BFG RV/2200010/2016

(1) Beim Empfang verbrauchsteuerpflichtiger Waren an einem der in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffern i, [...] genannten Bestimmungsorte übermittelt der Empfänger den zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats über das EDV-gestützte System unverzüglich, spätestens jedoch fünf Werktage nach Beendigung der Beförderung, außer in den zuständigen Behörden ordnungsgemäß nachgewiesenen Fällen, eine Meldung über den Eingang der Waren (nachfolgend "Eingangsmeldung" genannt). [...] (3) Die zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats überprüfen elektronisch die Angaben in der Eingangsmeldung. Sind diese Angaben fehlerhaft, so wird dies dem Empfänger unverzüglich mitgeteilt. Sind diese Angaben korrekt, so bestätigen die zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats dem Empfänger den Erhalt der Eingangsmeldung und übermitteln sie den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats. (4) Die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats leiten die Eingangsmeldung an den Versender weiter. Befinden sich der Abgangs- und der Bestimmungsort im selben Mitgliedstaat, so übermitteln dessen zuständige Behörden die Eingangsmeldung direkt an den Versender. In der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24. Juli 2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung lautet der Artikel 7 samt Überschrift: Artikel 7 Förmlichkeiten bei Beendigung der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren Die Eingangsmeldung nach Artikel 24 und die Ausfuhrmeldung nach Artikel 25 der Richtlinie 2008/118/EG müssen den in Anhang I Tabelle 6 dieser Verordnung aufgeführten Anforderungen entsprechen. Nach der Tabelle 6 im Anhang I der Verordnung Nr. 684/2009 sind - als Ort der Lieferung der Ort der tatsächlichen Lieferung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren und - die gültige Verbrauchsteuernummer des Bestimmungssteuerlagers anzugeben. Die Steuerschuld entsteht gemäß § 7 Absatz 1 BierStG durch Überführung des Bieres in den steuerrechtlich freien Verkehr. Bier wird gemäß Ziffer 3 dieser Bestimmung durch eine Unregelmäßigkeit nach § 23 bei der Beförderung unter Steueraussetzung in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt. Gemäß § 7 Absatz 5 Ziffer 3 BierStG entsteht die Steuerschuld in den Fällen des § 7 Absatz 1 Ziffer 3 im Zeitpunkt der Unregelmäßigkeit nach § 23 BierStG. Gemäß § 8 Absatz 1 Ziffer 3 BierStG ist Steuerschuldner in den Fällen des § 7 Absatz 1 Ziffer 3 BierStG der Steuerlagerinhaber als Versender oder der registrierte Versender (§ 18) und daneben jede andere Person, die Sicherheit geleistet hat, die Person, die das Bier aus der Beförderung entnommen hat oder in deren Namen das Bier entnommen wurde, sowie jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war und wusste oder hätte wissen müssen, dass die Entnahme unrechtmäßig war. Schulden mehrere Personen die Steuer, so sind diese gemäß § 8 Absatz 2 BierStG gesamtschuldnerisch zur Erfüllung dieser Schuld verpflichtet. Nach § 11 Absatz 1 Ziffer 2 BierStG ist die Biersteuer für Bier, das unter anderem nach §§ 14a und 15 befördert wird, ausgesetzt (Steueraussetzungsverfahren). § 14a BierStG (Verkehr unter Steueraussetzung) lautet auszugsweise: (1) Beförderungen von Bier gelten, soweit in diesem Bundesgesetz keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Artikel 21 der Systemrichtlinie erfolgen und dieses Verwaltungsdokument den in Artikel 2 und 3 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 … genannten Anforderungen entspricht. (2) […] (3) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, 1. durch Verordnung das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung entsprechend den Artikeln 21 bis 30 der Systemrichtlinie und den dazu ergangenen Verordnungen sowie das Verfahren der Übermittlung des elektronischen Verwaltungsdokuments und den dazu erforderlichen Datenaustausch zu regeln; 2. durch Verordnung das Verfahren der Beförderung unter Steueraussetzung abweichend von Absatz 1 zu regeln; 3. […] § 15 BierStG samt Überschrift lautet auszugsweise: Verkehr unter Steueraussetzung im Steuergebiet (1) Bier darf unter Steueraussetzung befördert werden aus Steuerlagern im Steuergebiet oder von registrierten Versendern (§ 18) vom Ort der Einfuhr im Steuergebiet 1. in Steuerlager oder [...] im Steuergebiet. (2) Das Bier ist unverzüglich vom Inhaber des beziehenden Steuerlagers in sein Steuerlager oder vom Inhaber des Bierverwendungsbetriebes in seinen Betrieb aufzunehmen oder von den im Absatz 1 Ziffer 3 genannten Empfängern zu übernehmen. (3) In den Fällen des Absatz 1 beginnt die Beförderung unter Steueraussetzung, wenn das Bier das Steuerlager verlässt oder (…) und endet mit der Aufnahme oder Übernahme des Bieres. (4) [...] § 23 BierStG samt Überschrift lautet auszugsweise: 6. Unregelmäßigkeiten im Verkehr unter Steueraussetzung (1) Als Unregelmäßigkeit gilt ein während der Beförderung von Bier unter Steueraussetzung eintretender Fall, mit Ausnahme der in § 7 Absatz 4 geregelten Fälle, auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann. (2) Treten während einer Beförderung von Bier nach den §§ 15, 16 oder 22 im Steuergebiet Unregelmäßigkeiten ein, gilt das Bier als dem Verfahren der Steueraussetzung entzogen. [...] In den verfahrensgegenständlichen Fällen stand als Sachverhalt fest, dass das von der Bf von der B zugekaufte Bier nicht durch die Wegbringung aus deren Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden ist, sondern dass Beförderungen im Verfahren der Steueraussetzung angemeldet worden sind. Zum Ersten Beförderungen vom Steuerlager der B zum Steuerlager der Bf (erstes Beförderungsverfahren), zum Zweiten Beförderungen vom Steuerlager der Bf in Steuerlager ihrer Kunden in Italien und in den Niederlanden (zweites Beförderungsverfahren). Strittig war die Beantwortung der Frage, ob es bei den Beförderungen im Verfahren der Steueraussetzung im Steuergebiet (erste Beförderungsverfahren) zu Unregelmäßigkeiten gekommen ist, die die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Anwendungsgebiet zur Folge hatten. Gemäß § 15 Absatz 3 BierStG beginnt die Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung, wenn das Bier das Steuerlager verlässt und endet mit der Aufnahme oder Übernahme des Bieres. Der hier maßgebende Artikel 10 Absatz 6 der SystemRL stellt dabei darauf ab, dass als Unregelmäßigkeit ein während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung eintretender Fall "gilt", aufgrund dessen eine Beförderung oder ein Teil einer Beförderung nicht nach Artikel 20 Absatz 2 der SystemRL beendet wurde. Nach der zuletzt genannten Bestimmung (und nach jener des § 15 Absatz 3 BierStG) endet die Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung, wenn der Empfänger das Bier "in sein Steuerlager aufnimmt" (vgl. VwGH 22.10.2015, Ro 2014/16/0069). Selbst wenn auf Grund des (alleinigen) Wortlautes des Artikels 20 Absatz 2 der SystemRL, der auf die Übernahme durch den Empfänger abstellt, die Ansicht vertreten werden sollte, eine Beendigung liege auch bei einer Übernahme der Waren außerhalb des Steuerlagers des Empfängers vor, so steht in einer Zusammenschau mit den Bestimmungen des Artikel 24 Absatz 1 und Artikel 28 Absatz 2 der SystemRL fest, dass es für die Beendigungen von Beförderungen im Verfahren der Steueraussetzung auf die Übernahmen (den Empfang) an dem in Artikel 17 Absatz 1 Buchstabe a Ziffer i der SystemRL genannten Bestimmungsort ankommt. Bei einem Bezug von steuerpflichtiger Ware im Verfahren der Steueraussetzung im Steuergebiet hat der Empfänger (haben andere Steuerlager, Betriebe von Verwendern, Begünstigte) die Pflicht, die verbrauchsteuerpflichtige Ware unverzüglich in den Betrieb aufzunehmen. Erst mit der Aufnahme in den Betrieb ist die Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung beendet und es schließt sich - je nach Empfänger - ein Verfahren der Steueraussetzung im Steuergebiet, eine steuerfreie Verwendung oder beim Begünstigten eine Steuerbefreiung an. Erst damit geht die Verantwortung vom Versender auf den Empfänger über. Aufnahme bedeutet grundsätzlich eine körperliche Aufnahme. Die Missachtung der Aufnahmepflicht kann eine Unregelmäßigkeit bei der Beförderung von Waren im Verfahren der Steueraussetzung darstellen (vgl. Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage, Rz D 82). § 23 BierStG ist richtlinienkonform dahin auszulegen, dass "ordnungsgemäß beendet" als "nach Artikel 20 Absatz 2 der SystemRL beendet" zu verstehen ist (VwGH 14.12.2015, Ra 2015/16/0010). Entscheidend war somit in den verfahrensgegenständlichen Fällen, ob das von den e-VDs erfasste Bier der angegebenen Bestimmung zugeführt worden ist. Das war bei sieben der gegenständlichen acht Lieferungen nicht der Fall. Das Bier wurde nämlich - wie bereits ausgeführt - von dem jeweils von der Bf beauftragten Frachtführer bei der B übernommen und aus dem Bierlager des zuletzt genannten Unternehmens verbracht. Das jeweils erste Beförderungsverfahren (zwischen dem Bierlager der B und dem Bierlager der Bf) hatte durch das Verlassen des Bieres aus dem Bierlager der B begonnen. Das Bier wurde unbestritten nicht wie in den e-VDs betreffend das erste Beförderungsverfahren angegeben in das Steuerlager (Bierlager) der Bf aufgenommen. Die ersten Beförderungsverfahren wurden daher nicht ordnungsgemäß beendet. Das verbrauchsteuerpflichtige Bier wurde den Beförderungen im Verfahren der Steueraussetzung und somit einem Verfahren der Steueraussetzung physisch entnommen (vgl. EuGH 2.6.2016, C-355/14). Daran vermochten auch die abgegebenen Eingangsmeldungen nichts zu ändern; denn nur bei einer (körperlichen) Aufnahme des Biers in das Steuerlager liegt eine ordnungsgemäße Beendigung im Sinne der einschlägigen Bestimmungen vor. Es liegen in den gegenständlichen sieben Fällen daher Unregelmäßigkeiten nach Artikel 10 Absatz 6 der SystemRL (und nach § 23 Absatz 1 BierStG) vor. Für das Bier ist daher gemäß § 7 Absatz 1 Ziffer 3 BierStG [und Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe a) der SystemRL] die Steuerschuld durch Überführung des Biers in den steuerrechtlich freien Verkehr durch eine Unregelmäßigkeit im Steuergebiet nach § 23 BierStG bei der Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung entstanden. Die Bier-Steuerschuld ist jeweils in dem Zeitpunkt entstanden, den die Bf in ihren Eingangsmeldungen (Empfangsbestätigungen) als Wareneingangsdatum angegeben hat. Denn zu diesen, von der Bf angegebenen Zeitpunkten wurde das Bier durch die Nichtaufnahme in ihr Steuerlager dem jeweiligen ersten Beförderungsverfahren physisch entnommen. Diese Zeitpunkte sind in den in Punkt 4.5.2. der über das Ergebnis einer Außenprüfung aufgenommenen Niederschrift vom 10. Juni 2015 (Seite 10) angeführten Aufstellung über die Lieferungen in der Spalte "Wareneingangsdatum" ausgewiesen. Zu dem Vorbringen, die Kunden in Italien und in den Niederlanden hätten im zweiten Beförderungsverfahren den Empfang des Biers bestätigt, ist festzuhalten, dass diese in einem Verfahren der Steueraussetzung angemeldeten Beförderungen nie begonnen haben, denn das verfahrensgegenständliche Bier konnte das in den diesbezüglichen e-VDs angegebene Abgangssteuerlager (das Bierlager der Bf) mangels Aufnahme in dieses nie verlassen. Die e-VDs betreffend das erste Beförderungsverfahren wurden vor Übernahme des Biers durch den Frachtführer und somit vor Beginn der Beförderungen weder annulliert, noch wurde während der Beförderungen der Bestimmungsort abgeändert. Die Bf hat durch ihre Eingangsmeldungen betreffend die für diese Entscheidung relevanten Sendungen entgegen den tatsächlichen Gegebenheiten der zuständigen Behörde gegenüber bekundet, das jeweils von der B zugekaufte Bier in ihr Bierlager aufgenommen und dieses anschließend im Verkehr unter Steueraussetzung aus ihrem Bierlager in Steuerlager in anderen Mitgliedstaaten verbracht zu haben. Die Bf hat (wie bereits ausgeführt) die Frachtführer nach Übernahme des Biers aus dem Bierlager der B angewiesen, das Bier nicht in ihr Bierlager zu verbringen, sondern dieses direkt an Kunden in Italien und in den Niederlanden zu liefern. Das Bier wurde somit über Anordnung der Bf dem ersten Beförderungsverfahren und somit aus einem Steueraussetzungsverfahren entnommen, die Bf war somit an der unrechtmäßigen Entnahme zumindest beteiligt. Die SystemRL stellt im Hinblick auf den Steuerschuldner im Falle einer Unregelmäßigkeit bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung als weitere Voraussetzung darauf ab, dass die Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme beteiligt war, wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Entnahme unrechtmäßig war. Das impliziert, dass die Bf Kenntnis vom Vorliegen einer oder mehrerer Unregelmäßigkeiten hatte oder vernünftigerweise hätte haben müssen. Die Formulierung "vernünftigerweise hätten wissen müssen" verweist auf das Verhalten eines verständigen und sorgfältigen Wirtschaftsteilnehmers (EuGH 17.11.2011, C-454/10). Die Bf war im Jahr 2014 nicht nur Inhaberin einer Betriebsbewilligung für ein Bierlager, ihr wurden mit Bewilligungen jeweils vom 27. Dezember 2010 auch Bewilligungen für ein offenes Alkohollager, für ein Zwischenerzeugnislager und für ein Schaumweinlager erteilt. Zum einen wurde in den Anlagen zu den erwähnten Bewilligungen und in den zugehörigen Befundprotokollen, auf die in den Anlagen verwiesen worden ist, auf die mit Steueraussetzungsverfahren zusammenhängenden Bestimmungen und Modalitäten hingewiesen, zum anderen sind die einschlägigen (im Erkenntnis auszugsweise zitierten) Bestimmungen im Amtsblatt der Europäischen Union sowie im Bundesgesetzblatt verlautbart und somit für jedermann jederzeit und leicht zugänglich. Von einem Inhaber mehrerer Steuerlagerbewilligungen kann vernünftigerweise erwartet werden, dass er sich anhand der für jedermann und leicht zugänglichen einschlägigen Vorschriften darüber vergewissert, dass bei Beförderungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung aus einem Steuerlager in eine anders Steuerlager die im e-VD angegebenen Bestimmungen eingehalten werden müssen. Ein verständiger und sorgfältiger Wirtschaftsteilnehmer hätte sich nicht nur über die einschlägigen Vorschriften informiert und Kenntnis von diesen gehabt, sondern hätte nicht den zuständigen Behörden die Aufnahme von im Verfahren der Steueraussetzung beförderten Waren in sein Bierlager gemeldet, obwohl das Bier tatsächlich nicht in sein Steuerlager aufgenommen worden ist und er selbst den Frachtführer angewiesen hat, das Bier nicht in das angemeldete Steuerlager sondern zu seinen Kunden in anderen Mitgliedstaaten zu verbringen. Die Bf hätte somit zumindest vernünftigerweise wissen müssen, dass die Entnahme des Biers aus der Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung unrechtmäßig war. Die Bf war daher (auch) Steuerschuldnerin. Eine Gesamtschuld besteht darin, dass die Zollbehörden die Abgaben zwar nur einmal fordern können, dass aber jeder Steuerschuldner die gesamte Leistung zu bewirken verpflichtet ist. Bei der Entscheidung, einen Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen, müssen die Zollbehörden die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten. Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Die maßgebenden Kriterien für die Übung von Ermessen ergeben sich primär aus der Ermessen einräumenden Bestimmung. Ausdrücklich sind solche in der betreffenden Bestimmung nur ausnahmsweise durch die klare Wortwahl des Gesetzgebers genannt (z.B. der Organwalter kann, ist befugt, ist ermächtigt, ist berechtigt, ...). In der Regel sind sie lediglich aus dem Zweck der Norm erschließbar. Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren. Die im § 20 erwähnten Ermessenskriterien der Billigkeit und Zweckmäßigkeit sind grundsätzlich subsidiär zu beachten (vgl. dazu Ritz, BAO6, § 20, Rz 5 ff und die dort zitierte Judikatur des VwGH). Nach Artikel 10 Absatz 6 SystemRL "gilt" als Unregelmäßigkeit ein während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung eintretender Fall (die Ausnahmen treffen hier nicht zu), aufgrund dessen eine Beförderung oder ein Teil einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht nach Artikel 20 Absatz 2 beendet wurde. Nach § 23 Absatz 1 BierStG "gilt" als Unregelmäßigkeit ein während der Beförderung von Bier im Verfahren der Steueraussetzung eintretender Fall (die Ausnahmen treffen hier nicht zu), auf Grund dessen die Beförderung oder ein Teil der Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet werden kann. Der terminus technicus Unregelmäßigkeit, also was während der Beförderung von Bier in einem Verfahren der Steueraussetzung eine Steuerschuldentstehung nach sich zieht, räumt der Behörde bzw. deren Organwaltern eine Übung von Ermessen nicht ein. Eine solche ist aber auch nicht aus dem Zweck der Bestimmungen betreffend einen während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einem Verfahren der Steueraussetzung eintretenden Fall, aufgrund dessen eine Beförderung oder ein Teil einer Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht ordnungsgemäß beendet wurde bzw. beendet werden kann, erschließbar. Zusammengefasst gesagt ist eine solche weder dem Inhalt der Bestimmungen zur Unregelmäßigkeit noch dem Inhalte der Bestimmungen zur diesbezüglichen Entstehung der Steuerschuld erschließbar, wenn man die zur Unregelmäßigkeit während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung, zum Beginn und zum Ende des Verfahrens der Steueraussetzung bzw. zur deswegen entstehenden Verbrauchsteuerschuld bestehende Rechtsprechung des VwGH und des EuGH zu bedenken hat. Der Behörde bzw. deren Organwaltern wird vom Gesetzgeber ein Vollzugsspielraum nicht eingeräumt. Verbrauchsteuerpflichtige Waren werden in einem Verfahren der Steueraussetzung im Übrigen auch dann entzogen, wenn dies unwissentlich oder unwillentlich geschieht (1690 der Beilagen zu den Stenografischen Protokollen XVII. GP, Erläuterungen zu § 23). Die einschlägigen Bestimmungen setzen hinsichtlich der Inanspruchnahme der Gesamtschuldner keine Grenzen. Bei der Auslegung des § 20 BAO ist somit in diesem Zusammenhang dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" und dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" das "öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Ermessen des Abgabengläubigers eines Gesamtschuldverhältnisses bedeutet das Recht der Ausnützung jener Gläubigerschritte, die dazu führen, den Abgabenanspruch zeitgerecht, sicher, auf einfachstem Weg unter Umgehung von Erschwernissen und unter Vermeidung von Gefährdungen hereinzubringen (VwGH 14.11.1996, 95/16/0082). Im Rahmen des Auswahlermessens war zu berücksichtigen, dass die Bf den Frachtführer jeweils angewiesen hat, das Bier direkt zu ihren Kunden in anderen Mitgliedstaaten (bzw. in einem Fall vorübergehend in ein anderes als ihr Bierlager) zu verbringen und dass die Bf der zuständigen Behörde mit den Eingangsmeldungen, mit den jeweiligen Empfangsbestätigungen die Aufnahme in ihr Bierlager gemeldet hat, ohne das Bier tatsächlich dort aufgenommen zu haben. Die belangte Behörde hat daher zu Recht die Bf als Steuerschuldner in Anspruch genommen. Gemäß § 279 Absatz 1 BAO hat das BFG (außer in den Fällen des § 278 BAO) immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Abänderungsbefugnis ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (VwGH 25.4.2013, 2012/15/0161). Gegenstand des Spruches des hier angefochtenen Bescheides des Zollamtes war die Entstehung der Biersteuerschuld wegen Unregelmäßigkeiten während der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung; nicht hingegen die Erstattung von Biersteuer. Das BFG ist daher mangels Sachidentität nicht befugt, über die Erstattung der Biersteuer zu entscheiden. Es bedurfte daher keiner Erwägungen, ob die diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerdeschrift und im Vorlageantrag einen Antrag auf Erstattung der Biersteuer enthalten. Ergänzend ist dazu noch festzuhalten, dass sich der in der Beschwerdeschrift und im Vorlageantrag genannte Artikel 33 der SystemRL im Kapitel V dieser Richtlinie befindet, welches die Beförderung und Besteuerung verbrauchsteuerpflichtiger Waren nach Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr regelt, und somit für den Beschwerdefall von im Kapitel IV der SystemRL geregelten Beförderungen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren im Verfahren der Steueraussetzung nicht einschlägig ist (VwGH 22.10.2015, Ro 2014/16/0069). Zu dem Vorbringen, die SystemRL solle Doppelbesteuerungen im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten vermeiden, ist festzuhalten, dass der Unionsgesetzgeber die Vermeidung einer solchen nicht zu einem absoluten Grundsatz erhoben hat. Die durch die SystemRL bezweckte Harmonisierung ermöglicht es "grundsätzlich", Doppelbesteuerungen im Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten zu vermeiden (EuGH 5.3.2015, C-175/14). Dies setzt aber voraus, dass die in der SystemRL (und in Umsetzung dieser) in den nationalen Regelungen normierten einschlägigen Bestimmungen eingehalten werden. Das war gegenständlich nicht der Fall, die ersten Beförderungsverfahren wurden von der Bf nicht ordnungsgemäß beendet. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 13.12.2007, Rs C-374/06, festgestellt, dass der Unionsgesetzgeber die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Konzeption der Richtlinie 92/12 EWG des Rates vom 12. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (SystemRL alt) nicht zu einem absoluten Grundsatz erhoben hat. Die doppelte Entstehung einer Verbrauchsteuer wird durch das System der Verbrauchsteuer somit nicht ausgeschlossen. Das Urteil des EuGH kann ohne berechtigten Zweifel auf die SystemRL umgelegt werden. Dass es zu einem solchen Besteuerungsergebnis kommen kann, wurde auch vom BFH in seinem Urteil vom 10.09.2009, VII R 39/08, festgestellt. Der BFH hat u.a. ausgeführt, dass sich aus dem Grundsatz der Besteuerung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Bestimmungsland kein Verbot einer mehrfachen Entstehung und Erhebung der Verbrauchsteuer in verschiedenen Mitgliedstaaten ableiten lässt. Der EuGH habe unter Bezugnahme auf Artikel 22 Absatz 1 und 2 der SystemRL alt ausgeführt, der Gemeinschaftsgesetzgeber habe die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Konzeption der SystemRL alt nicht zu einem absoluten Grundsatz erhoben. Zudem ist zu berücksichtigen, dass Artikel 6 Absatz 1 SystemRL alt lediglich die Entstehung der Steuer und den Entstehungszeitpunkt regelt. Indes war eine Regelung der Erhebung und Einziehung der Steuer vom Gemeinschaftsgesetzgeber nicht beabsichtigt (EuGH-Beschluss vom 22.09.2001, Rs C-80/01). Der BFH hat weiters ausgeführt, dass durch die Möglichkeit einer Steuerentlastung im Abgangsmitgliedstaat grundsätzlich eine Doppelbesteuerung und damit eine Beschränkung des freien Warenverkehrs durch eine gemeinschaftswidrige Abgabenbelastung vermieden und damit das Bestimmungslandprinzip verwirklicht wird. Dass eine solche Entlastung - insbesondere zur Vermeidung von Steuerumgehungen - nach Artikel 22 Absatz 2 der SystemRL alt von bestimmten verfahrenstechnischen Voraussetzungen abhängt, ist systemimmanent. Der Umstand, dass in Einzelfällen eine Entsteuerung der in einen anderen Mitgliedstaat gelieferten Waren aufgrund der Nichteinhaltung des hierfür vorgeschriebenen Verfahrens misslingt, führt nicht dazu, dass sich die Regelungen über die Steuerentstehung insgesamt aufgrund eines Verstoßes gegen die u.a. durch Artikel 28 und 90 EG garantierte Warenverkehrsfreiheit als gemeinschaftsrechtswidrig erweisen. Im Übrigen obliegt die Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens den Mitgliedstaaten, denen es unbenommen bleibt, auch in diesen Fällen eine Entlastung unter den von ihnen festgelegten Voraussetzungen vorzusehen. Entsteht die Steuerschuld nach § 7 Absatz 1 Ziffer 1 BierStG durch eine unrechtmäßige Wegbringung oder Entnahme oder - wie gegenständlich - nach § 7 Absatz 1 Ziffer 3 leg. cit. durch eine Unregelmäßigkeit bei der Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung, ist die Steuer gemäß § 10 Absatz 5a BierStG unverzüglich bei dem Zollamt schriftlich anzumelden und zu entrichten, in dessen Bereich der Steuerschuldner seinen Betrieb oder seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat. Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Absatzes 2 und muss nach Maßgabe des Absatzes 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist (§ 201 Absatz 1 BAO). Die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe setzt nach § 201 Absatz 1 BAO stets voraus, dass sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist oder dass der Abgabepflichtige, obwohl er hierzu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt (Ritz, BAO6, § 201 Tz 7). Die Bf hat für die gemäß § 7 Absatz 1 Ziffer 3 BierStG für sie zu den vorstehend genannten Zeitpunkten entstandene Biersteuer keine Steueranmeldungen abgegeben und auch nicht entrichtet. Die Festsetzung der Biersteuer hatte daher mit Bescheid zu erfolgen. Gemäß § 201 Absatz 4 BAO kann innerhalb derselben Abgabenart die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. Zusammengefasste Festsetzungen müssen die Abgabenhöhe und die Bemessungsgrundlage nur in einer Summe enthalten (Schwaiger, SWK 2010, S 696). Im Hinblick auf die Bemessungsgrundlagen, den Steuersatz und die Berechnung der Biersteuer und die Berechnung des Verspätungszuschlages darf auf die entsprechende Darstellung und Berechnung im Spruch des bekämpften Bescheid verwiesen werden. Ergänzend und klarstellend sei festgehalten, dass der in der Anlage zum bekämpften Bescheid vom Zollamt erfasste Bezug vom 23. Mai 2014 (ARC 14ATN077) zu Unrecht erfasst wurde und dass der Beschwerde daher diesbezüglich stattzugeben war. Wie bereits ausgeführt, ist das BFG gemäß § 279 Absatz 1 BAO berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Das BFG kann daher seine Entscheidung originär neu gestalten, das Ergebnis seiner Entscheidung kann von dem des bekämpften Bescheides abweichen. Die Abänderungsbefugnis ist jedoch durch die Sache beschränkt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat. Das BFG darf sohin in einer Angelegenheit, die überhaupt noch nicht oder nicht in der von der Rechtsmittelentscheidung in Aussicht genommenen rechtlichen Art Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens gewesen ist, nicht erstmals einen Sachbescheid erlassen (vgl. dazu VwGH 14.11.2013, 2012/17/0045, zur Vorgängerbestimmung § 289 BAO). Auch wenn der Bezug vom 28. März 2014 (ARC 14ATN088) im bekämpften Bescheid zu Unrecht nicht erfasst wurde, darf sich das BFG mit diesem Bezug nicht beschäftigen, weil er nicht Gegenstand des Spruches des Erstbescheides war. Dort waren nur jene Sendungen erfasst, die vom Zollamt namentlich in der Anlage zum Bescheid genannt wurden. Der Bezug vom 28. März 2014 scheint in dieser Anlage aber nicht auf, war daher nicht Sache des bekämpften Bescheides und durfte deswegen vom BFG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt werden.   Zulässigkeit der Revision: Gemäß Artikel 133 Absatz 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des VwGH abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des VwGH nicht einheitlich beantwortet wird. Das BFG ist von der Rechtsprechung des VwGH nicht abgewichen, sondern stützt sich auf die klaren und eindeutigen einschlägigen Vorschriften, auf die Rechtsprechung des VwGH und des EuGH. Es konnte sich bei den erheblichen Rechtsfragen, wie zum Gegenstand der Biersteuer, zum Schuldner der Biersteuer, zum Aussetzungsverfahren und zu den Aufgaben eines Aussetzungsverfahrens, zur zwingenden Einlagerung in das Steuerlager der Bf, zur Unregelmäßigkeit während der Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigem Bier im Verfahren der Steueraussetzung, zum Beginn und zum Ende des Verfahrens der Steueraussetzung und zur Beweiswürdigung bzw. zum Beweismaß in Abgabensachen auf die in den rechtlichen Erwägungen des Erkenntnisses wiedergegebene Rechtsprechung des VwGH, des EuGH und des BFH stützen. Die Revision ist daher gemäß Artikel 133 Absatz 4 B-VG nicht zulässig, weil die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des VwGH, des EuGH bzw. des BFH ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung. Außerdem ist die vorliegende Rechtsprechung auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Da im gegenständlichen Beschwerdeverfahren keine Rechtsfragen aufgeworfen worden sind, denen im Sinne des Artikel 133 Absatz 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist eine Revision nicht zulässig. Aus den dargestellten Erwägungen war spruchgemäß zu entscheiden.     Graz, am 23. Mai 2018