UFSW RV/0847-W/02

Darüber hinaus sei erwähnt, dass dem Vorstand als drittes Mitglied FW angehört. Die Beteiligungsveräußerung bedurfte eines einstimmigen Beschlusses des Stiftungsvorstandes, und FW steht in keinem weiteren Naheverhältnis zu den an der Veräußerung beteiligten Personen. Zu den Ausführungen im Einzelnen: Für die langwierigen und umfangreichen Vorbereitungsmaßnahmen für eine dauerhafte Beteiligung der HK PS an der HW Holding stand ausreichend Zeit zwischen Juli und November 1995 zur Verfügung. Lediglich die Entscheidung, diese Situation wieder zu ändern, war kurzfristig zu bewältigen. Sämtliche belegbare Schritte bis zur Endfassung der zweiten Zusatzurkunde sind Zeugnis für die ursprüngliche Absicht der dauerhaften Beteiligung. Es wäre durch nichts zu erklären, warum die bedeutenden Anstrengungen für derart komplex ausgestaltete Urkunden angestellt wurden. Die unterstellte Absicht hätte wesentlich einfacher verfolgt werden können. Offensichtlich zieht die Bp Schlüsse aus der Annahme, dass eine "steuerschonende Verschmelzung" erst durch die Stiftung aller Anteile möglich wurde. Dazu ist anzumerken, dass dieser Behauptung fachlich eindeutig zu widersprechen ist (siehe z.B. Schwarzinger-Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, 2. Auflage, Band 1, Seite 160ff). Die damals noch mögliche Firmenwertabschreibung als auch die Absetzbarkeit der Finanzierungskosten ist in keiner Weise an die Beteiligung oder Zwischenschaltung einer Stiftung gebunden. Aus dem Zeitpunkt der Veröffentlichung eines allgemeinen Fachartikels den Schluss abzuleiten, dass danach in der Realität angetroffene Situationen diesem einen Gedanken folgen müssten, macht deutlich, in welchem Ausmaß nicht der tatsächliche Sachverhalt maßgeblich war, sondern eine vorgefasste Einstellung. Zusammenfassung: Wir bestätigen neuerlich die Richtigkeit der von uns dargelegten Vorgänge und Umstände im Zusammenhang mit den Unternehmensanteilen der HW Holding. Die Anschauungen der Bp sind Ausdruck jener Unrechtsvermutung, die dann im Ergebnis der Bp als Self-Fullfilling prophecy zum Ausdruck kommt. Damit wird die gebotene Objektivität des Ermittlungsverfahrens verlassen. Aus dem Schreiben der Bp vom 16.7.1999 geben sich für uns zusätzliche Anhaltspunkte für die Unhaltbarkeit der Auffassungen der Bp, die während des Prüfungsverfahrens noch nicht zum Vorschein traten. ... Mit Telefax vom 31.1.2003 beantragte die Bw gemäß § 323 Abs. 12 BAO die Entscheidung über die Berufung durch den gesamten Berufungssenat.     Der Senat hat erwogen: Folgender Sachverhalt steht fest. Die Bw und nahe Angehörige (Kinder) tätigten folgende Schritte. Mit Stiftungsurkunde vom 29.6.1995 wird die HK PS gegründet. Stifter sind gem § 1 Stiftungsurkunde die Bw (Mutter), EL (Tochter), ML (Tochter) und HeK (Sohn). Als Zweck der Stiftung (§ 2 Stiftungsurkunde) wird angegeben: - die Verwaltung des Vermögens sicherzustellen und - aus den Erträgen des Stiftungsvermögens die Begünstigten zu fördern Die Begünstigten werden von den Stiftern in der Zusatzurkunde und nach deren Ableben vom Vorstand der Stiftung unter Anhörung des Familienbeirats bestimmt. Das Stiftungsvermögen besteht aus ATS 1,000.000,-- Barvermögen. (§ 3 Stiftungsurkunde). Organe der Stiftung sind (§ 4 Stiftungsurkunde) - Der Vorstand, - Der Stiftungsprüfer Der Vorstand (§ 5 Stiftungsurkunde) besteht aus GE, Rechtsanwalt, Vorsitzender; WV, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater, stellv Vors und FW, Wirtschaftstreuhänder und Steuerberater. Die Vorstandsmitglieder werden von den Stiftern mit einfacher Mehrheit bestellt und abberufen; bei Stimmengleichheit entscheidet die Stimme des ältesten Stifters; nach Ableben eines der Stifter erfolgt die Entscheidung einstimmig. Die Stifter haben einen Familien-Beirat (§ 6 Stiftungsurkunde) eingerichtet, der den Vorstand bei der Verwaltung des Stiftungsvermögens und der Bestimmung der Begünstigten sowie des Umfanges der Leistungen an diese berät. Der Beirat besteht aus vier, nach dem Ableben der Bw aus drei Personen. Der Stiftungsprüfer wird über Vorschlag des Familien-Beirates vom Gericht für jeweils drei Jahre bestellt (§ 8 Stiftungsurkunde). Die Stifter sind berechtigt, eine Änderung der Stiftungserklärung mit einer Mehrheit von zwei Drittel zu beschließen und dem Gericht zur Genehmigung vorzulegen. Eine Anpassung zur Erreichung einer möglichst günstigen Besteuerung der Stiftung ist im Interesse des wertgesicherten Erhaltes des Stiftungsvermögens stets zulässig. (§ 10 Stiftungsurkunde). Die Stifter haben eine Zusatzurkunde errichtet. (§ 11 Stiftungsurkunde). Mit Widmungserklärung vom 29.6.1995 werden sieben Liegenschaften, die im anteilsmäßigen Eigentum der Stifter (Hauptanteil jeweils Bw, kleinere Anteile jeweils die drei übrigen Stifter) stehen, als Stiftungsvermögen der HK PS gewidmet, welche sie unentgeltlich in ihr Eigentum übernimmt (§§ 1, 2 Widmungserklärung). Bezüglich vier Liegenschaften wird den Stiftern das lebenslängliche unentgeltliche Fruchtgenussrecht eingeräumt. In der (ersten) Zusatzurkunde zur HK PS, wird in Ergänzung der Stiftungsurkunde in II. (1) festgehalten, dass die Stiftung die Verwaltung des Vermögens sicherstellen und aus den Erträgen des Stiftungsvermögens die Begünstigten fördern soll. Die Substanz des Stiftungsvermögens darf nicht geschmälert werden. Gem II. (2) werden die Begünstigten von den Stiftern bestimmt. Nach II. (3) werden nicht nur oben genannten sieben Liegenschaften, sondern auch 2.230 Stück Wertpapiere Durorent Hartwährungsfonds á ATS 869,85 je Stück und Bargeld im Betrag von ATS 1,000.000,-- als Barvermögen gewidmet. Nach III. ist der Zweck der Stiftung ua, die Erfüllung des in Stifterwillens auch über die nachfolgenden Generationen hinaus sicherzustellen. Gem V. sind die jährlich zur Disposition stehenden 67%igen Anteile an den Jahresüberschüssen der HK PS den Begünstigten nach gewissen Prozentsätzen zuzuteilen. Die Stellung des Begünstigten steht jedem Stifter zu. Nach VI. 6 gehört zu den Aufgaben des Stiftungsvorstandes ua, sicherzustellen, dass der Stifterwille in allen Punkten erfüllt wird. Verkäufe aus dem unbeweglichen Anlagevermögen bedürfen der Einstimmigkeit des Vorstandes; Verkäufe aus dem beweglichen Anlagevermögen, soferne der Gegenwert ATS 100.000,-- übersteigt. Diese Verkäufe sollten überdies nur dann vorgenommen werden, wenn wichtige Gründe vorhanden sind, so zB wenn die Erträge der Stiftung, trotz sparsamster Führung, zur Deckung der Kosten nicht ausreichen; jedoch immer nur nach vorangehender Anhörung des Familien-Beirats. Gem VIII. wird ein Familien-Beirat eingerichtet, der kein Stiftungsorgan ist. Der Beirat besteht aus den vier Stiftern. Er entscheidet mit einfacher Mehrheit; EK steht ein Dirimierungsrecht zu. Die Eintragung der HK PS im Firmenbuch erfolgte am 20.7.1995. Im beim Finanzamt (FA) anlässlich der Gründung einer Privatstiftung abgegebenen Fragebogen wurde angegeben, dass die HK PS als Tätigkeit "Vermietung" ab 1.7.1995 ausübt. In der zweiten Zusatzurkunde zur HK PS vom 4.12.1995 wird unter dem Titel "Auflagen für die Verwaltung der HW Unternehmensgruppe und Anweisung über die Verwendung deren Erträge" ua statuiert. Durch die am gleichen Tag erfolgte Widmung des Geschäftsanteils der Bw an die HK PS ist es erforderlich geworden, die Zusatzurkunde, in welcher die Stifterin ihre Beweggründe, Wünsche und Auflagen in Ansehung dieser Unternehmensbeteiligung und deren Erträgnissen zum Ausdruck bringt, zu errichten (I.) Die Struktur der Firmengruppe HW stellt sich folgendermaßen dar. Unter dem Dach der HW Holding GmbH existieren die HW Bd GmbH, die H&Co V GmbH und die VSN GmbH. Geschäftsführer bei allen vier GmbHs sind HeK und ML. Das seit langem bestehende Unternehmertum soll gewahrt bleiben und das Gedankengut auf die nachfolgenden Generationen weitergegeben werden. Wenn in einer Generation kein Interesse an der Geschäftsführung bestehen sollte, so gibt diese Stiftung die Möglichkeit, durch andere engagierte Personen, die nicht dem Familienkreis angehören, für die Fortführung der Unternehmen zu sorgen und das Vermögen zu bewahren und auszubauen, damit die nächstfolgende Generation, die an einer Fortführung durch persönliches Engagement im Sinne der Stifter Interesse zeigt, zum Zuge kommen kann. Die Stiftung soll - die Verwaltung des Vermögens sowie der Beteiligungen der Stiftung und damit den Fortbetrieb der im Rahmen dieser Beteiligungen geführten Unternehmen sicherstellen - die Verwaltung des Vermögens sicherstellen und - aus den Erträgen des Stiftungsvermögens die Begünstigten fördern Die Begünstigten aus dem an diesem Tag der Stiftung gewidmeten Vermögen sowie die Höhe der Zuwendungen an diese werden vorerst von den Stiftern gemeinsam, nach dem Ableben zweier der Stifter vom Vorstand unter Anhörung des Familien-Beirats bestimmt. Die Bw widmet der Stiftung Gesellschaftsanteile an der HW Holding GmbH gemäß gesonderter Widmungserklärung und bestimmt, dass diese Anteile sowie die darauf erfolgenden Ausschüttungen getrennt vom sonstigen Vermögen in einem gesonderten Rechungskreis (mit der Bezeichnung "Unternehmensbeteiligung") zu verwalten sind. (II). Zweck der Stiftung (III.) ist es, die Erfüllung des Stifterwillens auch über die nachfolgenden Generationen hinaus sicherzustellen. Soweit die Erträgnisse der Stiftung nicht für Wiederveranlagungszwecke gebunden sind, sollen daraus die Kinder und Enkel der Stifter ML und HeK finanzielle Unterstützung erfahren. Die Substanz des im Rechnungskreis "Unternehmensbeteiligung" verwalteten Stiftungsvermögens darf nicht geschmälert werden. Unter "IV. Gebarung" ist geregelt, dass ein gesonderter Rechnungskreis "Privatvermögen", der aus den schon bisher der Stiftung gewidmeten Vermögenswerte gem Zusatzurkunde vom 29.6.1995 besteht, neben dem gesonderten Rechnungskreis "Unternehmensbeteiligung", errichtet wird. Verteilt werden in Rechnungskreis "Unternehmensbeteiligung" 67% des Jahresüberschusses. (Auch im Rechnungskreis "Privatvermögen" werden 67% des dortigen Jahresüberschusses verteilt). Das Vermögen ist im Einvernehmen mit dem Familienbeirat vom Vorstand bestmöglich zu veranlagen. Der Familienbeirat hat ein Vorschlagsrecht. Begünstigt am Rechnungskreis "Unternehmensbeteiligung" sind die Bw, ML und HeK zu jeweils einem Drittel (V.). Nach dem Tod der Bw erhalten ML und HeK je 50%. Der Stiftungsvorstand (VI.) soll aus einem erfolgreichen Unternehmer oder Manager oder auch Wirtschaftstreuhänder, einem Wirtschaftstreuhänder und einem Wirtschaftsanwalt bestehen. Bei Bestellung des Stiftungsvorstandes nach dem Tod der Stifter muss darauf geachtet werden, dass auch ein geeigneter Manager eingesetzt wird, welcher befähigt sein soll, sämtliche Aktivitäten der Stiftung und der von ihr kontrollierten Unternehmungen voll wahrzunehmen und die straffe Führung und auch das Kontrolling im Bereich der von den Stiftern kontrollierten Unternehmen sicherzustellen. Verkäufe aus dem unbeweglichen Anlagevermögen bedürfen der Einstimmigkeit des Vorstandes, Verkäufe aus dem beweglichen Anlagevermögen, soferne der Gegenwert ATS 100.000,-- übersteigt. Diese Verkäufe sollten überdies nur dann vorgenommen werden, wenn wichtige Gründe vorhanden sind, zB wenn die Erträge der Stiftung trotz sparsamster Führung zur Deckung der Kosten nicht ausreichen; jedoch immer nur nach vorangehender Anhörung des Familien-Beirats. Der Familien-Beirat (VIII.) ist kein Stiftungsorgan und besteht vorerst aus den vier Stiftern. Er entscheidet mit einfacher Mehrheit mit Dirimierungsrecht der Bw. In Belangen des Rechnungskreises "Unternehmensbeteiligung" ist EL nicht stimmberechtigt. Findet sich bei einer Entscheidung keine Mehrheit, entscheidet der Vorstand . Bestehen bei Belangen des Rechnungskreises "Unternehmensbeteiligung" nur zwei stimmberechtigte Beiratsmitglieder und kann eine Einigung zwischen diesen nicht herbeigeführt werden, ist das Schiedsgericht zur Entscheidung anzurufen. Der Stiftungsvorstand hat bei der Einflussnahme auf die Besetzung der von ihm verwalteten Unternehmensbeteiligungen nach bestimmten Grundsätzen vorzugehen (X.). Die Urkunde ist von allen vier Stiftern unterschrieben. In der Widmungserklärung vom 4.12.1995 wird in § 1 festgestellt, dass die Bw an der Fa HW Holding GmbH mit einem Geschäftsanteil von ATS 1,714.000,-- (entspricht 85,7%) beteiligt ist. Die restlichen Anteile halten HeK und ML je zur Hälfte. Gem § 2 Widmungserklärung widmet die Bw einen Teil ihres Geschäftsanteiles von ATS 1,514.000,-- als Stiftungsvermögen und überträgt diesen Geschäftsanteil an die HK PS, die ihn unentgeltlich in ihr Eigentum übernimmt. Die HK PS übernimmt den Geschäftsanteil der HW Holding GmbH als Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages. Gem § 3 Widmungserklärung geht der Geschäftsanteil am Tag der Errichtung der Widmungserklärung auf die HK PS über; die Übertragung ist mit diesem Tag rechtswirksam. Am 5.12.1995 erfolgt ein Umlaufbeschluss der HW Holding GmbH, wonach die Dividende an die HK PS sofort ausgeschüttet wird (ATS 6,033.290,--). Mit Widmungserklärung vom 12.12.1995 widmet und überträgt die Bw ihren restlichen Geschäftsanteil an der HW Holding GmbH iHv ATS 200.000,-- der HK PS. Sie hat damit ihren gesamten Geschäftsanteil an der HW Holding GmbH von 85,7% unentgeltlich an die HK PS übertragen. Am 5.12.1995 wird die HW Holding GmbH in die HW AG umgewandelt. Am 12.12.1995 wird die LK Holding AG gegründet. Am Grundkapital sind ML und HeK zu je 50% beteiligt. Am 22.12.1995 wird ein "Kaufvertrag über Aktien" zwischen der HK PS (Verkäufer) und der LK Holding AG (Käufer) abgeschlossen. Die Verkäuferin ist Aktionärin der HW Holding AG, und zwar mit 1.714 Aktien im Nominalbetrag von insgesamt ATS 1,714.000,-- (I). Die Käuferin kauft diese Aktien zum Kaufpreis von ATS 60,000.000,--. (II). Die Bezahlung des Kaufpreises erfolgt in zwei gleichen Raten, nämlich am 30.6.1996 und 31.12.1996 (V.). Über den Kaufpreis wird am 22.12.1995 eine Inhaberschuldverschreibung von der LK Holding AG über ATS 60,000.000,-- ausschließlich an die Verkäuferin, die HK PS, ausgegeben ("Private placement"). Die Zinsen werden im Vorhinein bezahlt (§ 2). Der Inhaber der Schuldverschreibung ist jederzeit berechtigt, diese gegen Aktien oder sonstige vergleichbare Anteilsrechte der Schuldnerin umzutauschen. Macht der Inhaber von diesem Recht Gebrauch, ist die Schuldnerin verpflichtet, im Wege einer Kapitalerhöhung diese Aktien zu schaffen und dem Inhaber zu übergeben. Die Schuldnerin ist berechtig, dem Inhaber gegen den Einzug der Schuldverschreibung Aktien anzudienen (§ 9 Umtausch-, Bezugs- und Andienungsrecht). Ende 1995 oder Anfang 1996 wurden die Zinsen an die HK PS iHv ATS 3,986.640,-- als Vorauszahlung in einem Einmalbetrag gezahlt. Am 22.12.1995 wird ein Verschmelzungsvertrag zwischen der HW Holding AG als übertragender und der LK Holding AG als übernehmender Gesellschaft geschlossen. Demnach geht das Vermögen der übertragenden Gesellschaft unter Gesamtrechtsnachfolge und Buchwertfortführung auf die übernehmende Gesellschaft über(II). Beide Gesellschaften haben einen positiven Verkehrswert (IV). Die Verschmelzung erfolgt nach Art I § 1 UmgrStG. Stichtag ist der 31.3.1995. Die Firma der übernehmenden Gesellschaft wird auf HW Holding AG geändert. Der durch die Verschmelzung bei der HW Holding entstandene Firmenwert wurde auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben. Aus der Gewinn und Verlustrechnung der HK PS für 1995 ist Folgendes ersichtlich. Beteiligungen des Anlagevermögens: Zugänge: 75,7% Anteile an der HW Holding GmbH per 4.12.1995 im Wert von ATS 52,998.833,--; 10% Anteile an der HW Holding GmbH per 13.12.1995 im Wert von ATS 7,000.167,--. Abgang: 85,7% Anteile an der HW Holding GmbH per 22.12.1005 im Wert von ATS 60,000.000,--. Wertpapiere des Anlagevermögens: 2230 Stk Durorent Hartwährungsfonds im Wert von 1,939.765,-- per 29.6.1995 60 Stk Schuldverschreibungen LK Holding AG per 22.12.1995 im Wert von 60,000.000,-- Lagebericht: Die Stiftung wurde am 29.6.1995 gegründet. In Gründungszeitpunkt wurden Liegenschaften, Wertpapiere und Barvermögen zugewendet. In weiterer Folge fand die Zustiftung von Unternehmensanteilen statt. Diese Anteile wurden jedoch noch vor Jahresende wieder veräußert. Das Abtretungsentgelt wurde in Wertpapieren veranlagt. Das Stiftungsvermögen besteht somit zum Abschlussstichtag iw aus Liegenschaften und Wertpapieren (I.). Vorgänge, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind: Die im Anlageverzeichnis ausgewiesene Schuldverschreibung wurde vom Schuldner im Laufe des dritten Quartals gekündigt. Es war daher in der Folge eine andere Veranlagung zu wählen (II). Die weitere Entwicklung in den Folgejahren: Am 23.12.1996 wurde eine Vereinbarung über den Rückkauf der Inhaberschuldverschreibungen getroffen. Die Emittentin erwarb um einen Betrag von ATS 60,000.000,-- alle ausgegebenen Inhaberschuldverschreibungen. Der Kaufpreis wurde am 12.3.1997 von der HW Holding AG mittels Banküberweisung beglichen. Der Zinsaufwand für das von der HW Holding AG dafür aufgenommene Darlehen ist absetzbarer Betriebsaufwand. Die HK PS erwarb um den Erlös iHv ATS 60,000.000,-- KÖST-freie, mit ca. 5,6% p.a. fest verzinste Kassenobligationen 1997 - 2003. Die dargestellte rechtliche Gestaltung ist ungewöhnlich und unangemessen und ist nur aus dem Ziel der Erlangung von Steuervorteilen ersichtlich. Außersteuerliche Gründe für die Gestaltung liegen nicht vor. Die Bw plante, ihre Geschäftsanteile an der HW Holding GmbH an die LK Holding AG, deren Eigentümer ihre Kinder HeK und ML sind, zu veräußern. Der Veräußerungserlös sollte der HK PS gewidmet werden. Die vorgenommene rechtliche Gestaltung war von vornherein geplant und mit den Kindern HeK und ML vereinbart und abgesprochen. Nicht geplant war ursprünglich die Veräußerung des restlichen 10% Anteils an der HW Holding GmbH (Widmungserklärung vom 12.12.1995). Als sich die Bw entschloss, auch diesen zu veräußern, ging sie in gleicher Art und Weise wie beim Geschäftsanteil von 75,7% vor. Die bestehende Vereinbarung wurde um diesen Anteil erweitert. Die Anteile wurden durch die Stiftung durchgeschleust. Die Veräußerung ist der Bw und nicht der Stiftung zuzurechnen. Der Stiftungswille bestand nicht darin, die Anteile der Stiftung zu widmen, sondern darin, den Verkaufserlös der Stiftung zu widmen. Die Veräußerung der gestifteten Anteile war zwischen Stifter und Erwerber vorvereinbart; die Privatstiftung wurde nur zwecks Erwirken der Steuerbefreiung zwischengeschaltet. Sowohl die Käufer als auch der Kaufpreis und die Zahlungsmodalitäten waren vorvereinbart, um verschiedene Steuervorteile zu erlangen. Ohne den abgabensparenden Effekt wäre die dargestellte rechtliche Gestaltung nicht sinnvoll und unverständlich gewesen. Der Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Innerhalb kürzester Zeit waren zahlreiche Schritte erforderlich, um zum gewünschten Ergebnis zu gelangen. So erfolgte die Stiftung der Anteile an die HK PS am 4.12. und 12.12.1995; die Umwandlung der HW Holding GesmbH in die HW Holding AG erfolgte am 5.12.1995; die Errichtung der LK Holding AG erfolgte am 12.12.1995; der Verkauf der Anteile an die HeK und ML gehörende LK Holding AG und Verschmelzung durch Aufnahme der HW Holding AG durch die LK Holding AG erfolgte am 22.12.1995; der Umlaufbeschluss der HW Holding GmbH an die HK PS erfolgte am 5.12.1995; die Inhaberschuldverschreibung wurde am 22.12.1995 ausgegeben; die Vorauszahlung der Zinsen erfolgte nach Ansicht der Beteiligten am 28.12.1995. Der Berufungssenat gelangt zu der Überzeugung, dass diese komplexen Schritte und Aktivitäten nur von vornherein geplant sein können. In wenigen Tagen derartig weitreichende rechtliche Schritte mit gravierenden Konsequenzen ohne Vorbereitungs- und Überlegungszeit durchzuführen widerspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens und ist völlig unglaubwürdig. Darüber hinaus waren auch zahlreiche Begleitmaßnahmen notwendig, wie der Beschluss des Stiftungsvorstandes, die Bewertung der Anteile, die Verhandlungen über den Kaufpreis und die Finanzierung desselben. Das Hauptargument der Bw, HeK und ML, die bisherigen und nunmehrigen Geschäftsführer der HW, hätten erkannt, dass ein maßgeblicher Einfluss auf die Willensbildung in der Unternehmensführung chancenlos schien, und deswegen hätten sie am 15.12.1995 völlig überraschend den Vorsitzenden des Stiftungsvorstandes informiert, 100% der Gesellschaftsanteile noch in diesem Jahr erwerben zu wollen, ist nicht nachvollziehbar. Als Kaufleute und Geschäftsführer einer großen Firma, die seit Jahren dieselben Berater, nämlich den Vorsitzenden des Stiftungsvorstandes, den Rechtsanwalt der Familie, und den stellvertretenden Vorsitzenden des Stiftungsvorstandes, den steuerlichen Vertreter der Familie, haben, ist es denkunmöglich, dass ihnen die Konsequenzen der Stiftung der Anteile nicht klar waren. Selbstverständlich haben sie die Berater darüber informiert und waren sie genau im Bilde. Derartige Entscheidungen und die daraus folgenden Konsequenzen für die handelnden Personen in einem Familienbetrieb nicht vorher genau zu überlegen und durchzudenken, ist auszuschließen. ZB hätte eine seriöse Unternehmensbewertung allein mehr Zeit erfordert als den Beteiligten für alle dargelegten, zahlreichen komplexen Schritte zur Verfügung stand. Es ist daher davon auszugehen, dass die gesamte Konstruktion, Veräußerer, Käufer, Kaufpreis und -modalitäten vorvereinbart waren. Dazu kommt noch, dass völlig unklar ist, warum HeK und ML die gesamten Geschäftsanteile noch unbedingt 1995 erwerben wollten. Folgt man der Argumentation der Bw und würde man den Wunsch nach einem Erwerb für nachvollziehbar halten, hätte man diese neue Situation keinesfalls in einigen Tagen bewältigt und geschaffen, sondern man hätte genau und reiflich überlegt, den Kaufpreis ausverhandelt etc. Die ungewöhnliche Eile lässt sich nur durch das Lukrieren von Steuervorteilen erklären. Im übrigen bringt die Bw im Schreiben vom 9.11.1998 selbst vor, GE habe auf den Wunsch des Erwerbs der Anteile erwidert, dass hiefür ein gesonderter Stiftungsvorstandsbeschluss aller Vorstandsmitglieder erforderlich sein werde, um so mehr als diese Absicht im Widerspruch zu allen bisherigen Überlegungen und dem in den Urkunden zum Ausdruck gebrachten Stiftungswillen stehe. Dieses Vorbringen zeigt die Widersprüchlichkeit der Argumentation der Bw auf. Ansonsten wurde immer vorgebracht, die Absicht lasse sich mit dem Stiftungswillen durchaus vereinbaren; deswegen sei der Stiftungsvorstand auch dann zu einem entsprechenden Beschluss gelangt. In Wahrheit war von Anfang an klar, dass die Anteile durch die Stiftung "durchgeschleust" werden sollten, um die Steuerfreiheit der Veräußerung und andere Steuervorteile zu erlangen. Dies musste noch 1995 passieren, da ansonsten Steuervorteile verloren gegangen wären. Hätte man diesen Stiftungswillen allerdings in den Urkunden zum Ausdruck gebracht, wäre man Gefahr gelaufen, dass die Absicht des "Durchschleusens" sehr leicht erkennbar gewesen wäre und die Steuerfreiheit schon aus diesem Grund verweigert worden wäre. Deswegen hat man die Urkunden so abgefasst, dass der Verkauf als überraschende Maßnahme dargestellt werden konnte, der aber gerade noch im Stiftungswillen Deckung finde. Das bedeutet nicht, dass der Stiftungsvorstand gesetzwidrig oder unerlaubt gehandelt hat. Die Verträge waren so abgefasst, wie man es von guten Beratern erwartet. Sie waren letztlich auch so formuliert, dass der gesamte Stiftungsvorstand den Beschluss der Veräußerung mittragen konnte. Denn der Stifterwille bestand zwar in erster Linie eindeutig darin, die "Beteiligungen der Stiftung und damit den Fortbetrieb der im Rahmen dieser Beteiligungen geführten Unternehmen" sicherzustellen (S 2. Zusatzurkunde). Aber bei entsprechender Intepretation könnte man zum Ergebnis kommen, dass die Vorgangsweise des Stiftungsvorstandes in den Urkunden gedeckt ist (s Berufung, Präambel 1. Zusatzurkunde, § 7 Stiftungsurkunde), zumal dies (nach dem Vorbringen der Bw) dem einheitlichen geänderten Willen aller Stifter entsprach; nach Überzeugung des UFS entsprach die Vorgangweise dem ursprünglichen einheitlichen Willen der Stifter. Im übrigen hat der UFS auch nicht zu beurteilen, ob der Stiftungsvorstand korrekt gehandelt hat oder nicht. Die Abgabenbehörden haben den wahren wirtschaftlichen Gehalt von Handlungen auf deren abgabenrechtliche Konsequenzen zu prüfen. Ob das Handeln erlaubt oder gesetzeskonform erfolgt, ist dabei irrelevant. Die Diskussionen über die Rolle des Familien-Beirats, des autonomen Stiftungsvorstandes etc können zur Lösung des Falles wenig beitragen, letztendlich ist der Wille der Stifter ausschlaggebend; Stifter und Begünstigte und Mitglieder des Familienbeirates waren ausschließlich die Bw und ihre Kinder. Dies wird auch von der Bw bestätigt, wenn sie ausführt:"... als eine Familienstiftung eben nur das Wohl dieser Familie vor Augen hat...". Jedenfalls musste der Familienbeirat der Veräußerung zustimmen und hat dies auch getan. ("dies jedoch immer nur nach vorangehender Anhörung des Familien-Beirats"). Die Vorstandsmitglieder werden von den Stiftern bestellt und abberufen. Ein Einfluss der Stifter (und Begünstigten) auf den Stiftungsvorstand ist unbestreitbar gegeben, wenn auch der Vorstand seine Entscheidungen autonom trifft. Zwei der Stifter (HeK und ML) sind an den Vorstand herangetreten, um die Anteile zu erwerben. Der Familien-Beirat, in dem die Bw die dominierende Rolle innehatte, hat zugestimmt. (EL war in die Entscheidungen im Rechnungskreis "Unternehmensbeteiligung" nicht eingebunden und hatte kein Stimmrecht). Die Rechte der Begünstigten werden nicht geschmälert, da die Begünstigten mit den Stiftern ident sind. Auch die Literatur sieht die umfassende Einflussnahme der Stifter auf die Willensbildung in der Privatstiftung nicht im Widerspruch zum allgemeinen Trennungsprinzip von juristischer Person gegenüber Gründern oder Mitgliedern stehend. S Nowotny, Stifterrechte - Möglichkeiten und Grenzen, JBl 2003, 778, "...Sieht man von diesen Beschränkungen ab, ist es heute anerkannt, dass der Stifter auf die Willensbildung in der Privatstiftung umfassend Einfluss nehmen kann. Dies ist gegenüber dem allgemeinen Trennungsprinzip von juristischer Person gegenüber Gründern oder Mitgliedern kein Widerspruch, da auch für die Einpersonengesellschaft anerkannt ist, dass sie vollständig unter dem Einfluss des Gesellschafters steht, ohne dass damit die Rechtspersönlichkeit beeinträchtigt wird. Ebenso wenig spricht dagegen, dass - anders als bei Kapitalgesellschaften - die Rechte von Begünstigten bei der Wahrnehmung von Organfunktionen im PSG zurückgenommen sind, denn dies schließt nicht aus, dass diese als Stifter Einflussrechte haben . ...Man könnte dies auf den ersten Blick bei der Privatstiftung als eigentümerloser Rechtsform anders sehen. Dabei ist freilich zu differenzieren: Keine Bedenken gegen sehr weit reichende Einflussrechte des Stifters bestehen dann, wenn diese Einflussrechte dem oder den ursprünglichen Stiftern zustehen. Denn damit sichern sie nur ab, dass der Stifterwille, welcher das Geschehen der Privatstiftung bestimmt, beachtet wird; dies ist in keiner Weise wesensfremd oder eine Umgehung des Stiftungsgedankens. Diese Rechtfertigung ist aber in Frage zu stellen, wenn umfassende Stifterrechte über den oder die ursprünglichen Stifter hinaus perpetuiert werden sollen. Dabei spricht sicherlich nichts dagegen, dass - wie dies bei Familienstiftungen häufig der Fall ist - mehrere Stifter vorhanden sind, bei denen die Stifterrechte sukzessive zuwachsen ...." Bei der dargestellten Konstellation konnten die Beteiligten (die Bw und die Kinder HeK und ML) davon ausgehen, dass der Stiftungsvorstand der zwischen ihnen vorvereinbarten und ausverhandelten Transaktion zustimmen würde, zumal zwei der drei Vorstandsmitglieder Berater der Familie waren, die Verträge betreffend Stiftung etc ausgearbeitet, steuergünstige Varianten der Vermögensübertragung innerhalb der Familie erarbeitet hatten und in alle vermögensrechtlichen, unternehmerischen Entscheidungen der Familie eingebunden waren. Dass dies im Auftrag und im Einvernehmen mit der Familie erfolgte, ist evident. Dass Steuersparmodelle entwickelt und angewandt werden, ist legitim. Die Finanzbehörden sind dazu verhalten, diese Modelle ua auf Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach den Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu untersuchen. Dies ist aber noch kein Vorwurf eines Fehlverhaltens, sondern dient ausschließlich dazu, den Abgabenanspruch des Abgabengläubigers zu sichern. Damit war von vornherein klar, dass die de iure gegebene Autonomie des Stiftungsvorstandes kein Hindernis an der geplanten Durchschleusung darstellte. Durch die entsprechende Textierung der Verträge konnte die Veräußerung als mit dem Stiftungszweck gerade noch vereinbar angesehen werden. Maßgebend ist, dass der Anteilsverkauf vorvereinbart war und die Anteile durch die Stiftung nur "durchgeschleust" wurden, um Steuervorteile zu erlangen. Die Anteile waren nur 18 bzw 10 Tage in der Stiftung. Eine derart kurze Zeitspanne ist jedenfalls ungewöhnlich und erfordert eine weitere Prüfung. Auch für die Bw selbst stellt es einen gravierenden Unterschied dar, ob sie die Anteile stiftet und im Familienbeirat, in dem ihr das Dirimierungsrecht eingeräumt ist, eine dominierende Rolle spielt (aus dem Schreiben vom 9.11.98: "Im Familienbeirat schienen sie [Anm: HeK und ML] durch die Autorität ihrer Mutter blockiert") oder ob sie überhaupt keinen Einfluss mehr auf die Firma hat. Dass sie zuerst im Rahmen der Stiftung eine bedeutende Rolle spielen wollte, während sie dann zugestimmt habe, dass alle Anteile veräußert werden und überhaupt jede Entscheidung des Stiftungsvorstandes akzeptiert habe, ist mehr als unwahrscheinlich. Vielmehr spricht die überragende Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Bw ihre Anteile an die Kinder HeK und ML veräußern und sich aus dem Geschäft zurückziehen wollte. Den Erlös wollte sie in die bereits existerende Stiftung einbringen, um das Vermögen zu sichern und die Früchte daraus als Einkommen sich und ihren Kindern als Begünstigte zur Verfügung zu stellen. Die Steuervorteile, die die Bw und ihre Kinder (nahen Angehörigen) durch die geplante Vorgangsweise erlangen würden, sind jedenfalls beträchtlich. Gemäß § 5 Z 11 lit d) KStG idfd Streitjahr gF sind Privatstiftungen mit Einkünften iSd § 31 des Einkommensteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Die Bw überträgt unentgeltlich die Anteile an die Stiftung, welche sie steuerfrei veräußert. Diese Vorgangsweise ist grundsätzlich gesetzeskonform und unbedenklich, wenn sie den allgemeinen Regeln des Fremdverhaltens entspricht. Wenn die Veräußerung gestifteter Anteile zwischen Stifter und Erwerber vorvereinbart wurde und die Privatstiftung nur zwecks Erwirken der Steuerbefreiung zwischengeschaltet wird, muss die Zurechnung des Veräußerungsvorganges zum wirtschaftlichen Veräußerer erfolgen, umso mehr, als die Veräußerung wirtschaftlich als Umschichtung im Dunstkreis der Stifter zu werten ist. Die Transaktion entspricht nicht den üblichen Stiftungsinteressen, nämlich das Unternehmen aus den Gefahren einer Zerschlagung durch Erben herauszuhalten, sondern dient der steuerfreien Veräußerung des Unternehmens an die Kinder. Die Bw hat in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Veräußerungserlös und nicht die Anteile gestiftet. Das Argument der Bw, der Veräußerungserlös bleibe steuerhängig, es komme lediglich zu einer Verschiebung der steuerlichen Fälligkeiten, ist nicht überzeugend. Richtig ist zwar, dass spätere Zuwendungen an Begünstigte der 25-prozentigen Endbesteuerung unterliegen; erfolgt jedoch (wie im gegenständlichen Fall) die Stiftung des Veräußerungserlöses, so unterliegt dieser der Besteuerung beim Veräußerer und spätere Zuwendungen an Begünstigte unterliegen zusätzlich der Endbesteuerung. Darüber hinaus sind Unterschiede in der Person des Steuerpflichtigen (ein Veräußerer, mehrere Begünstigte) festzustellen und es macht einen erheblichen Unterschied, ob (im Vergleich: Veräußerung außerhalb der Stiftung und keine anschließende Stiftung der Anteile zu Veräußerung aus der Stiftung) die Steuer zwar ähnlich hoch sein mag, aber auf einmal in einer hohen Summe oder im Laufe vieler Jahre in vergleichsweise kleinen Beträgen entrichtet wird. Die Steuerfreiheit des Veräußerungserlöses ist aber nicht der einzige Steuervorteil. Damit im Zusammenhang steht die Abschreibung des durch die Verschmelzung der HW Holding AG mit der LK Holding AG (Verschmelzungsvertrag vom 22.12.1995, s Sachverhalt) gem § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG entstandenen Firmenwerts auf 15 Jahre. Der damit korrespondierende Veräußerungserlös musste bei der HK PS bei Anerkennung der Konstruktion nämlich nicht versteuert werden (so). Diese von der Bw und ihren nahen Angehörigen eingeschlagene Vorgangsweise war von Beratern entwickelt und vielfach angeboten worden, sodass der Gesetzgeber Handlungsbedarf sah. S zB Bruckner, Firmenwertabschreibung im UmgrStG: Ist Österreich wirklich eine Steueroase?, ÖStZ 1995, 225;Doralt, Die Privatstiftung - gewollte und ungewollte Steuervorteile, ÖStZ 15.10.1995, Nr 20. Rief, Privatstiftungen - Beratungsbedarf 1996, Wien, Verlag vwt, Veröffentlichungsjahr 1996 führt ua aus: "... Eine in das Kreuzfeuer der Kritik (...) geratene Schrittkombination sah die unentgeltliche Übertragung einer Beteiligung an eine Privatstiftung, den nachfolgenden Verkauf der Beteiligung durch die Stiftung an eine (Käufer-)Kapitalgesellschaft ("interner share deal") und die abschließende Verschmelzung der beiden Kapitalgesellschaften vor. Aus der Verschmelzung (verschmelzenden Umwandlung) resultierte ein Buchverlust, in dem der beim vorbereitenden Anteilserwerb durch die Käufergesellschaft im Kaufpreis abgegoltene Firmenwert Deckung fand und daher gem § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG idF vor BGBl 1996/201 über fünfzehn Jahre verteilt gem § 8 Abs 2 EStG abgeschrieben werden konnte..." Durch das Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl 1996/201 wurde diese Abschreibungsmöglichkeit abgeschafft. § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG ist gem 3. Teil Z 4 lit d UmgrStG idF BGBl 1996/201 letztmals auf Verschmelzungen auf den Stichtag 31. Dezember 1995 anzuwenden bzw kann die Firmenwertabschreibung iSd § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG gem 3. Teil Z 4 lit a UmgrStG letztmalig im letzten vor dem 1. Jänner 1997 endenden Wirtschaftsjahr vorgenommen werden. Auch deswegen war die große Eile der Bw gegeben, die gesamte Konstruktion noch vor 31.12.1995 zu finalisieren. Nur bei einem Verschmelzungsstichtag vor 31.12.1995 war die Abschreibungsmöglichkeit gegeben. Dass diese Begünstigung abgeschafft wird, war Ende 1995 bereits bekannt und war auch in Fachartikeln immer wieder angekündigt worden. S zB Rief, Privatstiftung und Sparpaket 2, Ecolex 1995, 920 : "Die Firmenwertabschreibung gem § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG soll abgeschafft werden. Diese Änderung ist freilich nicht eine nur durch den Einsatz von Privatstiftungen ausgelöste Maßnahme, sondern entspringt allgemein-systematischen Überlegungen. Die Stiftungsmodelle dürften die Abschaffung des § 3 Abs 2 Z 2 UmgrStG jedoch beschleunigt haben..." Das diesbezügliche Argument der Bw , "die damals noch mögliche Firmenwertabschreibung ... ist in keiner Weise an die Beteiligung oder Zwischenschaltung einer Stiftung gebunden ", ist insofern unrichtig, als der abgabenersparende Effekt eben erst durch den steuerfreien Verkauf der Beteiligung aus einer Stiftung eintrat, da ansonsten der Abschreibung des Firmenwerts der zu versteuernde Veräußerungsgewinn gegenübersteht. Daher ist es sachlich gerechtfertigt, auch die Steuervorteile, die nicht der Bw, sondern ihren nahen Angehörigen zu Gute kommen, in die Gesamtbetrachtung miteinzubeziehen. Es geht um die Übertragung von Unternehmensanteilen innerhalb der Familie, die für diese mit einer möglichst niedrigen Steuerbelastung durchgeführt werden sollte. Das Durchschleusen der Anteile durch die Stiftung führte auch zum eben beschriebenen Effekt. An dieser Stelle sei erwähnt, dass in der Literatur eine gesetzliche Einschränkung (die dann allerdings nicht verwirklicht wurde) der steuerfreien Veräußerung aus der Stiftung "befürchtet" wurde, sodass auch aus diesem Gesichtspunkt heraus Eile für die Bw geboten war. S Rief, Privatstiftung und Sparpaket 2, Ecolex 1995, 920 : "... Die Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne gem § 5 Z 11 lit d KStG soll nur zustehen, wenn die Privatstiftung die veräußerte Beteiligung seit mindestens 3 oder 5 Jahren gehalten hat. Nicht bekannt ist, ob nur die Veräußerung von Beteiligungen innerhalb der Sperrfrist von der Steuerbefreiung ausgenommen wird oder ob auch die Sondertatbestände des § 31 Abs 2 EStG (Liquidation, Teilliquidation und Wegzug) betroffen sein werden..." Ein weiterer steuerlicher Vorteil des gegenständlichen Modells ist die Steuerbefreiung der Privatstiftung für Zinsen aus Forderungswertpapieren iSd § 93 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 idfd Streitjahr gF gem § 5 Z 11 lit a KStG idfd Streitjahr gF. Bei der am 22.12.1995 von der LK Holding AG ausschließlich an die HK PS ausgegebene Inhaberschuldverschreibung (s Sachverhalt) handelt es sich um ein "private placement" (privat aufgelegte Teilschuldverschreibung). Die LK Holding AG zahlte die Zinsen in einem Einmalbetrag im Voraus und versuchte, sie 1995 abzusetzen. Bei der HK PS werden die Zinsen steuerfrei vereinnahmt. Auch diese Vorgangsweise war in der Literatur entwickelt und angeboten worden. S zB Rief , Privatstiftung und Sparpaket 2, Ecolex 1995, 920: "... Zum einen kann die Steuerfreiheit gem § 5 Z 11 lit a KStG für Einkünfte aus Bankeinlagen und Forderungswertpapieren genützt werden. Die Tochtergesellschaft nimmt bei ihrer Mutter-Privatstiftung eine Anleihe in Form einer privat aufgelegten Teilschuldverschreibung (Muster werden von den Banken vertrieben). Die Tochtergesellschaft kann die Zinszahlungen als Betriebsausgabe absetzen. Die mütterliche Privatstiftung vereinnahmt die Zinsen gem § 5 Z 11 lit a KStG steuerfrei und kann sie entweder thesaurieren oder erneut in den Teilschuldverschreibungs-Kreislauf einschleusen...." Aber auch diesbezüglich war Eile geboten. So warnt Rief aaO 1995: "... Einschränkung der Fälle des § 93 Abs 3 EStG auf "public placements". Privat begebene Teilschuldverschreibungen sollen aus der KESt-Endbesteuerung und/oder aus der Steuerbefreiung des § 5 Z 11 lit a KStG ausgenommen werden. Damit soll das auch außerhalb des Stiftungsbereiches beliebte Absaugen von Gesellschaftsgewinnen durch KESt-endbesteuerte Zinseinkünfte unterbunden werden." Ab der Veranlagung 1996 wurde die Steuerbefreiung der Privatstiftung für Zinsen aus Forderungswertpapieren iSd § 93 Abs 3 Z 1 bis 3 EStG entsprechend den Änderungen in der KESt-Endbesteuerung (§ 97 EStG nF) eingeschränkt. Die Stiftung ist mit Zinsen aus Anleihen nur mehr dann steuerbefreit, wenn diese rechtlich und tatsächlich einem unbestimmten Personenkreis angeboten wurden (§ 13 Abs 2 Z 1 TS 2 KStG nF). Damit sollte die Absaugung von Gewinnen aus Tochtergesellschaften in die Privatstiftung ausgeschlossen werden. Daher ist auch das Argument der Bw, auch die Absetzbarkeit der Finanzierungskosten sei in keiner Weise an die Beteiligung oder Zwischenschaltung einer Stiftung gebunden, insofern unrichtig, als der Absetzbarkeit der Finanzierungskosten die Steuerbefreiung der Stiftung für die erhaltenen Zinsen gegenüberstehen sollte, was erst zum gewünschten Erfolg führen würde. Die Steuerbefreiung wurde aber eingeschränkt. § 13 Abs 2 Z 1 KStG idF BGBl Nr 201/1996 ab 1.1.1996 lautet: "(2) Privatstiftungen im Sinne des Abs. 1, die nicht unter § 5 Z 6 fallen, sind befreit 1. mit Kapitalerträgen - aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten (§ 93 Abs. 2 Z 3 des Einkommensteuergesetzes 1988) sowie - aus Forderungswertpapieren im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988, wenn sie bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden, sowie - aus Forderungswertpapieren im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 4 des Einkommensteuergesetzes 1988, die zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 des Einkommensteuergesetzes 1988 gehören." Auch diese Steuersparmöglichkeit war der Bw natürlich bekannt, ebenso wie die drohende Abschaffung derselben. Bezüglich der familienhaften Vorgangs- und Betrachtungsweise gilt oben Gesagtes. Die Erlangung aller Steuervorteile kombiniert war nur möglich, wenn die entsprechenden Transaktionen, nämlich die Veräußerung der Anteile aus der Stiftung, die Verschmelzung und die Zinsvorauszahlung noch 1995 durchgeführt werden. Dies war der Grund für die Eile und Hektik in den letzten Tagen des Jahres 1995. Die weitere Entwicklung war dergestalt, dass die Emittentin Ende 1996 um ATS 60,000.000-- alle ausgegebenen Inhaberschuldverschreibungen erwarb, wobei der Kaufpreis am 12.3.1997 von der HW Holding GesmbH mittels Banküberweisung beglichen wurde (Zinsaufwand absetzbar); die HK PS erwarb um den Erlös KÖST-freie festverzinste Kassenobligationen (s Sachverhalt). Betrachtet man die vertragliche Kaufpreisgestaltung und die darauf folgenden Entwicklung (Ausgabe der Inhaberschuldverschreibung als "private placement", Rückkaufsrecht der Schuldnerin, Vereinbarung über den Rückkauf mittels Bankdarlehen, Überweisung des Kaufpreises), wird klar, dass eines der Hauptargumente der Bw für beachtenswerte außersteuerliche Gründe der gewählten Vorgangsweise, nämlich die Aufbringung des Kaufpreises (s oben Darstellung des Parteienvorbringens), nicht nachvollzogen werden kann. Der Kaufpreis hätte zwischen der Bw und der LK Holding AG auf die gleiche Weise mit Inhaberschuldverschreibungen, Rückkaufsrecht etc abgewickelt werden können. Der Kaufpreis wurde de facto kreditiert und erst 1997 beglichen. Die Kinder waren im Streitjahr nicht in der Lage, einen marktgerechten Kaufpreis aus eigenen Mitteln aufzubringen. Diese von der Bw angesprochenen Probleme bei der Kaufpreisfinanzierung durch die Kinder wären aber jedenfalls aufgetreten, egal ob die Stiftung oder die Bw die Anteile veräußert. Warum hätte die Mutter nicht selbst den Kaufpreis kreditieren können? Auch in der von der Bw gewählten Vorgangsweise ist das Familienvermögen erst 1997 in die Stiftung gekommen. Die Anteile waren ja nur wenige Tage in der Stiftung. Der gleiche Effekt wäre eingetreten, wenn die Bw die gleiche Vorgangsweise gewählt und nicht den Umweg über die Stiftung genommen hätte. Auch dann hätte sich die Frage der Besicherung des Kredites durch eine persönliche Haftung der Bw nicht gestellt. Auch die Zinsvorauszahlung hätte an die Bw persönlich erfolgen können. Die wirtschaftliche Sinnhaftigkeit der Vorgangsweise der Bw ist nicht erkennbar. Erkennbar sind aber beträchtliche steuerliche Vorteile, die durch das Durchschleusen der Anteile entstanden sind (s o). Auch der von der Bw ins Treffen geführte Umlaufbeschluss der HW Holding GmbH an die HK PS vom 5.12.1995 über die Ausschüttung von ATS 6,033.290,-- (s oben Sachverhalt) kann ihrer Argumentation nicht zum Durchbruch verhelfen. Der Umlaufbeschluss wurde ausschließlich von der Bw, ihren Kindern HeK und ML sowie dem steuerlichen Vertreter der Bw als Vertreter der HK PS unterfertigt. An der HW Holding GmbH sind ausschließlich genannte Personen und die HK PS beteiligt. Die Widmungserklärung der Bw, einen Anteil von ATS 1,514.000,-- an der HW Holding GmbH an die HK PS zu übertragen, erfolgte am 4.12.1995. Am gleichen Tag wurde der Umlaufbeschluss abgefasst, von der HK PS unterschrieben und am nächsten Tag von den übrigen Beteiligten unterzeichnet. Dieser Zeitablauf spricht nach Ansicht des UFS eindeutig für eine vorabgesprochene Vorgangsweise. Die Dividende an die HK PS wird nämlich auch sofort ausgeschüttet; offenbar sollte der Eindruck tatsächlicher wirtschaftlicher Gegebenheiten erweckt werden, der zeitliche Ablauf der Ausschüttung an die HK PS, die praktisch gleichzeitig erst Gesellschafter geworden war, muss aber erst recht wieder den Eindruck der vorvereinbarten Vorgangsweise erwecken. Glaubwürdig ist das Vorbringen, dass die Veräußerung des restlichen 10% Anteils nicht von vornherein geplant war. Die familiären Unstimmigkeiten, von denen die Bw spricht, führten dann zu ihrem Entschluss, auch diese 10% an ihre Kinder analog zum Geschäftsanteil von 75,7% zu veräußern. Die zweifellos dann gegebene Hektik und Anpassung der Verträge an die geänderte Lage sind aber nicht geeignet, als Nachweis für die behauptete überraschende Veräußerung der Anteile aus der Stiftung zu dienen. Der Entschluss der Bw, ihren restlichen 10% Anteil auch zu veräußern, hängt mit der von vornherein geplanten Durchschleusung durch die Stiftung nicht zusammen. Denklogisch ist, dass auch die Veräußerung des Anteils von 10% auf die gleiche Art und Weise vor sich gehen sollte wie die Veräußerung des 75,7% Anteils. Die Erlangung der Steuerfreiheit der Veräußerung und der übrigen Steuervorteile sollte naturgemäß auch auf den Restanteil ausgedehnt werden. Deswegen musste auch diese Veräußerung noch 1995 abgewickelt werden. Die Behauptung der Bw, erst ihr Entschluss, den restlichen 10% zu veräußern, hätte zu allen weiteren Vorgängen geführt, ist nicht nachvollziehbar. Die Ausgangslage für die Kinder war dadurch keine wesentlich andere. Auch bei einem der Stiftung gewidmeten Anteil von 75,7% wären die Mitspracherechte von HeK und ML in der Stiftung beschränkt gewesen. Auch das haben sie allerdings vorher gewusst. Die gesamte Argumentation der Bw kann sich durch die Stiftung des 10% Anteils nicht ändern, ebenso wenig wie die Überzeugung des UFS, dass die Durchschleusung vorvereinbart war. Da sofort klar war, dass auch der 10% Anteil steuerlich günstig veräußert werden soll, konnte in kürzester Zeit beschlossen werden, auch diesen Anteil durch die Stiftung zu schleusen. Der UFS gelangt daher zur Überzeugung, dass auch die Veräußerung des 10% Anteils vorvereinbart war, nämlich nach dem gleichen Muster wie mit dem 75,7% Anteil zu verfahren. Der einzige Unterschied ist, dass der Beschluss, auch diesen Anteil durch die Stiftung zu schleusen, erst nach dem Entschluss der Bw, den Anteil zu veräußern, gefasst werden konnte. In rechtlicher Hinsicht ist auszuführen. § 31 Abs 1 EStG idfd Streitjahr gF lautet: "Zu den sonstigen Einkünften gehören die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als 10% beteiligt war..." Gem § 5 Z 11 lit d) KStG idfd Streitjahr gF sind Privatstiftungen, die nicht unter Z 6 fallen, mit Einkünften iSd § 31 EStG 1988 von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gem § 22 BAO idfd Streitjahr gF kann die Abgabepflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes nicht umgangen oder gemindert werden, wobei bei Vorliegen eines Missbrauches die Abgaben so zu erheben sind, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Nach stRsp des VwGH wird als Missbrauch iSd § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei erfüllt im Allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit dem die Folge des § 22 BAO verbunden ist. § 22 BAO ist dabei die Bedeutung beizumessen, dass bei der Subsumtion des konkreten Sachverhaltes unter einen abgabenrechtlichen Tatbestand die Frage einer missbräuchlichen Gestaltung zu prüfen ist, ohne dass es darauf ankommt, ob dieser Tatbestand stärker oder weniger stark an das Zivilrecht anknüpft (vgl zB Erkenntnis v 14.01.2003, Zl 97/14/0042, E v 2.8.2000, Zl 98/13/0152). Die von der Bw gewählte Konstruktion ist einer Prüfung der Frage, ob Missbrauch iSd § 22 BAO vorliegt, zugänglich. Es wurde eine Kette von Rechtsakten gesetzt mit dem Ziel der Umgehung der Abgabenpflicht. Es wurde ein Umweg eingeschlagen. So wurden nicht nur die Anteile auf die (bestehende) Stiftung übertragen, sondern die Anteile wurden kurz darauf wieder veräußert. In die Gesamtbetrachtung der Gestaltung sind auch noch die dargestellte Umgründung und die dargestellte Kaufpreisgestaltung miteinzubeziehen. Die Gründung einer Stiftung als juristischer Person kann kein Missbrauch sein, wohl aber die Benutzung der Stiftung zum Durchschleusen von Anteilen einzig und allein zum Zweck der Steuerersparnis. Diese Ansicht wird zB von Thomas Schmidt, Einkünftezurechnung , Missbrauch und wirtschaftliche Betrachtungsweise bei Stiftungsvorgängen, Ecolex 1999, 847, geteilt. Er führt aus: "...Es ist indes sehr wohl möglich, dass eine Gestaltung, in deren Rahmen auch Stiftungsvorgänge auftreten, insgesamt als Missbrauch iSd § 22 BAO angesehen werden kann.." Michael Tanzer, Die Zurechnung von Einkünften bei juristischen Personen im Körperschaftsteuerrecht (Teil II), GesRZ 2000, 12 neigt zur Ansicht des UFS, wenn er ausführt: "... Für unser Thema folgt daraus, dass die schlichte Gründung einer juristischen Person oder auch die Übertragung von Vermögenswerten auf eine solche für sich gesehen (noch) nicht tatbestandlich missbrauchsgefährdet sein kann. Hingegen haben umwegig konstruierte Veranstaltungen nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes - wenngleich nur bei der Einkommensbesteuerung physischer Personen - schon des Öfteren von der so beabsichtigten Einkünftezurechnung weggeführt, wenn sie nur in Steuerersparnisabsicht und ohne Vorliegen außersteuerlicher Gründe erfolgt sind. ...Im gegebenen Zusammenhang muss es vorab genügen, darauf hinzuweisen, dass die äußere Erscheinungsform von § 22 BAO sehr wohl angesprochen sein kann, wenn Einkünfte zumal von einem Beteiligten auf "seine" juristische Person verlagert werden. ... Oder es werden konzeptgemäß Anteilswerte einer Privatstiftung