BFG RV/7103132/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache DDr. P, W., vertreten durch Intertreu Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Lainzerstraße 11/4, 1130 Wien, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid der belangten Behörde FA Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 06.06.2012, betreffend Einkommensteuer 2008 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 15.03.2018 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Der Beschwerdeführer (Bf.) DDr. P erklärte für das Jahr 2008 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von € 460,00, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von € 3.727,82, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - € 44.988,23 (inkl. Änderung gemäß § 295 BAO) und Einkünfte aus Leistungen in Höhe von € 40.000,00. Die Veranlagung der Einkommensteuer 2008 erfolgte erklärungsgemäß. Für die Jahre 2007 bis 2009 erfolgte betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer eine Betriebsprüfung. Schwerpunkte der Betriebsprüfung waren Unterlagen aus einer Vorprüfung bei der H Vermögensverwaltungs GmbH (Bf. als Gesellschafter und Geschäftsführer im Firmenbuch eingetragen): € 150.000.- aus Verzicht auf eingeräumte Rechte, die nicht in der Einkommensteuererklärung 2008 enthalten sind. Sie wurden nach Angaben des Bf. mit Spekulationsverlusten ausgeglichen und nicht in der Erklärung eingetragen. Im Zuge der Betriebsprüfung legte der Bf. folgendes Schreiben vor: "Punkt 1) Beurteilung der ertragsteuerlichen Qualifikation des Handels mit Optionen durch DDr. G. X. im Jahr 2008. Sachverhalt DDr. P hat die Ag im Jahr 2008 bevollmächtigt, entsprechend einer abgestimmten Strategie für seine Rechnung Optionen auf Aktien zu "schreiben". Dies beinhaltet die Verpflichtung, einen Basiswert zu einem bestimmten Preis innerhalb einer gewissen Frist erwerben zu müssen. Dafür erhält der Stillhalter Optionsprämien, die im Zeitpunkt der Verpflichtung gutgeschrieben werden. Je nach Entwicklung des Kurses der zu Grunde liegenden Aktien entwickeln sich die Optionsprämien, wobei auch die Zeit bis zum Verfall mitbestimmend für den Preis der Option ist. Entsprechend der Strategie der Ag, die das Optionsmodell aufsetzte und betreute, sollten die Optionen durch entsprechende Auswahl der zu Grunde liegenden Titel zum Verfallstermin wertlos auslaufen. Um Optionen schreiben und damit Prämien lukrieren zu können, war von DDr. Gerold X. eine Sicherheit in Form von Bankgarantien zu Gunsten der Deutsche Bank in Höhe von EUR 140.000 beizubringen. Im Jahr 2008 hat der Vorstandsvorsitzende der Ag, Mag. (FH) A. R., zahlreiche Optionen im Namen von DDr. Gerold X. geschrieben. Da sich die Märkte schlecht entwickelt haben, hat Mag. (FH) A. R. die Optionen immer wieder zurückgekauft, wobei für den Rückkauf regelmäßig mehr bezahlt werden musste als die ursprünglich vereinnahmten Prämie und die Differenz durch das Schreiben von höheren Kontraktzahlen oder riskanteren Titeln ausgeglichen wurde. Durch die Weltwirtschaftskrise im Jahr 2008 kam hinzu, dass die Aktienmärkte in wenigen Wochen um mehr als 50% einbrachen. Dadurch waren die von DDr. P gestellten Sicherheiten nicht mehr ausreichend. Aufgrund der vielen Geschäftsfälle und der damit einher gehend stetig wachsenden Verpflichtung wurden die Verluste schließlich so groß, dass sie die von DDr. P in Form der Bankgarantien gestellten Sicherheiten überstiegen. Am 10. Juli 2008 stellte die Deutsche Bank schließlich alle Optionen glatt. Dies resultierte in einem Verlust von EUR 168.876,92. Hierauf zog die Deutsche Bank die Bankgarantien von DDr. P in Höhe von EUR 140.000-. Den übersteigenden Betrag von EUR 28.876,92 stellte die Deutsche fällig und klagte diesen samt Zinsen und Kosten bei DDr. P ein. Insgesamt wurden im Jahr 2008 über 20 Geschäftsfälle (Kauf und Verkauf von Optionen) von Mag. (FH) R. für DDr. P durchgeführt. DDr. P war von 2006 bis 28.11.2008 Prokurist der der Ag und für Networking und Kundenansprache im Raum Wien zuständig. Einkommensteuerliche Beurteilung des Sachverhaltes: Gemäß § 23 Z. 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbetrieb Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben Verhältnisse ausgeführt werden (VwGH 25.Februar 1997, 95/14/0115). Nachhaltigkeit liegt nicht nur dann vor, wenn die Tätigkeit auch tatsächlich wiederholt (dauernd) ausgeübt wird; auch eine einmalige Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist oder wenn aus den Umständen auf die Wiederholung oder Fortsetzung dieser Tätigkeit geschlossen werden kann (vgl. VwGH 10. März 1993, 91/13/0189). Eine umfangreiche Kauf- und Verkaufstätigkeit ist ein weiteres Indiz für ein planmäßiges Vorgehen und damit eine nachhaltige zu gewerblichen Einkünften führende Tätigkeit (vgl. VwGH 31.Mai 1983, 82/14/0188). Entscheidend ist nicht die absolute Zahl an An- und Verkaufsvorgängen, sondern das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse. (vgl. VwGH 7. November 1978, 2085, 2139/78). Bei Beurteilung der für die Gewerblichkeit notwendige Anzahl der Käufe und Verkäufe , nimmt die österreichische Rechtsprechung einen strengen Standpunkt für Personen ein, die sich auch berufsmäßig mit der Materie befassen. Neben der Anzahl der veräußerten Objekte ist auch auf den Zeitraum zwischen Erwerbs- und Veräußerungsvorgängen Bedacht zu nehmen (vgl. VwGH 25. März 1999, 94/15/0171). Ergebnis DDr. P hat in einem Zeitraum von wenigen Monaten mehr als 20 Optionen mit Gewinnabsicht verkauft und gekauft und damit eine werbende Tätigkeit entfaltet. Bereits der Umfang der Geschäfte spricht gegen die Annahme bloßer Vermögensverwaltung. Aber nicht nur der Umfang der Geschäfte lässt auf das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit schließen, sondern auch die Art ihrer Durchführung lässt ein planmäßiges Vorgehen und somit Wiederholungsabsicht erkennen. Unter Bedachtnahme auf die Vielzahl der Geschäftsfälle ist daher eine nachhaltige Betätigung entfaltet worden. Da DDr. P auch beruflich als Prokurist beim Organisator des Optionsmodells, Ag, tätig war, ist daher ein weiteres Indiz für die Gewerblichkeit der Betätigung anzusehen. Der Umstand, dass ein Abgabepflichtiger auch beruflich mit Optionen befasst war (Prokurist der Ag) ist geeignet, das Bild der Planmäßigkeit des Vorgehens zu erstärken (vgl. abermals VwGH 31. Mai 1983). Auch die Betrachtung der Optionsgeschäfte rundet das Bild eines planmäßigen Vorgehens ab, da sie alle in derselben Art abgewickelt worden seien. Dies lässt sich schon an den jeweils gleich gestalteten Geschäftsfällen erkennen, die standardisiert mit den verschiedenen Handelsplätzen abgewickelt wurden. Damit war auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben, da die Tätigkeit so beschaffen war, dass sie ihrer Art nach Geschäftsbeziehungen mit mehr als einem einzigen Partner ermöglichte (vgl. VwGH 13. Februar 1991, 90/13/0161). Die Art des Tätigwerdens von DDr. P ist daher als gewerblich einzustufen, es lag daher ein gewerblicher Handel mit Optionsrechten vor. Punkt 2) Beurteilung des Verzichts auf ein Optionsrechts gegen Entgelt und der Vereinnahmung einer Optionsprämie durch DDr. P im Jahr 2008. Sachverhalt: DDr. P hat am 31.1.2008 mit der ZT GmbH, der P. GmbH und der HV GmBH (nachfolgend kurz Eigentümer) eine Option abgeschlossen, das im jeweiligen 1/3 Eigentum der genannten Gesellschaften stehende Liegenschaft 1100 Wien, Platz zum Preis von jeweils EUR 200.000, insgesamt sohin EUR 600.000, zu erwerben. Bei einer Option handelt es sich um ein dem Vorvertrag verwandeltes Rechtsinstrument, durch das eine Partei das Recht erhält, ein inhaltlich vorausbestimmtes Rechtsverhältnis in Geltung zu setzen (vgl. z.B. Koziol/Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts I 13, 143). Das DDr. P eingeräumte Optionsrecht war nicht auf dessen persönliche Verhältnisse abgestellt und mit 31.12.2008 befristet. Ende des Jahres 2008 wurde von DDr. P eine Mitunternehmergruppe namhaft gemacht, die sich bereit erklärten, die Liegenschaft zum Preis von EUR 750.000 zu erwerben. Da auch DDr. X. dieser Mitunternehmergruppe angehörte, war der ursprünglich angedachte Erwerb der Liegenschaft durch DDr. P und der Weiterverkauf an die Miteigentümergruppe nicht tunlich, da damit die von DDr. P vereinnahmte Kaufpreisdifferenz für die anderen Mitteigentümer offenkundig geworden wäre. DDr. P kam daher auf die Eigentümer der Liegenschaft mit dem Vorschlag zu, den Erwerbsprozess wie folgt zu gestalten: Die Eigentümer der Liegenschaft verkaufen diese direkt an die von Dr. P namhaft gemachte Miteigentümergruppe zum Preis von EUR 750.000. Die Differenz zwischen dem von den Miteigentümer bezahlten Kaufpreis und dem zwischen den derzeitigen Eigentümern und DDr. P vereinbarten Kaufpreis in Höhe von EUR 150.000, wird von der den jeweiligen Eigentümern zu jeweils einem Drittel (EUR 50.000 pro Gesellschaft) direkt an DDr. P ausbezahlt. Die Vorgangsweise stellt die Eigentümer exakt gleich wie ein direkter Verkauf an DDr. P. Dieser hat den Vorteil der Lukrierung der Preisdifferenz sowie des Entfalls der Notwendigkeit, die von ihm vereinnahmte Preisdifferenz mit den anderen Miteigentümers offen legen zu müssen. Die Vertragsparteien haben daher vereinbart, dass DDr. P auf sein Optionsrecht verzichtet wenn die Kaufpreisdifferenz bis spätestens 31.12.2008 an diesen ausbezahlt wird. Der Verzicht hat innerhalb eines Jahres stattgefunden. Im Jahr 2008 sind DDr. P EUR 100.000 auf Grund des Verzichtes zugeflossen. Hinsichtlich des Verzichts gegenüber der H Vermögensverwaltungs GmbH wurde in weiterer Folge vereinbart, dass kein Entgelt für den Verzicht bezahlt wird. Einkommensteuerliche Beurteilung des Sachverhaltes: Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Da der Sachverhalt in diesem Fall den Kauf und Verkauf einer Liegenschaft abbildet, der lediglich aus Gründen des Verhältnisses von DDr. P zu den anderen Miteigentümern und der Vereinfachung der Übertragung der Liegenschaft durch das Einsparen eines Erwerbsvorganges als direkter Verkauf zivilrechtlich als Verzicht auf das Recht die Liegenschaft zu kaufen unter gleichzeitiger Auszahlung der Kaufpreisdifferenz an DDr. P abgebildet wurde, ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einem Kauf und einem Weiterverkauf der Liegenschaft auszugehen. Subsumierung unter § 29 Z 3 EStG 1988 Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. E vom 23.5.2000, 95/14/0029, oder vom 3.7.2003, 99/15/0003 oder E vom 25.11.1986, 86/14/0072, VwSlg. 6.173/F) kann eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Eine Leistung iSd zitierten Bestimmung ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 legt.cit. sind nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dadurch charakterisiert, dass sie einem Verhältnis aus Leistung und Gegenleistung entspringen bzw./und ist darunter jedes Verhalten zu verstehen, das einem anderen wirtschaftlichen Vorteil verschafft. In der Aufgabe liegt daher nur dann ein Tun, Dulden bzw. Unterlassen gegen Entgelt vor, wenn dadurch einem anderen ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt wurde. Das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung darf sich jedoch nicht auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern oder Ausgleich von Vermögensnachteilen, sondern nur auf ein sonstiges Handeln, Unterlassen oder Dulden beziehen. (Quantschnigg-Schuch, ESt-Handbuch, Tz 18 zu § 29; VwGH vom 30.9.1999, 98/15/0117; 25.11.1986, 86/14/0072). Entsprechend der Judikatur des VwGH kann die Veräußerung von Vermögensgegenständen bzw. die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung nicht auch als Leistung isd § 29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden (vgl. VwGH 3.7.2003; 99/15/0003). Da dem Begriff der "Leistung" im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 gemäß dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. November 1986, 86/14/0072, die Bedeutung beizumessen ist, die der Sprachgebrauch des Wirtschaftslebens mit dem Worte "Leistung" zu verbinden pflegt, kann in diesem Sinn das Verhalten von DDr. P insofern, als es nicht darauf gerichtet war, den Eigentümern durch den Verzicht auf die Ausübung des Optionsrechtes gegen Entgelt einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, ohne die Liegenschaft in der Substanz und dem Umfang nach zu verändern, nicht unter den Begriff Leistung subsumiert werden. Subsumierung unter § 30 EStG 1988 Veräußerungsgewinne von Liegenschaften fallen grundsätzlich nicht unter die Besteuerung nach § 29 Z 3 EStG. Maßgeblich ist, ob eine Entgeltszahlung für den endgültigen Verlust in der Substanz oder für den Verzicht auf eine Nutzungsmöglichkeit bezahlt wird. Maßgeblich ist dabei die Sicht des Leistenden (aaO, ESt-Handbuch, Tz 18 zu § 29). Auch nach der von Doralt auf der Grundlage der Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes vertretenen Rechtsmeinung ist für die Abgrenzung des nicht steuerbaren Vermögensbereiches vom steuerpflichtigen Nutzungsbereich entscheidend, ob das Entgelt als Ausgleich für den endgültigen Verlust eines Wirtschaftsgutes in seiner Substanz oder für die Gebrauchsüberlassung zur Nutzung, den Verzicht auf eine Nutzungsmöglichkeit oder deren Beschränkung (beispielsweise durch Belastung) gezahlt wird, während der Vermögenswert, aus dem die Nutzungen fließen, in seiner Substanz erhalten bleibt; die Abgrenzung erfolgt nach dem wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung (vgl. Doralt, Einkommensteuerkommentar, Band II, 4. Auflage, Tz 37 zu § 29, Seite 19 samt den dort zitierten Urteilen des deutschen Bundesfinanzhofes (zu der hinsichtlich des Inhaltes des § 29 Z 3 des österreichischen EStG 1988 gleichen Bestimmung des § 22 Z 3 des deutschen Einkommensteuergesetzes, BStBl 1977 II 26; 1998 II 133). Es fand keine Aufgabe der Rechtsposition statt, da DDr. P nicht auf sein Optionsrecht verzichtet, sondern dieses vielmehr - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise - ausgeübt hat. Es wurde den Eigentümern durch den Verzicht auch kein Vorteil verschafft, da dieser nur Zug um Zuge gegen Übertragung der Liegenschaft an die von DDr. X. genannten Miteigentümergruppe und Auszahlung der Differenz zwischen dem mit den Miteigentümern vereinbarten Kaufpreis und dem Ausübungspreis gewährt wurde. Die Zahlung der Eigentümer wurde im Ergebnis nicht für den Verzicht auf die Ausübung des Optionsrechts bezahlt, sondern um den direkten Eigentumserwerb einer vom Optionsberechtigten namhaft gemachten Miteigentümergruppe zu ermöglichen. Daher ist dieser Vorgang gem. § 30 EStG 1988 als Erlös aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen unter dort im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen einkommensteuerlich zu erfassen. Ergebnis DDr. P erzielte im gegenständlichen Fall keine Einnahmen durch den Verzicht auf das Optionsrecht, da die Eigentümer die Bezahlung durch das Auslaufen der Optionsfrist am 31.12.2008 die Zahlung hätten vermeiden können. Die Eigentümer wurden durch den Verzicht auf das Optionsrecht durch DDr. P nicht in die Lage versetzt, über die Liegenschafts(anteile) frei zu verfügen. Damit wurden den Eigentümern durch den Optionsverzicht auch kein wirtschaftlicher Vorteil im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 verschafft. Der Subsumtion unter § 29 Z 3 leg.cit. steht daher entgegen, dass der Vorgang als Veräußerung eines Vermögensgegenstandes bzw. als diesem gleichzuhaltenden Vermögensumschichtung zu beurteilen ist. Der Vorgang hat, A. als das etwa beim Verzicht auf Nachbarrechte, eine Veräußerungs- und Belastungsverbot oder auf Vorkaufsrechte der Fall ist, eine als Veräußerung von Vermögen zu Folge gehabt, weil das Vermögen (Liegenschaft) in seiner Substanz den Eigentümern nicht erhalten geblieben ist. Damit ist den Liegenschaftseigentümern durch den Verzicht von DDr. P kein wirtschaftlicher Vorteil erwachsen. Im gegenständlichen Fall ist durch den Verzicht auf die Geltendmachung des Optionsrechtes keinem anderen als DDr. P ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt worden. Der Verzicht ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Veräußerung eines Vermögensgegenstandes oder eine einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögenumschichtung anzusehen. Daher bleibt für die Subsumtion unter § 29 Z 3 EStG 1988 kein Raum. Es liegt somit eindeutig eine Veräußerung von Vermögen bzw. eine Vermögensumschichtung vor, wodurch eine Besteuerung nach § 29 Z 3 EStG 1988 ausgeschlossen ist. Daher ist dieser Vorgang gemäß § 30 und 31 EStG 1988 als Erlös aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen unter dort im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen einkommensteuerlich zu erfassen." Im Zuge der Betriebsprüfung wurde zu Punkt 1) ein Schreiben der Deutsche Bank vom 15.07.2008 vorgelegt in dem der Bf. aufgeforderte wurde, sein Konto glattzustellen mit dem Betrag von 167.680,28 EUR. In dem Schreiben vom 14.8.2008 an die Deutsche Bank, nahm Bf. Stellung zu dem "Schadensfall". Der Bf. führte aus, dass die Investmentstrategie betreffend die sogenannten "Short Puts" vom Herrn R., Vorstandsvorsitzende der Ag, erfolgt sei. Dieser habe das "I.-Modell" erfunden. Nach weiteren Aussagen, arbeite die Ag auf reiner Leistungsentgeltsbasis und partizipiere nur vom nachgewiesenen Erfolg ihrer Klienten. Den Kunden wurde suggeriert, dass einlangende Prämien eigentlich schon ihm gehörten, da es möglich sei, mit der Bankgarantie über den Kapitalmarkt Prämien aus der Aktienkaufvereinbarung zu erwirtschaften. Die Ag habe auch die Bankverbindungen mit der Deutsche Bank hergestellt. Eine persönliche Kontaktaufnahme mit Mitarbeitern der Deutsche Service Bank GmbH hinsichtlich der Eröffnung des Kontos und der Aufklärung des Risikos sei niemals erfolgt. Herr R. riet dem Bf. eine Bankgarantie mit € 140.000 als Sicherheit beizubringen Über das Konto sei ohne vorherige Zustimmung und Aufklärung des Kunden verfügt worden. Herr N. von der Deutsche Bank habe dem Bf. mitgeteilt, dass er er dem I.-Modell vertraue. Dieses Vertrauen habe den Bf. veranlasst, dass auch er dem Modell vertraute. Die Deutsche Bank habe jedoch auch erkennen müssen, dass die Art und Weise des Handelns und des ständigen Ausnützung bzw. Überschreitung des Marginlimits gemessen am Risikoprofile der Kunden und er Fremdfinanzierung untragbar gewesen sei. Eine dem Finanzamt vorgelegte Klage des Bf. gegen die Deutsche Bank AG betreffend den den Bf. sich ergebenden Schaden sämtliche Order aus der Geschäftsbeziehung zwischen dem Bf. und der Bank offen zulegen, wurde stattgegegeben. Aus dem vorgelegten Beschluss des Landesgericht für ZRS Wien geht hervor, dass der Bf. Bankgarantien in Höhe von € 140.000,- beigebracht habe. Die Ag habe keine Order geben können, da sie keine Vollmacht für das Konto bekommen habe. Der Bf. musste jede Order unterschreiben. Herr N. führte zu der Einstufung des Bf. als Privatkunden aus, das der Bf. kein professioneller Kunde sein konnte, da die Einstufung als professioneller Kunde eine bestimmte Volumensgröße und eine bestimmte Ordertätgikeit voraussetze. Der Privatkunde könne weiters einen besseren Schutz genießen. zu Punkt 2) geht laut dem vom Bf. vorgelegten Kaufvertrag vom 9. Oktober 2007 hervor, dass die HV GmbH, P. GmbH und ZT GmbH die gegenständliche Liegenschaft in Favoriten um 500.000,- Euro gekauft habe. Die drei genannten GmbHs (Berechtigende) nahmen einen Kontokorrentkredit in Höhe von 500.000 Euro auf. Folgende Vereinbarung vom 31.01.2008 zwischen dem Bf., dem Berechtigten und der HV GmbH, P. GmbH und ZT GmbH, nachfolgend kurz Berechtigende wurde vorgelegt. "Die Berechtigenden sind zu je einem 1/3-idellen Anteil Eigentümer der Liegenschaft EZ 1349, KG 01101 Favoriten, nachfolgend kurz Liegenschaft. Da sich der Verkauf der Liegenschaft schleppend gestaltet, erklärte sich der Berechtigte bereit, sich um die Veräußerung der Liegenschaft zu kümmern. Im Gegenzug räumen ihm die Berechtigenden jeweils das Recht ein, ihren 1/3-idellen Liegenschaftsanteil bis spätestens 31.12.2008 um jeweils EUR 200.00, insgesamt sohin zu einem Kaufpreis von EUR 600.000 zu erwerben." Der Bf. hat im November 2008 eine Investorengruppe gefunden, die € 750.000,- für das Grundstück bezahlen würden. Vom Bf. wurden die zwischen ihm, dem Berechtigten, und den Berechtigenden besprochene zivilrechtlichen drei Möglichkeiten bekanntgegeben: 1. Der Bf. kauft die Liegenschaft an und verkauft diese an die Investorengruppe weiter. 2. Der Bf. verkauft die Optionsrechte jeweils direkt an die Investorengruppe und diese zieht das Optionsrecht 3. Der Kaufpreis gegenüber den Investoren wird seitens der Eigentümer im Kaufvertrag mit EURO 750.000,- festgelegt. Der Bf. verkauft sein Optionsrecht an die Optionsgeber um € 150.000,-. Der Bf. führte aus, dass er die 3. Variante favorisiere, da er den Gewinn aus dem Verkauf der Liegenschaft den Investoren nicht offen legen wollte. ...Wirtschaftlich ergebe sich für die Optionsgeber kein Unterschied, da sie in allen drei Varianten den vereinbarten Kaufpreis erhalten. Auf Grund weiterer Vereinbarungen vom 30.11.2008 zwischen den Berechtigten und den Berechtigenden erklärte der Berechtigte auf das ihm eingeräumte Recht zu verzichten . Im Gegenzug verpflichteten sich die Berechtigenden bis spätesten 31.12.2008 einlangend EUR 50.000 für den Verzicht zu bezahlen. Dezember 2008 wurde das Grundstück von den Eigentümern, den Berechtigenden, an 10 Käufer um 750.000 Euro, a 75.000 verkauft, von denen einer der Bf. war. Der 3. strittige Punkt, der im Zuge der Betriebsprüfung aufgegriffen wurde, war das Honorar, das der Bf. von der ZT GmbH für die Einräumung eines bis 30.9.2009 befristete Recht, eine im Eigentum des Bf. befindliche Wohnung um € 130.000,00 zu erwerben in Rechnung gestellt hat. Vorgelegt wurde die Honorarnote über 46.000,- € vom 15.12.2008. In dem Betriebsprüfungsbericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurden von der Betriebsprüfung folgende steuerliche Feststellungen getroffen: zu Punkt 1: die Verluste aus dem I.-Modell sind nicht auf Grund einer gewerblichen Tätigkeit entstanden daher nicht mit anderen Einkünften ausgleichsfähig und weiters da die Verluste auf Grund von Spekulation entstanden sind auch mit den anderen Einkünften nicht ausgleichsfähig. zu Punkt 2: der Verzicht des "Optionsrechtes" für € 150.000,00 stellen sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 dar. zu Punkt 3: das Honorar für Einräumung des befristeten Rechtes in Höhe von € 46.000,00 ebenfalls sonstige Einkünfte darstellt. Die Feststellungen betreffend die in diesem Verfahren strittigen Punkte wurden folgendermaßen begründet: "Zu dem Verlust aus I.-Modell (Handel mit Optionen) Einkommensteuerrechtliche Beurteilung I. Vermögensverwaltung oder gewerblicher Wertpapierhandel DDr. X. führt betreffend Annahme der Gewerblichkeit iZh mit I.-Modell (Handel mit Optionen) laut Schreiben aus: DDr. X. hat in einem Zeitraum von wenigen Monaten mehr als 20 Optionen mit Gewinnabsicht verkauft und gekauft und damit eine gewerbl. Tätigkeit entfaltet. Bereits der Umfang der Geschäfte spricht gegen die Annahme bloßer Vermögensverwaltung. Aber nicht nur der Umfang der Geschäfte lässt auf das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit schließen, sondern auch die Art ihrer Durchführung lässt ein planmäßiges Vorgehen und somit Wiederholungsabsicht erkennen. Unter Bedachtnahme auf die Vielzahl der Geschäftsfälle ist eine nachhaltige Betätigung entfaltet worden. DDr. P war auch beruflich als Prokurist beim Organisator des Optionsmodell, Ag, tätig. Dies ist als weiteres Indiz für die Gewerblichkeit der Betätigung anzusehen. Der Umstand, dass ein Abgabepflichtiger auch beruflich mit Optionen befasst war (Prokurist der Ag) ist geeignet, das Bild der Planmäßigkeit des Vorgehens zu verstärken. Auch die Betrachtung der Optionsgeschäfte rundet das Bild eines planmäßigen Vorgehens ab, da sie alle in derselben Art abgewickelt worden seien. Dies lässt sich schon an den jeweils gleich gestalteten Geschäftsfällen erkennen, die standardisiert über verschiedene Handelsplätze abgewickelt wurden. Damit war auch die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben, da die Tätigkeit so beschaffen war, dass sie ihrer Art nach Geschäftsbeziehungen mit mehr als einem einzigen Partner ermöglichte. Nach Ansicht von DDr. X. ist die Art seines Tätigwerdens als gewerblich einzustufen (gewerblicher Handel mit Optionsrechten). Diese Ansicht wird seitens der Finanzamts nicht geteilt. Erläuterung Funktionsweise des I.-Modells: Aus Klagschrift von H. Partner Rechtsanwälte GmbH vom 11.07.2011: Kläger DDr. X. an das Handelsgericht Wien: ... DDr. X. wurde die Investmentstrategie der Ag derart erklärt, dass man Aktien über so genannte Short-Puts einkauft, indem man für zuvor sorgfältig ausgesuchte Werte Kaufverpflichtungen eingeht. Angegeben wurde, dass es sich dabei um rund 60 handverlesene Aktienwerte von Weltmarktführern und vergleichbaren Unternehmungen handelt, bei denen mit Renditen von zumindest 3% zu rechnen sei. Die Auswahl der Aktien erfolge dermaßen, dass man die Aktien auch kaufen könnte und als soliden langfristigen Wert ins Portfolie aufnehmen könnte, dies aber nicht unmittelbar tut, da zuvor die Short-Put-Prämie Iukriert wird. In weiterer Folge sind zwei Szenarien denkbar: a) Wenn die Werte über dem gewählten Tagespreis bleiben, laufen die Optionen wertlos aus. b) Falls es zu einer Andienung käme, würden die Aktien ins Portfolio angeliefert werden. Im zweiten Fall würden dem Konto wiederum Dividenden gutgeschrieben und weiters bestand die Möglichkeit zusälzliche Prämien durch Short-Calls in Höhe von ca. 6% des Andienungswertes zu lukrieren (s. Seiten 4 u. 5). Einstufung als Privatkunde Laut obig genannter Klagschrift vom 11.07.2011 war DDr. X. Kunde der AG (Graz). Bei der Ag handelt es sich um eine Wertpapierfirma (S. 4). Herr R. (Ag) teilte dem DDr. X. mit, dass das Geschäftsmodell der Ag von der Deutsche Bank AG (Deutschland, Deutschland) hausintern geprüft wurde und für valide befunden wurde. Aufgrund dieser internen Prüfung habe sich die Deutsche Bank AG bereit erklärt, mit der Ag zusammen zu arbeiten und Herr R. empfahl dem DDr. X. ein Konto bei der Deutsche Bank AG zu eröffnen. Wie bereits erwähnt machte das Geschäftsmodell es erforderlich, Bankgarantien als Sicherheit für die Einräumung eines Kredites beizubringen. DDr. X. eröffnete ein Depotkonto bei der Deutsche Bank AG und schloss mit dieser einen Kreditvertrag i. Höhe von € 140.000,-- ab (S. 7 u. 8). Der Deutsche Bank kommt somit eine Doppelrolle zu. Zum einem war sie Depotbank und zum anderen Kreditgeber (S. 9). Von der Deutsche Bank AG wurde DDr. X. als Privatkunde eingestuft. Er wäre aber jederzeit berechtigt gewesen eine andere Einstufung zu verlangen. Allerdings steht dann nicht mehr das volle Schutzniveau für Privatkunden nach den Vorschriften des Wertpapierhandelsgesetztes zu. Ein Antrag auf Umstufung durch DDr. X. hat nie stattgefunden (s. S 13). Laut Firmenbuch war DDr. X. als Prokurist, mit Eintragung vom 03.12.2005, bei der Ag tätig. Die Funktion wurde mit 13.03.2008 gelöscht. Weiters wurde von DDr. X. ein Klagsvorbringen (Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien, vom 22.06.2011) vorgelegt. Kläger: Deutsche Bank AG, Beklagter: DDr. X.. Hierin wird folgender Sachverhalt dargestellt: DDr. X. ist seit 19.12.2006 (Antrag auf Eröffnung eines Kontos/Depots vom 19.12.2006) Kunde der Deutsche Bank AG. DDr. X. wickelte über die Deutsche Bank Finanztermingeschäfte ab. Dazu hat die Deutsche Bank eine Kreditlinie über € 140.000,-- eingeräumt, die durch 2 Bankgarantien besichert war. Am 19.12.2006 schlossen die Deutsche Bank und DDr. X. zugleich mit der Kontoeröffnung einen Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte. Dieser Rahmenvertrag diente als Grundlage für weitere einzelne Finanztermingeschäfte, die die Deutsche Bank im Auftrag der beklagten Partei als Kommissionsgeschäft abschloss. Kommentar 2011, zu § 23 Tz 49ff) Abgrenzung gewerbl. Wertpapierhandel / Vermögensverwaltung (Jakom EStG) a) Der Rahmen der Vermögensverwaltung ist erst überschritten, wenn das Tätigwerden des StPfl nach Art und Umfang deutl. jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerbl. Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen GewBetr. - eine "bankentypische Tätigkeit" - ausmacht. b) Die Umschichtung von Papieren gehört grds. noch zur privaten Vermögensverwaltung. Bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren. Bedient sich der StPfl. für den An- und Verkauf von Papieren der Dienste von Banken (als Kommissionäre), kann er die für eine allg. Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; diese Art der Kaufabwicklung deutet daher für sich nicht auf einen GewBetr. c) Zu den Kriterien, die für die Gewerblichkeit sprechen, gehören a. der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden. b. Die Anzahl der jährl. An- und Verkäufe sowie die Höhe der Umsätze. Liegt die AnzahI der An- und Verkäufe im Durchschnitt der Jahre für sich betrachtet jeweils unter 30, spricht dies nicht für Gewerblichkeit. c. Die Fremdfinanzierung der angeschafften Papiere stellt zwar ein weiteres iRd Gesamtbetrachtung zu würdigendes Kriterium dar. Es kommt ihm allerdings kein entscheidendes Gewicht mehr zu, da sich in jüngerer Zeit, zunehmend neue Formen der privaten Vermögensbildung entwickelt haben, die den anfänglichen Einsatz von Fremdkapital zum Einsatz haben. d. Nicht unbedeutend ist schließlich der Umstand, ob der StPfl. einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insb. den des Wertpapiermaklers ausübt. d) Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls. Bei der Beurteilung des Sachverhalts ist eine Gesamtbetrachtung heranzuziehen. Aus Jakom EStG 2011, II. Abgrenzung ggü der Vermögensverwaltung. Aufgrund der obig dargestellten Sachverhalte wie geringe Anzahl von Umschichtungen (Käufe, Verkäufe), keine Transaktionen auf fremde Rechnung, Auftreten der Deutsche Bank als Kommissionär, Art und Umfang des Tätigwerdens überschreitet nicht deutlich übliche Vermögensverwaltung (d.h. keine banktypische Tätigkeit), Einstufung als Privatkunde, kein entscheidendes Gewicht der Fremdfinanzierung für Gesamtbetrachtung, geht das Finanzamt im Rahmen der Gesamtbetrachtung nicht von einem gewerblichen Handel mit Optionsrechten, sondern von Vermögensverwaltender Tätigkeit (außerbetriebl. Einkünfte) aus. II. Verluste Spekulationsgeschäfte (§ 30) iZh mit I.-Modell Spekulationsgeschäfte bei Wertpapieren sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen ein Zeitraum zwischen der Anschaffung und Veräußerung von nicht mehr als einem Jahr besteht. Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit Überschüssen aus anderen Spekulationsgeschäften ausgleichsfähig (rel. Verlustausgleichsverbot). Per mail vom 09.03.2012 wurden von Seiten der BP von DDr. X. folgende Unterlagen/Informationen abverlangt: 1) Zum Verlust die Depotauszüge: Beginn, alle Bewegungen dazwischen und Ende muss ersichtlich sein. 2) Den Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte vom 19.12.2006 (s. Schriftstück v. Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien, 22.06.2011). 3) Wo sind die Prämien aus Optionen eingegangen? Hierauf wurde von DDr. X. das Protokoll der Vernehmung von Herrn N., leitender Angestellter der Deutsche Bank, übermittelt. Weiters wurde bekannt gegeben, dass DDr. X. nicht über eine genaue Aufstellung aller einzelnen Geschäftsfälle die durchgeführt wurden, verfügt, da diese von Hr. R. (dem Initiator des I.-Modells) großteils ohne Autorisierung des DDr. X. erfolgt sind. Die Erhebung wie genau der Verlust entstanden ist, ist lt. DDr. X. Gegenstand der Gerichtsverfahren (mail vom 13.03.2012). Auszüge aus der Einvernahme des Günther N., Landesgericht für ZRS Wien, vom 26.01.2012: Seite 7: "Über die Frage der Richterin, aus welchen Gründen der Beklagte als Privatkunde eingestuft worden sei: Der Beklagte konnte nicht professioneller Kunde sein, dafür waren die Voraussetzungen nicht gegeben. Die Einstufung als professioneller Kunde setzt eine bestimmte Volumensgröße und eine bestimmte Ordertätigkeit (Stückzahl) voraus." Seite 8: "Der Privatkunde genießt den höchsten Schutz. Wie gesagt gibt es diesen Klassifizierung seit 1.11.2007, das Konto wurde aber bereits im Dezember 2006 eröffnet." Seite 9: "Es gab Kunden, die nie eine Provision bezahlt haben, obwohl Prämien geflossen sind. Das war z.B. beim Beklagten der Fall." Seite 11: "Bis Mai 2007 war das Portfolio des Beklagten im positiven Bereich. Vom 1.6.2007 bis 20.9.2007 wurde es im negativen Bereich geführt, dann vom 20.9 bis 9.11.2007 wieder im positiven Bereich. Ab 9.1.2008 bis zum Schluss war das Depot durchgehend negativ." Entstehung und Höhe des Schadens Der Schaden bei DDr. X. trat ein, als die Deutsche Bank AG die Glattstellung, aufgrund negativer Kursentwicklung, des bei ihr geführten Kontos am 10.07.2008 durchgeführt hat (s. Seite 20 der Klagschrift vom 11.07.2011). Von der Deutsche Bank AG wurden die Bankgarantien, die zur Finanzierung des Wertpapiergeschäfts übergeben wurden, in Höhe von € 140.000,- verwertet (s. Seite 19 der Klagschrift vom 11.07.2011). Weiters wurde der BP ein Schreiben, vom 15.07.2008, von der Deutsche Bank, adressiert an DDr. X., vorgelegt. In diesem wird obiger aufgefordert sein Konto, per 15.07.2008 mit einem Saldo von € -167.680,28, davon Verlust durch Glattstellen der Bank per 15.07.2008 von € -167.396,19, auszugleichen oder mitzuteilen, wie er sich einen zeitnahen Kontoausgleich vorstellt. Von Seiten der BP können die Verluste aus obigen Spekulationsgeschäften nicht anerkannt werden, da aufgrund fehlender Depotauszüge (Eröffnung des Kontos/Depots bei der Deutsche Bank bereits im Dez. 2006, ausländischer Sachverhalt) nicht nachvollzogen werden kann, ob die bei den An- und Verkäufen entstandenen Verluste aus Spekulationsgeschäften innerhalb der Einjahresfrist entstanden sind. Tz 2 (Punkt 2.) Einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Verzichts auf ein Recht gegen Entgelt Im Jahr 2008 hat DDr. X. mit der "HV-GmbH, der P.GmbH und der ZT GmbH eine Vereinbarung abgeschlossen (vom 31.01.2008) sich um die Veräußerung der Liegenschaft Platz, 1100 Wien, zu kümmern, da sich der Verkauf schleppend gestaltete. Im Gegenzug räumten ihm die Berechtigenden jeweils das Recht ein, ihren 1/3-idellen Liegenschaftsanteil bis spätestens 31.12.2008 um jeweils € 200.000,- insgesamt somit zu einem Kaufpreis von € 600.000 zu erwerben. Mit Vereinbarung vom 30.11.2008 verzichtete der Berechtigte (DDr. X.) auf das ihm eingeräumte Recht. Im Gegenzug verpflichteten sich die Berechtigenden bis spätestens 31.12.2008 einlangend jeweils € 50.000 für den Verzicht zu bezahlen. Ende des Jahres 2008 sind DDr. X. die € 150.000 (dreimal je € 50.000,-) zugeflossen. Nach Ansicht des Finanzamtes handelt es sich in diesem Fall um Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG), da der obig dargestellte Sachverhalt einem entgeltlichen Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechtes entspricht. Nach Doralt ist der Verzicht auf ein höchstpersönliches Recht kein Veräußerungsvorgang, sondern eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG, weil höchstpersönliche Rechte zivilrechtlich nicht übertragen werden können, und deshalb keine Wirtschaftsgüter darstellen. Beispiele für höchstpersönliche Rechte sind Veräußerungs- u. Belastungsverbote und das Vorkaufsrecht. Daher stellt der Verzicht auf ein Vorkaufsrecht nicht eine Veräußerung eines Wirtschaftsgutes dar, sondern eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG. Nicht jeder Verzicht auf ein höchstpersönliches Recht ist allerdings eine Leistung im Sinn des § 29 Z 3 EStG; es muss gleichzeitig ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft werden (s. Doralt, EStG Kommentar, Einkünfte aus Leistungen, 8. Lfg (Jänner 2004). Eine Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 kann in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Eine Leistung im Sinne der zitierten Bestimmung ist somit jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen (VwGH 3.7.2003, 99/15/0003). Im jüngeren Schrifttum wird die Ansicht vertreten, dass das Entgelt für den Verzicht auf ein Vorkaufsrecht einen Ersatz für den endgültigen Verlust eines Wirtschaftsgutes in seiner Substanz darstellt und damit nicht unter § 29 Z 3 EStG zu subsumieren ist. Doralt verweist in diesem Zusammenhang auf ein Urteil des BFH, wonach nach deutscher Rechtslage das Entgelt für die Abtretung eines Rückkaufsrechtes keine Einkünfte aus Leistungen darstellt, sondern der Anspruch auf Rückkauf vielmehr ein Wirtschaftsgut ist, über das ein Veräußerungsgeschäft abgeschlossen wurde. Die Rechtslage in Deutschland kann jedoch nicht unreflektiert auf die Österreichs übertragen werden. Denn in Deutschland sind sowohl das Wiederkaufsrecht als auch das Vorkaufsrecht einer Übertragung zugänglich, während beide Rechte in Österreich nach hA unübertragbar sind (VwGH 3.7.2003, 99/15/0003). In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob ein Vorkaufsrecht trotz der Tatsache, dass es nach hA in Österreich nicht übertragbar ist, ein Wirtschaftsgut und somit einen Vermögenswert darstellt, sodass es zu einer veräußerungsähnlichen Vermögensumschichtung kommen kann. Der Wirtschaftsgutbegriff setzt nach der Rechtsprechung des VwGH zwar keine Einzelveräußerbarkeit, jedoch eine Übertragbarkeit in dem Sinne voraus, als es Gegenstand des wirtschaftliche Verkehrs sein können muss. Dem Vorkaufsrecht fehlt es jedoch bereits an dieser Eigenschaft (VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0003). Damit kann mangels Übertragbarkeit kein Spekulationsgeschäft iSd. § 30 EStG vorliegen. Zusätzlich ist noch folgendes Argument zu bedenken: Dem Vorkaufsrecht haftet selbst in dem Sinne kein Wert an, als es sowohl bei Inanspruchnahme als auch bei unentgeltlicher Nichtausübung zu keiner Vermögensänderung kommt. Dem Vorkaufsberechtigten bietet sich lediglich die Möglichkeit, in den Vertrag des Vorkaufsverpflichteten mit einem Dritten einzutreten und die Liegenschaft durch Bezahlung des entsprechenden Kaufpreises zu erwerben. Auch bei unentgeltlicher Nichtausübung kommt es zu keiner Verminderung der Vermögenssubstanz (VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0003). Somit wird durch das Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung des Vorkaufsrechtes kein Nachteil in der Vermögehssphäre ausgeglichen, sondern das Handeln - nämlich das Unterlassen der Ausübung - abgegolten (VwGH 3.7.2003, 99/15/0003). Die Verschaffung eines wirtschaftlichen Vorteils wurden den Berechtigenden - "HV-GmbH, P. GmbH und ZT GmbH - zuteil, da DDr. X. laut Vereinbarung vom 31.1.2008 das Recht den jeweiligen Anteil der Berechtigenden bis spätestens 31.12.2008 zu erwerben besaß. Da DDr. X. auf dieses Recht verzichtet hat, war es den Berechtigenden möglich ihre Liegenschaftsanteile im Dezember 2008 um € 750.000,- zu veräußern. Tz 3 Einkünfte aus Leistungen 2009 ... Tz 4 (Punkt 3.) HN an die ZT GmbH Die von DDr. X. an die ZT GmbH ausgestellte Honorarnote (Re. vom 15.12.2008) in Höhe von € 46.000 wurde nicht versteuert. Diese ist in die Einkommensteuerjahreserklärung 2008 aufzunehmen. Es handelt sich um erhaltenes Entgelt für die Einräumung eines Vorkaufsrechtes an einem privaten Grundstück - Einkünfte aus Leistungen. Entgelte für die Einräumung eines Vorkaufsrechts an einem privaten Grundstück fallen unter § 29 Z 3 EStG (Sicht Finanzverwaltung siehe RZ 6611 EStRL). § 30 EStG kommt nur dann in Frage, wenn ein bereits eingeräumtes Vorverkaufsrecht weiterverkauft werden würde, was hier nicht der Fall ist. Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgesehenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen." In weiterer Folge nahm das Finanzamt die Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2008 und 2009 wieder auf und erließ gleichzeitig die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 und 2009. Rechtzeitig brachte der Bf. gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 Berufung (nunmehr Beschwerde ) ein. Bekämpft wurden die Feststellungen der Tz 1, Tz 2 und Tz 4 des Berichtes vom 4.6.2012. "Zu Tz. 1 Verlust aus I. Modell: I. Abgrenzungskriterien gewerbl. Wertpapierhandel / Vermögensverwaltung Die Betriebsprüfung bringt unter Bezugnahme auf Jakom, EStG-Kommentar 2011 vor, dass der Rahmen der Vermögensverwaltung erst überschritten ist, wenn das Tätigwerden des StPfl nach Art und Umfang deutl. jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dazu ist fest zu stellen wie folgt: Art des Tätigwerden: DDr X. hat Wertpapiere gehandelt und ist hierbei insbesondere auch Stillhalte-Positionen ("Short-Positionen") eingegangen. Dadurch verpflichtete sich DDr. X., zu einem vorbestimmten Preis während einer vorbestimmten Laufzeit Aktien zu kaufen bzw. zu verkaufen. Dafür erhielt er als Stillhalter eine Prämie für das übernommene Risiko ("Prämienkredit"). Weiters hat DDr. X. auch Indexoptionen als Stillhalter gehandelt. Dabei wurde dafür, dass ein gewisser Wert eines Aktienindex zu einem in der Zukunft liegenden Zeitpunktes nicht unterschritten wird (Put) oder überschritten wird (Call-Option) von DDr. X. eine Stillhalteprämie vereinnahmt. Je nach tatsächlichem Indexwert zu diesem Zeitpunkt verfällt die Option entweder wertlos oder die Differenz muss in Geld ausgeglichen werden. Diese Art des Geschäftes ist aufgrund des unbegrenzten Verlustpotenzials besonders risikoreich und wird von einer typischen österreichischen Geschäftsbank für Privatkunden gar nicht angeboten. Aus diesem Grund musste sich DDr. X. einer deutschen Bank, der Deutsche Bank AG in Deutschland, als depotführendes Bankinstitut bedienen. Bei typischen österreichischen Bankinstituten und Österreichischen Beratern ist die Möglichkeit, als Stillhalter Prämien am Aktienmarkt lukrieren zu können, nicht bekannt. Es können lediglich Optionsscheine gekauft werden, die mit dem Risiko auf den Verlust der bezahlten Summe begrenzt ist (sog. "Long Position"). Aus diesem Grund ist schon die Art des Tätigwerdens im Sinne der Abgrenzung zwischen gewerbl. Wertpapierhandel und Vermögensverwaltung ungewöhnlich. Beweis: Kontoauszüge (Beilagenkonvolut ./1), Umsatzliste (Beilage ./2), Herr N. per Adresse Deutsche Bank AG als Zeuge Umfang der Tätigkeit: im Jahr 2007 wurden ca. 90 An- und Verkäufe, vom 1.1.2008 bis zur Zwangsschließung des Kontos durch die Deutsche Bank aufgrund der Verlustsituation am 16.7.2008 wurden sogar 145 An- und Verkäufe durchgeführt. Dies übertrifft die durchschnittliche Anzahl von 30 An- und Verkäufen pro Jahr, bis zu der Vermögensverwaltung anzunehmen ist, um ein vielfaches. Daher ist bereits nach Art und Umfang deutlich das Maß der Vermögensverwaltung überschritten. Auf die Zweifelsregel der bankentypischen Tätigkeit muss daher nicht zurückgegriffen werden. Der Kauf und Verkauf von Optionen wird über standardisierte Börsen (zB- CBOT, EUREX) abgewickelt. Zu diesen haben nur gewisse Marktteilnehmer Zugang. Alle anderen müssen sich notgedrungen dieser Marktteilnehmer bedienen, um am Handel teilnehmen zu können. DDr. X. hatte durch Setzen von Limits sehr wohl Einfluss auf den zu zahlenden bzw. zu erhaltenden Optionspreis und hat von der Möglichkeit, Limits zu setzen, auch bei jedem einzelnen Auftrag Gebrauch gemacht. Beweis: Kontoauszüge (Beilagenkonvolut ./1), Umsatzliste (Beilage ./2), Herr N. per Adresse Deutsche Bank AG als Zeuge Art der Finanzierung: Ein weiteres Kriterium, das für die Gewerblichkeit spricht, ist die Art der Finanzierung. DDr. X. hat zu Beginn der Geschäftsbeziehung lediglich Aktien im Wert von EUR 49.794,93 eingebracht (vgl. Kontoauszug vom 1.2.2007, Beilage ./3). Weiters wurde eine Lombardkreditlinie durch die Deutsche Bank in Höhe von EUR 140.000 eingeräumt um die Optionsgeschäfte durchführen zu können. Es wurde von DDr. X. keinerlei Bargeld zur Durchführung der Geschäfte zur Verfügung gestellt. Das Geschäft war auch so aufgesetzt, dass dieses nicht nur anfänglich sondern über die gesamte Laufzeit fremdfinanziert durchgeführt wird. DDr. X. hat die Kreditlinie in Form von Garantien und den zu Beginn eingebrachten Aktien besichert. Daher spricht auch die Art der Finanzierung für die Gewerblichkeit der von DDr. X. ausgeübten Tätigkeit. Beweis: Kontoauszüge (Beilagenkonvolut ./1), Umsatzliste (Beilage ./2), Herr N. per Adresse Deutsche Bank AG als Zeuge Auf den Umsatz von Wertpapieren bezogener Beruf: DDr. X. war von 3.12.2005 bis 22.11.2007 als Prokurist bei einem Wertpapierdienstleistungsunternehmen, der Ag, tätig und ging daher auch einem auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf nach. Die Funktion wurde mit 13.3.2008 gelöscht. Damit ist ein weiteres Kriterium für die Einstufung der von DDr. X. durchgeführten Tätigkeit als gewerblicher Wertpapierhandel erfüllt. Beweis: offenes Firmenbuch Zur Einstufung als Privatkunde entsprechend der MIFID Während der Geschäftsbeziehung zwischen DDr. X. und der Deutsche Bank hat eine neue EU-weite Richtlinie, die MIFID, Banken ab 1.11.2007 verpflichtet, ihre Kunden entsprechend anhand von in dieser Richtlinie normierten Kriterien einzustufen. Im ersten Schritt wurde DDr. X. als Privatkunde eingestuft. Diese Einstufung im Sinne der MIFID hat aber nichts mit der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts zu tun. Dies ist auch daraus ersichtlich, dass in Judikatur und Literatur diese Einstufung nicht als Abgrenzungskriterium zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Handel herangezogen wird. Weiters hätte die Deutsche Bank im weiteren Geschäftsverlauf jederzeit eine Umstufung vornehmen können. Dazu kam es aufgrund des Totalverlustes im Rahmen der Schließung aller Positionen durch die Deutsche Bank am 15.7.2008 aber nicht mehr. Es ergibt sich somit anhand aller Abgrenzungskriterien mit Ausnahme des Tätigwerdens auf fremde Rechnung eindeutig, dass die von DDr. X. ausgeübte Tätigkeit gewerblich war. Auf Grund des an sich ungewöhnlichen Geschäfte, der sehr hohe Zahl an Umschichtungen und eine durchgängige und weitaus überwiegende Fremdfinanzierung liegt im Rahmen der Gesamtbetrachtung des Sachverhalts gewerblicher Wertpapierhandel und nicht bloß Vermögensverwaltung vor. II. Verluste aus Spekulationsgeschäft (§ 30) iZh dem I.-Modell Im Zuge der Betriebsprüfung hat DDr. X. mitgeteilt, dass die genaue Klärung des Hergangs, insbesondere die einzelnen Geschäftsfälle, Gegenstand eines anhängigen Gerichtsverfahrens ist. In erster Instanz wurde DDr. X. mittlerweile verurteilt, den Differenzbetrag zwischen dem Negativsaldo in Höhe von € -167.680,28 und den von der Deutsche Bank bereits verwerteten Sicherheiten in Höhe von Euro 140.000 zuzüglich Zinsen und Kosten zu bezahlen. Weiters hat DDr. X. die Kontenentwicklung detailliert aus einer Grafik aus dem Gerichtsakten, die von der Deutsche Bank als Beweis vorgelegt wurde, nachvollziehbar dargelegt (vgl. Beilage ./4). Darüber hinaus hat sich DDr. X. über seinen Rechtsvertreter an die Deutsche Bank gewandt, um die von der Betriebsprüfung gewünschten Unterlagen zu bekommen. Die Deutsche Bank hat schließlich eine exakte Aufstellung jeder Bewegung am Konto vom Zeitpunkt der Eröffnung bis zur Schließung erstellt, aus der sämtliche Umsätze ersichtlich sind (Beilagenkonvolut ./1). Im Rahmen der Schlussbesprechung wurde der Betriebsprüfung diese Liste, der Eröffnungskontoauszug (Beilage ./3), der Kontoauszug zum 31.12.2007 (Beilage ./5) und der Kontoauszug zum 18.7.2008 (Beilage ./6), aus dem die Schließung und der endgültigen Verlust hervorgeht, vorgelegt. Anhand dieser Liste lassen sich sämtliche Details zu den An- und Verkäufen, zu entstandenen Verlusten und Fristigkeiten genau nachvollziehen. Die Betriebsprüfung hat diese Liste und die Kontoauszüge im Rahmen der Schlussbesprechung nicht gewürdigt. Über weitere Kontoauszüge verfügte DDr. X. zum damaligen Zeitpunkt nicht. DDr. X. hat im Rahmen der Betriebsprüfung trotz des anhängigen Rechtsstreits alles unternommen um zu den geforderten Unterlagen zu kommen und diese vorlegen zu können. DDr. X. hat weiters auch Herrn N. seitens der Deutsche Bank als Ansprechpartner namhaft gemacht und Anklageschriften, Protokolle und sonstige relevante Aktenbeilagen vorgelegt und ist damit seiner Mitwirkungspflicht umfassend nachgekommen. Die Betriebsprüfung hat keine weiteren amtswegige Schritte unternommen, um den