BFG RV/5100329/2011

2.1 Mit Auskunftsersuchen gemäß § 143 BAO vom 3. August 2017 wurde die den Neubau der Ordination finanzierende Bank mit Hinweis auf die im Kreditvertrag vereinbarte Zession der Mietzinsforderungen an die Bank „lt. gesonderter Aufstellung“ ersucht, diese gesonderten Aufstellungen zu übermitteln. 2.2 Vorhalt an den Bf Nachdem die Bank ihr Recht auf Verweigerung der Auskunft in Anspruch genommen hatte, erging mit Schreiben vom 7. September 2017 ein Vorhalt an den Bf mit folgendem Inhalt: „Bezug nehmend auf Ihre oben angeführte Beschwerde wird Ihnen der bisher aus den Akten des Finanzamtes bekannte Sachverhalt samt ergänzender Fragen wie folgt zur Kenntnis gebracht. Sie haben Gelegenheit, binnen drei Wochen nach Erhalt dieses Schreibens dazu Stellung zu nehmen, die ergänzenden Fragen zu beantworten und geeignete Beweismittel vorzulegen. I. Bisher bekannter Sachverhalt: Zusätzlich zum bereits anlässlich der Außenprüfung bzw im Rahmen des Beschwerdeverfahrens bisher bereits festgestellten Sachverhalt ist zusammenfassend Folgendes festzuhalten: Der Bf ist das älteste von vier Kindern (nach den Daten des Abgabeninformationssystems der Finanzverwaltung; kurz: AIS, sind die drei Schwestern des Bf vier, sieben und 11 Jahre jünger als er selbst) und hat zum Zeitpunkt der Errichtung des Ordinationsgebäudes auf dem Grundstück Nr. xxx, EZ YYY, KG xxxxx Gemeinde_1, bzw im Zeitraum der Vorbereitungshandlungen hierzu (Bauplatzgenehmigung, Baubewilligung, Kaufvertrag über den Erwerb des Grundstücks, Errichtung der Kreditverträge etc) die Freie Waldorfschule N_Stadt_1 besucht. Nach negativem Abschluss und Wiederholung der Klasse (laut AIS-Vermerk vom 3. November 2004) hat der Matura-Nebentermin im September 2005 stattgefunden. Im Anschluss daran hat der Bf (laut weiterem AIS-Vermerk vom 21. November 2005) vom 19. September bis 9. Dezember 2005 einen „Intensivkurs Englisch mit Examen in Cambridge“ besucht. Die Matura zum Nebentermin wurde bis dahin nicht bestanden, sondern erst am 7. Juli 2006. Die Bauphase für die Ordination erstreckte sich von Herbst 2004 bis spätestens Ende Mai 2005 (Beginn des Mietverhältnisses ab 1. Juni 2005). Zum Zeitpunkt des Grundstückskaufes war der Bf 20 Jahre alt, einkommenslos und es bestand Anspruch auf Familienbeihilfe. Die Mutter des Bf ist Gemeindeärztin in xxyy Gemeinde_1 und hat mit der N_1 EINGETR.GEN.M.B.H. mit Wirksamkeit vom 1. Oktober 2001 einen Mietvertrag über den in xxyy Gemeinde_1, Adresse_4 gelegenen Mietgegenstand „Ordination“ und gleichzeitig über den Mietgegenstand „Wohnung Nr.7“ abgeschlossen. Die im Erdgeschoß gelegene Ordination mit einer Gesamtfläche von 138,23 m2 verfügt über folgende Räume: Apotheke, Ordination, zwei Behandlungszimmer, Anmeldung, Warteraum, Labor, zwei WC, Abstellraum, Gang und Garage Nr. 7. Die im ersten Obergeschoß gelegene Wohnung weist eine Gesamtfläche von 81,06 m2 auf. Die Miete (inclusive Betriebskosten und USt) an die N_1 für die Ordination samt Garage betrug 1.495,00 €, also 10,81 € pro Quadratmeter. Mit Mietvertrag vom 26. August 2005 nahm die Mutter des Bf das in unmittelbarer Nähe des ursprünglichen Mietobjekts neu errichtete Ordinationsgebäude auf dem Grundstück Nr. xxx, EZ YYY in Adresse_3, in Bestand. Vermieter ist der Bf, welcher ausschließlich im Rahmen dieser Vermietung tätig wurde und dessen einzige Geschäftspartnerin dessen Mutter ist. Die Miete (inclusive USt, jedoch ohne Betriebskosten) an den Bf für die Ordination beträgt 2.208,00 €. Bei Hinzurechnung gering geschätzter Brutto-Betriebskosten iHv 200 € betrug die Monatsmiete brutto 2.408,00 €, somit 19,90 € pro Quadratmeter. Mit dem Wechsel des Mietobjekts im Jahr 2005 waren daher Mehrkosten iHv etwa 1.000 € verbunden. Die beschriebenen Kosten für die beiden Mietobjekte stellen sich im Vergleich rechnerisch wie folgt dar: [Grafik] Laut Mietvertrag vom 26. August 2005, abgeschlossen zwischen dem Bf und dessen Mutter wurden im Punkt „1. Mietgegenstand“ die gesamte Liegenschaft genannt, wobei als Ordinationsräumlichkeiten zur Verfügung stehen: | Im Erdgeschoß des Gebäudes | 117 m2 | Zuzüglich Technikraum im Obergeschoß | 4 m2 | Dienstwohnung im Obergeschoß | 41 m2 | Das Dachgeschoß im Ausmaß von | 90 m2 Danach ergeben sich als der Ordination zur Verfügung stehende Räumlichkeiten im Ausmaß von insgesamt 211 Quadratmetern, also die laut Mietvertrag im Dachgeschoß zur Verfügung stehenden 90 Quadrameter eingeschlossen, woraus sich eine Quadratmetermiete iHv 11,41 € errechnet. Freilich ist hierbei zu berücksichtigen, dass beim neuen Mietobjekt 9 Parkplätze (laut Mietvertrag 12 Parkplätze) vom Mietvertrag mitumfasst sind. Hierfür wäre ein entsprechender Wert anzusetzen. Andererseits war bei der Miete der ursprünglichen Ordination eine Garage mit umfasst, die sich andererseits ebenfalls wertmäßig niederschlägt. In diesem Mietvertrag ist zwar geregelt, dass die Betriebskosten von der Mieterin zu tragen sind und sie auch die Erhaltungspflicht für das gesamte Objekt einschließlich der Außenanlagen trifft. Nicht ausdrücklich geregelt ist allerdings, welche Betriebskosten und welche Erhaltungspflichten konkret gemeint sind und wer insbesondere bzw beispielsweise die Kosten trägt für: - Gebäudeversicherungen (wie zB Gebäudehaftpflicht, Feuer, Sturm, Wasserschäden etc.) - Winterdienst Die Mutter des Bf hat die Kreditverträge über 120.000,00 und 180.000,00 € zum Zweck der „Errichtung einer eigenen Ordination“ jeweils als „Bürge und Zahler“ bzw als „Sicherheitengeber“ unterfertigt. Diese Bürgschaftsübernahme erfolgte unentgeltlich. Anmerkung: Ein Bürge und Zahler haftet nicht nur subsidiär (also erst dann wenn der Hauptschuldner seiner Verpflichtung nicht mehr nachkommt), sondern neben diesem. Der Gläubiger kann es sich daher aussuchen, ob er vom Hauptschuldner oder vom Bürgen Zahlung begehrt, während er sonst (falls lediglich eine Bürgschaft eingegangen wurde) erst auf den Bürgen greifen kann, wenn er den Hauptschuldner erfolglos gemahnt hat. II. Beantworten Sie in diesem Zusammenhang folgende Fragen: 1. Wurde der Sachverhalt im Punkt I. richtig dargestellt? Um Stellungnahme wird ersucht. 2. In welcher Höhe wurden bisher Kreditraten an die Bank zurückbezahlt bzw der Tilgungsträger bedient? a) Einmalbarkredit, Konto Nr Kontonummer_1 iHv. 120.000,00 €: Geben Sie bitte den derzeitigen Stand der Rückzahlungen und die noch verbleibende Restschuld an. Um belegmäßigen Nachweis wird ersucht. b) Fremdwährungskredit, Konto Nr Kontonummer_2 iHv 180.000,00 €: Geben Sie bitte den derzeitigen Stand der bisherigen monatlichen Belastung aus den Prämienzahlungen und die derzeit zu erwartende Ausschüttung bzw die Höhe eines allfälligen fehlenden Restbetrages bekannt. Um Vorlage belegmäßiger Nachweise wird ersucht. 3. Legen Sie bitte den Vertrag über den Kauf des Grundstücks samt Zahlungsbeleg über die Kaufsumme vor. 4. Legen Sie bitte den Bescheid der Baubehörde vom 17. August 2004 über die Erteilung der Bauplatzbewilligung vor. 5. Legen Sie bitte den Notariatsvertrag über das zwischen Ihnen und Ihrer Mutter vereinbarte Belastungs-und Veräußerungsverbot vor. Warum erfolgte keine Eintragung ins Grundbuch? 6. In der Beschwerdeschrift vom 28. Dezember 2010 führen Sie aus, Ihre Mutter „hätte außerdem gar nicht die finanziellen Möglichkeiten gehabt, die Ordination selbst zu errichten…..“ und weiters: ….. "die ursprüngliche Ordination hätte ob ihrer Beengtheit und der fehlenden Umsätze nie die Erträge zu erwirtschaften erlaubt, die sie jetzt erzielt.“ a) Wie aus dem oben dargestellten Sachverhalt hervorgeht, waren Sie selbst mangels Erzielung von Einnahmen (außer den gegenständlichen Mieteinnahmen) nicht in der Lage, für die Finanzierung der Liegenschaft aufzukommen. Dies hat zur Gänze Ihre Mutter übernommen, trotz der Aussage, sie hätte hierzu nicht die finanziellen Möglichkeiten gehabt. b) Im ursprünglichen Mietobjekt standen Ihrer Mutter als Ärztin 138 Quadratmeter zur Verfügung; im neuen Mietobjekt nur 117 Quadratmeter (der Technikraum ist zwar ebenfalls zumindest anteilsmäßig der Ordination zuzurechnen, befriedigt tatsächlich jedoch keinen Raumbedarf). Die Nutzfläche für die Ordination war somit im ursprünglichen Mietobjekt bei Weitem größer. Trotzdem ist in der Beschwerde von "Beengtheit" in der alten Ordination die Rede. Nehmen Sie bitte zu den in lit a und b) aufgezeigten Widersprüchen Stellung! 7. Beziffern Sie bitte die Baukosten insgesamt. Um Vorlage geeigneter Nachweise wird ersucht. 8. Geben Sie bitte die Betriebskosten und Erhaltungspflichten im Detail bekannt und legen Sie bitte belegmäßige Nachweise über die entsprechenden Zahlungen vor. 9. Geben Sie bitte Art und Umfang der Mieterinvestitionen (zB. Geschäftsausstattung etc) detailliert und mit belegmäßigem Nachweis bekannt. Werden diese Wirtschaftsgüter im Anlageverzeichnis Ihrer Mutter als Aktiva geführt? 10. Weisen Sie bitte die Zahlungsflüsse für die bisher erhaltenen Mietzahlungen belegmäßig nach. 11. In Zuge der Erstellung der im Sachverhalt angeführten Kreditverträge (jeweils datiert mit 29.10.2004) wurde unter anderem als Sicherheit die Zession der Ihnen aus der Vermietung der zu errichtenden Räumlichkeiten zustehenden Mietzinsforderungen an die Bank vereinbart. Diese zustehenden Mietzinsforderungen sollten "lt. gesonderter Aufstellung" näher erläutert sein. Da diese in den beiden Kreditverträgen angeführten, gesonderten Aufstellungen in den finanzgerichtlichen Unterlagen nicht vorhanden sind, wird um deren Übermittlung (im Original) ersucht. 12. Gut ein halbes Jahr nach Vorlage der gegenständlichen Berufung (nunmehr: Beschwerde) an den Unabhängigen Finanzsenat; UFS (nunmehr Bundesfinanzgericht; BFG) hatte der UFS einen dem Grunde nach vergleichbaren Sachverhalt zu beurteilen. Der UFS kam mit Entscheidung vom 23.11.2011, RV/0030-G/09 (mit Hinweis auf UFS vom 11.01.2010, RV/0402-S/08) zum Ergebnis, dass in umsatzsteuerlicher Hinsicht keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs 1 UStG 1994 vorliegt und in einkommensteuerlicher Hinsicht das strittige Mietverhältnis keine Einkunftsquelle aus Vermietung und Verpachtung darstellt. Diese Entscheidungen blieben unbekämpft und sind – bei tatsächlicher Vergleichbarkeit im Sachverhalt - auch für die Beurteilung der gegenständlichen Beschwerde maßgeblich. Sie haben Gelegenheit zur Stellungnahme. Anmerkung: Bekanntlich wurde die Option zur Steuerpflicht bei Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sowie bei Leistungen von Wohnungseigentumsgemeinschaften mit dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 mit Wirksamkeit vom 1. September 2012 eingeschränkt (§ 6 Abs. 1 Z 16 und Z 17 iVm. § 6 Abs. 2 UStG 1994): Nach der in den Beschwerdejahren geltenden Rechtslage hatten beispielsweise unecht befreite Unternehmer die Möglichkeit – bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen – Bauvorhaben auszugliedern. Der Vermieter machte den vollen Vorsteuerabzug geltend und vermietete steuerpflichtig, wobei nach 10 Jahren idR wieder auf die steuerfreie Vermietung umgestellt worden ist. Ab 1.9.2012 können Immobilienausgliederungen von nicht vorsteuerabzugsberechtigten Versicherungen, Banken, von öffentlich rechtlichen Körperschaften, von Ärzten oder aber auch bei sonstigen Mietkaufmodellen mit nicht vorsteuerabzugsberechtigten unternehmerischen Mietern nicht mehr umsatzsteuerrechtlich vorteilhaft vermietet werden; vgl hierzu auch: "1680 der Beilagen XXIV. GP - Regierungsvorlage - Vorblatt und Erläuterungen". Siehe hiezu auch: Gaedke/Stingl/Huber-Wurzinger, Die Umsatzsteuer in Vermietung & Verpachtung, 3. Aufl (Juli 2013), Punkt 3.3 Option zur Steuerpflicht: Die Optionsmöglichkeit wurde durch das Stabilitätsgesetz 2012, BGBl I Nr 22/2012, aber insoweit eingeschränkt, als dies nur mehr dann möglich ist, wenn der Leistungsempfänger (Mieter) das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbstständigen Teil des Grundstückes oder Gebäudes beinahe ausschließlich (mindestens 95%) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Nach dieser Gesetzesänderung fielen derartige Streitfälle naturgemäß nicht mehr an.“ 2.2.1 Vorhaltsbeantwortung vom 30. Oktober 2017 „I. Zum Sachverhalt: Zum Mietvertrag meiner Mutter mit der N_1 möchte ich darauf hinweisen, dass die Bezeichnung des Mietgegenstandes als „Ordination“ nicht dahingehend interpretiert werden darf, es hätte sich um Räume gehandelt, die baulich für eine ärztliche Ordination vorgesehen waren. Es hat sich vielmehr um Räume gehandelt, die als Wohnung konzipiert waren und den Anforderungen an eine moderne Ordination für Allgemeinmedizin in keiner Weise entsprachen. Die Bezeichnung der den einzelnen Funktionen zugeordneten Räume als Apotheke, Ordination, Labor, Warteraum etc. erfolgte seinerzeit im Mietvertrag nicht aufgrund der baulichen Zweckwidmung, sondern um gegenüber der Gebietskrankenkasse nachzuweisen, dass für diese Funktionen tatsächlich Räume vorhanden waren (was eine Voraussetzung für die Zuerkennung des Kassenvertrages war). Die Abläufe bei der laufenden Ordinationstätigkeit waren umständlich und aufwändig. Weiters war diese Ordination nicht behindertengerecht und es standen keine entsprechenden Patientenparkplätze zur Verfügung. Meine Mutter hat kurzfristig die Räume akzeptiert und etwas adaptiert (Trennwände lt. AVZ, s. Beilage zu 9) sonst hätte sie die Kassenstelle nicht bekommen. Sie hat sich daher sofort auf die Suche nach besser geeigneten Räumlichkeiten gemacht, jedoch nichts Passendes gefunden. Die angemietete Wohnung war ebenfalls eine Notlösung. Sie diente ausschließlich als „Nachtdienstwohnung“ für die damals regelmäßigen häufigen Nachtdienste vor Ort, war aber für eine Person eindeutig wesentlich überdimensioniert. Außerdem waren sie unpraktischerweise räumlich getrennt. Aus diesen Gründen wurden diese Räume auch nur auf Grund der niedrigen Quadratmeterpreise und als Übergangslösung akzeptiert. Das von mir errichtete Gebäude hingegen war, wie auch Ing. VN_1 NN_12 als Gutachter des Finanzamtes in seiner Stellungnahme anführte von der Raumaufteilung (14 Räume im Erdgeschoß) und von der Ausstattung (Fußböden, Apothekensicherheit) sehr typisch auf eine Verwendung als Arztpraxis abgestimmt. In Ergänzung dieser Ausführung lege ich eine Auflistung der baulichen Unterschiede bei. Auch die „Nachtdienstwohnung“ ist bei Ing. NN_12 als typisch für Ihren Verwendungszweck beschrieben, nämlich zur privaten Nutzung für einen „Ein- Personenhaushalt“ und außerdem mit (zusätzlichem) direktem Zugang zur Ordination. Werden die monatlichen Kosten für Ordination und Dienstwohnung inklusive Betriebskosten je m 2 oder auch insgesamt verglichen werden, wird dem Umstand nicht Rechnung getragen, dass die spezielle Ausführung der von mir angemieteten Räume effizientere Abläufe ermöglicht und die Einhaltung der Hygienevorschriften erleichtert, (was Kosten spart und zusätzliche ärztliche Leistungen ermöglicht) und dass durch die moderne ansprechende und behindertengerechte Gestaltung, sowie die Parkplätze der Patientenkreis erweitert und damit der Umsatz bei den ärztlichen Leistungen und der Hausapotheke gesteigert wurde. Dass bei der ursprünglichen Ordination eine Garage mitumfasst war ist nur auf den ersten Blick ein zusätzlicher Vorteil, da dieser nur von der Ärztin genutzt werden konnte. Winterdienst und Gartenpflege können nicht miteinander verglichen werden, da bei den N_1 Wohnungen keine Parkplätze und kein Garten zur Verfügung gestellt wurde und bei den N_1 Mieten keine nennenswerten Kosten für den Winterdienst angefallen sind. Feuerversicherung, Grundsteuer und Rauchfangkehrer habe ich bezahlt und diese wurden nicht weiterverrechnet, sodass sie in meiner Nettomiete enthalten sind. Weiters habe ich die angefallenen Reparaturkosten getragen (Beträge s.u. zu Frage 7). Bei meiner Mutter sind im Zeitraum 2005 bis 2007 nur Instandhaltungskosten von insgesamt netto € 201,50 angefallen und im Zeitraum 2008—2010 nur von insgesamt € 1.794,81. Diese Aufteilung der Betriebskosten entsprach dem Verständnis der vertraglichen Formulierung. Bei der Miete wurde weiters bis 1.1.2020 auf die Wertsicherung verzichtet, was als Mietminderung zu berücksichtigen ist. Zu den weiteren Fraqen gem. Pkt. II. Der Sachverhalt im Pkt. I. wurde richtig dargestellt. 2 a) Der Einmalbarkredit Konto Kontonummer_1 in Höhe von € 120.000,-- wurde mit monatlichen Pauschalraten a’ € 867,-- laufend abgestattet. Per 30.12.2016 haftete er noch mit € 42.470,43 aus. Per 30.9. betrug die verbleibende Restschuld € 35.772,42 (Beilage Kreditvertrag, Buchhaltungskonten 2005 bis 2016, Bankjournal 1.7. bis 30.9.2017). Die Zahlungen erfolgten von meinem laufenden Girokonto VN_Bf NN_1 (PKS Kontonummer_3), auf welches auch die Miete überweisen wurde. Der endfällige Fremdwährungskredit, Konto Kontonummer_2 im Wert von € 180.000,- wurde in Schweizer Franken über das dafür eingerichtete Darlehenskonto mit der Nummer Kontonummer_3 ausgenützt. Mit 16.1.2015 wurde es auf Euro umgeschuldet. Der Eurowert betrug zu diesem Stichtag € 263.372,16 und der Saldo hat sich bisher nicht verändert. Die Zinsen wurden laufend abgerechnet und auf meinem o.a. laufenden Konto VN_Bf NN_1 belastet. (Beilagen Kreditvertrag, Bankbeleg Umschuldung, Bankauszug 30.6.2017) Der Tilgungsträger, die Standard-NN_9-Polizze hat per 6.10.2017 einen aktuellen Rückkaufswert in Höhe von € 167.944,72. Bei Ablauf der Versicherung mit 1.9.xxxy wird die Differenz, also der danach noch aushaftende Betrag bei rund € 80.000,00 Iiegen, was dem Währungsverlust durch die Umschuldung vom Schweizer Franken entspricht. (Beilage Bestätigung Versicherungsmakler und Abrechnung) Zu 3) Der Vertrag über den Liegenschaftskauf samt Zahlungsnachweis (über das Treuhandkonto des Vertragserrichters) und der Beleg über die Erfassung in der Buchhaltung liegt bei. 4) Der Bescheid der Baubehörde vom 17.8.2004 zur Bauplatzbewilligung liegt bei. Zu 5) Beim Belastungs- und Veräußerungsverbot handelt es sich um keinen Notariatsakt, sondern um eine schlichte Vereinbarung vom 4.11.2004 (siehe Beilage). Die Urkunde beinhaltet die Option zur Verbücherung, diese Option wurde aber bisher nicht ausgeübt, da sich dazu keine Notwendigkeit ergab. Zu 6 a) Aufgrund der seinerzeitigen Situation auf dem Finanzmarkt und der Eigenleistungen, die ich erbracht habe, sowie meiner persönlichen steuerlichen Situation war ich der Meinung, das Projekt sehr wohl aus den Mieten finanzieren zu können. Darin wurde ich von Kredit- und Versicherungsberater bestärkt und aus der damaligen Sicht hätte dies auch funktioniert: Dass entsprechende Eigenleistungen erbracht wurden ist offensichtlich: Die Baukosten (siehe Punkt 6) betrugen netto ohne Mehrwertsteuer € 195.066,--. Die effektive Nutzfläche des Gebäudes beträgt rund 174 m 2 . Lässt man die Kosten für die neuen Parkplätze und die Außenanlagen außer Betracht, wären je m 2 Nutzfläche nur Errichtungskosten von netto € 1.121,00 angefallen. Dieser Wert war nur möglich dank intensiver Mitarbeit meinerseits, möglich (was mit eine Ursache war, dass ich die Matura auch beim Nebentermin im November 2005, noch nicht abgelegt habe, sondern erst beim Termin am 7.7.2006). Zur Finanzierung hatte ich ein äußerst günstiges Finanzierungsangebot, das damals sehr im Trend war und aus einer Kombination mit dem äußerst niedrig verzinsten Frankenkredit einerseits und einem Tilgungsträger, der eine hohe Rendite abzuwerfen versprach andererseits bestand. Allein aus diesem Finanzierungsgeschäft (Ertragreiche Lebensversicherung finanziert mit einem sehr günstigen Frankenkredit) wurden mir namhafte Erträge vorgerechnet und die Finanzierbarkeit dargestellt. Zusätzlich hatte ich den „Vorteil“ gerade erst am Beginn meiner Studienzeit zu stehen und daher voraussichtlich noch längere Zeit nicht über ein steuerpflichtiges eigenes Einkommen zu verfügen. Die Miete stand daher ungeschmälert für die Kredittilgung bzw. den Aufbau des Tilgungsträgers zur Verfügung (der seinerseits ja auch steuerfreie Erträge abzuwerfen versprach). Leider hat mich Jahre später die Entwicklung des Frankenkurses eines besseren belehrt und mir ein zusätzliches Obligo von rund € 80.000,00 beschert, welches allerdings erst bei Endabrechnung dieser Finanzierungskonstruktion im Jahr xxxy zu Tage treten wird). Meine Mutter hingegen hätte nicht dieselben finanziellen Möglichkeiten gehabt wie ich. Kreditraten hätte sie doppelt so stark belastet wie Mietzahlungen, da sie die Kreditraten aus einem mit fast 50 % versteuerten Einkommen hätte aufbringen müssen wohingegen sie durch die Mietzahlungen nur zu rund 50 % belastetet wurde. Auch hätte meine Mutter weder die Zeit noch die Möglichkeit für Eigenleistungen beim Bau gehabt und bei der Disposition über ihr verfügbares Einkommen musste sie berücksichtigen, dass sie als geschiedene Alleinerzieherin und Alleinerhalterin für 4 Kinder mit hohen Ausbildungsansprüchen zu sorgen hatte. Daher ist die Aussage, meine Mutter hätte trotz eines hohen Verdienstes nicht die finanziellen Möglichkeiten gehabt, die Ordination selbst zu errichten - und ich hingegen hatte diese Möglichkeit, obwohl mir nur die Mieteinnahmen zur Verfügung standen kein Widerspruch, sondern - bedingt durch das Steuersystem andere wirtschaftliche Rahmenbedingungen. Zusätzlich hatte ich den Finanzierungsvorteil, die Vorsteuer zur Gänze vom Finanzamt zurückzubekommen und sie nur nach und nach im Laufe der Jahre als Umsatzsteuer für die Mieten wieder beim Finanzamt abliefern zu müssen. Zu 6 b) Wie bereits oben zur Sachverhaltsdarstellung angeführt können die 138 m 2 der übergangsmäßig als Ordination adaptierten von der N_1 gemieteten Räume nicht mit den speziell auf die Bedürfnisse und Abläufe einer Ordination für Allgemeinmedizin mit Hausapotheke verglichen werden. Auch die Behindertengerechtheit und die Patientenparkplätze sind von wesentlicher Bedeutung. Die Umsatzentwicklung bei meiner Mutter nach der Übersiedlung in die neue Ordination untermauert das: Die Ordination wurde erst Ende 2001 eröffnet. 2002 war mit einem Jahresumsatz von rund € 435.000,-- das Anlaufjahr (die Kassenabrechnungen kommen immer mit einem Vierteljahr Verspätung). Der Umsatz des Jahres 2003 war mit rund € 572.000,-- schon repräsentativ. Er konnte im Jahr 2004 in der alten Ordination gegenüber dem Vorjahr nur mehr um rund € 7.000,- gesteigert werden und im Jahr 2005 lag er mit rund € 572.000,00 sogar wieder nur auf dem Niveau des Jahres 2003. Im Jahr 2006 hingegen hat sich der neue Standort bereits im Ordinationsumsatz niedergeschlagen, dieser lag mit rund € 634.000,-- um rund € 62.000,00 über dem Umsatz 2015. lm Jahr 2007 stieg er um weitere € 39.000,00 auf rund € 673.000,00. Umsatz- und damit Ertragskraft einer Allgemeinpraxis hängen sowohl vom Ausmaß der Patienten (Anzahl der Scheine) ab, als auch vom Umfang der ärztlichen Therapien und Leistungen, die der Allgemeinmediziner seinen Patienten selbst anbieten kann (sodass er sie nicht zu Fachärzten, Krankenhäusern oder sonstigen Therapeuten weiterschicken muss). Für letzteres braucht der Arzt aber eine Mehrzahl kleinerer Räumlichkeiten. Zu 7) Die mit dem Nettobetrag aktivierten Baukosten sind in meinem Anlageverzeichnis ausgewiesen und zwar laut dem beiliegenden Konto 0210 mit € 193.550,-- und laut Konto 0550 mit € 1.516,00, somit insgesamt € 195.066,00. Zu 8) Betriebskosten- und Erhaltungspflichten: Von mir wurden folgende Betriebskosten und Erhaltungspflichten übernommen und nicht weiterverrechnet (jeweils Nettobeträge) Reparatur- und Instandhaltung 2006 € 173,98, 2007 € 1.482,99, 2008 € 480,80. Weiters die Grundsteuer mit jährlich € 24,75, im Jahr 2006 eine einmalige Zahlung an den Rauchfangkehrer in Höhe von € 26,57 und die Kosten für Kanal, Wasser und Müll im Zeitraum 2005 bis 2010 insgesamt € 1.523,13 sowie die Kosten für die Feuerversicherung im Zeitraum 2005 bis 2010 insgesamt € 1.881,56 (erfasst in den Überschussrechnungen 2004 bis 2010 laut Beilage) Zu 9). Mieterinvestitionen der Mutter: Meine Mutter hat in die von mir gemietete Ordination selbst nichts investiert. Abgesehen von einer Zahlung am 31.12.2004 in Höhe von € 725,-- die aktiviert wurde und Kosten 2005 in Höhe von € 2.217,25. (die im Wesentlichen durch die Übersiedlung angefallen sind) Beilage AVZ Dr. VN_3 NN_1 Zu 10). Zahlungsflüsse Miete: Zum Nachweis der Zahlungsflüsse lege ich die Kontoblätter aus der Buchhaltung meiner Mutter über die durchgeführten Überweisungen und die Kontoblätter aus meiner Buchhaltung über die Eingänge auf meinem Hypokonto bei und weiters die Auftragsbestätigung über den Dauerauftrag, der ab dem Sommer 2006 eingerichtet wurde. lm Sommer 2015 wechselte meine Mutter von der Hypo zur Bank_1. Die Mietzahlungen erfolgten immer auf mein Girokonto und von dort führte ich die Kreditzahlungen und die Zahlungen an den Tilgungsträger durch. Für den Zeitraum ab 2017 lege ich eine Umsatzliste von meinem Hypokonto über die Gutschrift der Mieten bei. Die Formulierung in der Mietzession „in der beigeschlossenen Aufstellung“ ist offensichtlich eine Standardformuiierung. Der Bank wurde seinerzeit eine Ablichtung des Mietvertrages nachgereicht (die Zession datiert mit 29.10.2004, wo noch gar kein Gebäude bestand und der Mietvertrag datiert erst vom 26.8.2005). Darüber hinaus hat sich die Bank abweichend von den Vereinbarungen in dieser Mietzession mit der laufenden Überweisung der Mieten begnügt und keine zusätzlichen Maßnahmen, Unterlagen oder Nachweise verlangt. Zu 12) Stellungnahme zur Vergleichbarkeit der Sachverhalte Entscheidung UFS vom 23.11.2011: Da in dieses die Aussage des Urteils vom 11.1.2010 eingeflossen ist wird lediglich auf letzteres Bezug genommen: Der der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt erscheint auf den ersten Blick vergleichbar, unterscheidet sich bei näherer Betrachtung aber doch wesentlich bzw. wurden in diesem Fall nicht alle Aspekte des gegenständlichen Falles behandelt, da es der UFS als erwiesen angesehen hat, dass der vereinbarte Mietzins auch nach der Absicht der Parteien nicht nach fremdüblichen Grundsätzen festgelegt wurde. Die Miete ist in meinem Fall bei Würdigung aller o.a. Umstände als fremdüblich zu beurteilen: Bei einem Vergleich mit der vorherigen „Ordination“ müssen die o.a. Kriterien berücksichtigt werden: Nicht der Quadratmeterpreis ist maßgeblich, sondern ob die Miete im Verhältnis zu dem im Mietgegenstand erzielbaren Umsatz und Ertrag in einem betriebswirtschaftlich fremdüblichen Verhältnis steht und das ist der Fall: Die Miete betrug z.B. 2006 und 2007 rund 3,9 % vom Umsatz und 13,8 % vom Gewinn. Der Quadratmeterpreis ist durch zwangsläufig mitgemietete und teilweise in effiziente Quadratmeter verfälscht. Weiters muss die Lage berücksichtigt werden, die Voraussetzung für die Erweiterung des Patientenkreises und damit des Umsatzes war. Bei einer betriebswirtschaftlichen Nachkalkulation auf der Vermieterseite muss in Anlehnung an eine Ieasingartige Vereinbarung auch ein Tilgungsanteil berücksichtigt werden bei welchem die schwierigere Verkaufbarkeit eines Zweckbaues zu berücksichtigen ist - umgelegt auf die gesicherte Mietdauer von 12 Jahren. Die abgezinsten Umgestaltungskosten, zudem ohne Berücksichtigung von Eigenleistungen werden dem nicht gerecht. Die Fremdüblichkeit der Vereinbarung wird inzwischen auch noch den Zeitablauf bestätigt: Meine Mutter wird mit tt.mm.2018 in Pension gehen und im ersten Quartal 2018 mit dem Nachfolger und Käufer der Ordination in eine sogenannte NachfolgeärztegeselIschaft eintreten. Der Nachfolger steht bereits fest und wurde von Ärztekammer und GKK anerkannt und bestätigt. Dieser Nachfolger, Herr Dr. VN_2 NN_4 wird laut dem derzeit im Entwurf vorliegenden Mietvertrag die Ordinationsräume (ohne Dienstwohnung) um monatlich € 1.600,00 mieten. Die Dienstwohnung wird nicht mehr benötigt, da sich durch die Einführung desHÄND (hausärztlichen Notdienstes) der von Rot-Kreuz-Stationen aus betrieben wird die Nachtdienste in den Ordinationen erübrigt haben. Die Wohnung wird voraussichtlich gesondert um € 500,- vermietet werden. Zu meiner Motivation möchte ich noch ausführen, dass meine Mutter eine gebürtige Tschechin ist und von jeher beabsichtigt hat, als alleinstehende geschiedene Frau wieder nach Tschechien zurückzukehren. Ich fühlte mich als Österreicher und sah als angehender Student die Möglichkeit, in einer Zeit wo mir dies noch nicht durch eine hohe Steuerbelastung erschwert wurde und wo mir sehr ansprechende Finanzierungen angeboten wurden (die auch wirtschaftlich wesentlich versierteren Personen zum Verhängnis wurden) eine Chance, mir Vermögen aufzubauen. Der Kündigungsverzicht durch mich beläuft sich nur auf die Dauer von 12 Jahren. Dieser Zeitraum ist im Interesse meiner Mutter als Mieterin gelegen, die damals davon ausging, dass sie in 12 Jahren in Pension gehen wird. Und das ist im Prinzip ja jetzt auch der Fall. Der Kündigungsverzicht ist im Lichte dieses Umstandes daher fremdüblich. Auch eine fremde Mieterin hätte sich dahingehend abgesichert, sich nicht noch kurz vor der Pension eine neue Ordination suchen zu müssen, und derartige Kündigungsverzichte wirken auch unter Fremden mieterhöhend. Die Finanz argumentiert, dass es nicht fremdüblich ist, dass eine Mieterin auch die Bürgschaft für die Verbindlichkeiten des Vermieters für die Verbindlichkeiten aus der Liegenschaft übernimmt. Diese Verknüpfung zweier rechtlich und von der Motivation her unterschiedlicher Rechtsgeschäfte entspricht aber nicht dem Anspruch des Fremdvergleiches, sondern stellt eine exzessive Anwendung dar, die anstatt zu einer Gleichstellung mit Fremden sogar zu einer Schlechterstellung gegenüber Fremden führt. Dies sei an einem kleinen Beispiel illustriert: Wenn ein Vater seinem Sohn eine Wohnung in der Nähe seines Unternehmens schenkt, damit dieser bei ihm ein Dienstverhältnis beginnt und zum Betriebsnachfolger aufgebaut werden kann, dürfte bei derart exzessiver Auslegung des Fremdvergleiches der Gehalt an den Sohn beim Vater steuerlich nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden: Denn einen Fremden würde man ja, wenn man ihm ohnehin eine Wohnung schenkt, nicht auch noch etwas für die Arbeit bezahlen. Meines Erachtens sind der Mietvertrag einerseits und die Bürgschaftsübernahme andererseits gesondert nach den Kriterien der Fremdüblichkeit zu beurteilen. Beim Mietvertrag ist die Fremdüblichkeit hinsichtlich der formellen Kriterien und der Umsetzung als auch des Inhaltes gegeben. Die Bürgschaft meiner Mutter für Erwerb und Errichtung der Liegenschaft ist etwas, was sehr viele Eltern tun, wenn ein Kind beginnt, Vermögen aufzubauen, sei es in Form einer Liegenschaft für Wohnzwecke oder für Vermietung, sei es in Form eines Unternehmens. Die Eltern geben so in der Regel unverzichtbare Starthilfe. Ihr Risiko ist dadurch begrenzt, dass den aufgenommen Verbindlichkeiten ein realer Wert gegenüber steht, der auch zur Besicherung dient (auch durch das Belastungs- und Veräußerungsverbot). Die zusätzliche Bürgschaft der Eltern zu einer Sachhaftung ermöglicht außerdem erst einen günstigen Zinssatz bei einem Kreditinstitut. Diese setzen die Besicherungen ja immer mit Wertabschlag an bzw. verlangen für eine volle Besicherung zusätzliche Sicherheiten für allenfalls nicht bezahlte Zinsen. Bei einer Vermietung an eine fremde Person hätte mich meine Mutter ganz genau in derselben Form unterstützt, daher ist der Fremdvergleich erfüllt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass meine Mutter als Bürge und Zahler gehaftet hat. Das verlangen die Banken jedenfalls für sehr günstige Zinssätze um gegebenenfalls wahlweise und ohne zusätzliche Verfahrenskosten zugreifen zu können. In meinem Fall kann auch nicht mit einem Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten argumentiert werden: Die Ausnutzung der Steuervorteile, die mir aber nicht meiner Mutter zur Verfügung standen ist für sich betrachtet kein Grund für einen Missbrauch, sondern ein wirtschaftlicher Grundsatz des Geschäftslebens. Erst im Zusammenhang mit einer andernfalls unüblichen Gestaltung könnte Missbrauch vorliegen. Es liegt aber wie bisher detailliert ausgeführt keine unverständliche Gestaltung vor, auch nicht im Zusammenhang mit der Bürgschaftsübernahme durch meine Mutter, da diese für sich zu betrachten ist und keinen Bestandteil der Mietvereinbarung darstellt. Dementsprechend ist bei mir auch die Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG gegeben. Diese erfordert nur gem. § 2 UStG nur eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen und diese liegt zweifellos vor. Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die Steuerersparnis jedenfalls hinsichtlich der Umsatzsteuer nur relativ ist: Ich konnte mir zwar als Unternehmer nach der bis 1.9.2012 geltenden Rechtslage die volle Vorsteuer von den Errichtungskosten abziehen, meiner Mutter hätte (durch die Hausapotheke) bestenfalls den halben Vorsteuerabzug gehabt. Dies trifft aber auch auf die Miete zu, von welcher meine Mutter nur den halben Vorsteuerabzug hat. Eine Nettomiete von monatlich € 2.100,-- für den Zeitraum von 12 Jahren ergibt eine Bemessungsgrundlage von rund € 302.400,--. Die darauf entfallende Mehrwertsteuer beträgt € 60.480,-- und wird wegen Nichtabzugsfähigkeit hinsichtlich eines Betrages von schätzungsweise rund € 30.000,-- für meine Mutter zum Kostenfaktor. Hätte sie das Gebäude selbst errichtet, wäre die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer die Nettobaukosten von € 195.066,-— gewesen, die Mehrwertsteuer wäre bei schätzungsweise 20 % und somit rund € 39.000,-- gelegen und die Belastung durch die nichtabzugsfähige Vorsteuer hätte dann die Hälfte davon, also nur rund € 20.000,00 betragen. Durch diese Konstellation „verdient“ also der Fiskus sogar um rund € 10.000,00 mehr. Damit kann der Vorwurf einer steuerlichen Konstruktion zwecks gesamthaft betrachteter Umsatzsteuerersparnis nicht aufrecht erhalten werden. Und hinsichtlich Einkommensteuer ist es eben unserem System immanent, dass es für jemanden, der noch über kein entsprechendes Einkommen verfügt, einfacher ist, Liegenschaftsvermögen aufzubauen. Bei höherem Einkommen und höherer Steuerprogression wirkt sich hingegen die Diskrepanz zwischen üblicher Finanzierungsdauer (15 bis 20 Jahre) zur steuerlichen Abschreibedauer (67 Jahre) extrem aus. Die geänderte Rechtslage wäre wie oben ausgeführt nur für einen Teilaspekt unserer Vorgangsweise relevant gewesen und hatte im Hinblick auf die wesentlichen übrigen Aspekte keine andere Vorgangsweise bewirkt. Für die Ansicht der BP in meinem Fall, dass die Liegenschaft eigentlich meiner Mutter als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen wäre, gibt es nach meiner Ansicht überhaupt keine Handhabe, da ich (trotz Bürgschaft meiner Mutter als Bürgin und Zahlerin) allein die Befugnisse des Eigentümers ausübe und ausüben darf, sodass keine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung der Liegenschaft im Sinne des § 24 BAO gegeben ist.“ 2.3 Schreiben an das FA Am 8. November 2017 übermittelte das BFG dem FA das Ergebnis der ergänzenden Ermittlungen (Vorhalt an den Bf vom 07.09.2018 und Vorhaltsbeantwortung des Bf vom 30.10.2018) zur Kenntnisnahme und Abgabe einer allfälligen Stellungnahme. 2.3.1 Stellungnahme des FA vom 29. November 2018 Dazu nahm das FA wie folgt Stellung: „Der Sachverhaltsdarstellung des BFG wird zugestimmt. Da die vom BF vorgelegten Unterlagen im Wesentlichen bereits bekannt waren, möchte ich auf die Stellungnahme des Prüfers und meine Stellungnahme vom 5.9.2016 verweisen. Zu den Argumenten in des BF: - Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen sind gesamthaft zu beurteilen, daher keine Einzelbetrachtung von Mietvertrag, Kreditverträgen und Bürgschaften. - Die falsche Fläche im Mietvertrag (Luftraum mit 90 Quadratmetern als OG bezeichnet, könnte nach der Rsp schon für sich zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses führen (VwGH 2006/13/0134). - Die Miethöhe erscheint unangemessen (Miete Ordination lt. Sachverhalt BFG 19,90 Euro pro Quadratmeter) - Die Mutter bürgte für den einkommenslosen und zum Bauzeitpunkt unterhaltsberechtigten Sohn, der den Grundstückskauf und die Liegenschaftserrichtung sonst unmöglich finanzieren hätte können. Eine familienfremde Mieterin wäre niemals bereitgewiesen, eine Haftung als Bürge und Zahler für die Kredite zur Errichtung des Gebäudes für den Errichter des Gebäudes einzugehen. Dies umso weniger, als die zu zahlende Miete ohnehin schon überhöht erscheint. - Die Ausstellung der Rechnung über den Liegenschaftskauf und einige Baumeisterrechnungen erfolgten zunächst auf die Mutter (natürlich nur ein Indiz) - Der Sohn ging während eines großen Teils der Bauarbeiten noch zur Schule und stand kurz vor der Matura, eine besondere fachliche Qualifikation für Bauarbeiten und Baukoordination wurde nicht behauptet. Die in der Stellungnahme behaupteten, aber nicht nachgewiesenen hohen Eigenleistungen erscheinen fraglich. - Zur Behauptung, die Mutter hätte durch eine Eigenerrichtung einen enormen Nachteil gehabt, weil sie die Kreditraten aus dem versteuerten Einkommen tragen hätte müssen, wird auf die diesfalls gegebene Absetzbarkeit der AfA hingewiesen. Das Finanzamt argumentiert aber ohnehin nicht mit Missbrauch, sondern mit der UFS-Judikatur, mangelnder Fremdüblichkeit und mangelnder Unternehmereigenschaft.“ 2.4 Ladung zur mündlichen Verhandlung Mit Ladung zur mündlichen Verhandlung vom 23. November 2017 wurde der Termin 12. Dezember 2017 bestimmt. 2.4.1 Verzicht auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung Mit Schreiben vom 29.11.2017 (beim BFG eingelangt am 4. Dezember 2017) verzichtete der Bf auf die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und führte zusätzlich aus: „ln Ergänzung der Beschwerdeschrift wird nur noch ergänzend eine Ablichtung des Mietvertrages vorgelegt, den ich bereits mit dem Arzt, Dr. NN_4, abschließen konnte, der meiner Mutter, Frau Dr. VN_3 NN_1, in der Kassenordination in Gemeinde_1 nachfolgen wird. Meine Mutter hat sich für die Nachfolge bereits mit Herrn Dr. NN_4 zur Gemeindeärztin & Dr. NN_4 OG, Gruppenpraxis für Allgemeinmedizin, zusammengeschlossen. In dieser wird die Kassenstelle vom 1. Jänner 2018 bis 31. März 2018 betrieben und der bisherige Mietvertrag mit meiner Mutter bleibt aufrecht. Mit 31. März 2018 scheidet meine Mutter aus der OG aus. Mit Herrn Dr. NN_4 habe ich mit Wirkung ab 1. April 2018 einen neuen Mietvertrag abgeschlossen. Herr Dr. NN_4 mietet nur mehr die Ordinationsräume nebst zugehörigen Garten und Parkplätzen, nicht aber die Dienstwohnung. Letztere ist nicht mehr erforderlich, da durch eine Neuregelung im Bezirk die Nachtdienste jetzt nicht mehr von den niedergelassenen Ärzten von ihren Ordinationen aus gemacht werden, sondern über den sogenannten HÄND, den hausärztlichen Notdienst, der von den Rot-Kreuz-Stellen aus durchgeführt wird. Die Dienstwohnung wird als eigenständige Kleinwohnung vermietet werden. Für diese Dienstwohnung erwarte ich mir eine monatliche Mieteinnahme von 500,00 €. Mit Herrn Dr. NN_4 wurde eine monatliche Miete von € 1.600,00 vereinbart, sodass sich auch im tatsächlichen Fremdvergleich herausgestellt hat, dass eine monatliche Miete in Höhe von € 2.100,00 angemessen ist.“ Als Beilage legte der Bf den ab 1. April 2018 geltenden Mietvertrag mit dem Übernehmer der Arztpraxis der Mutter des Bf in Kopie vor. 2.5 Übermittlung der Stellungnahme des FA an den Bf Mit Schreiben vom 30. November 2017 übermittelte das BFG dem Bf den Inhalt der Stellungnahme des FA vom 29. November 2017 zur Wahrung des Parteiengehörs und Abgabe einer allfälligen Stellungnahme. 2.5.1 Ergänzende Stellungnahme des Bf Mit Schreiben vom 5. Dezember 2017 bestätigte der Bf den Erhalt der Stellungnahme des FA vom 29. November 2017 und wies ergänzend darauf hin, dass sich auch für die vormalige Dienstwohnung eine Mieterin gefunden habe. Die Wohnung wird ab 1. April 2018 voll möbliert um monatlich 500,00 € (inklusive Strom, Gas, Wasser und Kanal) vermietet. 2.7 Vorhalt vom 23. März 2018 an den Bf Zur Wahrung des Parteiengehörs wurden dem Bf noch zwei im Arbeitsbogen des Prüfers dokumentierte Faktenbereiche wie folgt zur Kenntnis gebracht: „1. Adressierung von Rechnungen Sowohl die Honorarnote des Rechtsanwalts vom 21. September 2006 über die Abwicklung des Grundkaufes (Erstellung des Kaufvertrages, Grundbuchsgesuch und Vereinbarung über des Belastungs- und Veräußerungsverbot), als auch diverse Rechnungen der Professionisten im Zuge der Errichtung des Ordinationsgebäudes lauteten zunächst nicht auf den Namen des Bf, sondern auf den Namen der Mutter des Bf und wurden erst im Nachhinein handschriftlich auf den Namen des Bf abgändert. So wurde beispielsweise die Eingangsrechnung der Fa. NN_5 Bau GmbH vom 06.10.2004 ("ER 3") mit einem Betrag iHv 725,00 € netto samt 145,00 € an Vorsteuer und die erste Teilrechnung des bauführenden Baumeisters NN_6 vom 02.12.2004 iHv 88.270,00 € ("ER 4") ursprünglich auf den Namen der Mutter ausgestellt und erst nachträglich geändert. Die erstgenannte Rechnung war ursprünglich bereits in der Buchhaltung der Mutter erfasst. Zusätzlich wurde die Eingangsrechnung der Fa. NN_7 GmbH vom 14.06.2005 über die Leistungen „Sprechanlage, Elektromaterial, Installation, Heizung anschließen, Telefon und EDV-Verkabelung erstellen“ iHv 3.184,64,00 € ("ER 13") und weitere fünf Eingangsrechnungen im Zeitraum April bis Dezember 2005 auf den Namen der Mutter ausgestellt. Insgesamt betrifft dies Rechnungen iHv 8.976,79 € netto. 2. Mietvorauszahlung Laut Beleg vom 30.12.2005 hat die Mutter des Bf als Mieterin auf das Konto des Bf (Hypo-Konto Nr Kontonummer_4) eine Netto-Mietvorauszahlung iHv 9.181,25 € für die Ordination und iHv 1.347,73 € für die Dienstwohnung geleistet. Dies entspricht einer Mietvorauszahlung für 5 Monate. Damit korrespondierend setzten sich die Mietzahlungen im Jahr 2006 erst wieder ab dem Monat Juni fort.“ 2.6.1 Dazu nahm der Bf mit Schreiben vom 11. April 2018 wie folgt Stellung: „Der Umstand, dass einige Rechnungen an meine Mutter adressiert waren, war ein Fehler, der sich aus den gesellschaftlichen Gepflogenheiten im ländlichen Bereich ergeben hat, worauf auch schon in der Stellungnahme zur BP am 16. Februar 2009 hingewiesen wurde. Denn wenn auf dem Land „die neue Ordination von der Frau Doktor“ gebaut wird, wird mitunter einfach an die Frau Doktor fakturiert, ohne zu hinterfragen, wer tatsächlich der Bauherr ist. Dieser Fehler ist dem Bauunternehmen bei der ersten Teilrechnung unterlaufen, weshalb die Rechnung dann auch umgehend korrigiert wurde. Dass die ursprüngliche Rechnung bereits in der Buchhaltung der Mutter erfasst war, hat keine Aussagekraft zur wirtschaftlichen Zuordnung, da sowohl meine Buchhaltung als auch die meiner Mutter von unserer steuerlichen Vertretung erstellt wurde, und zwar von derselben Person. Diese hat die Erstverbuchung (um die Umsatzsteuertermine einhalten zu können) vorerst einfach einmal nach der Form der Rechnungsausstellung vorgenommen hat. Dass hier durch den Lieferanten die Rechnung nicht richtig ausgestellt worden war, stellte sich erst nachträglich bei der Besprechung der Buchhaltung heraus. Insoweit übersehen wurde, weitere Rechnungen zu korrigieren und für diese daher formell der Vorsteuerabzug bisher tatsächlich nicht zusteht ist beabsichtigt, diese gegebenenfalls nach Abschluss des gegenständlichen Verfahrens korrigieren zulassen. Dass eine Mietvorauszahlung gemacht wurde, ist durchaus nicht ungewöhnlich und war auch für die Mieterin vorteilhaft. Freiberufler als Einnahmen-Ausgaben-Rechner (besonders Ärzte) machen gerne zum Jahresende noch Aufwandsvorauszahlungen im gesetzlich zulässigen Ausmaß, um die Steuerbelastung für das zu Ende gehende Jahr noch zu reduzieren.“ 3. Festgestellter Sachverhalt: Dem gegenständlichen Erkenntnis wird der im Vorhalt vom 7. September 2017 zusammengefasste Sachverhalt (siehe oben Punkt B 2.2) unter Berücksichtigung der seitens des Bf mit Vorhaltsbeantwortungen bzw Eingaben vom 30. Oktober 2017, 29. November 2017, 5. Dezember 2017 und 11. April 2018 ergänzend bekanntgegebenen Fakten zugrunde gelegt. Zusammenfassend stellt sich der entscheidungswesentliche Sachverhalt wie folgt dar: Der am 16. Mai 1984 geborene Bf hat mit Kaufvertrag vom 19. Oktober 2004 das Grundstück Nr. xxx, EZ YYY, KG xxxxx Gemeinde_1 im Ausmaß von 893 m 2 erworben. Der Kaufpreis betrug 50.000,00 € zuzüglich Nebenkosten iHv 2.250,00 €. Anlässlich der Bauplanerstellung zur Errichtung eines Ordinationsgebäudes (Neubau einer Arztpraxis mit Dienstwohnung) auf diesem Grundstück ist der Bf als Bauherr aufgetreten. Die Baubewilligung wurde ihm am 27. Oktober 2004 erteilt. Zur Finanzierung des Liegenschaftserwerbes und Errichtung des Ordinationsgebäudes hat der Bf am 29. Oktober 2004 zwei Darlehnsverträge mit dem Kreditzweck „Errichtung einer eigenen Ordination“ mit der Bank abgeschlossen, mit welchen ihm jeweils Einmalbarkredite iHv 120.000,00 € und iHv 180.000,00 € eingeräumt wurden. Die Ausnützung des Kredites iHv 180.000,00 € erfolgte in Schweizer Franken. Die Mutter des Bf hat diese beiden Kreditverträge jeweils „bis zu einem Betrag iHv 180.000,00 € zuzüglich Zinsen und Spesen“ als „Bürge und Zahler“ bzw als „Sicherheitengeber“ unterfertigt. Diese Bürgschaftsübernahme erfolgte unentgeltlich. Als weitere Besicherungen enthielten die Kreditverträge beispielsweise folgende Vereinbarungen: Abtretung der Rechte aus der „NN_8“-Risikoversicherung, Zession der Mietzinsforderungen „laut gesonderter Aufstellung“, Höchstbetragshypothek iHv jeweils 200.000,00 € und Pfandbestellungsurkunde über 100.000,00 € ob des im außerbücherlichen Eigentum des Bf stehenden Baugrundstücks, Vinkulierung der Feuerversicherung, Abtretung der Rechte und Ansprüche aus der „Standard NN_9 Versicherung“ (Rentenversicherung im Zusammenhang mit dem Fremdwährungskredit in Schweizer Franken). Mit Vereinbarung vom 4. November 2004 verpflichtete sich der Bf mit Hinweis auf § 364 c ABGB seiner Mutter gegenüber, ohne deren Zustimmung das gegenständliche Grundstück Nr. xxx nicht zu belasten und zu veräußern. Die Mutter nahm diese Verpflichtungserklärung an. Zur grundbücherlichen Durchführung dieser Vereinbarung erteilten beide Vertragsteile ihre ausdrückliche Zustimmung, dass – auch über nur einseitiges Ansuchen –-dieses Belastungs- und Veräußerungsverbot im Grundbuch einverleibt werden kann. Eine entsprechende Eintragung ins Grundbuch erfolgte nicht. Generell schien zwar der Bf auf den amtlichen Dokumenten und auf den Rechnungen etc im Zusammenhang mit der Abwicklung der Baustelle als Adressat auf. Die Honararnote des Rechtsanwalts vom 21. September 2006 über die Abwicklung des Grundkaufes (Erstellung des Kaufvertrages, Grundbuchsgesuch und Vereinbarung über das Belastungs- und Veräußerungsverbot), die erste Teilrechnung des bauführenden Baumeisters vom 02.12.2004 iHv 88.270,00 €, sowie diverse Rechnungen der Professionisten im Zuge der Errichtung des Ordinationsgebäudes lauteten zunächst jedoch nicht auf den Namen des Bf, sondern auf den Namen der Mutter des Bf und wurden erst im Nachhinein handschriftlich auf den Namen des Bf abgändert. So wurde beispielsweise die Eingangsrechnung der Fa. NN_5 Bau GmbH vom 06.10.2004 mit einem Betrag iHv 725,00 € netto samt 145,00 € an Vorsteuer und die erste Teilrechnung des bauführenden Baumeisters NN_6 vom 02.12.2004 iHv 88.270,00 € ursprünglich auf den Namen der Mutter ausgestellt und erst nachträglich geändert. Die erstgenannte Rechnung war ursprünglich bereits in der Buchhaltung der Mutter erfasst. Zusätzlich wurde die Eingangsrechnung der Fa. NN_7 GmbH vom 14.06.2005 über die Leistungen „Sprechanlage, Elektromaterial, Installation, Heizung anschließen, Telefon und EDV-Verkabelung erstellen“ iHv 3.184,64,00 € und weitere fünf Eingangsrechnungen im Zeitraum April bis Dezember 2005, insgesamt über einen Betrag iHv 8.976,79 € netto auf den Namen der Mutter ausgestellt. Die Mutter des Bf war auf der Baustelle immer wieder anwesend, um beispielsweise die wunsch- und plangemäße Verlegung von Anschlüssen durch die Handwerker zu überwachen. Die Bauphase für die Ordination erstreckte sich von Herbst 2004 bis spätestens Ende Mai 2005 (Beginn des Mietverhältnisses mit der Mutter des Bf als Gemeindeärztin ab 1. Juni 2005). In diesem Zeitraum besuchte der Bf die Maturaklasse (Schuljahr 2004/2005) der Freien Waldorfschule N_Stadt_1. Der damals 20-jährige Schüler war einkommenslos und es bestand Anspruch auf Familienbeihilfe. Nach negativem Abschluss und Wiederholung der Klasse hat der Matura-Nebentermin im September 2005 stattgefunden. Die Matura wurde nicht zu diesem Nebentermin, sondern erst am 7. Juli 2006 bestanden. Als Ansprechperson auf der Baustelle hat die Mutter des Bf als spätere Mieterin fungiert. Der Bf selbst war im Wesentlichen weder für die Organisation der Baustelle zuständig, noch hat er Eigenleistungen im Sinn von manueller Mitarbeit auf der Baustelle erbracht. Die Mutter des Bf war in den Streitjahren Gemeindeärztin in xxyy Gemeinde_1 und hatte mit der N_1 EIN-GETR.GEN.M.B.H. mit Wirksamkeit vom 1. Oktober 2001 einen Mietvertrag über den in xxyy Gemeinde_1, Adresse_4 gelegenen Mietgegenstand „Ordination“ und gleichzeitig über den Mietgegenstand „Wohnung Nr.7“ abgeschlossen. Die im Erdgeschoß gelegene Ordination mit einer Gesamtfläche von 138,23 m 2 verfügt über folgende Räume: Apotheke, Ordination, zwei Behandlungszimmer, Anmeldung, Warteraum, Labor, zwei WC, Abstellraum, Gang und Garage Nr. 7. Die im ersten Obergeschoß gelegene Wohnung weist eine Gesamtfläche von 81,06 m 2 auf. Die Miete (inclusive Betriebskosten und USt) an die N_1 für die Ordination samt Garage betrug 1.495,00 €, also 10,81 € pro Quadratmeter.