BFG RV/5100329/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter_des_BFG über die Beschwerde des Beschwerdeführers, Adresse_1, vertreten durch Stb_KG, Adresse_2, gegen die Bescheide des Finanzamtes vom 26. November 2010 betreffend die Nichtveranlagungsbescheide gemäß § 92 Abs 1 BAO (Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 2004, 2005 und 2006), gegen die Nichtveranlagungsbescheide gemäß § 92 Abs 1 BAO vom 25. November 2010 (Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 2007 und 2008), sowie gegen die Einkommensteuerbescheide vom 26. November 2010 für die Jahre 2004, 2005 und 2006, gegen die Einkommensteuerbescheide vom 25. November 2010 für die Jahre 2007 und 2008 und gegen die Nichtveranlagungsbescheide gemäß § 92 Abs 1 BAO vom 14. Juli 2011 und vom 1. März 2012 (Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 2009 und 2010) und gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13. Juli 2011 für das Jahr 2009 zu Recht erkannt: 1. Die Bescheidbeschwerden werden gemäß § 279 Abs 1 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. 2. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art 133 Abs 4 B-VG nicht zulässig. Entscheidungsgründe A) Verfahren vor dem Finanzamt (FA) 1. Allgemeines Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz: Bf) reichte am 16. Juni 2005 einen „Fragebogen für natürliche Personen“ (Verf 24) beim Finanzamt (FA) ein, mit welchem er bekannt gab, dass er ab 1. Juni 2005 ein Objekt in Adresse_3 vermiete. Der voraussichtliche Jahresumsatz im Eröffnungsjahr betrage 10.800,00 €, jener in den Folgejahren 18.500,00 €. Der voraussichtliche Gewinn im Eröffnungsjahr betrage 3.500,00 €, jener in den Folgejahren 7.500,00 €. Laut Baubewilligungsbescheid vom 27. Oktober 2004 errichtete der Bf eine „Arztpraxis mit Dienstwohnung“ auf dem Grundstück Nr. xxx, EZ_und_KG. Das Gebäude sollte die Adresse „Adresse_3a“ erhalten. 2. Veranlagungsverfahren Der Bf reichte bereits ab dem Jahr 2004 Umsatz- und Einkommensteuererklärungen ein. Die Veranlagung zur Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005 und 2006 wurden zunächst erklärungsgemäß durchgeführt. Anlässlich der Veranlagungen 2007, 2008, 2009 und 2010 anerkannte das FA die Vermietung nicht mehr als Einkunftsquelle. 3. Außenprüfung 3.1 Ab 1. Juli 2008 wurde eine die Jahre 2004 bis 2006 umfassende Außenprüfung durchgeführt und hierbei die Anerkennung der Einkunftsquelle „Vermietung des Ordinationsgebäudes“ in Frage gestellt. 3.2 Im Rahmen der Außenprüfung nahm die steuerliche Vertreterin zu den bisherigen Ergebnissen des Prüfers mit Schreiben vom 16. Februar 2009 wie folgt Stellung: „Im zuge einer bei mir durchgeführten betriebsprüfung beabsichtigt das finanzamt meine vermietung dem grunde nach nicht anzuerkennen und begründet dies in TZ 4 der zusammenfassung der feststellungen (rechtsbeziehung zwischen nahen angehörigen und rechtliche gestaltung der finanzierung der errichtung der ordination). Dazu erlaube ich mir wie folgt stellung zu nehmen: Ich vermiete eine von mir erworbene und bebaute liegenschaft an meine mutter. Dieses vertragsverhältnis zwischen nahen angehörigen ist durch den schriftlichen mietvertrag vom 26.8.2005 nach außen ausreichend zum ausdruck gekommen. Dieser mietvertrag hat einen eindeutigen klaren und jeden zweifel ausschließenden inhalt und er wurde auch tatsächlich umgesetzt. Somit könnte sich eine abgabenrechtliche nichtanerkennung des vertragsverhältnisses nur auf eine nicht fremdübliche gestaltung begründen. Eine derartige liegt aber nicht vor, und zwar aus folgenden gründen: Der prüfer rügt den preis als nicht fremdüblich und geht von einer rendite von 4% der anschaffungskosten (des gebäudes) aus: Derartige prozentsätze sind eine sehr stark vereinfachende faustregel in der immobilienbewertung und außerdem anerkanntermaßen die untergrenze einer bandbreite von 4 - 10%. Und dabei wird der nettomietwert auf die gesamtinvestitionssumme bzw. den verkehrswert (also sehr wohl auch den grund und nicht nur gebäudeerrichtungskosten) bezogen. Im konkreten fall würde diese betrachtung eine rendite von 8,4 % ergeben, die zwar gut, aber keinesfalls unrealistisch ist, wenn man die übrigen vertragsvereinbarungen betrachtet, welche auch unter fremden zu einer entsprechend hohen miete geführt hätten: Grundsätzlich wurde der bau speziell nach den räumlichen und funktionellen bedürfnissen einer modernen ärztlichen praxis für einen niedergelassenen kassenarzt mit hausapotheke errichtet. Bestehende altgebäude erfüllen diese vorgaben in keiner weise, wie die dem finanzamt bekannte tatsache zeigt, dass allgemeinmediziner, wenn sie sich längerfristig niederlassen, üblicherweise sehr aufwändige umbauten durchführen müssen. Das trifft auch dann zu, wenn eine bereits bestehende ordination übernommen wird oder werden könnte, weil derartige praxen durch den technischen fortschritt grundsätzlich überholt sind und jeder arzt eine andere arbeitsweise hat (durchaus vergleichbare praxen arbeiten zb. Entweder überhaupt ohne assistenten oder mit bis zu 4 assistentinnen - arbeitsabläufe und raumbedarf sind daher völlig verschieden). Es ist auch unter fremden üblich, immobilien speziell nach den bedürfnissen eines mieters zu errichten (ich verweise hier auf zb. die übliche vorgangsweise bei Fast Food ketten). Auf grund der speziellen bauweise sind diese immobilien aber nur beschränkt bzw. nur mit weiteren zusätzlichen hohen umbaukosten anderweitig vermietbar. Daher muss sich die vermietung in kürzerer zeit rechnen und der mietzins ist höher - dies umso mehr, als die mieterin keinen kündigungsverzicht abgegeben hat, sich also nicht langfristig gebunden hat. Sich nicht zu binden hat dabei beachtliche vorteile für den mieter. So kann im konkreten fall einer ärztin diese rascher den standort wechseln, wenn zb. in einer ertragsstärkeren gemeinde eine kassenpraxis ausgeschrieben wird (dass ein arzt schon anderswo bisher einen kassenvertrag hatte, ist für einen solchen wechsel nicht relevant, wie zb. die vorkommnisse in der gemeinde N_Gemeinde zuletzt zeigten) oder wenn sie an diesem standort die hausapotheke verlieren würde. Dann wäre der halbe gewinn weg. Und gerade in dieser zeit war diesbezüglich die auseinandersetzung zwischen ärzte- und apothekenkammer virulent. Aus den weiteren o.a. gründen ist auch ein vergleich mit der vorherigen „übergangsordination“ der mieterin nicht zulässig und repräsentiert keinesfalls ein fremdübliches vorgehen: Die von frau Gemeindeärztin bei praxisgründung angemietete ordination war im prinzip eine adaptierte eigentumswohnung, die sie akzeptieren musste, weil das einerseits die gemeinde so wollte und sie andererseits den kassenvertrag sonst nicht bekommen hätte (der nachweis von geeigneten räumlichkeiten ist voraussetzung für die zuerkennung des kassenvertrages). Damit ist indirekt den gemeinden ein hilfsmittel an die hand gegeben, sich entweder die niedergelassenen ärzte in gewisser weise doch auszusuchen (kein anderer vermietet an den arzt, wenn das die gemeinde boykottiert, siehe wieder beispiel N_Gemeinde) - zum anderen kann die gemeinde sonst Ieerstehendes gemeindevermögen so verwerten. Offensichtlich aus letzterem grund wurde frau Gemeindeärztin seinerzeit genötigt, auch die über der vormaligen ordination gelegene eigentumswohnung als bereitschaftswohnung mitzumieten, obwohl diese weder von der größe noch von der art der nutzbarkeit (noch von den präferenzen der mieterin) in irgendeiner form entsprach. Der vergleich der m 2 -preise ist auch in diesem zusammenhang nicht zielführend: Eine dienstwohnung (im sinne einer bereitschafts- und vertreterwohnung) mit zwar nur € 5,21 je m 2 für unbenötigte 81 m 2 kommt immer noch teurer als eine effiziente derartige wohnung mit nur 41 m2 - auch wenn bei ersterer die betriebskosten inkludiert sind (durch die nur fallweise und unregelmäßige benutzung - hier wohnt ja niemand dauernd - sind diese vergleichsweise sehr niedrig). Schließlich steht einem vergleich der umstand entgegen, dass bei der von mir vermieteten liegenschaft eine entsprechende grundstücksfläche und vor allem ein eigener parkplatz mitvermietet ist, was eine andere beurteilung erfordert. Ich habe diese liegenschaft gekauft und sie zur besicherung der finanzierung herangezogen. Als student verfügte ich zu diesem zeitpunkt zwar noch über kein entsprechendes einkommen, konnte aber als angehender akademiker damit rechnen, in nur wenigen jahren überdurchschnittlich gut zu verdienen. Das hat auch die hausbank so gesehen. Um nicht nur grundsätzlich zu einer finanzierung zu kommen, sondern auch, um nach den zwingenden kriterien von basel II auch einen günstigen zinssatz zu erhalten, hat meine mutter zusätzlich die persönliche bürgschaft übernommen. Dieser vorgang ist losgelöst und getrennt von der tatsache zu beurteilen, dass meine mutter auch in weiterer folge meine mieterin wurde. Eine andere als eine getrennte betrachtungsweise dieser beiden vorgänge würde die diskriminierung von verträgen zwischen nahen angehörigen bedeuten, die abgabenrechtlich nicht zulässig ist. Es ist durchaus üblich, dass beim erwerb einer immobilie oder eines immobilien-ertragsobjektes durch eine jüngere generation die ältere generation bürgschaften übernimmt - und genauso üblich (und verantwortungsvoll) aus der sicht der eltern ist es, sich hinsichtlich dieser Iiegenschaften ein belastungs- und veräußerungsverbot - abgesehen von den notwendigen finanzierungen - einräumen zu lassen. Unter diesem aspekt ist auch das belastungs- und veräußerungsverbot zu gunsten meiner mutter zu sehen. Ein „wechselseitiges“ belastungs- und veräußerungsverbot gibt es nicht - und es wäre auch nicht möglich, weil es nur der grundeigentümer einräumen kann. Der ansicht des prüfers, dass meine mutter die wirtschaftliche machthaberin sei, kann ich nicht folgen: Ich bin nicht nur zivilrechtlicher eigentümer dieser liegenschaft sondern trage dafür auch das volle unternehmerrisiko. Sollte zb. meine mieterin ableben oder ihre tätigkeit aus gesundheitsgründen einstellen oder den kassenvertrag oder die hausapotheke in Gemeinde_1 verlieren, muss ich das objekt anderweitig nutzen oder die kreditrückzahlungen aus eigenem bestreiten. In der nutzung des objektes zur ertragserzielung bin ich in keiner weise eingeschränkt - das belastungs- und veräußerungsverbot, das im nachrang zur verbindlichkeit an die bank für die finanzierung steht, belastet mich nicht mehr als die hypothek der bank gegenüber, sondern dient lediglich der absicherung der persönlichen bürgschaft der mutter gegenüber eben dieser finanzierenden bank: Sie könnte damit ein kurzfristiges verschleudern unter wert verhindern. Wenn der prüfer bemängelt, dass die mit der mieterin getroffenen vereinbarungen darauf abzielen, dass einerseits die bedienung der aufgenommenen kredite gesichert ist, andererseits bei mir als vermieter überschüsse entstehen, stellt er damit die betriebswirtschaftlichen grundsätze einer unternehmerischen vermietung in frage bzw. betrachtet eine betriebswirtschaftlich sinnvolle vermietung als fremdunüblich: Dass aus einer investition die finanzierung bedient werden kann, ist grundsatz jeder investitionsrechnung. Dass es beim vermieter zu überschüssen kommt, ist das ureigenste motiv einer unternehmerischen betätigung. Der umstand, dass fallweise kleinere rechnungen an meine mutter adressiert waren, ist in anbetracht der gesellschaftlichen situation auf dem land absolut verständlich und entspricht auch der lebenserfahrung und ist somit kein indiz für eine fremdunübliche vermietung. Denn wenn auf dem land „die neue ordination der doktorin“ gebaut wird, wird gerade bei kleineren rechnungen nicht hinterfragt, wer den nun wirklich der bauherr ist, sondern einfach an die frau doktor fakturiert. Auch der umstand, dass frau Dr. NN_1 auf der baustelle immer wieder vor ort gewesen ist, spricht nicht gegen eine fremdübliche vermietung. Auch fremde mieter, die spezielle bedürfnisse haben, welche der vermieter zu berücksichtigen sich verpflichtet hat, kontrollieren das auf der baustelle: Es würde zu unverhältnismäßig hohen kosten und unvertretbaren verzögerungen führen, würde sich erst bei beziehen der räume herausstellen, dass zb. die anschlüsse nicht wunsch- und plangemäß verlegt wurden. Wer jemals gebaut hat weiß, dass mangelnde kontrolle der unbedarften handwerker schon bei einem einfachen einfamilienhaus zu abenteuerlichen ergebnissen führen kann - geschweige denn bei den speziellen erfordernissen einer arztpraxis. Aus den o.a. gründen geht hervor, dass die vermietung fremdüblich erfolgt ist und es somit keine handhabe gibt, die vermietung an meine mutter nicht anzuerkennen. Auch der umstand, dass es dadurch auch zu einer steuerlichen ersparnis kommen kann, macht - für sich alleine betrachtet - eine vermietung unter nahen angehörigen nicht zu einem steuerlichen umgehungsgeschäft. Abgesehen davon wird bei dieser argumentation übersehen, dass der steuervorteil gesamthaft betrachtet gar nicht so groß ist: Zum einen hätte frau Dr. NN_1, wenn sie selbst gebaut hätte, einen mehr als 50%-igen vorsteuerabzug gehabt, weil ihr hausapothekenumsatz mehr als die hälfte ihres gesamtumsatzes ausmacht. Zum anderen muss sie jetzt eine mit 20% umsatzsteuer belastete miete bezahlen, von der sie nicht einmal die halbe vorsteuer abziehen kann, in welcher aber auch die kosten für die liegenschaft und für die finanzierung mitkalkuliert sind, mit welchen sie direkt mangels umsatzsteuerpflicht sonst nur „netto“ belastet worden wäre.“ 3.3 Am 23. März 2009 fand die Schlussbesprechung statt. Diese wurde unterbrochen und zwischen den Parteien des Verfahrens vereinbart, ein Gutachten des bundesweiten Fachbereichs über die Bewertung der Vermietung einzuholen. 3.4 Am 02.08.2010 übermittelte das FA dem Bf das Gutachten des bundesweiten Fachbereichs mit folgendem Inhalt: „Allgemeines: Das Gebäude ist von seiner Lage und vom äußeren Erscheinungsbild ein einem Einfamilienhaus nicht unähnliches Gebäude und aus diesem Blickwinkel eine für Vermietungszwecke eher untypische Liegenschaft. Typisch wäre für solche und ähnliche Liegenschaften eher ein Leasing mit späterer Kaufoption, welche im Wesentlichen einer Darlehensfinanzierung des gesamten Objektes gleichkommt. Ein Kündigungsverzicht durch den Leasingnehmer auch über den gesamten Leasingzeitraum (bis zu 40 Jahre) ist dabei keineswegs unüblich. Unüblich ist allerdings eine Bürgschaft des Leasingnehmers für Verbindlichkeiten des Leasinggebers. Diese Bürgschaft ist eher den privaten Verhältnissen (Mutter - Sohn) zuzurechnen, beeinflusst allerdings die Höhe der unterstellten Leasingrate nicht. Von der Raumaufteilung (14 Räume im EG) und von der Ausstattung (Fußböden, Apothekensicherheit etc.) ist das Gebäude im Gegensatz zu seinem äußeren Erscheinungsbild - sehr typisch auf seine Verwendung als Arztpraxis abgestimmt und nur unter hohem Kostenaufwand einer anderen (privaten) Nutzung zuzuführen. Auch die „Nachtdienstwohnung“ ist typisch für seinen Verwendungszweck ausgeführt und zur privaten Nutzung nur für einen „Einpersonenhaushalt“ ausreichend. Ein angemessenes Nutzungsentgelt im Sinne einer einem Leasing mit Kaufoption ähnlichen Vorgangsweise beträgt daher rd. 5 °/o der Anschaffungskosten der Liegenschaft. Wegen der stark zweckgebundenen Innenausstattung des Bauwerkes ist der Ermittlung der Leasingrate der Barwert der Umgestaltungskosten von 60.000,- hinzuzurechnen: | Anschaffungskosten Grundstück | 50.000,00 | Anschaffungsnebenkosten Grundstück (6 %) | 3.000,00 | Anschaffungskosten Gebäude | 185.485,00 | Anschaffunqsnebenkosten Gebäude (10 %) | 18.548,00 | Anschaffungskosten Liegenschaft | 257.033,00 | + Barwert der Umgestaltungskosten (60.000,- X 0,5568) | 33.408,00 | Bemessungsgrundlage Leasingrate | 290.441,00 | Angemessene Leasingrate | 14.522,00 | + Nebenkosten (Verwaltunq‚ Grundsteuer) (10 %) | 1.452,00 | angemessene Miete/jährlich | 15.974,00- | angemessene Miete/ monatlich | 1.331,00 | Kontrolle: | | 117 m2 EG a‘ 7,-/m2 | 819,00 | 45 m2 0G a‘ 5‚-/m2 | 225,00 | 12 Parkplätze a‘ 25.- | 300,00 | Summe | 1.344,00 Ergebnis: Eine Miete von 1.340,00 € pro Monat erscheint für die gegenständliche Liegenschaft unter den gegenständlichen Vertragsverhältnissen angemessen und fremdüblich.“ Gleichzeitig ersuchte das FA den Bf um Stellungnahme wie folgt: „In der Besprechung vom 23.3.2009 bei der neben Herrn VN_Bf NN_1 und Frau Steuerberaterin auch dessen Mutter Frau Gemeindeärztin sowie Adir. NN_2 und FEX NN_3 anwesend waren, und wurde vereinbart, dass seitens der Finanzverwaltung noch ein Gutachten über die Fremd- und Ortsüblichkeit der vertraglich vereinbarten Miete eingeholt wird.v Nachdem dieses Gutachten nunmehr (nach unvorhergesehen langer Zeit) vorliegt, wird Ihnen dieses in der Beilage zur Kenntnis- und Stellungnahme übermittelt. Darüber hinaus werden Ihnen auch in einer weiteren Beilage, die aus diesem Gutachten nach Ansicht der FinanzverwaItung resultierenden steuerrechtlichen Folgen dargelegt.“ In der angesprochenen Beilage vertrat das FA den Standpunkt, das vorliegende Rechtsverhältnis zwischen Sohn und Mutter sei sowohl von der rechtlichen Gestaltung her, als auch von der Höhe der in Rechnung gestellten Miete her als fremdunüblich anzusehen. Es sei daher weder die Rechtsbeziehung zwischen Sohn und Mutter in steuerrechtlicher Hinsicht anzuerkennen, noch stelle die Überlassung der Liegenschaft durch den Sohn an die Mutter eine Einkunftsquelle dar. Somit seien weder die beantragte Vorsteuer, noch die erklärten Umsätze steuerlich zu berücksichtigen. 3.5 In einem weiteren Schreiben vom 22. November 2010 (der steuerlichen Vertreterin zugegangen am 23.11.2010) wandte sich der Prüfer an die steuerliche Vertreterin wie folgt: „Da seit unserem letzten Telefonat bereits wieder mehr als eine Woche vergangen ist, in der ich keine weiteren Unterlagen von Ihnen bekommen habe, und Sie Ihrerseits in unserem letzten Telefonat ankündigten, dass seitens Frau Gemeindeärztin ohnehin der Gang in das Rechtsmittel beabsichtigt ist, übersende ich Ihnen in der Beilage die Niederschrift über die Schlussbesprechung mit heutigem Datum. Ich ersuche Sie um Unterfertigung eines der beiden Exemplare und um Rücksendung desselben.“ 3.6 Die in der Folge von der steuerlichen Vertreterin unterfertigte Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22.11.2010 hatte folgenden Inhalt: „Tz 1: Nichtanerkennung der Fremdüblichkeit der gegenständlichen Vermietung Sachverhaltsdarstellung: Der gegenständlichen Vermietung liegt der Erwerb einer Liegenschaft in Gemeinde_1 durch Herrn VN_Bf NN_1 zu Grunde. Auf dieser Liegenschaft wurde ein Gebäude errichtet, durch den Bauwerber VN_Bf NN_1, welches in der Folge an die Mutter des Bauwerbers, Frau Dr. VN_3 NN_1 - prakt. Gemeindeärztin in Gemeinde_1, vermietet wird. Bei näherer Untersuchung der vorgelegten Unterlagen wurden folgende Sachverhalte festgestellt: Der Erwerber der Liegenschaft (geb. tt.mm.1984) und gleichzeitige Bauwerber (und spätere Vermieter) war zum Zeitpunkt des Erwerbes Student und verfügte über kein eigenes laufendes Einkommen oder eigenes Vermögen, was im Zuge der Vorhaltsbeantwortung vom 16.2.2009 auch bestätigt wurde. Die Finanzierung des Liegenschaftserwerbes und der Errichtungskosten erfolgte im wesentlichen über 2 Darlehen bei der Bank in Höhe von insgesamt 300.000,00 € (eines davon geführt in Schweizer Franken) Die Besicherung der Darlehen erfolgte unter anderem einerseits über eine Grundbuchsbelastung der erworbenen Liegenschaft und andererseits durch eine Bürgschaft der Mutter von Herrn NN_1, Frau Dr. VN_3 NN_1, welche auch die spätere Mieterin des errichteten Gebäudes ist. Desgleichen wurde, wie aus den Rechnungen (siehe Buchhaltung 2006) der Rechtsvertreter welche mit dem Grundkauf und der Finanzierung betraut wurden, ersichtlich war, zwischen Mutter und Sohn (bzw. Mieterin und Vermieter) betreffend die Liegenschaft EZ xyy KG xxxxx xxyy Gemeinde_1 Adresse_3a ein wechselseitiges Belastungs— und Veräußerungsverbot notariell festgelegt, jedoch nicht im Grundbuch eingetragen! Die Rechnungen der Rechtsvertretung lauten ebenfalls auf Frau Gemeindeärztin, und nicht auf den zivilrechtlichen Erwerber, Herrn VN_Bf NN_1, wodurch nach Ansicht der Finanzverwaltung zweifelsfrei Frau Gemeindeärztin als Auftraggeberin der Rechtsvertreter in Frage kommt. In weiterer Folge wurde am 26.8.2005 ein Mietvertrag zwischen Sohn und Mutter abgeschlossen (zur Vergebührung angezeigt am 15.10.2005 mit 901,8 €). Darin wurde vereinbart, dass die gesamte Liegenschaft Teil des Mietvertrages ist. Für die Ordination wurden 117 m 2 im Erdgeschoß und 4 m 2 im Obergeschoß vermietet. Laut Mietvertrag steht für die Ordination auch noch ein Dachgeschoß von 90 m 2 zur Verfügung. Ausgehend vom tatsächlich vorhandenen Ausmaß von 121 m 2 ergibt sich unter Zugrundelegung der vertraglich vereinbarten Ordinationsmiete von brutto 2.208,00 € - wobei die Betriebskosten zur Gänze von der Mieterin zu bezahlen sind – ein Quadratmeterpreis von 18.25 €. Darüber hinaus wird im Mietvertrag vom Vermieter ein einseitiger Kündigungsverzicht auf 12 Jahre ausgesprochen. Der Mietpreis für die "Dienstwohnung" beträgt brutto 297,00 €. Bisher wurde in den Jahren 2004 und 2005 des Prüfungszeitraumes Vorsteuern von insgesamt 35.851,28 € (2004:18.279‚70; 2005: 17.571‚58) aus der Errichtung geltend gemacht und zwar sowohl für die Ordination (nicht nur für den die Hausapotheke betreffenden Teil), als auch für die Wohnung. Für die Jahre 2006 und 2007 hingegen wurde Mieteeinnahmen von netto 36.944,13 € (2005: 21.078‚98€; 2006: 15.865,15€) erklärt. Die oben dargestellten Sachverhalte werden vom Finanzamt rechtlich wie folgt beurteilt: Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist gemäß § 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Nach der bereits in der Besprechung mit Herrn VN_Bf NN_1, Frau Dr. VN_3 NN_1—NN_10 und deren beider steuerlicher Vertreterin Frau Mag. VN_4 NN_11 vom 23.3.2009, und neuerlich im Ersuchen zur Stellungnahme vom 2.8.2010, von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, liegt im gegenständlichen Fall eine Rechtsbeziehung zwischen nahen Angehörigen vor, die aus mehreren Gründen nicht der Fremdüblichkeit entspricht und daher für steuerliche Zwecke nicht anzuerkennen ist. 1) Auf Grund der von der Finanzverwaltung im Anschluss an die Besprechung vom 23.3.2009 bei Herrn Ing. VN_1 NN_12 (Fachbereich Bewertung) in Auftrag gegebene Überprüfung der Höhe der zwischen Sohn und Mutter verrechneten Miete unter Berücksichtigung der Größe, der Ausstattung und der Lage des Objektes, wurde das Ergebnis dieser Überprüfung am 9.7.2010 schließlich vorgelegt. Daraus geht hervor, dass die Höhe der verrechneten Miete von monatlich brutto 2.505,00 € (Ordination und Wohnung zusammen) nicht fremdüblich ist. Aus Sicht von Ing. NN_12 erscheint unter den vorliegenden Verhältnissen eine Miete von höchstens 1.340,00 € als angemessen. 2) Laut dem vorliegenden Mietvertrag zwischen Sohn und Mutter wurde vereinbart, dass für die Ordination 117 m 2 im Erdgeschoß und 4 m 2 im Obergeschoß vermietet werden. Ebenfalls laut Mietvertrag steht für die Ordination auch noch ein Dachgeschoß von 90 m 2 zur Verfügung, was insofern nicht den Tatsachen entspricht, als ein weiteres Dachgeschoß It. Bauplan nicht existiert und nur das ausgebaute Obergeschoß mit Wohnung und Technikraum - welche bereits in der Vermietung für die Ordination mit 4 m 2 und der Vermietung der Wohnung berücksichtigt sind - vorhanden ist. Die restlichen Räume sind bis zum Dach offen. Die ständige Rechtsprechung zur Vertragsgestaltung zwischen nahen Angehörigen postuliert immer wieder, dass derartige Verträge "nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben müssen und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären" Dies ist nach Meinung der Finanzverwaltung beim vorliegenden Mietvertrag nicht der Fall, da die darin enthaltenen Angaben über das Mietobjekt bzw. die vermietete Fläche nur entweder durch eine Besichtigung vor Ort oder eine Einsichtnahme in den Bauplan richtig zu interpretieren sind. Allein aus den Aussagen des Mietvertrages ist die korrekte Ermittlung der vermieteten Fläche nicht möglich. 3) Darüber hinaus wird im Mietvertrag vom Vermieter ein einseitiger Kündigungsverzicht auf 12 Jahre ausgesprochen. Unter Familienfremden wäre eigentlich das genaue Gegenteil und zwar einen Kündigungsverzicht durch den Mieter, als Absicherung der getätigten Investitionen welche ja eindeutig auf die Bedürfnisse des Mieters abgestimmt sind, vertraglich festzuhalten. Dies wäre die logische Vorgehensweise um einen Schutz der getätigten Investitionen zu gewährleisten. Unter Berücksichtigung des persönlichen Naheverhältnisses zwischen Vermieter und Mieterin (Sohn und Mutter) erscheinen die im gegenständlichen Fall vorliegenden rechtlichen Beziehungen nicht fremdüblich. 4) Die Tatsache, dass die Mutter als spätere Mieterin der Liegenschaft für deren Finanzierung eine Bürgschaft eingeht und offensichtlich ein Wechselseitiges Belastungs- und Veräußerungsverbot hinsichtlich der Liegenschaft erwirkt, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung ein weiterer fremdunüblicher Vorgang. Es ist im Geschäftsleben zwischen fremden Partnern - vor allem nicht zwischen Errichter bzw. späteren Vermieter und dem künftigen Mieter - keine übliche Vorgehensweise, dass, wie im gegenständlichen Fall, wenn der Errichter/Vermieter über kein eigenes Einkommen (da Student) verfügt, der zukünftige Mieter als Bürge für die Finanzierung auftritt. Dies ist vielmehr ein Umstand der in der persönlichen Nahebeziehung zwischen Sohn und Mutter begründet ist. Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt die gesamte vorliegende Gestaltung einen Weg dar, den vollständigen Vorsteuerabzug von den Errichtungskosten zu Iukrieren, was in Falle einer Errichtung direkt durch Frau Gemeindeärztin-NN_10 nicht annähernd möglich wäre, da diese durch ihre Tätigkeit als praktische Ärztin (unecht) von der Umsatzsteuer befreit ist und somit auch ein Vorsteuerabzug für damit verbundene Leistungen nicht zusteht. Lediglich die anteiligen Kosten für den Bereich der Hausapotheke, für deren Erlöse die Umsatzsteuerpflicht besteht, wären für einen Vorsteuerabzug zugänglich. Dem Argument der steuerlichen Vertretung bzw. des Abgabepflichtigen in der Vorhaltsbeantwortung vom 16.2.2009, dass der steuerliche Vorteil nicht so groß sei und dass die Baukosten an Hand des Verhältnisses der steuerpflichtigen Apothekenerlöse zu den steuerfreien ärztlichen Leistungserlösen aufzuteilen wären, ist entgegen zu halten, dass, nach Ansicht der Finanzverwaltung, grundsätzlich bei den Baukosten in erster Linie nicht das Verhältnis der Erlöse zu Grund zu legen sein wird, sondern das Ausmaß der Flächenaufteilung, maßgeblich ist. Dabei wird lediglich die Fläche der Apotheke selbst und zum Teil der Eingangs- und Anmeldungsbereich für den Verkauf der Medikamente in Betracht kommen. Lediglich der Vorsteuerabzug jener Kosten die nicht eindeutig zuordenbar sind (wie zum Beispiel allgemeine Betriebskosten oder die Nutzung von EDV-Geräten) wird über einen gesonderten Aufteilungsschlüssel nach Maßgabe des Umsatzverhältnisses aufzuteilen sein. Diese Ansicht wird auch durch das jüngste Erkenntnis des VwGH (2007/15/0289 vom 23.2.2010) bestätigt. Aus den dargestellten Gründen werden für den Prüfungszeitraum 2004 bis 2006 für den Bereich der Umsatzsteuer die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt und die bisher ergangenen Umsatzsteuerbescheide durch NichtveranIagungsbescheide ersetzt werden. Hinsichtlich des Umsatzsteuernachschauzeitraumes bzw. der für diese Zeiträume mittlerweile bereits eingebrachten jedoch noch nicht veranlagten Abgabenerklärungen ist sinngemäß vorzugehen. Ebenso ist für die bereits für die Jahre 2004 bis 2006 ergangenen Einkommensteuerbescheide gemäß § 303 Abs 4 BAO das Verfahren wiederaufzunehmen und die bisher erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Einkommensermittlung auszuscheiden. Anbringen der Partei: Der Rechtsansicht des Finanzamtes kann nicht zugestimmt werden. Zur Begründung wird auf die bisherigen Vorbringen im Betriebsprüfungsverfahren verwiesen. Eine Zusammenfassung der Argumente einschiießlich Stellungnahme gegen die Aussagekraft des von der Finanzverwaltung durchgeführten Berechnung einer fremdüblichen Miete wird im Zuge des Rechtsmittelverfahrens vorgelegt, da bei der Schlussbesprechung keine Einigung erzielt werden konnte. Die in dieser Niederschrift angeführten Prüfungsfeststellungen wurden ausführlich besprochen. Ein Exemplar dieser Niederschrift wurde ausgefolgt.“ 4. Angefochtene Bescheide Mit Bescheiden vom 26. November 2010 nahm das FA entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung die Verfahren betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005, und 2006 gemäß § 303 BAO wieder auf und erließ der Rechtsansicht der Außenprüfung folgend neue Sachbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005 und 2006. Der Rechtsansicht der Außenprüfung folgend erließ das FA auch die Bescheide vom 25. November 2010 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008, sowie die Bescheide vom 13. Juli 2011 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2009 und die (gemäß § 200 BAO vorläufigen) Bescheide vom 1. März 2012 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2010. 5. Berufungen 5.1 Gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2004, 2005, 2006, 2007 und 2008, erhob der Bf innerhalb verlängerter Frist mit Schriftsatz vom 28. Dezember 2010 das Rechtsmittel der Berufung mit folgenden Begründung (samt Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung): „Die Finanzverwaltung hat im Zuge einer Betriebsprüfung die Vermietung eines von mir errichteten Gebäudes an die Gemeindeärztin, die auch meine Mutter ist, als nicht fremdüblich beurteilt, darin das Hervorkommen neuer Tatsachen erblickt und dementsprechend die o.a. angefochtenen Bescheide erlassen. Der Sachverhalt ist unter TZ 1 der Niederschrift (mir zugegangen am 1.12.2010) dargestellt. Bei diesem Sachverhalt liegt jedoch, wie nachstehend ausgeführt wird, Fremdüblichkeit vor und die Argumente des Finanzamtes können entkräftet werden: Bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit einer vertraglichen Gestaltung zwischen nahen Angehörigen ist das fremdübliche Rechtsgeschäft, in meinem Fall die Vermietung, gesondert zu betrachten - rechtliche Vorgänge, die alleine in der Privatsphäre begründet sind, sind bei dieser Betrachtung laut Lehre und Rechtsprechung auszuklammern. Andernfalls wäre es z.B. nicht möglich, einem Kind eine Liegenschaft zu schenken und sich dann in dieser z.B. Büroräume zu mieten. Ein derartiger Vorgang ist aber grundsätzlich sehr wohl auch steuerrechtlich anzuerkennen. Das Finanzamt beurteilt die Höhe des Mietzinses unter Berufung auf eine Stellungnahme des finanzamtlichen Sachverständigen (Herrn Ing. NN_12) als fremdunüblich hoch. Nach Ansicht von Ing. NN_12 erscheint eine Miete von höchstens € 1.340,00 als angemessen. Zu dieser mir vorgelegten Stellungnahme ist anzumerken, dass diese nicht von allen relevanten Grundlagen ausgeht, die Besonderheiten des Mietobjektes nicht zur Gänze berücksichtigt und keinen tatsächlichen externen Fremdvergleich anstellt. Das Finanzamt geht bei der Bewertung von den meinen Abschreibungen zugrunde gelegten Anschaffungskosten für das neu errichtete Gebäude sowie für die Liegenschaft aus. Dazu ist festzustellen, dass sich die Beurteilung der Höhe der Miete unter Fremden nicht an der Höhe der Anschaffungskosten des Vermieters bemisst. Diese sind aber in der Regel dem Mieter gar nicht bekannt und außerdem würde eine derartige Vorgangsweise entgegen jeder betriebswirtschaftlichen Logik dazu führen, dass der unternehmerische Erfolg, der den Eigentümer und Errichter (z.B. durch günstige Herstellkosten und Eigenleistungen) zusteht, in völlig fremdunüblicher Weise dem Mieter zugute käme. Wie berechtigt und wesentlich diese Kritik ist, zeigt der Umstand, dass durch diese Bewertung Anschaffungskosten für die baulichen Investitionen von € 207.033,00 auf eine Nutzfläche von 162 m 2 umgelegt - auch ohne Ausscheiden der anteiligen Kosten für die Parkplätze und die Außengestaltung - nur Neuherstellungskosten je m 2 von € 1.278,00 ergäben. Das ist bei der Ausstattung des Objektes nach den Richtpreisen für Herstellungskosten zur Immobilienbewertung von Wohnhäusern eindeutig wesentlich zu niedrig. Zusätzlich wäre bei Anwendung dieser Richtwerte zu berücksichtigen, dass Zuschläge zu rechnen sind für die übergroße Raumhöhe (Atriumcharakter bis unters Dach im zentralen Bereich) sowie für die besonders aufwendige Ausstattung einer ärztlichen Ordination insbesondere hinsichtlich Installationen, Licht, Schall und Beanspruchbarkeit (wegen hoher Patientenfrequenz). Weiters hat das Finanzamt zwar ausgeführt, dass typisch für solche und ähnliche Liegenschaften eher Leasing wäre und ist auch von einer „Bemessungsgrundlage Leasingrate“ ausgegangen, hat dieser aber weder objektivierte Errichtungskosten noch einen Tilgungsanteil für den objektiven Wertverlust bis zum Ende der 12-jährigen Mindestmietdauer angesetzt noch wurde in der schriftlichen Stellungnahme darauf eingegangen, wie hoch derartige Leasingraten üblicherweise sind - was ja der eigentliche Fremdvergleich gewesen wäre. Nur persönlich hat der Sachverständige gegenüber der Mieterin geäußert, dass bei einem vergleichbaren Objekt (Krankenhausambulanz Vöcklabruck) je m 2 € 25,00 bezahlt würden. Schließlich, und das ist meines Erachtens der wesentlichste Punkt wurde bei den Mietpreisen kein externer Preisvergleich durchgeführt. Wie die beiliegende Auswahl an Annoncen zeigt, werden auf dem Immobilienmarkt Räumlichkeiten für Ordinationen (ohne spezielle Ausstattung!) durchaus bis zu über € 15,-- je m 2 angeboten. Dazu muss man noch die Amortisation der Kosten für Umbau und Zusatzausstattung für Ordinationen auf die betriebswirtschaftliche Nutzungsdauer dazu rechnen. Dem Finanzamt ist dazu ein konkreter regionaler Fremdvergleich für fremdübliche Mieten voll funktionstüchtiger ärztlicher Ordinationen bekannt, und zwar in Form des Mietvertrages, welchen ein Zahnarzt im Dezember 2009 hinsichtlich des Objektes N_Stadt_2, Adresse_5 abgeschlossen hat. Er zahlt für 175 m 2 exklusive Betriebskosten (und gesondert zu einer Inventar- und Firmenwertablöse) monatlich € 2.210,--. Das entspricht einem m 2 -Satz von € 12,63. Diese Ordination liegt im ersten Stock, ist nicht behindertengerecht zu erreichen und . verfügt über keine Parkplätze. Meines Erachtens kann man diesen m 2 -Satz jedenfalls der Ermittlung einer fremdüblichen Miete auch in meinem Fall zugrunde legen. Denn der Standort in der Bezirkshauptstadt N_Stadt_2 anstelle des Standortes in der Gemeinde Gemeinde_1 hat bei ärztlichen Ordinationen mit Kassenverträgen anders als z.B. bei Kaufhäusern keinen Einfluss auf die Ertragsmöglichkeiten des Unternehmens und damit auch nicht auf die Miete. Gemeindeärztliche Ordinationen im ländlichen Raum haben sogar erfahrungsgemäß deutlich höhere Erträge als solche in Bezirkshauptstädten, da sie zusätzlich über Hausapotheken verfügen. Die üblichen Wohnungen, die man im ländlichen Raum relativ günstig mieten kann, sind keine geeignete Vergleichsmöglichkeit, da sie ohne massive Umbauten (Raumaufteilung, Installationen und Ausstattung) keine betriebswirtschaftlich effiziente ärztliche Tätigkeit erlauben - falls Lage und Zugangsmöglichkeit überhaupt zufällig passen. Im vorliegenden Fall wurde eine ganze Liegenschaft, ein völlig nach den Bedürfnissen der Mieterin errichtetes ganzes Haus vermietet und nicht nur eine Standardwohnung. Die Berechnung für den Fremdvergleich müsste daher folgendermaßen ausschauen: 117 m 2 Erdgeschoss a’ € 12,63 je m 2 = € 1.478,00 Für die Dienstwohnung sind im Hinblick auf die geringe Größe (Garconnierecharakter) und zentrale Lage der Wohnung und darauf, dass sie völlig neu errichtet wurde, auch € 7,-- je m 2 angemessen. Das ergibt monatlich € 315,--. Die 12 vorhandenen Parkplätze hat auch das Finanzamt mit monatlich € 300,00 bewertet. Zusätzlich stehen Grünflächen zur Nutzung durch die Patienten zur Verfügung (Aufenthalt im Sommer im Freien, Rauchermöglichkeit, Kinderspielmöglichkeit), was mit dem Wert von zumindest zwei weiteren Parkplätzen, das wären monatlich € 50,00 zu bewerten wäre. Damit ergibt sich ein fremdüblicher Vergleichswert von € 2.143,00, der nur mehr um 17% über dem tatsächlichen Mietbetrag liegt. Diese Differenz bzw. dieser Aufschlag erklärt sich fremdüblich einerseits durch das zusätzliche Risiko durch den „fehlenden“ Kündigungsverzicht der Mieterin, andererseits durch die optimale Lage und durch die optimale Nutzbarkeit des Objektes. Die Lage ist insoferne optimal, als sie sehr zentral bei Kirche, Schule und Gemeinde ist, dabei aber trotzdem nicht eingeengt und absolut behindertengerecht erreichbar ist. Die Ausgestaltung des Objektes ist optimal auf die Erbringung ärztlicher Leistungen vor allem auch im Therapiebereich ausgerichtet. Die eingemietete Ärztin kann dementsprechend sehr viele Therapien vor Ort anbieten, was auch ihr im Vergleich zu anderen niedergelassenen Ärzten hoher Umsatz auf ärztlicher Leistung zeigt (und die Entwicklung dieses Umsatzes. seit sie in diesem Objekt eingemietet ist). Das Finanzamt rügt weiters als fremdüblich (wohl richtig: fremdunüblich; Anm. BFG) die für das Verständnis eines Außenstehenden sicher etwas unglückliche Formulierung im Mietvertrag, wo auf ein „Dachgeschoss“ hingewiesen ist, welches effektiv den Luftraum im Atrium darstellt, der als solcher aber sehr wohl der Ordination zur Verfügung steht und insoferne auch einen erhöhenden Einfluss auf eine fremdübliche Miete hat. Diese ist bei einer derartigen räumlichen Gestaltung erfahrungsgemäß höher als bei normal niedrigen Räumen. Dieser Passus kann nur von einer Person missverstanden werden, die das Objekt nicht gesehen hat. Die Besichtigung des Mietobjektes ist in der Regel auch unter Fremden Voraussetzung für den Abschluss eines Mietvertrages, sodass auch Fremde über den Inhalt des Mietvertrages keinen Zweifel gehabt hätten. Lehre und Rechtsprechung fordern unter nahen Angehörigen keine Beschreibung des Mietobjektes, die jemanden, der das Mietobjekt nicht besichtigt hat, die Räume und die Art der Flächen irrtumsfrei vermittelt. Und über das Objekt als solches und dass das gesamte Objekt vom Mietvertrag erfasst ist, darüber lässt der Mietvertrag keine Zweifel. Das Finanzamt rügt weiters, dass unter familienfremden nicht vom Vermieter ein einseitiger Kündigungsverzicht (auf 12 Jahre) verlangt worden wäre, sondern eher umgekehrt vom Mieter. Dabei wurde aber die durchaus fremdübliche betriebswirtschaftliche Motivation der Parteien nicht gewürdigt, die die gewählte Gestaltung schlüssig als fremdüblich erkennen Iässt: Die Mieterin ist Jahrgang xxxx und muss als Ärztin mit 65 Jahren, also bereits im Jahr xxxy, den Kassenvertrag zurücklegen. Sie befindet sich finanziell aus historischen Gründen in einer angespannten Lage. Sie hat kein Interesse daran, eigenes Vermögen (in Form eines eigenen Ordinationsbaues) aufzubauen oder selbst in ein (gemietetes) vorhandenes Gebäude für Umbau und Adaptierung hohe Summen zu investieren, die sie bei Beendigung ihrer ärztlichen Tätigkeit abschreiben muss. Sie ist von der Ausbildung her Anästhesistin und hat relativ spät in die niedergelassene Tätigkeit gewechselt, eben um mehr Geld zu verdienen. Sie kann bei ihrem enormen Arbeitseinsatz aber nicht ausschließen, dass sie diese Tätigkeit vorzeitig aufgeben und wieder in ein Dienstverhältnis als Anästhesistin wechseln muss. Sie hätte auch gegenüber einem fremden Vermieter deshalb nie einen Kündigungsverzicht abgegeben, sondern lieber eine etwas höhere Miete in Kauf genommen. Sie hat ausschließlich ein Interesse daran, in einer optimal geeigneten Ordination bis zu ihrem Pensionsantritt möglichst viel verdienen zu können. Sie hätte außerdem gar nicht die finanziellen Möglichkeiten gehabt, die Ordination selbst zu errichten. Sie war darauf angewiesen, dass jemand anderes dieses Objekt errichtet und an sie vermietet - die ursprüngliche Ordination hätte ob ihrer Beengtheit und der fehlenden Umsätze nie die Erträge zu erwirtschaften erlaubt, die sie jetzt erzielt. Sie hätte nun natürlich auch ein Leasingunternehmen damit beauftragen können. Dort hätte sie aber mindestens soviel Miete bezahlt wie bei mir, da Leasingunternehmen bei Objekten, wenn es sich nicht gerade um Gastronomie, Handelsbetriebe oder Bürotürme in optimaler frequentierter Lage handelt, sehr vorsichtig zu ihrem eigenen Vorteil kalkulieren und das volle Verwertungsrisiko zusätzlich zum Anfallsrisiko (kein Kündigungsverzicht durch Mieterin) auf die Miete aufschlagen. Damit verdienen Leasingfirmen aber bei seriösen Mietern entsprechend gut - und es ist absolut legitim und durchaus nicht fremdüblich, dass meine Mutter mich als ihrem Sohn diese fremdübliche Verdienstmöglichkeit nützen lassen wollte. Der übliche finanzierungstechnische Schutz meiner Investition durch einen Kündigungsverzicht war nicht erforderlich, da die Mieterin in ihrer Eigenschaft als meine Mutter ja gegenüber der Bank für meine Verbindlichkeiten zusätzlich zur Liegenschaft gebürgt hat. Der Umstand, dass eine Bürgschaft eingegangen wurde, die wesentlich umfassender ist als ein Kündigungsverzicht, den sie ersetzt, und die unter Fremden nicht üblich gewesen wäre, liegt in der Privatsphäre und ist daher bei dieser Beurteilung auszuklammern. Die Vorgangsweise, den Sohn bei der Gründung einer wirtschaftlichen Existenz zu unterstützen, wäre auch bei der Errichtung und Vermietung des Gebäudes an einen fremden Mieter so gewählt worden, und desgleichen das zur Bürgschaft gehörende Belastungs- und Veräußerungsverbot. Tatsache ist, dass damit gleichzeitig die Investition für die Bank abgesichert war, wofür auch ein Fremder bei fehlendem Eigenkapital und fehlendem Kündigungsverzicht eines Mieters mit unzweifelhafter Bonität einen Bürgen gebraucht hätte, weil Gebäude von Banken nur mit 60% - 70% des Verkehrswertes belehnt werden. Dass die Rechnung über den Liegenschaftskauf auf meine Mutter ausgestellt war, war ein Versehen des Anwaltes, das seine Ursache darin hat, dass er sie schon länger rechtlich betreut und nur einen Akt abrechnungsmäßig auf sie angelegt haben dürfte - der Fehler wird berichtigt werden. Die Rechnung wurde jedenfalls von mir bezahlt. Die Tatsache, dass ich im Zeitpunkt der Errichtung der Liegenschaft noch ein vermögensloser Student war, vermag ebenfalls keine Fremdunüblichkeit zu beweisen. Menschen mit höherem Bildungsniveau denken üblicherweise zum einen weiter in die Zukunft, zum anderen können sie darauf vertrauen, in Zukunft über ein entsprechend höheres Einkommen zu verfügen. Aus den dargestellten Gründen liegt bei der Vertragsgestaltung zwischen mir und meiner Mutter eine nach außen ausreichend zum Ausdrück gekommene Gestaltung vor, die einen eindeutigen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und die auch wie o.a. zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre, soweit sie Errichtung, Finanzierung und Vermietung des Gebäudes betreffen. Diese Gestaltung ist daher auch im steuerlichen Sinne anzuerkennen und es sind damit auch keine neuen Tatsachen oder Beweise hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme der Verfahren begründen würden. Auch der Verweis des Finanzamtes auf die angebliche steuerliche Vorteilhaftigkeit ist sehr zu relativieren: Ich habe zwar von den Baukosten den Vorsteuerabzug gehabt - das waren rund € 41.000,00. Wenn ich 12 Jahre lang die Mehrwertsteuer von der Miete laut Mietvertrag abführe, sind das rund € 57.000,00. Ich zahle also effektiv € 16.000,00 drauf. Dabei stellt diese Mehrwertsteuer im Hinblick darauf, dass die Mieterin meine Mutter ist, keineswegs einen „innerfamiliären Durchläufer“ dar: Denn meine Mutter ist nur aliquot zum Vorsteuerabzug berechtigt und dadurch, dass in die Miete nicht nur eine Afa-Komponente sondern auch eine Finanzierungskomponente einkalkuliert ist, produziere ich so innerfamiliär nicht abzugsfähige Mehrwertsteuer. Hätte hingegen meine Mutter den Vorsteuerabzug auch nur aliquot mit nach der neuesten Judikatur z. B. 25% beansprucht, hätte sie jedenfalls rund € 10.000,00 vom Finanzamt endgültig zurück bekommen. Aus den dargestellten Gründen stelle ich den Berufungsantrag, o. a. Bescheide aufzuheben und den ursprünglichen Veranlagungszustand wieder herzustellen. Weiters beantrage ich, die auf meinem Abgabenkonto belasteten Abgaben bis zur Erledigung des Rechtsmittels von der Einhebung auszusetzen. Es handelt sich dabei um SZA 2006 für U 2005: € 272,51 SZA 2005 für U 2004 € 365,59 U 2005: € 13.625,56 U 2004 (Teilbetrag) € 7.057,59 Gesamt: € 21.321‚25“ 5.2 Zu den Ausführungen der Berufung nahm der Prüfer am 15.02.2011 Stellung Zunächst verweist der Prüfer auf den Inhalt der im Rahmen der Außenprüfung abgehaltenen Besprechung bzw auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung. Die in der Berufung geäußerte Meinung der steuerlichen Vertretung, das Rechtsgeschäft einerseits und allein in der Privatsphäre gegründete Vorgänge andererseits seien gesondert zu beurteilen, widerspreche der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl VwGH vom 30.06.1994, 92/15/0221), wonach auch bei derartigen Verträgen zu prüfen sei, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind. Zur Berechnung des angemessenen Mietzinses werde auf das Gutachten des Amtssachverständigen verwiesen. Die Angabe der vermieteten Fläche laut Mietvertrag, in welchem das Dachgeschoß als vermietete Fläche ausgewiesen ist, werde im Berufungsschreiben als „Missverständnis seitens der Finanzverwaltung“ dargestellt. Der Vertrag könne jedoch unter diesen Umständen nicht eindeutig sein. Auch das Argument, der „Atrium-Charakter bis unter das Dach im zentralen Bereich“ rechtfertige einen höheren Mietpreis, ließ der Prüfer mit Hinweis auf damit verbundene höhere Betriebskosten nicht gelten. Nach Ansicht der Außenprüfung sei dem Bf seitens seiner Mutter die Errichtung der Arztpraxis aus privaten Gründen ermöglicht worden, um ihm eine Einkunftsquelle in Form eines Mietobjekts zukommen zu lassen. Auch die durch die Mutter übernommene Bürgschaft sei ebenso ein Indiz für Fremdunüblichkeit, wie die Tatsache, dass das „zur Bürgschaft gehörige Belastungs- und Veräußerungsverbot“ nicht im Grundbuch eingetragen wurde. Als weiteres Indiz in der Kette müsse das als „Versehen“ dargestellte Adressieren der Rechnung der Rechtsvertretung an die Mutter des Bf gelten. Der Prüfer wies auch darauf hin, dass der Bf zum Zeitpunkt des Beginns der Finanzierung bzw des Baubeginns noch keine „höhere Bildung“ aufwies, sondern noch nicht einmal über die Reifeprüfung verfügte. Schließlich begründete er seine Ansicht, dass der seitens des Bf in Abrede gestellte Steuervorteil doch nicht als unwesentlich abzutun sei. 5.3 Gegenäußerung des Bf vom 03.03.2011 Der Bf verwies zum Fremdvergleich nochmals darauf, dass nicht jede Beziehung zuwischen zwei Vertragspartner fremdüblich sein müsse, sondern nur jene, die Bestandteil des geprüften Rechtsgeschäfts sind. Wenn auf Grund des Naheverhältnisses zwischen den Vertragspartnern aus anderen Gründen, zB wie im gegenständlichen Fall, eine Bürgschaftserkärung abgegeben wurde (ein Rechtsgeschäft, das nicht üblicher oder notwendiger Bestandteil eines Mietvertrages ist), sei diese gesondert zu betrachten. Weiters könne aus näher dargestellten Gründen der vergleichsweise genannte Mietzins für eine Zahnarztordination nicht herangezogen werden. Neuerlich verwies der Bf zum „eindeutigen, klaren Inhalt von Verträgen“ darauf, dass hier ein allgemeines Verständnis von Personen gemeint sei, die den Vertrag ja kennen und dass damit nicht Fehlerfreiheit hinsichtlich Grammatik und Syntax gemeint sein könne. Auch der vom Prüfer angesprochene Steuervorteil sei aus näher dargestellten Gründen zu relativieren. 5.4 Mit weiteren Eingaben vom 12. August 2011 und vom 3. April 2012 erhob der Bf auch Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009 und 2010, sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 und verwies jeweils zur Begründung auf das Rechtsmittelverfahren betreffend die bereits anhängigen Vorjahre. Anmerkung: Sämtliche Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide hat der Bf bereits teilweise gegenüber dem FA zurückgenommen bzw im Rahmen eines Mängelbehebungsverfahrens vor dem BFG nicht mehr aufrecht erhalten, weshalb diese Beschwerden nicht mehr Gegenstand dieses Verfahrens sind. 6. Das FA legte die Berufungen ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. B) Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht (BFG) 1. Allgemeines Als Folge der Einführung der Verwaltungsgerichte, insbesondere des Bundesfinanzgerichts (BFG) an Stelle der Abgabenbehörde zweiter Instanz, traten die neuen Bestimmungen zum Rechtsschutz (§§ 243 bis 291 der Bundesabgabenordnung, BGBl I 1961/194, idF BGBl I Nr 70/2013; BAO) mit 1. Jänner 2014 in Kraft und sind, soweit sie Beschwerden (bisher Berufungen) betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen und Devolutionsanträge anzuwenden (siehe § 323 Abs 37 BAO). Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. 2. Ermittlungsverfahren