BFG RV/5100329/2011

Mit Mietvertrag vom 26. August 2005 nahm die Mutter des Bf das in unmittelbarer Nähe des ursprünglichen Mietobjekts neu errichtete Ordinationsgebäude auf dem Grundstück Nr. xxx, EZ YYY in Adresse_3, in Bestand. Laut Mietvertrag hat das Mietverhältnis am 1. Juni 2005 begonnen. Vermieter ist der Bf, welcher ausschließlich im Rahmen dieser Vermietung tätig wurde und dessen einzige Geschäftspartnerin dessen Mutter ist. Laut Mietvertrag vom 26. August 2005, abgeschlossen zwischen dem Bf und dessen Mutter wurden im Punkt „1. Mietgegenstand“ die gesamte Liegenschaft genannt, wobei als Ordinationsräumlichkeiten zur Verfügung stehen: | Im Erdgeschoß des Gebäudes | 117 m2 | Zuzüglich Technikraum im Obergeschoß | 4 m2 | Dienstwohnung im Obergeschoß | 41 m2 | Das Dachgeschoß im Ausmaß von | 90 m2 Danach ergeben sich als der Ordination zur Verfügung stehende Räumlichkeiten (ohne Dienstwohnung) im Ausmaß von insgesamt 211 Quadratmetern, also die laut Mietvertrag im Dachgeschoß zur Verfügung stehenden 90 Quadrameter eingeschlossen, woraus sich eine Quadratmetermiete iHv 11,41 € errechnet. Das Dachgeschoss im Ausmaß von 90 m² existierte jedoch nicht. Die Miete (inclusive USt, ohne Betriebskosten) für die Ordination (im Ausmaß von tatsächlich 121 m²) wurde mit 2.208,00 € vereinbart. Bei Hinzurechnung eines (geschätzten) Brutto-Betriebskostenbetrages iHv 200 €, welcher laut Mietvertrag von der Mieterin direkt zu bezahlen war, betrugen die monatlichen Fixkosten für die Ordination brutto 2.408,00 €, somit 19,90 € pro Quadratmeter. Mit dem Wechsel des Mietobjekts im Jahr 2005 waren daher Mehrkosten iHv etwa 1.000 € pro Monat verbunden. Zum Kostenvergleich für die beiden Mietobjekte wird auf die rechnerische Darstellung im Vorhalt vom 7. September 2017 (siehe oben, B) Pkt 2.2) verwiesen. Die Mieterin hat in das vermietete Ordinationsgebäude keine Investitionen getätigt. Die Erhaltungspflichten der Mieterin bezogen sich auf das gesamte Objekt einschließlich der Außenanlagen. Entgegen der Verpflichtung der Mieterin laut Mietvertrag, den Mietgegenstand in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten und die Betriebskosten direkt zu bezahlen, hat der Bf Kosten für Reparatur und Instandhaltung im Jahr 2006 iHv 173,98 €, im Jahr 2007 iHv 1.482,99 € und im Jahr 2008 iHv 480,80 € und außerdem eine einmalige Zahlung an den Rauchfangkehrer im Jahr 2006 iHv 26,57 und die Kosten für Kanal, Wasser und Müll im Zeitraum 2005 bis 2010 iHv insgesamt 1.523,13 € übernommen. Laut Beleg vom 30.12.2005 hat die Mutter des Bf als Mieterin auf das Konto des Bf eine Netto-Mietvorauszahlung iHv 9.181,25 € für die Ordination und iHv 1.347,73 € für die Dienstwohnung geleistet. Dies entspricht einer Mietvorauszahlung für 5 Monate. Damit korrespondierend setzen sich die Mietzahlungen im Jahr 2006 erst wieder ab dem Monat Juni fort. Der Vermieter verzichtete auf die Dauer von zwölf Jahren auf die Ausübung des Kündigungsrechts. Der Bf reichte ab dem Jahr 2004 Umsatz- und Einkommensteuererklärungen ein, wobei er die für die Investitionen im Rahmen der Errichtung des Ordinationsgebäudes anfallenden Vorsteuern iHv -18.279,70 € (2004), -15.571,58 € (2005) und -1.739,68 € (2006) geltend machte und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iHv -875,15 € für das Jahr 2004, 8.580,67 € für 2005 und 1.246,16 € für 2006 erklärte. Die Veranlagung zur Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005 und 2006 wurden zunächst erklärungsgemäß durchgeführt. Ab 1. Juli 2008 wurde eine die Jahre 2004 bis 2006 umfassende Außenprüfung durchgeführt. Ein im Zuge der Außenprüfung seitens des FA in Auftrag gegebenes Gutachten des Amtssachverständigen wies eine Miete iHv 1.340,00 € für die gesamte Liegenschaft samt den 12 Parkplätzen als angemessen und fremdüblich aus. Die Außenprüfung kam schließlich zum Ergebnis, dass dem Bf die Unternehmereigenschaft nicht zukomme und der Vorsteuerabzug für die Investitionskosten nicht zustehe. Diesen Standpunkt begründete der Prüfer in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22.11.2010 ausführlich (siehe oben, A) Pkt 3.6). Das FA nahm die Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005, und 2006 gemäß § 303 BAO wieder auf und erließ der Rechtsansicht der Außenprüfung folgend neue Sachbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005 und 2006. Das FA anerkannte anlässlich der Veranlagungen zur Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2007, 2008, 2009 und 2010 die in Rede stehende Vermietung des Sohnes an dessen Mutter ebenfalls nicht als Einkunftsquelle, wobei die Veranlagung für das Jahr 2010 gemäß § 200 BAO vorläufig erfolgte. 4. Beweiswürdigung: Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich widerspruchsfrei aus den Akten des FA, dem Vorbringen bzw den Vorhaltsbeantwortungen des Beschwerdeführers und den beigebrachten Unterlagen. Der dem Bf mit Vorhalt vom 7. September 2017 bekannt gegebene Sachverhalt blieb unbestritten. Auch die mit Vorhalt vom 23. März 2018 dargestellten Fakten betreffend Adressierung von Rechnungen, sowie die seitens der Mieterin an den Bf geleisteten Mietvorauszahlungen am Ende des ersten Jahres des Mietverhältnisses für die ersten fünf Monate des Jahres 2006 ließ der Bf unbestritten. Das gegenständliche Erkenntnis zieht somit als wesentliche Entscheidungsgrundlage den vom Bf bekannt gegebenen Sachverhalt heran. Die Beantwortung der mit Vorhalt vom 7. September 2017 an den Bf gerichteten Fragen sollte die Beurteilung ermöglichen, ob dem Bf im Zusammenhang mit der Vermietung des neu errichteten Ordinationsgebäudes an dessen Mutter als Gemeindeärztin Unternehmereigenschaft zukommt. Aufgrund der vorliegenden Umstände wird jedenfalls als erwiesen angenommen, dass nicht der Bf selbst, sondern dessen Mutter (als spätere Mieterin) als zuständige Ansprechperson auf der Baustelle zur Errichtung der Ordination fungierte. Dies ergibt sich einerseits aus der Tatsache, dass die Mutter des Bf (nach dessen eigener Aussage) immer wieder auf der Baustelle anwesend war, um beispielsweise die wunsch- und plangemäße Verlegung von Anschlüssen durch die Handwerker zu überwachen, andererseits wurde zumindest ein nicht unbeträchtlicher Teil der Rechnungen direkt an die Mutter des Bf adressiert (und teilweise erst später auf den Namen des Bf abgeändert). Darüber hinaus entspricht es nicht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein Schüler, der sich soeben in der Maturaklasse befindet, die Mühen und den Zeitaufwand einer Baustellenaufsicht- bzw koordination auf sich nehmen und darüber hinaus erhebliche Eigenleistungen erbringen kann. Zudem hat der Bf weder Nachweise tatsächlicher eigener „Bauaktivitäten“, noch entsprechender fachlicher Kenntnisse in der Baubranche erbracht. Die Tatsache, dass der Bf die Matura erst im Juli 2006 erfolgreich abgelegt hat, steht nach der Aktenlage in keinem Zusammenhang mit der in Rede stehenden Baustelle. Zur Frage der „Adressierung von Baurechnungen“ an die spätere Mieterin hat der Bf zunächst in seiner Stellungnahme vom 16.02.2009 im Rahmen der Außenprüfung angegeben, es seien fallweise kleinere Rechnungen an seine Mutter adressiert worden was seiner Ansicht nach der gesellschaftlichen Situation auf dem Land geschuldet sei: „Denn wenn auf dem land „die neue ordination der doktorin“ gebaut wird, wird gerade bei kleineren rechnungen nicht hinterfragt, wer denn nun wirklich der bauherr ist, sondern einfach an die frau doktor fakturiert.“ Mit Vorhaltsbeantwortung vom 11.04.2018 hat der Bf schließlich eingeräumt, dass beispielsweise auch die erste Teilrechnung des Bauunternehmens (Rechnung iHv 88.270,00 €) an die Mutter adressiert wurde, womit seine Argumentation, eine Adressierung von Rechnungen habe nur bei „kleineren Rechnungen“ stattgefunden, ins Leere geht. Wesentlich erscheint in diesem Zusammenhang auch der Zeitpunkt der Rechnungslegung des bauführenden Baumeisters (02.12.2004). In diesem Zusammenhang gilt als sicher, dass der Baumeister bis zu diesem Zeitpunkt die Umstände an der Baustelle ausreichend kannte und wissen musste, wer der Auftraggeber der Bauleistungen tatsächlich war. 5. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung 5.1 Rechtsgrundlagen Gemäß § 2 Abs 2 EStG 1988 ist Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in Abs 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104, 105 und 106a. Gemäß § 20 Abs 1 Z 1 EStG 1988 sind die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abzugsfähig. Gemäß § 2 Abs 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftssteuergesetzes sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt. 5.2 Rechtliche Beurteilung 5.2.1 Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes finden Verträge zwischen nahen Angehörigen unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit für den Bereich des Abgabenrechts grundsätzlich nur Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden können (vgl. VwGH vom 17.12.2001, 98/14/0137, mit Hinweis auf das Erkenntnis vom 22.09.1999, 97/15/0005). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (VwGH 17.12.2001, 98/14/0137). Auch die Erfüllung (Umsetzung) der vertraglichen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen (vgl. VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134, VwGH 11.11.2008, 2006/13/0046, VwGH 17.12.2001, 98/14/0137, mwN; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Seite 75 Rz 101, Rz 103). Die in der Rechtsprechung des Gerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen mit nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl VwGH vom 24. September 2008, 2006/15/0119 und vom 11. November 2008, 2006/13/0046, sowie VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134, VwGH 29.09.2010, 2007/13/0054 und VwGH vom 31. März 2011, 2008/15/0115 mwN; Doralt/Toifl, EStG14, Tz 160 f). Gelangt die Behörde in freier Beweiswürdigung zu der Überzeugung, dass die zwischen nahen Angehörigen geschlossene Vereinbarung den oben angeführten Kriterien nicht entspricht bzw. dass sie nicht bzw. nicht fremdüblich umgesetzt wurde, ist in der Wohnungsüberlassung keine entgeltliche Nutzungsüberlassung zu erblicken. Die Einnahmen unterliegen diesfalls nicht der Einkommensteuer, die mit der (privaten) Nutzungsüberlassung in Zusammenhang stehenden Ausgaben sind steuerrechtlich den Kosten der Lebensführung (§ 20 Abs 1 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen. Die Entgelte unterliegen nicht der Umsatzsteuer, Vorsteuern können nicht abgezogen werden (Ruppe, UStG3, § 12 Tz 113). Eine Liebhabereiprüfung hat diesfalls nicht stattzufinden. Eine nicht marktkonforme (fremdunübliche Vermietung) ist umsatzsteuerrechtlich keine unternehmerische Tätigkeit (vgl. VwGH 19.10.2011, 2008/1370046 mit Verweis auf VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). 5.2.2 Nur Umsätze, die von Unternehmern ausgeführt werden, sind der Umsatzsteuer zu unterziehen. Auch Vorsteuern können nur von Unternehmern in Abzug gebracht werden. Unternehmer ist gem § 2 UStG 1994, wer eine gewerbliche und berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Die unternehmerische Tätigkeit muss auf einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 gerichtet sein und vom Steuerpflichtigen selbstständig und mit einer bestimmten Intensität, nämlich nachhaltig, ausgeführt werden. Die Tätigkeit muss damit zur Erzielung von Einnahmen ausgeführt werden, d.h. auf die Ausführung von Leistungen gegen Entgelt gerichtet sein (Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG 1994, § 2 Rz 29). Liegt kein Leistungsaustausch vor, fehlt es an einer unternehmerischen Tätigkeit und Umsatzsteuer ist nicht festzusetzen (vgl. etwa UFS vom 3.4.2008, RV/2556-W/06). Die Zuordnung von Mietobjekten zum Unternehmensbereich setzt sowohl ertragssteuerlich als auch umsatzsteuerlich voraus, dass es sich um eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung und nicht nur um die bloße Regelung des Gebrauches handelt (vgl. VwGH 20.2.1992, 89/13/0236), dass das Rechtsverhältnisses nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt, von eindeutigem, klarem und jeden Zweifel ausschließendem Inhalt ist und auch zwischen Familienfremden unter solchen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (siehe oben) und dass es sich beim zu beurteilenden Rechtsgeschäft nicht um einen gemäß § 22 BAO steuerlich unbeachtlichen Gestaltungsmissbrauch handelt. 5.2.3 Der Bf ist ausschließlich im Rahmen der behaupteten Vermietung des Ordinationsgebäudes an seine Mutter tätig geworden. Alleinige Geschäftspartnerin ist somit dessen Mutter. 5.2.4 Zur Frage der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen: 5.2.4.1 Der schriftliche Mietvertrag wurde zwar erst etwa drei Monate nach dem tatsächlichen Beginn des Mietverhältnisses erstellt, jedoch sowohl beim Finanzamt vorgelegt, als auch als Ablichtung bei der kreditgewährenden Bank nachgereicht und ist somit nach außen ausreichend in Erscheinung getreten. 5.2.4.2 Die Voraussetzung des „eindeutigen und klaren Inhalts“ sieht der Bf zwar als erfüllt an. Damit verkennt er jedoch, dass der Mietvertrag vom 26. August 2005 in einem seiner Kernelemente, nämlich bei der Angabe der zu vermietenden Fläche, eine unrichtige Angabe enthält. So konnte weder das Finanzamt, noch die kreditgewährende Bank erkennen, dass nicht die im Vertrag angegebenen, der Ordination (ohne Dienstwohnung) zur Verfügung stehenden Flächen im Ausmaß von 117 m², 4 m² und 90 m², insgesamt somit 211 m², sondern lediglich 121 m² (117 m² und 4 m²) als vermietete Ordinationsfläche zur Verfügung gestellt wurden. Danach ergaben sich laut Mietvertrag als der Ordination zur Verfügung stehende Räumlichkeiten im Ausmaß von insgesamt 211 Quadratmetern. Das in dieser Fläche enthaltene Dachgeschoss im Ausmaß von 90 m² existierte jedoch tatsächlich nicht. Die sich hieraus rechnerisch ergebende Quadratmetermiete iHv 11,41 € stimmt somit mit der Realität nicht überein. Außerdem sind die laut Mietvertrag von der Mieterin direkt zu bezahlenden Betriebskosten nicht ausreichend konkretisiert. Der gegenständliche Mietvertrag weist somit nicht den von der Judikatur geforderten eindeutigen und klaren Inhalt auf (vgl hierzu VwGH vom 24.02.1999, 96/13/0201 und vom 29.11.2000, 95/13/0004). 5.2.4.3 Zur Frage, ob der Mietvertrag auch unter Fremden so abgeschlossen worden wäre: Zunächst ist als unbestrittene Tatsache festzuhalten, dass der Bf im Zeitpunkt des Erwerbes des Baugrundstücks (Kaufvertrag vom 19.10.2004) bzw der Schaffung der Grundlagen für den Beginn der Baumaßnahmen (Erteilung der Baubewilligung am 27.10.2004, Kreditverträge vom 29.10.2004 mit dem Kreditzweck „Errichtung einer eigenen Ordination“) als einkommens- und vermögensloser Schüler im Alter von 20 Jahren am Beginn der Maturaklasse stand. Unbestritten ist weiters, dass die Mutter des Bf als zukünftige Mieterin zur Besicherung der ihrem einkommenslosen Sohn am 29. Oktober 2004 von der Bank_1-Bank zur Finanzierung der „Errichtung einer eigenen Ordination“ eingeräumten „wahlweise ausnützbaren Kreditrahmen für einmal ausnützbare Kredite“ über je 180.000,00 € und 120.000,00 € mit einer Laufzeit von 15 Jahren als „Bürge und Zahler“ mitunterfertigt hat. Ein familienfremder Mieter wäre unter den Bedingungen des gegenständlichen Mietvertrages keinesfalls bereit gewesen, zur Besicherung der vom Vermieter zur Finanzierung der Errichtung des Mietobjektes abgeschlossenen Kreditverträge als Bürge und Zahler gegenüber dem kreditierenden Bankinstitut zu haften. Denn zusätzlich zu der nicht unbeträchtlichen monatlichen Belastung (Miete in Höhe von € 1.840,00 netto für die Ordination und 270,00 € netto für die Dienstwohnung, zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer von 20 % für die Ordination und 10 % für die Dienstwohnung, sowie der Betriebskosten, der Kosten für den Winterdienst und für die Erhaltung und Pflege des Mietobjektes) auch noch das Risiko als Bürge und Zahler zur Zahlung des aushaftenden Kreditbetrages in Höhe von ursprünglich (insgesamt) 300.000,00 zu übernehmen, wäre wohl kein wirtschaftlich vernünftig denkender fremder Mieter bereit gewesen. Vor allem die Sicherstellung der Finanzierung der Errichtungskosten des Mietobjektes obliegt wohl dem Vermieter und ist Bestandteil seines Unternehmerrisikos (vgl. UFS 11.1.2010, RV/0402-S/08). An dieser Beurteilung ändert auch das Argument des Bf nichts, das Haftungsrisiko der Mutter sei dadurch begrenzt gewesen, dass den aufgenommenen Verbindlichkeiten ein realer Wert gegenüber gestanden sei. Denn einerseits normiert § 1357 ABGB, dass, wer sich als Bürge und Zahler verpflichtet hat, als ungeteilter Mitschuldner für die ganze Schuld haftet und dass es von der Willkür des Gläubigers abhängt, ob er zuerst den Hauptschuldner, oder den Bürgen oder beide zugleich belangen wolle und andererseits bietet nach § 1360 ABGB auch ein bestehendes Pfandrecht keinen Schutz vor einer vorrangigen Inanspruchnahme des Bürgen und Zahlers. Außerdem ist mit einer allfällig notwendig werdenden Verwertung einer Liegenschaft immer ein nicht abschätzbares finanzielles Risiko verbunden, das ein fremder Mieter niemals eingehen würde. Hinzu kommt, das sich eine fremde Mieterin keinesfalls mit einer Option zur Eintragung des vereinbarten Belastungs- und Veräußerungsverbotes begnügt hätte. Eine sofortige Verdinglichung dieser Sicherheit durch Eintragung ins Grundbuch wäre unter Fremden selbstverständlich. Der Bf wendet zwar grundsätzlich zu Recht ein, dass die Verknüpfung zweier rechtlich und von der Motivation her unterschiedlicher Rechtsgeschäfte nicht dem Anspruch des Fremdvergleiches entspricht und Rechtsgeschäfte zwischen Familienmitgliedern nicht schlechter gestellt werden dürften als jene zwischen Fremden. Gerade Transaktionen und Geschäfte zwischen Angehörigen, wie freigebige Zuwendungen, Vermögensverschiebungen zum Zweck der vorweggenommenen Erbschaft, Erbringung von Dienstleistungen oder zur Bereitstellung von Wirtschaftsgütern aus Gefälligkeit können nicht in sinnvoller Weise einem Fremdvergleich unterzogen werden (vgl Ruppe, Handbuch der Familienverträge, 121 f). Hierbei übersieht der Bf jedoch, dass die Mieterin die Verpflichtung als „Bürge und Zahler“ zur Besicherung der Kreditverbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Errichtung des Mietobjektes eingegangen ist und damit ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Mietverhältnis hergestellt wurde. Der genannte unmittelbare Zusammenhang tritt darüber hinaus durch die in den Kreditverträgen vereinbarte Zession der dem Bf zustehenden Mietzinsforderungen klar hervor. Daher müssen die Modalitäten zur Darlehensaufnahme und Darlehensbesicherung auch in die Prüfung des Mietverhältnisses unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleiches einbezogen werden. 5.2.4.3.1 In diesem Zusammenhang ist auch zu erwähnen, dass beide vom Bf mit der Bank abgeschlossenen Kreditverträge als Kreditzweck die „Errichtung einer eigenen Ordination“ ausweisen. Doch der Bf war zu diesem Zeitpunkt kein Arzt, sondern Schüler, weshalb es keinen Sinn machen würde, (für sich selbst) eine eigene Ordination zu errichten. Diese Formulierung wird zwar für sich nicht zur Aberkennung des Mietverhältnisses führen, ist aber jedenfalls ungewöhnlich und wäre wohl bei Vermietung an einen Fremden nicht so in die Kreditverträge aufgenommen worden. 5.2.4.3.2 Weiters fällt auf, dass sich der Mietvertrag im Punkt 3. „Mietzins und Betriebskosten“ einer sehr allgemeinen Formulierung bedient („Die Betriebskosten sind von der Mieterin direkt zu bezahlen“) und nicht konkretisiert, was die Vertragsparteien unter „Betriebskosten“ im Einzelnen verstehen. Erst auf Nachfrage durch das BFG hat der Bf in Punkt 8 der Vorhaltsbeantwortung vom 30.10.2017 bekannt gegeben, dass er unter anderem teilweise Reparatur- und Instandhaltungskosten, Rauchfangkehrergebühren und Kosten für Kanal, Wasser und Müll, sowie für Feuerversicherung übernommen hat. Diese Praxis widerspricht eindeutig den entsprechenden Regelungen im Mietvertrag, wonach die Mieterin für die Erhaltungs- und Betriebskosten aufzukommen gehabt hätte und wäre unter Fremden wohl nicht denkbar. 5.2.5 Die dem gegenständlichen Mietverhältnis zugrunde liegende behauptete Leistungsbeziehung zwischen dem Bf und seiner Mutter ist mangels fremdüblicher Gestaltung als privat veranlasst zu qualifizieren und somit steuerlich nicht anzuerkennen. Das FA ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass dem Bf im Hinblick auf die gegenständliche Tätigkeit keine Unternehmereigenschaft zukommt, womit weder ertragsteuerlich eine Einkunftsquelle vorliegt, noch Umsatzsteuer festzusetzen ist. Diese Besonderheiten des Beschwerdefalles rechtfertigen die genaue Prüfung, ob das behauptete Mietverhältnis tatsächlich durch die nach außen vorgegebene Leistungsbeziehung oder aber familienhaft bestimmt wurde (vgl VwGH vom 30.06.1994, 92/15/0221, auf welches das FA ausdrücklich hingewiesen hat). 5.2.6 Aus diesem Grund erübrigt sich die Prüfung, ob die in Rede stehende Vereinbarung einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 22 BAO darstellt oder ob das vereinbarte Mietentgelt den Maßstäben eines Fremdvergleichs gerecht wird (vgl hierzu insbesondere die Erkenntnisse des VwGH vom 29.11.2000, 95/13/0004 , VwGH vom 17.12.2001, 98/14/0137 und VwGH vom 26.05.2010, 2006/13/0134). 5.2.7 Darüber hinaus sei der Vollständigkeit halber angeführt, dass dieses Mietverhältnis aus folgenden weitereren Gründen steuerlich nicht anzuerkennen ist: 5.2.7.1 - Mietvorauszahlungen Die Mieterin hat sowohl für die Ordination, als auch für die Dienstwohnung eine Mietvorauszahlung für den Zeitraum von 5 Monaten geleistet. Nun ist es in einem Mietverhältnis üblich, das Entgelt in regelmäßigen Intervallen entsprechend der zeitlichen Nutzung zu entrichten. Mietvorauszahlungen oder Stundungen des Mietzinses bedürfen hingegen klarer vorheriger Vereinbarungen (vgl. UFS 29.6.2005, RV/0823-W). Der Bf gibt dazu bekannt, Freiberufler als Einnahmen-Ausgaben-Rechner (insbesondere Ärzte) leisteten gerne zum Jahresende Aufwandsvorauszahlungen, um die Steuerbelastung zu reduzieren. Dies vermag zwar das Bestreben der Mutter des Bf zu erklären, ihre Steuerbelastung auf legalem Weg zu optimieren, ist aber keine Erklärung dafür warum diese Vorgangsweise genauso unter Fremden gehandhabt werden sollte. Eine fremde Mieterin wäre wohl nicht bereit gewesen, mit der Miete ohne konkrete Verpflichtung bzw Vereinbarung im Rahmen des Mietverhältnisses für fünf Monate in Vorlage zu treten. Die gegenständliche Mietvereinbarung ist somit auch insoweit fremdunüblich. 5.2.7.2 - Bauaufsicht durch die Mieterin In einer Gesamtbetrachtung der entsprechenden Umstände hat sich gezeigt, dass nicht der Bf selbst, sondern dessen Mutter als damals künftige Mieterin die Betreuung der Baustelle bzw die Aufsicht darüber übernommen hat. Der Bf hat zwar behauptet, Eigenleistungen in erheblichem Ausmaß geleistet zu haben, konnte hierzu jedoch weder substantiierte Fakten, noch irgendwelche Beweismittel anbieten (vgl hierzu das Erkenntnis des VwGH vom 17.12.2001, 98/14/0137). 5.2.8 Zusammenfassung Die zuletzt genannten Umstände (Formulierung in den Kreditverträgen betreffend „Errichtung einer eigenen Ordination“, Zahlung von Betriebskosten durch den Mieter, Leistung von Mietvorauszahlungen, sowie Durchführung der Bauaufsicht durch die spätere Mieterin,) reichen wohl jeweils für sich alleine nicht aus, das gegenständliche Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen. In einer Gesamtbetrachtung des festgestellten Sachverhalts tragen die genannten Einzelumstände jedoch zusätzlich zu den für die steuerrechtliche Beurteilung der Fakten „kein eindeutiger, klarer Inhalt des Mietvertrages“ und „Haftung der Mieterin als Bürge und Zahler“ zur Festigung der Überzeugung bei, dass das Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden kann. 5.2.8.1 Auch die Ausführungen des Bf, die Bürgschaft der Mutter des Bf habe eine unverzichtbare Starthilfe dargestellt bzw die Bürgschaft der Mutter sei von der Bank für die Gewährung sehr günstiger Zinssätze verlangt worden, überzeugen nicht. Denn gerade das Eingeständnis, dass die Bereitschaft der Mutter zur Übernahme der Haftung als „Bürge und Zahler“ ausschließlich durch die familiäre Bande zwischen Mutter und Sohn bedingt war, unterstreicht die mangelnde Fremdüblichkeit des Mietverhältnisses. Denn e ine Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen ist schon dann nicht fremdüblich, wenn sie aus Sicht einer der beiden Vertragsparteien nur unter Berücksichtigung des Naheverhältnisses zur anderen Vertragspartei Sinn macht. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit der Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts ist die Revision zulässig, wenn das Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob das gegenständliche Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen ist, hat das Gericht verneint. Diese Frage stellt eine auf der Tatsachenebene zu beurteilende Sachverhaltsfrage und keine Rechtsfrage dar. Zur Feststellung des entscheidungswesentlichen Sachverhalts ist das BFG im Rahmen der freien Beweiswürdigung gelangt. Eine Revision ist daher nicht zulässig. Linz, am 8. Mai 2018