UFSW RV/0847-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat XYZ über die Berufung der Bw, vertreten durch WV, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1995 nach in Wien durchgeführter Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Das Finanzamt führte bei der Bw für die Jahre 1994 bis 1996 eine Prüfung der Aufzeichnungen gemäß § 151 Abs. 3 BAO durch und traf unter anderem folgende Feststellungen. "Tz. 11 Sonstige Einkünfte Sachverhalt Die HK PS wurde mit Stiftungsurkunde vom 29.6.1995 gegründet (Firmenbucheintragung am 21.7.1995). Alle Anteile (S 1.500.000,00 Bargeld und 2.230 Stück Wertpapiere á S 869,85 je Stück = S 1,939.765,50 Duro Rent) wurden von EK und deren Kindern in die Stiftung eingebracht. Laut Widmungserklärung vom 29. Juni 1995 gehen insgesamt sieben Liegenschaften mit allen Rechten und Pflichten auf die Privatstiftung über. Bei vier Miethäusern haben sich die Stifter ein lebenslanges unentgeltliches Fruchtgenussrecht gemäß §§ 509 ff ABGB vorbehalten. Die HK PS räumt den Stiftern ein Belastungs- und Veräußerungsverbot ein. Am 4. bzw. 12. Dezember 1995 widmete Frau EK ihren gesamten Geschäftsanteil (85,7 %) an der HW Holding Ges.m.b.H. in Höhe von insgesamt S 1.714.000,00 (Buchwert) unentgeltlich der HK PS. In der zweiten Zusatzurkunde vom 4. Dezember 1995 wurden die Auflagen für die Verwaltung und die Anweisung über die Verwendung der Erträge neu geregelt. Die Gewinne der Gesellschaftsanteile HW Holding Ges.m.b.H. werden zu je 33,33 % an EK, ML und HeK verteilt. Nach dem Tod von EK erhalten ML und HeK je 50 % der Erfolge. Die HW Holding Ges.m.b.H. wurde am 5. Dezember 1995 in die HW Holding AG umgewandelt. Am 12. Dezember wurde die LK Holding AG gegründet. Am Grundkapital sind ML und HeK zu je 50 % beteiligt. Vom steuerlichen Vertreter wurde für die Gründung der AG angegeben, dass die Liftkommunikation neu ins Leben gerufen werden soll. Die LK Holding war aber operativ nicht tätig. Am 22. Dezember 1995 wurden zunächst die Aktien an der HW Holding von der HK PS an die LK Holding AG um S 60 Mio. verkauft. Als Grund für das überstürzte Kaufangebot gaben die Käufer, die Aktionäre und Vorstände der LK Holding AG, ML und HeK, den schwindenden Einfluss auf die Willensbildung in der Unternehmensführung, insbesondere die Weisungsfreiheit des Stiftungsvorstandes an. Gemäß Punkt 3 der zweiten Zusatzurkunde darf die Substanz des im Rechnungskreis "Unternehmensbeteiligung" verwalteten Stiftungsvermögens nicht geschmälert werden. Der Familienbeirat hat beim Verkauf von Unternehmensbeteiligungen ein Vorschlagsrecht. Änderungen in der Veranlagung hat der Vorstand nur im Einvernehmen mit dem Stiftungsprüfer, dem Familienbeirat und nach Anhörung entsprechender Expertenmeinungen vorzunehmen. Verkäufe aus dem unbeweglichen Anlagevermögen mit einem Gegenwert von über S 100.000,00 dürfen nur vorgenommen werden, wenn wichtige Gründe vorhanden sind und der Familienbeirat vorher gehört wurde. Dieser könnte den Stiftungsvorstand mit einfacher Mehrheit abberufen. Zu den Aufgaben des Stiftungsvorstandes gehört es vor allem, dafür zu sorgen, dass der Stifterwille in allen Punkten erfüllt wird. Ziel der Stiftung sei die Verwaltung des Vermögens sowie der Beteiligungen der Stiftung, um damit den Fortbetrieb der im Rahmen dieser Beteiligungen geführten Unternehmen sicherzustellen. In der zweiten Zusatzurkunde wird als Präambel genannt, dass ein Stiftungsziel darin besteht, in Ausnahmesituationen und Notfällen, z.B. wenn in einer Generation kein Interesse an der Geschäftsführung bestehen sollte, andere nicht dem Familienkreis angehörige Personen für die Fortführung des Unternehmens sorgen können, bis die nächste Generation, die an der Fortführung durch persönliches Engagement Interesse zeigt, zum Zug kommen kann. Bei Besetzung der verwalteten Unternehmensbeteiligungen ist Familienmitgliedern bei gleicher Qualifikation der Vorzug zu geben. Über den gestundeten Kaufpreis in Höhe von S 60 Mio. gab die Käuferin - die LK Holding AG- am 22. Dezember 1995 Inhaberschuldverschreibungen in selber Höhe nur an die Verkäuferin aus. Nach dem Verkauf des Aktienpakets wurde am selben Tag die HW Holding AG von der Käuferin, der LK Holding AG, durch Verschmelzung gemäß Artikel 1 § 1 Umgründungssteuergesetz aufgenommen. Die Firma der aufnehmenden Gesellschaft wurde auf "HW Holding AG" geändert. Die Inhaberschuldverschreibungen beinhalten im § 9 ein Umtauschrecht des Inhabers gegen Aktien oder vergleichbare Geschäftsanteile der Schuldnerin. Umgekehrt ist auch die Schuldnerin, die LK Holding AG - jetzt HW Holding AG- jederzeit berechtigt, eine Kapitalerhöhung zu beschließen und diese Aktien oder sonstige Gewinnanteilsrechte im gleichen Nennwert der HK PS anzudienen. Der durch die Verschmelzung bei der HW Holding Ges.m.b.H. entstandene Firmenwert gemäß § 3 Abs. 2 Z. 2 Umgründungssteuergesetz wurde 1996 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben, ohne dass der korrespondierende Veräußerungsgewinn bei der HK PS versteuert werden musste. Diese Abschreibungsmöglichkeit wurde durch Gesetzesänderung ab 1997 verwehrt. Die Zinserträge der HK PS aus der Inhaberschuldverschreibung waren 1995 durch die Vorauszahlung für ein Jahr gemäß § 5 Z. 11 lit. a KStG ebenfalls steuerfrei. Auch hier ging der Steuervorteil durch eine Beschränkung des Kest-Endbesteuerungsgesetzes auf "Public Placements" in den Jahren ab 1997 verloren. Am 23. Dezember 1996 wurde eine Vereinbarung über den Rückkauf der Inhaberschuldverschreibungen getroffen. Die Emittentin erwarb um einen Betrag von S 60 Mio. alle ausgegebenen Inhaberschuldverschreibungen. Der Kaufpreis wurde am 12. März 1997 von der HW Holding Ges.m.b.H. mittels Banküberweisung beglichen. Der Zinsaufwand für das von der HW Holding Ges.m.b.H. aufgenommene Darlehen ist absetzbarer Betriebsaufwand. Die HK PS erwarb um den Erlös in Höhe von S 60 Mio. Köst-freie mit ca. 5,6 % p.a. festverzinste Kassenobligationen 1997 bis 2002. Rechtslage § 22 BAO Abs. 1: Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Abs. 2 Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. § 24 Abs. 1 lit. d: Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet. Dem Fremdverhaltensgrundsatz wird nicht entsprochen, wenn die Veräußerung gestifteter Anteile zwischen Stifter und Erwerber vorvereinbart wurde und die Privatstiftung nur zwecks Erwirken der Steuerbefreiung zwischengeschaltet wird. Die Errichtung einer Käufergesellschaft durch die anderen Gesellschafter, Schenkung an die Ehegattin, Genehmigung durch andere Gesellschafter und Verkaufsangebot an die Käufergesellschaft und dessen Annahme erfolgte innerhalb von knapp drei Wochen. Dieser Sachverhalt indiziert nach der Entscheidung des VwGH die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches in nahezu erdrückender Weise. Die vom Bf. geltend gemachten außersteuerlichen Gründe erwiesen sich nach der Beurteilung des VwGH "bei Lichte betrachtet" als hohles Konstrukt (VwGH 27.9.1995, 93/13/0095). Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass er die geringste Steuerbelastung erzielt. Als Missbrauch ist hingegen eine rechtliche Gestaltung anzusehen, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt weglässt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Würdigung durch die Bp Die Umwandlung der HW Holding Ges.m.b.H. in die HW Holding AG erfolgte am 5. Dezember 1995; die Errichtung der LK Holding AG am 12. Dezember 1995; die Stiftung der Anteile an die HK PS am 4. bzw. 12. Dezember 1995; der Verkauf der Anteile an die (den Kindern der Stifterin gehörende) LK Holding AG und Verschmelzung durch Aufnahme der HW Holding AG durch die LK Holding AG am 22. Dezember 1995. Dieser Sachverhalt indiziert die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches nach herrschender Lehre in geradezu erdrückender Weise. Die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten außersteuerlichen Gründe konnten von der Behörde nicht nachvollzogen werden. Der Stiftungsvorstand konnte auch nicht autonom, ohne Anhörung des Familienvorstandes unter Gefahr der Abberufung, handeln. Der kurze Zeitabstand bei den vielen notwendigen Vorbereitungs- und Umgründungsmaßnahmen spricht vielmehr schlüssig dafür, dass die Veräußerung schon vorher abgesprochen war. Dem Fremdverhaltensgrundsatz wird nicht entsprochen, wenn die Veräußerung gestifteter Anteile zwischen Stifter und Erwerber vorvereinbart wurde und die Privatstiftung nur zwecks Erwirken der Steuerbefreiung zwischengeschaltet wird. Die Veräußerung der Anteile an die LK Holding war schon vor dem Veräußerungsakt beschlossene Sache, der Stiftung kommt somit nur mehr "Durchschleusefunktion" ausschließlich zur Erzielung eines steuerlichen Vorteiles zu. Das Durchschleusen der Anteile wird somit als Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO beurteilt. Der Veräußerungstatbestand ist somit EK als wirtschaftlicher Verkäuferin im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen. Die Steuerfreiheit der Veräußerung bei der HK PS im Hinblick auf die Ausnahme des § 31 EStG von der Steuerpflicht im § 13 Abs. 2 Z. 4 KStG würde voraussetzen, dass der Veräußerungsvorgang der HK PS zuzurechnen ist. Bei EK ist somit eine Veräußerung der Beteiligung gemäß § 31 Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von S 58.286.000,00 (Veräußerungserlös S 60 Mio. abzüglich Buchwert S 1.714.000,00) anzusetzen. Für diese Einkünfte steht gemäß § 37 Abs. 4 Z. 2b der Hälftesteuersatz zu...." Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung, nahm das Verfahren wieder auf und setzte im Einkommensteuerbescheid für 1995 die sonstigen Einkünfte mit S 58.286.000,00 fest. In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 1995 wurde im wesentlichen vorgebracht. "Die Berufung richtet sich gegen die Zurechnung der Veräußerung der Gesellschaftsanteile gemäß § 24 BAO an die Bw Begründung: In der Würdigung der Bp zum gegenständlichen Bescheid wird dazu ausgeführt, dass der vorliegende Sachverhalt die Annahme eines Gestaltungsmissbrauches indiziere, dass außersteuerliche Gründe von der Behörde nicht nachvollzogen werden können, dass der Stiftungsvorstand nicht autonom handeln konnte, dass die Veräußerung schon vorher abgesprochen gewesen wäre, dass dieses Vorgehen daher nicht dem Fremdverhaltensgrundsatz entspräche, dass daher der Stiftung nur mehr "Durchschleusefunktion" zukäme, und dass daher der Veräußerungstatbestand als wirtschaftliche Verkäuferin im Sinne des § 24 BAO EK zuzurechnen wäre. Diese Feststellungen entsprechen, soweit sie den Sachverhalt betreffen, nicht den Tatsachen. In dessen Folge sind auch die daraus abgeleiteten Schlussfolgerungen unzutreffend. 1. Sachverhalt Im Zuge der Betriebsprüfung wurde zum tatsächlichen Ablauf eine umfangreiche Sachverhaltsdarstellung vorgelegt. Aus dieser u.a. zu entnehmen, dass die Vorbereitungshandlungen zur Errichtung der Stiftung bereits im Jänner 1995 begonnen haben. Dabei wurde ursprünglich von einem einmaligen und einheitlichen Stiftungsvorgang ausgegangen. Die Stifter hätten daher Liegenschafts- und Geldvermögen, als auch die Beteiligungen in einem Zuge in die Stiftung eingebracht. Erst durch die Besprechung und Aufarbeitung aller damit verbundener Detailprobleme wurde deutlich, dass eine Aufteilung in zwei Schritte erforderlich war, um einerseits den zeitlichen Ablauf zu gewährleisten und andererseits den unterschiedlichen Interessen gerecht werden zu können. Gerade die Stiftung der Beteiligungen machte umfangsreiche Vorkehrungen erforderlich, zumal der Kreis der Begünstigten hinsichtlich des Liegenschaftsvermögens einerseits und hinsichtlich der Beteiligungen andererseits nicht deckungsgleich war bzw. sein sollte. Des weiteren bestand Unsicherheit hinsichtlich eines bei EK zu verbleibenden Gesellschaftsanteiles von 10 %, da ursprünglich ihre Absicht war, jene Tochter (EL) die bisher nicht am Unternehmen beteiligt war, zu einem späteren Zeitpunkt mit diesem 10 %-Anteil zu beteiligen und damit auch im Rechnungskreis Beteiligungen weitestgehenden Gleichklang zum Rechnungskreis Immobilien herzustellen. Die Entwicklung ist aber in eine andere Richtung verlaufen, weil es gerade zwischen EK und ihrer Tochter EL zu einer schwerwiegenden Belastung der Beziehung gekommen war. EL hatte mit ihrem Unternehmen in ein erfolgloses Projekt enorme Beträge investiert, die sie durch hypothekarische Belastung eines von ihrer Mutter vor Jahren geschenkten Einfamilienhauses aufgebracht hatte und daher nun zu verlieren drohte. Davon hatte EK aber erst im November 1995 erfahren und war menschlich schwer enttäuscht, da ja auch diese Schenkung der langfristigen Absicherung dieses Familienzweiges dienen hätte sollen. Dazu kam noch, dass EL sich trotz vorvereinbarten Termins unter Anwesenheit aller Stifter, des Stiftungsvorstandes und des Notars weigerte, am 23. November 1995 die zweite Zusatzurkunde (Widmungserklärung betreffend 75,7 % der Anteile) zu unterzeichnen. In dessen Folge hat EK von ihrer ursprünglichen Absicht, EL doch noch am Unternehmen zu beteiligen, kurzfristig Abstand genommen und beauftragte GE die entsprechende Urkunde zur Stiftung des verbleibenden 10 %-Gesellschaftsanteiles vorzubereiten. Niemand ahnte zum damaligen Zeitpunkt, dass diese Entscheidungen einschneidende Konsequenzen hervorrufen könnten. Es wurde vielmehr noch ein Umlaufbeschluss zur Gewinnausschüttung (4. und 5.12.1995) zugunsten der Stiftung gefasst. Am 12.12.1995 wurde die Widmungserklärung hinsichtlich des 10 %-Anteiles nochmals besprochen und hinterfragt, ob dieser erst seit 4.12.1995 geänderte Wille nun auch tatsächlich umgesetzt werden solle. Die Zeit drängte, da Weihnachten immer näher kam, sodass man die Unterzeichnung dieser Widmungserklärung für den 13.12.1995 festlegte. Die Überraschung seitens des Stiftungsvorstandes war groß, als am 15.12.1995 GE und damit auch dem Vorstand mitgeteilt wurde, dass die Absicht seitens der beiden anderen Kinder (ML und HeK) bestand, die nunmehr gestifteten Gesellschaftsanteile, und das so schnell wie möglich, aus der Stiftung zu erwerben. ML und HeK hatten das Unternehmen bisher eigenständig geführt und aus deren Sicht hatte insofern ein Umdenken stattgefunden, als ihnen klar wurde, dass diese Eigenständigkeit unter den nun vorliegenden Umständen nicht mehr gegeben sein konnte. In der HW als nunmehrige AG, wären sie einem weisungsfreien Stiftungsvorstand gegenüber verantwortlich gewesen. Auf der Eigentümerebene konnten sie mit ihrer Beteiligung gegenüber den 85,7 % der Stiftung nur geringfügig in die Willensbildung eingreifen, ihre Mutter war schlagartig auf der Gesellschafterebene als Unterstützung weggefallen. Damit war aus ihrer Sicht eine Situation geschaffen worden, welche ihrer Entmachtung gleichkam. Dazu kam, dass sie gerade in Begriff waren, ein eigenständiges Projekt (die Liftkommunikation: Notrufsysteme für Aufzugslifte) zu starten, welches allerdings ohne die Infrastruktur der HW kaum durchführbar war. Die Situation war an Verwirrung und Hektik kaum zu überbieten. Nicht nur die Vorweihnachtszeit, sondern die Entscheidungsfindung und Willensbildung führte zu einer extrem belastenden Situation. Wäre eine derartige Vorgangsweise mit der Stiftungsurkunde vereinbar? Andererseits war aus damaliger Sicht damit zu rechnen, dass der Vorstand der Stiftung jedenfalls dem Willen der Stiftung widersprechen musste, wenn sich die Familie nicht einigen würde. Wenn es zu diesem Ankauf kommen würde, wie würden die Käufer den Kaufpreis kurzfristig finanzieren und auf welches Entgegenkommen in dieser Hinsicht könnte sich die Stiftung überhaupt einlassen? Dazu kam, dass kurzfristig ein marktgerechter Preis für die Anteile festzustellen war und die erforderlichen Urkunden ebenfalls noch zu errichten waren. Der Stiftungsvorstand musste daher in seiner eigenen autonomen Verantwortlichkeit eine Entscheidung treffen. Trotz des enormen aus dem Willen der präsumtiven Käufer resultierende Zeitdruckes trat nach dem Wochenende 16. bis 17.12.1995 eine Entspannung der Situation dadurch ein, dass EK diesem Vorhaben zumindest nicht widersprach und sich bereit erklärte, jede Entscheidung des Stiftungsvorstandes, wie auch immer sie ausfallen möge, zu akzeptieren. Darauf aufbauend gab der Familienbeirat eine positive Stellungnahme ab. Der Stiftungsvorstand beschloss in weiterer Folge (vorausgesetzt man würde sich über den Preis kurzfristig einigen können) den Verkauf durchzuführen, zumal er den Willen der Stifter zumindest dahingehend gesichert sah, (Stiftungszweck - Grundsätze der Vermögensgebarung der Stiftung: Im § 7 der Stiftungsurkunde vom 2.6.1995 wird als Ziel "das Stiftungsvermögen bestmöglich zu vermehren und wertgesichert zu halten" definiert. In der Zusatzurkunde vom 13.7.1995 wird dazu weiters in der Präambel ausgeführt: "Die Stiftung soll die Verwaltung des Vermögens sicherstellen und aus den Erträgen des Stiftungsvermögens die Begünstigten fördern". In der zweiten Zusatzurkunde vom 4.12.1995 wird zwar auch davon gesprochen, dass die Beteiligung verwaltet werden soll. Dies entsprach dem damaligen Wissensstand, war aber letztlich nur Auszug der generellen Absicht der Sicherstellung des Vermögens) als durch den Kaufpreis der vermögensmäßige Gegenwert in der Stiftung verbleiben würde. Nun war aber noch eine Einigung zwischen Vorstand und Käufer hinsichtlich des Kaufpreises (die ursprünglich angesetzten 80 Mio. ATS waren noch keineswegs ausverhandelt) und vor allem hinsichtlich der Zahlungsmodalitäten zu finden. Es wurde klar, dass eine Bankfinanzierung mit dieser Größenordnung und in der kurzen Zeit unmöglich zu bewerkstelligen war. Daher musste zumindest eine Lösung gefunden werden, die die Ansprüche der Stiftung sicherstellt und den Käufern ermöglicht, in Ruhe eine Bankfinanzierung auszuhandeln. Eine Eigenfinanzierung war mangels entsprechender Möglichkeiten jedenfalls auszuschließen. Aus dieser Situation entstand die Finanzierung über Zeichnung einer Inhaberschuldverschreibung, die dann später rückgekauft und durch eine Bankfinanzierung ersetzt werden sollte. 2. Interpretation des Sachverhaltes Es widerspricht den logischen Denkgesetzen als auch den Erfahrungen des täglichen Lebens, einen derartigen Ablauf wie den vorliegenden bei vorhergehender Planung derart hektisch, inkonsequent und widersprüchlich ablaufen zu lassen und die entscheidenden Schritte dann noch auf einige wenige Tage um Weihnachten, in denen erfahrungsgemäß ohnedies größter Zeitdruck gegeben ist, zu konzentrieren. Die in der Realität erforderlichen Zwischenschritte, zuerst die Stiftung nur mit dem Liegenschafts- und Geldvermögen zu gründen, langwierige und auch kostenintensive Beratungen hinsichtlich Rechnungskreise, Ausschüttungspolitik (hinsichtlich der Beteiligung) und Textierungen der Stiftungszusatzurkunden abzuhalten, dann nur einen Teil der Gesellschaftsanteile zu stiften, um einige Tage später auch die restlichen Anteile zu stiften und diese Anteile dann wieder zu veräußern, geben aus der Sicht einer im vorhinein geplanten Vorgangsweise keinen Sinn. Die weitgreifenden Formulierungen der zweiten Zusatzurkunde im Bezug auf das Unternehmen erscheinen im Nachhinein absolut entbehrlich und wären im Sinne der Glaubwürdigkeit und Ernsthaftigkeit sowohl vom Stifter als auch vom Stiftungsvorstand bei vorhergehender Planung des Verkaufes der Gesellschaftsanteile mit Sicherheit so nicht abgefasst worden. Ebenso sinnwidrig erscheint es, bei einem geplanten Ankauf keine Vorbereitung hinsichtlich der Finanzierung des Kaufpreises zu setzen. Nur die unvorhersehbare Willensänderung der Mutter, auch die restlichen 10 % Anteile zu stiften, die letztlich alle weiteren Folgen auslöste, lässt den Ablauf verständlich und nachvollziehbar erscheinen. Diese Willensänderung aufgrund von innerfamiliären Komplikationen, bestehend seit dem Erbgang nach dem leiblichen Vater von EL, ist der entscheidende Punkt. Es gab hier eine Kette von familiären Auseinandersetzungen, die letztlich niemand in der Öffentlichkeit besonders breit treten möchte, die aber den Hintergrund dafür darstellte, dass hier nicht jener familiärer Einklang herrschte, wie er vielleicht sonst anzunehmen wäre. Die Situation und damit auch die daraus resultierenden Verhaltensweisen und Entscheidungen wurden durch das Leben geschrieben und können daher durch Argumente nicht glaubwürdiger werden, zumal die Realität an Glaubwürdigkeit nicht übertroffen werden kann. Auch wenn daher nach Außen hin eine bestimmte Verhaltensweise in ein gängiges Denkschema fallen möge (unter Familienangehörigen kann alles "ausgemacht" werden), so ist daraus keine Berechtigung abzuleiten, derartige Situationen generell nach diesem Schema zu beurteilen. Die Betrachtung des Ablaufes unter dem nun vorliegenden Aspekt der Zurechnung des Veräußerungstatbestandes der Finanzbehörde zu EK, macht den Mangel an Plausibilität noch deutlicher. Würde sich eine 74-jährige Mutter, deren unbestrittenes Ziel darin besteht, Familienvermögen über die Generationen hinweg im Wege einer Stiftung zu sichern, sich einem derartigen Zick-Zack-Kurs und einem derartigen Zeitdruck freiwillig unterziehen? Warum sollte die Mutter zuerst die Gesellschaftsanteile an ihre Kinder verkaufen, obwohl sie wissen muss, dass diese nicht in der Lage sind einen marktgerechten Kaufpreis aus eigenen Mitteln aufzubringen und sie daher selbst den Kaufpreis kreditieren müsste? Dann wäre sie aber zweifellos damals nicht in der Lage gewesen, der Stiftung dieses Familienvermögen zukommen zu lassen. Hätten die Käufer einen Kredit vorsorglich aufgenommen, womit hätten sie diesen besichern sollten? Die stiftende Mutter wäre in dieser Größenordnung der einzige verfügbare Bürge gewesen. Ihre Bonität in dieser Größenordnung wäre aber schlagartig nicht mehr gegeben, wenn sie den Kaufpreis der Stiftung zuführt. Abgesehen davon macht es keinen Sinn, einerseits Vermögen über Generationen sichern zu wollen und sich des allergrößten Teiles seines Vermögens durch die Stiftung zu entledigen und gleichzeitig eine persönliche Haftung für einen 60 Mio. ATS-Kredit einzugehen. 3. Autonomie des Stiftungsvorstandes Die Bp spricht ausdrücklich von einem nicht autonom handeln könnenden Stiftungsvorstand. Diese Aussage ist absolut unzutreffend. In der Stiftungsurkunde vom 29.6.1995 wird im § 4 und § 5 der Vorstand als Organ der Stiftung definiert. Dabei wird aber keine Aussage über die Entscheidungsfindung des Vorstandes getroffen. Lediglich im § 6 wird festgehalten, dass der Familienbeirat gegenüber dem Vorstand eine beratende Funktion ausübt. Die Zusatzurkunde (13.7.1995) führt in Pkt. VI Abs. 3 weiter aus: "Der Vorstand fasst seine Beschlüsse mit einfacher Mehrheit". Für den Fall von Veräußerungen sieht Abs. 6 vor, dass Verkäufe nur nach vorangehender Anhörung des Familienbeirates erfolgen soll. Die im Bp-Bericht zu diesem Punkt getroffene Aussage, dass "Änderungen ... nur im Einvernehmen ... mit dem Familienbeirat" vorzunehmen wären, ist falsch und kann weder den Urkunden noch aus anderen Quellen entnommen werden. Bezüglich des Ausschlusses von Begünstigten wird gleichartig formuliert: "Aus dem Kreis der Begünstigten können Personen ... über Vorschlag des Familienbeirates durch den Vorstand ausgeschlossen werden" (Pkt. V Abs. 3, Zusatzurkunde vom 13.7.1995). Umgekehrt kommt allerdings dem Vorstand bei der Willensbildung innerhalb des Familienbeirates die Letztentscheidung zu: "Findet sich bei einer Entscheidung im Familienbeirat keine Mehrheit, entscheidet der Vorstand nach Anhörung der gegensätzlichen Standpunkte" (Pkt. VIII Abs. 8, Zusatzurkunde vom 13.7.1995). Nach § 14 PSG kann zwar anderen Organen der Stiftung bis zu einem gewissen (sehr eingeschränkten Grad) ein Weisungsrecht eingeräumt werden, dieses wurde dem Familienbeirat aber nicht (weder direkt noch indirekt) zugebilligt. Aus dem zuletzt zitierten Recht des Vorstandes, auch in die Willensbildung des Familienbeirates direkt einzugreifen, dem keine spiegelbildliche Berechtigung des Familienbeirates bei Vorstandsentscheidungen gegenübersteht, ist vielmehr eindeutig erkennbar, dass der Vorstand in der Entscheidungshierarchie über dem Familienbeirat steht. Dies wird auch dadurch noch bestärkt, dass dem Familienbeirat immer nur das Recht der Beratung, das Recht der Anhörung bzw. ein Vorschlagsrecht zugebilligt wurde, so dass daraus keinerlei Verpflichtung des Vorstandes abgeleitet werden kann, Entscheidungen bzw. Meinungsäußerungen des Familienbeirates Folge zu leisten. Die Möglichkeit der Abberufung von Vorstandmitgliedern durch den Familienbeirat hat mit dessen grundsätzlicher Entscheidungsfreiheit nichts zu tun. Außerdem ist eine derartige Bestimmung wenn überhaupt nur bei Vorliegen wichtiger Gründe anwendbar. "Ist laut Stiftungsurkunde die Bestellungs- und Abberufungskompetenz einer von Begünstigten dominierten Stelle übertragen ist diese einzelne Bestimmung nichtig ..." ("OGH zur Familienstiftung: Einfluss der Begünstigten auf Vorstandsbestellungen unzulässig", Stern, RdW 1997/9, 521ff.). In diesem Zusammenhang ist auf eine ähnliche Regelung des Aktienrechtes zu verweisen, die wegen dessen Abberufbarkeit keineswegs die Entscheidungsfreiheit des Vorstandes in Frage stellt. Natürlich war der Stiftungsvorstand im Zuge der turbulenten Entwicklung im Dezember 1995 gefordert und es war absolut unklar, ob sich die Familie einigen wird können. Daraus ergab sich für den Stiftungsvorstand aber keinerlei Abhängigkeitsverhältnis oder Bindungswirkung, denn unter den gegebenen Umständen musste davon ausgegangen werden, dass der Vorstand mit zumindest einem der Stifter jedenfalls im Widerspruch stehen würde. 4. Steuerrechtliche Würdigung 4.1. Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeit Nach herrschender Lehre und Judikatur ist der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes so einzusetzen, dass er die geringste Steuerbelastung erzielt. Dies gilt sogar dann, wenn er bestimmte rechtliche Wege ausschließlich zum Zweck der Steuerersparnis einschlägt. Davon grenzt sich der Missbrauch insofern ab, als die vorgenommene rechtliche Gestaltung im Hinblick auf den wirtschaftlichen Erfolg derart ungewöhnlich und unangemessen ist, da sich ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Missbrauch im Sinne des § 22 BAO liegt daher dann nicht vor, wenn die gewählte rechtliche Gestaltung auch dann noch wirtschaftlich sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt. "Sollten daher beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch jedenfalls auszuschließen (Vom Missbrauch bürgerlich rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, Schimetschek, FJ 1991, 61ff und die dort zitierten VwGH-Erkenntnisse). Im vorliegenden Fall geht es um die Würdigung zweier Vorgänge: einer Schenkung und einer Veräußerung. Aus dem Bp-Bericht ist zu entnehmen, dass die Bp von einer sogenannten "Durchschleusefunktion" der Stiftung ausgeht und dass daher in der Stiftung (Schenkung) des Vermögenswertes und der Veräußerung dieses Vermögenswertes durch die Stiftung, Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO vorläge. 4.2. Bisherige Judikatur dazu Zu vergleichbaren Vorgängen ist eine Fülle von Judikatur ergangen, welche sich in erster Linie bei der Beurteilung des Sachverhaltes an der privatrechtlichen Beurteilung orientiert. "Nach zivilrechtlicher Beurteilung entscheidet alleine der Parteiwille, was geschenkt ist" (Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschaft- und Schenkungssteuer, Fellner, 6/2 I zu § 3 Erbschaftssteuergesetz). "Der normative Gehalt der Rechtsgrundlage darf im Wege wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Korrektur erfahren" (VwGH vom 28.5.1971, Zl. 1202/70). Im Erkenntnis vom 21. Oktober 1982, Zlen. 81/15/0059, 0060, 0061 billigt der VwGH die Annahme der belangten Behörde, auch "die Schenkung eines Grundstückes mit der Absicht, dass der Beschenkte das Grundstück veräußert und dadurch zu Bargeld kommt", wäre ein solchermaßen zulässiger steuergünstiger Weg. Bewirkt nun aber die Schenkung eines Grundstückes mit der Absicht, dass der Beschenkte das Grundstück veräußert und dadurch zu Bargeld kommt, dem Grunde nach keinen Gestaltungsmissbrauch, so könne sich ein solcher auch aus einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Schenkung und Veräußerung nicht ergeben (Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Fellner, Juni 1996, Ergänzung F, 21F zu § 1 Erbschaftssteuergesetz). ... Etwas differenzierter dagegen der Leitsatz zu einem Erkenntnis des VwGH im Jahr 1993: "Erfolgt am Tag der Schenkung von Liegenschaften durch die Geschenknehmerin (= Ehegattin des Geschenkgebers) deren Verkauf an eine GmbH, die im Alleineigentum des Geschenkgebers steht und deren Geschäftsführer er auch ist, ist dies als eine ungewöhnliche und unangemessene, nur zur Vermeidung eines steuerpflichtigen Spekulationsgeschäftes gewählte Vorgangsweise zu sehen, wenn keine Anhaltspunkte für Risiken bei der Einbringung des Kaufpreises bei der GmbH bestanden, wenn weiters davon ausgegangen werden konnte, dass der Verkauf bereits vor der Schenkung geplant war und wenn keine außersteuerliche Begründung für die gewählte Vorgangsweise gegeben wurde" (ÖStZB 1994, 29; VwGH vom 15.6.1993, 91/14/0253). An diesem Erkenntnis ist beachtlich, dass alle drei Voraussetzungen gleichzeitig nach Ansicht des VwGH gegeben sein müssen, um Missbrauch anzunehmen (kein Anhaltspunkt für Risken, Verkauf vor der Schenkung geplant, keine außersteuerliche Begründung). Fast bedauernd hält der VwGH in diesem Erkenntnis fest: "Eine außersteuerliche Begründung ... hat der Bf. vor der Abgabenbehörde nicht vorgetragen. Der in der Beschwerde unternommene Versuch, ... als solchen Grund die Ersparnis der Besorgung im Einklang und Weiterleitung des Verkaufspreises nachzutragen, scheitert am im Verfahren vor dem VwGH geltenden Neuerungsverbot". Ein ähnlicher Sachverhalt (allerdings Schenkung und Abtretung von GmbH-Anteilen betreffend) ergab sich in einem weiteren Folgeerkenntnis: Eine Ehegattin bekam von ihrem Gatten einen 25 %-igen GmbH-Anteil geschenkt, den sie am selben Tag einer weiteren GmbH zum Kauf anbot, deren Gesellschafter sich ausschließlich aus den bisherigen Mitgesellschaftern zusammensetzte. Die Finanzbehörde ging davon aus, dass die nachfolgende Veräußerung bereits vor der Schenkung abgesprochen war, da die übrigen Gesellschafter die Schenkung nur durch Verzicht eines gesellschaftsvertraglich eingeräumten Übernahmerechtes ermöglicht haben konnten. Als außersteuerlichen Grund argumentierte der Bf. mit dem Motiv, sein Vermögen eventuellen Haftungsansprüchen entziehen zu wollen bzw. seine Gattin zu versorgen. Diesen Argumenten hat der VwGH keine Glaubwürdigkeit zugebilligt, als einerseits kein einziger Haftungsfall namhaft gemacht werden konnte und andererseits der Bf. gleichzeitig über nicht unerhebliches Grundvermögen verfügte, welches er im Sinne obigen Motives allerdings nicht an seine Gattin abgetreten hatte (VwGH vom 27.9.1995, 93/13/0095). Der angeführten Judikatur ist weiters zu entnehmen, dass Schenkungen und unmittelbar danach erfolgte Veräußerungsvorgänge grundsätzlich nicht als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO angesehen werden können. Dies auch dann nicht, wenn der Zweck der Schenkung darin bestanden hat, den Beschenkten durch Verkauf einen entsprechenden Bargeldzugang zu ermöglichen. Die Ausnahme bilden offenbar nur jene Fälle, in denen keine außersteuerlichen Gründe vorgebracht werden können oder es diesen an Nachvollziehbarkeit fehlt. 4.3. Die steuerrechtliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern Laut Würdigung der Bp wäre der Veräußerungstatbestand EK als wirtschaftliche Verkäuferin im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen. Nach § 24 BAO Abs 1 lit d sind Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zuzurechnen. Allgemein trifft das zivilrechtliche Eigentum mit dem wirtschaftlichen Eigentum zusammen. "Das zivilrechtliche Eigentum ist aus der Sicht der Anwendung der steuerrechtlichen Vorschriften nur dann ohne Bedeutung, wenn die jederzeitige Verfügbarkeit über die Substanz und den Ertrag bei einem anderen liegen" (BAO-Kommentar, Band 1, Stoll, 285 zu § 24; vgl VwGH 24.3.1976, 1300/74). "Das wirtschaftliche Eigentum wäre sodann, sofern überhaupt wirtschaftliches und zivilrechtliches Eigentum auseinanderfallen, bei dem Geschäftspartner anzunehmen, bei dem die Verfügungs- und Einflussmöglichkeiten bedeutend stärker ausgeprägt sind und er damit insgesamt den substantiellen Gehalt des Eigentums auszuschöpfen vermag" (eben dort). Das BMF geht nun davon aus, dass eine wirtschaftliche Zurechnung zum Stifter dann nicht vorliegt, "weil und solange die Organe der Privatstiftung autonom über die Verwertung des stiftenden Vermögens entscheiden konnten" (BMF 18.5.1998, RdW 1998, 558). Primäre Bedeutung muss jedoch der Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentümer der Anteile zum Veräußerungszeitpunkt zugemessen werden (SWK 9/99, Zurechnung von Veräußerungsgewinnen, Schreder, 367). "Eine Zurechnung des Veräußerungsvorganges beim Stifter ist daher nur dann anzunehmen, wenn der Stifter dem späteren Käufer bereits vor der Stiftung wirtschaftliches Eigentum übertragen hat" (eben dort, 368). Im gegenständlichen Fall liegen keine wie immer gearteten Anhaltspunkte dafür vor, dass die Stiftung nur zivilrechtliches und gleichzeitig nicht auch wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen erhalten hat. Die Gewinnausschüttung an die Stiftung unmittelbar nach erfolgter Stiftung der Gesellschaftsanteile ist zumindest ein eindeutiges Indiz dafür, dass auch das wirtschaftliche Eigentum bei der Stiftung gelegen war. Wer sonst kann über die Früchte des Vermögens Entscheidungen treffen, wenn nicht der wirtschaftliche Eigentümer? Was die vorliegende Autonomie des Stiftungsvorstandes betrifft, so wurde dazu unter Pkt. 3 bereits Stellung bezogen. 4.4. Steuerrechtliche Schlussfolgerungen Steuerrechtlich ist festzuhalten, dass eine Missbrauchsannahme jedenfalls das Fehlen eines plausiblen außersteuerlichen Grundes voraussetzt. Vorplanung, wirtschaftliches Risiko sowie der Fremdvergleichsgrundsatz stellen zwar zusätzliche Kriterien dar, sind aber zumindest teilweise nichts anderes als Ausprägungen der außersteuerlich wirtschaftlichen Begründung. Im Bp-Bericht wird zwar ebenfalls das Erkenntnis des VwGH vom 27.9.1995 angeführt, dabei wird aber auf die tatsächlichen Entscheidungsgründe des VwGH in keiner Weise eingegangen. Die daher daraus gezogenen Schlüsse gehen somit ebenfalls an den ausschlaggebenden Entscheidungsgründen vorbei. Im Zusammenhang mit Stiftungen erscheint der Missbrauchsvorwurf zusätzlich problematisch, als es durch eine Stiftung zu keiner Steuervermeidung, sondern lediglich zu einer Verschiebung der steuerlichen Fälligkeiten kommt. Offenbar war es ja im Willen des Gesetzgebers gelegen, die Steuerfreiheit von Veräußerungsvorgängen in Stiftungen vorzusehen. Diskutierte Pläne, die Veräußerung gestifteter Kapitalanteile durch Einführung einer besonderen Sperrfrist oder einer Verlängerung der Spekulationsfrist zu erschweren, wurden vom Gesetzgeber bewusst nicht realisiert. Die Zurechnungen des Veräußerungsvorganges an die Bw widerspricht der laufenden Judikatur und Literatur zu § 24 BAO. Es liegen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass ihr nach Stiftung der Gesellschaftsanteile, wie sie zweifellos zivilrechtlich erfolgt ist, noch irgendwelche Verfügungsrechte zustanden, die ihr ein wirtschaftliches Eigentum einräumen hätten können. Letztlich baut die Schlussfolgerung der Finanzbehörde auf einen angeblich nicht autonom handeln könnenden Stiftungsvorstand auf. Dieser stützt sich auf die Verpflichtung zur Anhörung des Familienbeirates und auf eine vermeintliche Art Abwählbarkeit der Vorstandsmitglieder durch den Familienbeirat. Ähnlich dem Vorstand der AG wird aber dadurch die Eigenverantwortlichkeit des Vorstandes weder im Außen- noch im Innenverhältnis eingeschränkt. Das Recht auf Anhörung und Meinungsäußerung kann nicht mit einer Durchbrechung der Weisungsungebundenheit gleichgesetzt werden. Die Einflussnahme des Familienbeirates ist aber auch nicht hinsichtlich der Zusammensetzung des Vorstandes, keinesfalls aber hinsichtlich seiner Entscheidungen gegeben. Eine Teilnahme oder Mitwirkung des Familienbeirates an der Entscheidung des Vorstandes ist nicht vorgesehen und kann auch aus keinerlei Anhaltspunkten abgeleitet werden. Indirekt unterstellt die Bp dem Vorstand seiner persönlichen Verantwortung nicht nachzukommen und damit eigentlich zu korrumpieren. Zivilrechtlich ist der Stiftungsvorgang, der Beschluss zur Gewinnausschüttung, der Veräußerungsvorgang zweifellos zustande gekommen. Es kann daher nicht eine im tatsächlichen Leben vorbeigehende, "virtuelle Steuerrealität", geschaffen werden, nur um ein steuerliches Mehrergebnis zu begründen. Offenbar geht die Bp davon aus, dass eine Art von verdeckter Treuhandvereinbarung vorgelegen haben muss, welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht der Stiftung einschränkte. Eine derartige Vereinbarung ist nicht nur durch die Stiftungsurkunde nicht gedeckt, sie ist auch durch keinerlei Anhaltspunkte zu untermauern und würde auch ein nicht zu unterstellendes Fehlverhalten bedeuten. Außerdem ist eine Treuhandvereinbarung, noch dazu über derartige Vermögenswerte, unter Fremden nur in Schriftform denkbar. Eine solche Vereinbarung würde aber nur dann steuerliche Anerkennung finden, wenn sie dem Fremdvergleich entspräche (wenn die Bp davon ausgeht, dass zwischen Stifterin und Stiftung ein Naheverhältnis besteht; siehe VwGH vom 16.3.1989, 89/14/0024). Es existiert aber keine mündliche oder schriftliche Vereinbarung solchen Inhaltes! 5. Zusammenfassung Der Sachverhaltsdarstellung ist zu entnehmen, dass die Stiftungsvorgänge im Dezember 1995 alles andere als ein folgerichtiger Vollzug von keinesfalls bereits im Vorfeld abgeklärter Übertragungsvorgänge waren. Diese Situation kann nur aus allzu menschlichen Meinungsänderungen erklärt werden. Das Recht eines Eigentümers, seinen Willen kurzfristig zu ändern, kann jedoch keinen Missbrauchstatbestand begründen. Dies umso weniger, als die Motive für diese Meinungsänderung in persönlichen Beziehungen gelegen sind. Aufgrund welcher Momente dies nicht von der Behörde nachvollzogen werden kann, bleibt ohne weitere Erläuterung. Die Situation war verworren, aber gerade dieser verworrene keiner Planung oder vorhergehenden Absprache offenbar zugängliche Ablauf, ist vielmehr ein eindeutiges Indiz für das Nichtvorliegen einer schon vorher abgesprochenen Veräußerung. Gegen vorhergehende Absprachen muss daher die tatsächliche Vorgangsweise entgegen gehalten werden, die keineswegs dem Bild des "Durchschleusemodells" entspricht. Auch die Feststellung, dass der Stiftungsvorstand nicht autonom in seinen Entscheidungen wäre, erweist sich als nicht stichhaltig. Aus den Stiftungsurkunden ist vielmehr zu entnehmen, dass in der Entscheidungshierarchie der Stiftungsvorstand über dem Familienbeirat angesiedelt ist, gegenüber Stiftung, Begünstigten und Familienbeirat weisungsungebunden und damit letztlich nur dem Gericht gegenüber verantwortlich ist. Der Vorwurf des dem Fremdverhaltensgrundsatz Nichtentsprechens ist bereits vom Ansatz insofern problematisch, als eine Familienstiftung eben nur das Wohl dieser Familie vor Augen hat und Interessen Dritter sekundär bleiben müssen. Außerdem zeigt die vorliegende Situation, dass trotz familiärer Beziehungen kontroversielle Standpunkte auch innerhalb der Familie wie unter Fremden eingenommen und ausgetragen wurden. Es widerspräche einer wirtschaftlich sinnhaften Vorgangsweise, hätte die Stifterin ihre Gesellschaftsanteile direkt an die beiden Kinder abgetreten, zumal klar war, dass diese bei der Kaufpreisfinanzierung mit Problemen zu rechnen hatten und die stiftende Mutter nicht in der Lage gewesen wäre (da ja in jedem Fall der Kaufpreis nicht ihr, sondern der Stiftung zur Verfügung stand und damit ihr persönlicher Vermögensstand nicht ausgereicht hätte) für eine persönliche Besicherung zu sorgen. Die von der Finanzbehörde unterstellte Vorgangsweise wäre daher nicht vollziehbar gewesen. War schon bisher eine unmittelbar auf eine Schenkung folgende Veräußerung unbedenklich, so ist es diese im konkreten Fall umso mehr, da es im unbestrittenen und auch umgesetzten Willen der Stifterin lag, ihr Vermögen durch die Stiftung über die Generationen hinweg abzusichern und zu bewahren. Die gewählte Vorgangsweise ist daher auch ohne der steuerlichen Vorteile wirtschaftlich sinnvoll und hätte im Hinblick auf das Motiv der langfristigen Vermögenssicherung und vor allem wegen des Finanzierungsproblemes (auch wenn man schon vorher vom anschließenden Verkauf gewusst hätte), nicht anders gestaltet werden können. Aber auch wenn die entsprechende Bonität noch gegeben wäre, widerspräche eine derartige Vorgangsweise den Erfahrungen des täglichen Lebens. Menschen, die sich um die Vermögenssicherung bemühen, gefährden nicht gleichzeitig ihr eigenes Vermögen durch das Eingehen von vermeidbaren Haftungen. Eine direkte Schenkung an die Kinder hätte aber dem Stiftungswillen widersprochen, weil dieserart der Vermögenswert bzw. dessen Gegenwert außerhalb der Stiftung geblieben wäre. Somit liegt im Sinne der Judikatur und Literatur keine Voraussetzung zur Annahme eines Missbrauches gem. § 22 BAO vor: Weder eine vorhergehende Absprache, noch ein Mangel an wirtschaftlichen Motiven oder wirtschaftlichen Risiken ist tatsächlich gegeben. Der Stiftungsvorstand konnte eigenverantwortlich und weisungsungebunden seine Entscheidungen treffen, sodass ein Durchgriff des Willens der Stifter oder Begünstigten auszuschließen ist. Die Zurechnung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach § 24 BAO ist unter den gegebenen Umständen mangels entsprechend vorliegender Verfügungs- und Einflussmöglichkeiten der Stifterin nicht nachvollziehbar. Antrag: Wir stellen daher den Antrag, den bekämpften Einkommensteuerbescheid 1995 aufzuheben und die Einkommensteuer 1995 ohne die Zurechnung des Veräußerungsvorganges an die Bw zu veranlagen." In der Stellungnahme der Großbetriebsprüfung Wien vom 16. Juli 1999 zur Berufung wurde im wesentlichen ausgeführt: "... Auf die Ausführungen im Bp-Bericht wird verwiesen. Die Bp kann sich den vom steuerlichen Vertreter angeführten Gründen und der Sachverhaltsdarstellung - insbesondere der vorgegebenen Willensänderung von EK- nicht anschließen. Das zeitliche Moment spricht unserer Ansicht nach klar gegen den vorgegebenen "Zick-Zack-Kurs". Demzufolge wären monatelange Beratungen und die schwierige Ausarbeitung der zweiten Zusatzurkunde binnen drei Wochen komplett konterkariert worden. Die vielen Vorbereitungsmaßnahmen - Ausarbeiten der zweiten Zusatzurkunde der HK PS, Umwandlung der HW Holding Ges.m.b.H. in eine Aktiengesellschaft, Gründung einer neuen Aktiengesellschaft (der LK Holding AG), Stiftung und Verkauf der Anteile, Vorbereitung der Verschmelzung der beiden - sprechen unserer Ansicht nach für ein geplantes Vorgehen und nicht für eine "verworrene Situation", die an "Hektik" kaum zu überbieten war. Zu erwähnen ist dabei auch, dass nur all diese Schritte zusammen den gewünschten Steuervorteil erwirkten, das heißt die steuerschonende Verschmelzung erst durch die Stiftung aller Anteile möglich wurde. Im gegenteiligen Fall wäre der Firmenwert nicht abschreibbar und die Zinsen für den Beteiligungserwerb kein absetzbarer Betriebsaufwand. Die für die Ausarbeitung der Urkunden herangezogenen Berater - Rechtsanwalt GE und Steuerberater WV- sind nicht nur seit Jahren von der Familie K konsultierte Berater, sondern gleichzeitig auch Stiftungsvorstände. Für die Bp ist es nicht vorstellbar, dass die beiden langjährigen Vertreter schwerwiegende Beratungsfehler begangen hätten (mangelhafter Hinweis auf den vermeintlichen Verlust der Einflussnahmen von ML und HeK), die von der Familie K erst in der Woche nach den beiden Stiftungen der Anteile entdeckt worden wären. Die beiden Herren füllen ihre Beratungsfunktionen noch heute aus und wurden in keiner Weise für ihre schlechte Beratung herangezogen, welche zum "überstürzten Kaufangebot" führten. Somit ist es für die Bp nicht glaubhaft, dass alle beteiligten Personen erst nach dieser "hektischen Vorweihnachtszeit" die sich ergebenden Steuervorteile entdeckt hätten, wie dies die steuerlichen Vertreter der Bp gegenüber immer wieder angaben. Das Steuersparmodell wurde von Univ.Prof. Dr. Werner Doralt bereits am 15. Oktober 1995 publiziert und von anderen Steuerexperten mehrmals in diversen Artikeln veröffentlicht und auch von Banken ihren Kunden als Beratungsleistung angeboten. Die Bp wiederholt ihre Ansicht, dass alle Schritte im Vorhinein geplant waren. Sowohl die Käufer als auch der Kaufpreis und die Zahlungsmodalitäten waren somit vorvereinbart. Für weitere Auskünfte bzw. Übersendung von Unterlagen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Ablichtungen aller wesentlichen Verträge liegen in den Arbeitsbögen der Bp EK und der HK PS auf." In einer Berufungsergänzung vom 8.5.2000 führt die Bw im wesentlichen aus: "...Gegen die abschließenden Bescheide der gleichzeitig zur HK PS abgehandelten Bp wurde zwischenzeitig unter anderem hinsichtlich der Feststellungen zur Finanzierung des Beteiligungsankaufes Berufung eingelegt. Wir schließen die diesbezüglichen Ausführungen und eine zusätzliche Stellungnahme zu der grundsätzlichen Fehlinterpretation durch die Bp an. Sowohl die von der Bp angesetzte "Avalprovision" als auch das Element einer neuerlichen Kapitalbeteiligung an der HW Holding widersprechen vollständig einer aus der Situation der Bw verständlichen Handlungsweise. EK hatte mit erheblichen Mühen soeben eine bedeutende Aufgabe hinsichtlich ihrer Rechtsnachfolge bewältigt. Es widerspricht der Lebenserfahrung, diese Mühen durch vorsätzliche neuerliche Abänderungen derartig kurzfristig sinnlos werden zu lassen. Wäre die Absicht einer "Tarnung" bestanden, hätte man sich dennoch eine Vielzahl der vorhergehenden Beratungen und Ausformulierungen ersparen können. Vor allem hätte man aber mit Sicherheit nicht den Stiftungs- und Abtretungsvorgang so knapp hintereinander geplant! Wenn man aber einen "Durchschleuse"vorgang unterstellt - was wir allerdings nach wie vor ausdrücklich ablehnen - müsste man aber zumindest die Finanzierung und Finanzierbarkeit des Beteiligungserwerbers als außersteuerlichen Grund für die eingeschlagene Vorgangsweise würdigen. Faktum ist, dass der Beteiligungserwerb fremdfinanziert werden musste. Eine Finanzierung durch EK wäre keinesfalls in Betracht gekommen, sondern habe erst die Einbeziehung der Stiftung dieses Unterfangen ermöglicht. Die Bp hat sich offensichtlich mit diesem Aspekt bislang nicht auseinandergesetzt, obwohl bereits während des Bp-Verfahrens darauf hingewiesen wurde. 5. Bevor sachlich auf das Schreiben der Bp vom 16.7.1999 eingegangen wird, ist der darin zutage gebrachte Zynismus auf das energischste zurückzuweisen. Anstelle sachlicher Beweisführung wird hier beharrlich die Haltung während des Bp-Verfahrens fortgesetzt, größtmögliche Unrechtsvermutungen zu postulieren. Es werden keine nachvollziehbaren Sachverhalte oder Argumente angeführt, sondern es werden einseitige Vermutungen in einer den Tatsachen vollständig verdrehenden Art angesprochen. Die ausführenden Organe mögen darüber hinaus ein Urteil über die Qualität der rechtlichen Beratung der Abgabepflichtigen unterlassen. Dieses steht ihnen angesichts der offen vorgetragenen Unterstellung unrechtmäßigen Handelns in keiner Weise zu. Es ist neu und befremdend, dass es zum Verständnis der Rechtsstaatlichkeit gehört, die "Unrechtsvermutung" zum Stilelement der Auseinandersetzung zwischen der Verwaltungsbehörde und dem Staatsbürger zu erheben.