikatur des VwGH) besagt, dass ein Rechts- und Gestaltungsmissbrauch im Abgabenrecht bei Wirksamwerden der Normfolgen des § 22 Abs 2 BAO stets dann vorliegt, wenn a) eine gewählte (Rechts-)Gestaltung schlicht unüblich, umständlich, umwegig oder gar abwegig erscheint, und b) sie nur aus dem Ziel der Erlangung eines Steuervorteils erklärbar ist ... Es war also zu überprüfen, ob die Steuervermeidungsabsicht der einzige Zweck der vorliegenden Konstruktion war, oder ob auch andere außersteuerliche (wirtschaftliche) Gründe vorlagen. Wird Missbrauch festgestellt, greift § 22 Abs 2 BAO ein und lässt auf den betreffenden Sachverhalt jene Steuern einwirken, die "bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären". Von der Bw wird die Ansicht des UFS, dass Gestaltungsmissbrauch bei einem derartigen Sachverhalt grundsätzlich vorliegen könne, geteilt; sie meint allerdings, dass beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vorliegen. Wie oben festgestellt wurde, liegen für die Gestaltung keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vor. Die Steuervermeidungsabsicht war der einzige Zweck der vorliegenden Konstruktion. Diese Absicht ist objektiv erkennbar und war subjektiv gewollt. In der Beweiswürdigung wurden die Gründe dieser Feststellungen dargelegt. Einzugehen ist im Rahmen der rechtlichen Beurteilung auf die entsprechende Judikatur des VwGH. Der Bw ist durchaus zuzustimmen, dass es im vorliegenden Fall um die Würdigung zweier Vorgänge geht, nämlich einer Schenkung und einer Veräußerung. Die weiteren Schlüsse, die die Bw bezugnehmend auf die einschlägige Judikatur des VwGH zieht, sind allerdings unzutreffend. Die Bw verweist ua auf das Erkenntnis des VwGH vom 15.6.1993, Zl 91/14/0253 (s Berufung). Zutreffend wird ausgeführt, dass beim dort vorliegenden Sachverhalt (Schenkung von zwei Liegenschaften an die Ehegattin; am gleichen Tag Veräußerung durch die Geschenknehmerin an eine im Alleineigentum des Geschenkgebers stehende GesmbH) Missbrauch vorliegt, wenn keine Anhaltspunkte für Risiken bei der Einbringung des Kaufpreises bei der GesmbH bestanden, der Verkauf bereits vor der Schenkung geplant war und keine außersteuerlichen Gründe für die gewählte Vorgangsweise gegeben sind. Es ist dies eine ungewöhnliche, unangemessene und nur zur Vermeidung eines stpfl Spekulationsgeschäftes gewählte Vorgangsweise. Angemerkt sei, dass es auch im zit Erkenntnis um die Festsetzung von Einkommensteuer und nicht etwa um die Festsetzung von Schenkungssteuer ging. Dieser Abgabenbereich wird von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beherrscht (s VwGH Zl 91/14/0253). Diese Betrachtungsweise ist daher auch auf vorliegenden Fall anzuwenden. Das Vorbringen der Bw, der VwGH habe "fast bedauernd" festgehalten, dass der Bf. vor der Abgabenbehörde keine außersteuerliche Begründung vorgetragen habe, ist eine Interpretation, die der UFS nicht teilt. Der VwGH hat dies festgestellt, nach Ansicht des Berufungssenats ohne jeden Unterton. Der "Vortrag" einer außersteuerlichen Begründung allein reicht jedenfalls nicht aus; die außersteuerlichen Gründe müssen schon nachvollziehbar und relevant sein, wie sich auch aus dem von der Bw zit. Erkenntnis des VwGH v 27.9.1995, Zl 93/13/0095, zweifelsfrei ergibt. In diesem Fall bekam die Geschenknehmerin von ihrem Ehegatten einen 25%igen GmbH Anteil geschenkt, den sie am selben Tag einer weiteren GmbH zum Kauf anbot, deren Gesellschafter sich ausschließlich aus den bisherigen Mitgesellschaftern zusammensetzte. Tags darauf unternahm der Bf dasselbe mit den ihm verbliebenen 10 Prozent-Anteilen. Die Erlöse aus der durch Annahme der Anbote durch die erwerbende Gesellschaft wirksam gewordenen Anteilsveräußerung werden vom Bf und seiner Ehegattin nach Abdeckung von Verbindlichkeiten in einer Weise veranlagt, die beiden Ehegatten ungehinderten Zugriff auf sie und ihre Erträgnisse ermöglicht. Dieser objektivierte Sachverhalt indizierte die behördliche Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs nach Aussage des VwGH " in nachgerade erdrückender Weise ". Zu den vom Bf. geltend gemachten zahlreichen außersteuerlichen Gründe führt der VwGH aus: "...Die geltend gemachten außersteuerlichen Gründe der Geschäftsanteilsschenkung erweisen sich, bei Lichte betrachtet, als hohles Konstrukt, weil die Schenkung der Geschäftsanteile an die Ehefrau, wie die bel Beh im angefochtenen Bescheid im Ergebnis richtig erkannt hat, nicht geeignet war, den behaupteten außersteuerlichen Motiven tauglich zu dienen und der Bf und seine Ehegattin auch mit der von ihnen gewählten Form der Verfügung über die erzielten Abtretungserlöse die behaupteten außersteuerlichen Zwecke tatsächlich nicht zu verfolgen versucht haben. Hätte der Bf wirklich künftigen Gläubigern von Haftungsansprüchen aus seiner Tätigkeit als Sachverständiger ... den Zugriff auf sein Vermögen erschweren wollen, wäre es der nächstgelegene Weg gewesen, sich unverzüglich sämtlichen, dem Gläubigerzugriff ungehindert offenstehenden Grundvermögens zu begeben. Dass der Bf dies nicht getan hat, lässt die Verminderung des Haftungspotentiales für Gläubiger als Motiv der Geschäftsanteilsschenkung umso weniger glaubwürdig erscheinen, als die vom Bf und seiner Ehegattin in der Folge vorgenommene Form der Veranlagung der erzielten Veräußerungserlöse erst recht denkbar wenig geeignet erschien, potentiellen Gläubigern den Zugriff zu erschweren. Dass der Bf durch die im Einvernehmen mit seiner Ehegattin gewählte Form der Veranlagung der erzielten Abtretungserlöse anstelle einer Klarstellung der Inhaberschaft der Forderungsrechte aus den deponierten Wertpapieren sich dafür entschied, seine Ehegattin im Falle eines drohenden Gläubigerzugriffes der Beweislast einer Exzindierungsklägerin auszusetzen, nimmt dem behaupteten Motiv der Verminderung des Haftungspotentiales ebenso die Glaubwürdigkeit wie der geltend gemachten Versorgungsabsicht. Dass der Glaubhaftigkeit der behaupteten Versorgungsabsicht im Beschwerdefall sowohl die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gattin des Bf als auch die Unangemessenheit des Ausmaßes einer solchen Versorgung im Verhältnis zum Gesamtvermögen des Bf entgegenstand, hat die bel Beh im angefochtenen Bescheid zudem nachvollziehbar erläutert. Die dagegen in der Beschwerde angestellten schenkungssteuerrechtlichen Überlegungen widerlegen die Schlüssigkeit der behördlichen Erwägungen nicht...." Der VwGH verwarf also die nach Meinung des Bf. vorgelegene "Vielzahl außersteuerlicher gewichtiger Motive zum Abschluss des Schenkungsvertrages ,... welche einen völlig gewöhnlichen und normalen Weg der Vermögensaufteilung ... darstellten, vernünftigen wirtschaftlichen Überlegungen entsprungen und dem wirtschaftlichen Hintergrund angemessen seien. ... Der Bf habe jedoch keinerlei Absicht gehabt, seinen Anteil oder Teile desselben zu veräußern, da mit diesem Anteil eine langjährige Familientradition verbunden gewesen, der Familienname in der Firma der Gesellschaft aufgeschienen sei, ..... Erst im Zuge des Verkaufs der Anteile durch die Ehegattin sei es auch zu massiven Verhandlungen mit dem Bf gekommen, sodass auch er unter starkem Druck seiner Familie seine verbleibenden 10 Prozent Anteile zum Verkauf angeboten habe. ..." Nach der Judikatur des VwGH ist daher entscheidend, ob vorgebrachte außersteuerliche Gründe für eine bestimmte Gestaltung derart maßgebend sind, dass der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt. S dazu auch Erkenntnis des VwGH vom 10.9.1998, Zl 93/15/0051: "... Können daher beachtliche Gründe für eine - auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen...." Dies hat die Behörde in ihrer Beweiswürdigung zu beurteilen. Im gegenständlichen Fall gelangt der UFS zur Überzeugung, dass der gewählte Weg ohne das Resultat der Steuerminderung unverständlich und nicht sinnvoll wäre. Die vorgebrachten außersteuerlichen Gründe sind unbeachtlich und nicht stichhältig. Die Bw wollte den Veräußerungserlös stiften und nicht die Beteiligung. Um eine Stiftung des Veräußerungserlöses zu erwirken, war der gewählte Vorgang aber ungewöhnlich und unangemessen. Liegt Missbrauch vor, so sind nach § 22 Abs 2 BAO die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen Gestaltung zu erheben wären. Die Einkommensteuer ist daher bei der Bw so zu erheben, als hätte diese die Beteiligung selbst an die LK Holding veräußert. Gem § 31 Abs 1 EStG 1988 idfd Streitjahr gF ist diese Veräußerung steuerpflichtig. Es ist daher eine Veräußerung der Beteiligung iHv ATS 58,286.000,-- (Veräußerungserlös ATS 60,000.000,-- abzüglich Buchwert iHv ATS 1,714.000,-- ) als Sonstige Einkünfte anzusetzen. Für diese Einkünfte steht gem § 37 Abs 4 Z 2b EStG 1988 idfd Streitjahr gF der Hälftesteuersatz zu.   Zu den gleichen Konsequenzen führt auch die zusätzlich vom Finanzamt herangezogene Begründung, dass nämlich der Veräußerungstatbestand der Bw als wirtschaftlicher Verkäuferin zuzurechnen ist. Diese Begründung ist schlüssig und wird vom UFS geteilt. Sie folgt aus dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sowie der Bestimmungen über die Zurechnung der Wirtschaftsgüter. Nach § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend, wobei davon abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften unberührt bleiben. Gem § 24 Abs 1 lit d BAO werden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet. Im Einkommensteuerverfahren gilt der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Wenn, wie im vorliegenden Berufungsfall, die Veräußerung der Anteile vorvereinbart war, indem die Käufer, der Kaufpreis und die Zahlungsmodalitäten vorvereinbart waren, der Stiftung nur mehr "Durchschleusefunktion" zukommt, und somit die Bw wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile im Zeitpunkt der Veräußerung war, ist die Veräußerung in wirtschaftlicher Hinsicht ihr zuzurechnen. Die Beurteilung des Sachverhaltes muss sich am wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht an der äußeren Erscheinungsform des Sachverhaltes orientieren. Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften nach § 31 EStG sind demjenigen zuzurechnen, der in der Lage ist, die Wirtschaftsgüter durch Veräußerung am Markt zu verwerten. Das ist regelmäßig derjenige, dem die Wirtschaftsgüter nach § 24 BAO zuzurechnen sind, sodass in diesem Fall Zurechnung des Wirtschaftsgutes und Zurechnung der Veräußerungseinkünfte zusammenfallen. Veräußerungsgewinne sind demnach dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen. In der Regel ist der zivilrechtliche Eigentümer auch zugleich wirtschaftlicher Eigentümer, weil er die umfassende Sachherrschaft ausübt. Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist ein Wirtschaftsgut nur dann nicht zuzurechnen, wenn ein anderer als er die wirtschaftliche Herrschaft darüber ausübt; das ist der Fall, wenn der andere den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von der Einwirkung darauf wirtschaftlich ausschließen kann. Im gegenständlichen Fall ergibt sich aus der Beweiswürdigung des UFS, dass wirtschaftlicher Eigentümer über die Anteile bis zur Veräußerung die Bw war. Dies ergibt sich ua aus dem Zeitablauf und dem Umstand, dass die Veräußerung vorvereinbart war. Wenn Käufer, Kaufpreis und Zahlungsmodalitäten vorvereinbart waren, ist die Stiftung, vertreten durch den Vorstand, nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer über die Anteile. In wirtschaftlicher Hinsicht hat dann nicht die Stiftung, sondern die Bw die Anteile veräußert. Die Veräußerung hat in wirtschaftlicher Hinsicht nicht die Stiftung mit HeK und ML, sondern die Bw selbst mit diesen vereinbart. Da die Bw als Stifterin und dominierendes Mitglied im Familienbeirat beträchtlichen Einfluss in der Stiftung hatte, geht der Berufungssenat davon aus, dass die Bw bis zum Zeitpunkt der Veräußerung wirtschaftliche Eigentümerin der Beteiligung war. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht der Stiftung war schon rein faktisch eingeschränkt, ohne dass eine Treuhandvereinbarung vorgelegen haben musste. Ein Verkauf der Anteile an fremde Dritte wäre wohl zB nicht möglich gewesen, da die Familie dem niemals zugestimmt hätte. Die erfolgte Gewinnausschüttung an die Stiftung wurde bereits gewürdigt ebenso wie die überragende Wahrscheinlichkeit, dass der Stiftungsvorstand der geplanten Veräußerung zustimmen würde. Die Stiftung wurde also bezüglich der Anteile nur benutzt, um diese durchzuschleusen. Daher hat sie kein wirtschaftliches Eigentum an diesen Anteilen erworben. Der Veräußerungsgewinn ist somit auch aus diesem Grund der Bw zuzurechnen. Im übrigen würde man zu demselben Ergebnis gelangen, nähme man an, dass zum Zeitpunkt der Veräußerung (ab dem Zeitpunkt der Stiftung der Anteile) die erwerbenden Kinder bereits wirtschaftliche Eigentümer der Anteile waren. Nach Ansicht des UFS spricht die starke Position der Bw in der Stiftung aber dafür, dass sie wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile bis zur Veräußerung war. Aus diesen Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden.     Wien, 11. Oktober 2004