BFG RV/5100057/2010

Die Gegenleistung sei alles, was für den Erwerb des Grundstückes gewährt werde. Als Kaufpreis sei nach Punkt 12.3. des Mietkaufvertrages - zusätzlich zum monatlichen Entgelt gemäß Punkt 5. - der gemäß Anlage/4 zum Mietkaufvertrag zu berechnende Abrechnungsbetrag zu entrichten. Zu beachten sei dabei, dass das monatliche Entgelt unabhängig davon zu entrichten sei, ob es tatsächlich zu einem Erwerb komme oder nicht. Insbesondere gäbe es keine Vertragsbestimmung, welche eine Rückerstattung der entrichteten monatlichen Entgelte bei Nichtzustandekommen des Erwerbes ermögliche. Beim monatlichen Entgelt gemäß Punkt 5. des Mietkaufvertrages handle es sich daher nicht um einen Kaufpreis, sondern um ein Nutzungsentgelt, welches nicht zur Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage zähle. Weiters enthalte Punkt 12.4. explizite Regelungen hinsichtlich der Anzahlungen auf den Kaufpreis. Im Falle eines Nichtzustandekommen eines Erwerbs durch den SHV sei hinsichtlich der geleisteten Anzahlungen von einer Verpflichtung zur Rückerstattung auszugehen. Dies alles lasse darauf schließen, dass es sich bei dem monatlichen Entgelt gemäß Punkt 5 des Mietkaufvertrages um ein bloßes Entgelt für die Nutzung handle und dieser Teil kein Bestandteil des Kaufpreises und somit kein Teil der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sei. Weiters werde darauf hingewiesen, dass - sollte das BFG der Ansicht des Finanzamtes folgen - die endgültige Höhe der Gegenleistung von einer variablen Zinskomponente abhänge und im Übrigen die Einrichtungsgegenstände nicht Teil des Grundstücks sind. A.6.3. Zurückziehung Antrag auf mündliche Verhandlung und Senat vom 03.04.2018 Mit Schreiben vom 03.04.2018 hat die Bf. ihre Anträge auf mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den Senat zurückgezogen und folgende Anträge gestellt: 1. Antrag auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer für die Eigentumsübertragung der Bf. an die Baurechtsnehmer „VK2“ und „VK1“ gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG. 2. Antrag auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer für die Rückübertragungsvereinbarung zwischen den gleichen Vertragsparteien gemäß § 17 Abs. 2 GrEStG. Begründung: Die Bf. habe als Baurechtsgeberin der VK2 und der VK1 im Jahr 2009 mit Baurechtsvertrag und Mietkaufvertrag ein Baurecht an einer Liegenschaft verbunden mit einem auf dieser Baurechtseinlage nach den Vorgaben der Baurechtsgeberin verbindlich zu errichtendes Gebäude übertragen. Wie in der Berufung ausgeführt, ist die Bf. grunderwerbsteuerlich als Bauherrin dieser Gebäude anzusehen (Bauherreninitiative und Bauherrenrisiko). Gegenstand des Erwerbsvorganges ist aus grunderwerbsteuerlicher Sicht somit die Baurechtseinlage und das darauf zu errichtende Gebäude gewesen. Mit der Mietkaufvereinbarung (Punkt 12 Kaufvereinbarung) haben die Vertragsparteien im gleichen Jahr 2009 bereits die Rückübertragung dieses Gebäudes einschließlich des Baurechtes verbindlich vereinbart. Mit der Rückkaufsvereinbarung sei der Bf. die freie Verfügungsmacht über das Gebäude gesichert worden. Da bei der Rückübertragung gemäß Punkt 8.2 des Baurechtsvertrages das Baurecht erlischt, seien für die zivilrechtliche Durchführung des Rückerwerbes keine weiteren zivilrechtlichen Vereinbarungen mehr erforderlich. Die Rückübertragungsvereinbarung wurde innerhalb der 3-Jahres-Frist gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG vereinbart. Dies entspreche der bisherigen Ansicht des Finanzamtes. Dass die Wirksamkeit der Rückübertragung erst außerhalb der 3-Jahres-Frist erfolgte, ist nach der Rechtsprechung (VwGH 11.4.1991, 90/16/0009) für die Fristenwahrung unschädlich. Entscheidend sei, dass die Rückübertragungsvereinbarung innerhalb der 3-Jahres-Frist abgeschlossen worden ist. Die Anträge sind gemäß § 17 Abs. 5 GrEStG rechtzeitig. Zum einen wurde der Antrag auf Nichtfestsetzung von Grunderwerbsteuer bereits in der Berufung vom 28.12.2009 und zusätzlich im Antrag vom 5.4.2012 gestellt, zum anderen endet die Antragsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Wirksamwerden der Festsetzung. In den Beschwerdesachen stehe die endgültige Festsetzung der Grunderwerbsteuer noch aus. Die bisherigen Bescheide erfolgten vorläufig. Endgültige Bescheide treten gemäß § 200 BAO an die Stelle der vorläufigen Bescheide und wirken wie eine erstmalige Steuerfestsetzung (Ritz, BAO, 6. Auflage, TZ 13). Es liegen somit alle Voraussetzungen für eine Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 1 und § 17 Abs. 2 GrEStG vor. A.6.4. Stellungnahme belangte Behörde vom 18.04.2018 Mit Beschluss vom 05.04.2018 wurde der belangten Behörde 1. die Abberaumung der mündlichen Verhandlung am 10.4.2018 zur Kenntnis gebracht und Gelegenheit zur Stellungnahme der neuen Anbringen der Bf. gegeben. Im Schreiben vom 18.04.2018 brachte die belangte Behörde vor, dass gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt werde, wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht werde. Ist in den Fällen der Abs. 1 bis 3 die Steuer bereits festgesetzt, so ist gemäß § 17 Abs. 4 GrEStG auf Antrag die Festsetzung entsprechend abzuändern. Rückgängig gemacht sei ein Erwerbsvorgang dann, wenn sich die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt. Ein Erwerbsvorgang sei also nur dann rückgängig gemacht, wenn der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss innehatte, wiedererlangt habe (vgl. VwGH 26.05.2011, 2011/16/001). Die Bf. habe dem Bauträger auf ihrem Grundstück ein Baurecht zur Errichtung eines Gebäudes eingeräumt. Als Bauherrin sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Bauberechtigte anzusehen. In einem gleichzeitig errichteten Mietkaufvertrag mietet der Baurechtsgeber das Bauwerk und vereinbart mit dem Bauberechtigten nach Ablauf von 15 Jahren, das Baurecht mitsamt dem Gebäude gegen Ersatz der Gesamtinvestitionskosten zurück zu erwerben. Die mit der Mietkaufvereinbarung und dem Baurechtsvertrag vereinbarte Übertragung des Gebäudes auf die Bf. stelle keine Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges (Übertragung des Baurechts) und die Wiedererlangung der Verfügungsmacht iSd § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG dar, sondern sei nach § 1 Abs. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. B. Rechtslage Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz 1987 (GrEStG) in der für den gegenständlichen Fall maßgeblichen Fassung des BGBl. 309/1987 unterliegt unter anderem ein Kaufvertrag der Grunderwerbsteuer, soweit er sich auf ein inländisches Grundstück bezieht. Nach § 2 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987, BGBl. 309/1987 sind unter Grundstücken im Sinne des GrEStG Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Gemäß Abs. 2 Z 2 leg. cit. sind Gebäude auf fremdem Boden diesen Grundstücken gleichgestellt. § 4 GrEStG 1987, idF BGBl I 85/2008 lautet: "(1) Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. (2) Die Steuer ist vom Wert des Grundstückes zu berechnen, 1. wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes, 2. wenn ein land- und forstwirtschaftliches Grundstück an den Ehegatten, einen Elternteil, ein Kind, ein Enkelkind, ein Stiefkind, ein Wahlkind oder ein Schwiegerkind des Übergebers zur weiteren Bewirtschaftung gegen Sicherung des Lebensunterhaltes des Übergebers überlassen wird, 3. wenn alle Anteile einer Gesellschaft vereinigt werden oder alle Anteile einer Gesellschaft übergehen. Das gleiche gilt bei den entsprechenden schuldrechtlichen Geschäften. 4. beim Erwerb durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder in Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches, wenn die Leistung an Erfüllungs Statt vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens vereinbart wird. (3) Bei einem Tauschvertrag, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet, ist die Steuer sowohl vom Werte der Leistung des einen als auch vom Werte der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen." Die Absätze 1 Z 1 und 2 des § 5 GrEStG 1987, BGBl. 309/1987 lauten: "(1) Gegenleistung ist 1. bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen, (2) Zur Gegenleistung gehören 1. Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt, 2. Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen, ausgenommen dauernde Lasten." § 8 GrEStG 1987, idF BGBl I 85/2008 lautet: "(1) Die Steuerschuld entsteht, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. (2) Ist die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig, so entsteht die Steuerschuld mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung. (3) Für Erwerbe aufgrund einer Schenkung auf den Todesfall entsteht die Steuerschuld mit dem Tod des Geschenkgebers." Nach § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes 1955 - BewG 1955, gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, für die bundesrechtlich geregelten Abgaben sowie für die bundesrechtlich geregelten Beiträge an sonstige Körperschaften des öffentlichen Rechts und an Fonds. Nach § 4 BewG 1955 werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Die §§ 4 bis 7 gelten nach § 8 BewG 1955 auch, wenn der Erwerb des Wirtschaftsgutes oder die Entstehung oder der Wegfall der Last von einem Ereignis abhängt, bei dem nur der Zeitpunkt ungewiss ist. § 17 GrEStG 1987, idF BGBl I 52/2009 lautet: "(1) Die Steuer wird auf Antrag nicht festgesetzt, 1. wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird, 2. wenn der Erwerbsvorgang auf Grund eines Rechtsanspruches rückgängig gemacht wird, weil die Vertragsbestimmungen nicht erfüllt werden, 3. wenn das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründen sollte, ungültig ist und das wirtschaftliche Ergebnis des ungültigen Rechtsgeschäftes beseitigt wird, 4. wenn das geschenkte Grundstück aufgrund eines Rechtsanspruches herausgegeben werden musste oder ein von Todes wegen erworbenes Grundstück herausgegeben werden musste und dieses beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen darstellt. (2) Ist zur Durchführung einer Rückgängigmachung zwischen dem seinerzeitigen Veräußerer und dem seinerzeitigen Erwerber ein Rechtsvorgang erforderlich, der selbst einen Erwerbsvorgang nach § 1 darstellt, so gelten die Bestimmungen des Abs. 1 Z 1, 2 und 4. sinngemäß. (3) Wird die Gegenleistung für das Grundstück herabgesetzt, so wird die Steuer auf Antrag der Herabsetzung entsprechend festgesetzt, 1. wenn die Herabsetzung innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld stattfindet, 2. wenn die Herabsetzung (Minderung) auf Grund der §§ 932 und 933 des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches vollzogen wird. (4) Ist in den Fällen der Abs. 1 bis 3 die Steuer bereits festgesetzt, so ist auf Antrag die Festsetzung entsprechend abzuändern. Bei Selbstberechnung ist in den Fällen der Abs. 1 bis 3 die Steuer entsprechend festzusetzen oder ein Bescheid zu erlassen, wonach die Steuer nicht festgesetzt wird. (5) Anträge nach Abs. 1 bis 4 sind bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres zu stellen, das auf das Jahr folgt, in dem das den Anspruch auf Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer begründende Ereignis eingetreten ist. Die Frist endet keinesfalls jedoch vor Ablauf eines Jahres nach Wirksamwerden der Festsetzung." C. Erwägungen C.1. Ist nach Punkt 12.2. der Mietkaufverträge mit der VK1 und der VK2 der Erwerb des Bestandgegenstandes aufschiebend bedingt? Nach § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG, unterliegen ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer. Nach § 8 Abs. 1 GrEStG entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. Ist die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig, so entsteht nach § 8 Abs. 2 GrEStG die Steuerschuld mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung. Ist der Erwerb eines Wirtschaftsgutes von einem Ereignis abhängig, bei dem der Zeitpunkt des Eintritts ungewiss ist, ist diese ungewisse Befristung einer aufschiebenden Bedingung gleichzuhalten (vgl. VwGH 27.5.1970, 663/69). Bedingungen, die sich nur auf das Verfügungsgeschäft (Übertragung des Eigentums) beziehen, hindern ebensowenig die Entstehung der Steuerschuld wie auflösende Bedingungen (VwGH 17.10.1985, 84/16/0006). Das Vorliegen einer Bedingung ändert nichts daran, dass der Erwerbsvorgang nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 GrEStG als bewirkt gilt, die Steuerschuld erst mit Eintritt der Bedingung entsteht (vgl. Massoner/Stefaner in Pinetz/Schragl/Siller/Stefaner, GrEStG § 8, Rz. 23). Bei der Auslegung von Bedingungen stehen nicht die gebrauchten Worte, sondern die bezeichneten Eigenheiten der Bedingung als einer die Geltung der Rechtsgeschäftswirkungen beeinflussenden Modalität im Vordergrund. Hiebei ist das gesamte Vertragswerk in die Auslegung einzubeziehen. Sind echte Erfüllungsansprüche (Übergabe des Grundstückes, Kaufpreiszahlung, Tragung der mit der Liegenschaft verbundenen Kosten) schon für die Zeit vor Bedingungseintritt vereinbart, dann spricht alles für das Vorliegen einer auflösenden Bedingung (vgl. VwGH 16.11.1989, 89/16/0165). Werden hingegen Erfüllungshandlungen erst nach Bedingungseintritt gesetzt, unterstreicht dies den Wortlaut einer aufschiebenden Bedingung (vgl. Massoner/Stefaner in Pinetz/Schragl/Siller/Stefaner, GrEStG § 8, Rz. 19). Zum Mietkauf führte der Oberste Gerichtshof in OGH 11.10.2012, 2 Ob 188/11b aus: „1.1 Unter dem - zumeist im Zusammenhang mit Leasingverträgen verwendeten - Begriff des „Mietkaufs“ werden im Allgemeinen Vereinbarungen verstanden, in denen Elemente eines Mietvertrags und eines Kaufvertrags miteinander verbunden sind. Der Unterschied zum Leasing wird darin gesehen, dass die Gebrauchsüberlassung beim Mietkauf nicht das eigentliche Vertragsziel ist, sondern der Vertrag von vornherein auf einen späteren Eigentumserwerb des Mietkäufers gerichtet ist (vgl J. Koch, MünchKomm BGB6 III Finanzierungsleasing Rn 14). Je nach Vertragsgestaltung kann dem Mietkäufer nach Ablauf der Mietzeit eine Kaufoption eingeräumt werden oder es wird vereinbart, dass das Eigentum nach Ablauf der Mietzeit automatisch auf den Mietkäufer übergeht (Fischer-Czermak, Mobilienleasing [1995] 107 ff). 1.1.1 Im ersten der beiden genannten Fälle wird der Mietkauf als zeitlich aufeinander folgende Koppelung zweier Verträge angesehen, wobei die Mietraten auf den Kaufpreis angerechnet werden und der Mietkäufer mit Ausübung der Option das Eigentum erwirbt (vgl Weidenkaff in Palandt, BGB68 Einf v § 535 Rn 30; Skusa, Anwendbarkeit der Verbraucherschutzvorschriften auf Leasing- und Mietkaufverträge, NJW 2011, 2993 [2998]; Frotz in FS Hämmerle [1972], Leasing in Österreich und seine Rechtsfragen, 97 [121]; Fischer-Czermak aaO 108). 1.1.2 Im zweiten Fall, in welchem die gezahlten Mieten ebenfalls angerechnet werden, liegt nach herrschender Ansicht hingegen ein schlichter Kaufvertrag vor, den auch die Bezeichnung als Mietkauf nicht zu einem aus Miete und Kauf zusammengesetzten Vertrag macht (Fischer-Czermak aaO 107; Frotz aaO 121; Skusa aaO 2998 f). Die Leistungspflicht des „Vermieters“ beschränkt sich darauf, dem „Mieter“ die Sache zu übergeben und ihm unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung der „Mietraten“ das Eigentum zu übertragen. Sie entspricht daher in jeder Hinsicht der eines Verkäufers. Mit der Übergabe der Sache geht die Gefahr auf den „Mieter“ über, sodass ihn eine später eintretende Gebrauchsbeeinträchtigung von der Zahlung nicht befreit. Auch seine Leistungspflicht stimmt daher mit der eines Käufers überein (Fischer-Czermak aaO 108). Der Mietkäufer erwirbt demnach nicht nur ein schuldrechtliches Gebrauchsrecht für die Laufzeit des Vertrags, sondern auch eine Anwartschaft auf das Eigentum (Frotz aaO 121). Rechtlich soll es sich bei einer solchen Vertragsgestaltung daher um eine Form des Ratenkaufs unter Eigentumsvorbehalt handeln, bei dem das Eigentum nach Abstattung des Kaufpreises auf den Mietkäufer übergeht (vgl Skusa aaO 2999; zur vergleichbaren Konstellation beim Finanzierungsleasing vgl 7 Ob 5/86; Apathy in KBB³ § 1063 Rz 30; Verschraegen in Kletečka/Schauer, ABGB-ON 1.00 § 1063 Rz 61).“ Nach Punkt 1.3. der in Rede stehenden Mietkaufverträge beabsichtigten die VK1 und die VK2, aufgrund eines gesondert abzuschließenden Baurechtsvertrages auf dieser Baurechtsfläche ein Alten- und Pflegeheim (im Folgenden auch als „Bauwerk“ bezeichnet) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu errichten. Der SHV X wird das Alten- und Pflegeheim nach Errichtung nutzen und mit Ablauf der vereinbarten Nutzungsdauer das Eigentum erwerben. Nach Punkt 12.2. der in Rede stehenden Mietkaufverträge vom 13.2.2009 und 16.4.2009, soll der Erwerb des Bestandgegenstandes mit Ablauf des 15. Jahres ab Übergabe erfolgen. Der Baurechtsvertrag mit der VK1 wurde am 8.6.2009, jener mit der VK2 am 1.4.2011 abgeschlossen. Im gegenständlichen Fall liegen also Mietkaufverträge vor, in denen vereinbart wurde, dass das Eigentum am noch zu errichtenden Bauwerk nach Ablauf der Mietzeit auf den Mietkäufer übergeht. Diese Verträge stellen somit eine Form des Ratenkaufs unter Eigentumsvorbehalt dar (vgl. OGH 11.10.2012, 2Ob188/11b). Gegenstand der Grunderwerbsteuer ist nicht erst das Erfüllungsgeschäft, sondern schon das Verpflichtungsgeschäft (vgl. VwGH 29.7.2004, 2004/16/0053). Der Zeitpunkt der Übertragung der Eigentums an den zu errichtenden Bauwerken ist somit für die Entstehung der Steuerschuld nicht relevant. Es liegt entgegen der Ansicht des Bf. keine Befristung oder aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Übereignungsanspruches vor, diese Befristung betrifft nur den Zeitpunkt des Eigentumserwerbes und somit das Erfüllungsgeschäft. C.2. Kommt dem SHV X Bauherreneigenschaft zu? Im gegenständlichen Fall wurden die Mietkaufverträge vom 13.2.2009 vor den Baurechtsverträgen vom 8.6.2009 bzw. 1.4.2011 abgeschlossen. Diese Verträge (Mietkaufvertrag und Baurechtsvertrag) bilden jeweils eine wirtschaftliche Einheit. Als Bauherr ist anzusehen, wer a) auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes Einfluss nehmen kann, b) das Baurisiko zu tragen hat, d.h. den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist und c) das finanzielle Risiko tragen muss, d.h. dass er nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen. Diese Kriterien müssen für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft kumulativ vorliegen (VwGH 30.1.2014, 2013/16/0078). C.2.1. Einflussnahme auf bauliche Gestaltung Als wesentliches Merkmal der Bauherreneigenschaft ist nicht nur der Umstand anzusehen, dass der Bauherr das Vorhaben plant, bei der Baubehörde als Bauwerber auftritt und die Baubewilligung erwirkt. Entscheidend ist auch, ob dem Abgabepflichtigen ein Recht und eine Möglichkeit der Einflussnahme auf die Gestaltung des Gesamtbauvorhabens oder das Recht zu wesentlichen Änderungen des Projektes zugestanden ist. Ein Käufer ist nämlich nur dann als Bauherr anzusehen, wenn er auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes, und zwar auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion Einfluss nehmen kann (vgl. VwGH 17.10.2001, 2001/16/0230). Punkt 6. der Mietkaufverträge räumen dem Bf. bestimmte Mitwirkungsrechte bei der Umsetzung des Bauvorhabens ein. So umfasst dieses Mitwirkungsrecht ein Auskunftsrecht über sämtliche für das Bauvorhaben relevanten Umstände (Punkt 6.1.), die Vorlage bestimmter Unterlagen zur Überprüfung und Freigabe (Punkt 6.2.), das Recht für jedes Gewerk Unternehmen vorzuschlagen (Punkt 6.3.), während der Bauzeit eine Kontrolltätigkeit auszuüben (Punkt 6.4.) und in einem einzurichtenden Bauausschuss mitzuwirken (Punkt 6.5). In der Anlage 3 zum Mietkaufvertrag werden das Informations- und Berichtswesen und die Mitwirkungsrechte des Bauausschusses näher umschrieben. Daraus ergibt sich, dass dem Bf. alle Unterlagen und Informationen vorzulegen sind, die erforderlich sind, um die für dieses Vorhaben erforderliche Zustimmung des Landes Oberösterreich zu erlangen. Zudem bedurften Vorentwurf und das Projekt, welches zur Baubewilligung eingereicht wurde, der Zustimmung der Abteilung Soziales des Amtes der OÖ Landesregierung. Somit kam dem Bf. zwar ein Mitwirkungs- und Informationsrecht bei der baulichen Gestaltung zu, jedoch übte tatsächlich das Land Oberösterreich den entscheidenden gestalterischen Einfluss aus, zumal die Einreichung zur Baubewilligung der Freigabe durch die Abteilung Soziales bedurfte. Damit ist klar, dass nicht dem Bf., sondern dem Land Oberösterreich, Abteilung Soziales, entscheidend auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes Einfluss nehmen konnte und der Bf. allenfalls beratend tätig war. Den Ausführungen des Bf. in der gegenständlichen Beschwerde kann somit nicht gefolgt werden, da diese nur auf einen Teil der tatsächlichen Vertragslage basieren und entscheidende Aspekte außer Acht lassen. C.2.2. Baurisiko und finanzielles Risiko Das Baurisiko hat zu tragen, wer den bauausführenden Unternehmungen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist und das finanzielle Risiko tragen muss. Der Bauherr hat nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen, sondern muss alle Kostensteigerungen übernehmen, ist aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (vgl. VwGH 28.6.1995, 94/16/0159). Nach Punkt 4.1. der Mietkaufverträge wurden als Berechnungsgrundlage für die Zahlungen des Bf. die Gesamtinvestitionskosten festgelegt. Zudem wurde eine Obergrenze für die relevanten Gesamtinvestitionskosten anhand eines definierten Kostenrahmen festgelegt. Dieser definierte Kostenrahmen ergab sich aus der Anlage 1b zum jeweiligen Mietkaufvertrag. Darin wurden in einer Kostenschätzung die Gesamtkosten festgelegt. Zudem wurde festgelegt, dass die Höhe der tatsächlich anerkannten Kosten erst bei einer Kostendämpfungsprüfung durch das Land OÖ. festgelegt werden. In Anlage 3 zum Mietkaufvertrag wurde ausgeführt, dass die VK1 bzw. VK2 mit den Bietern Preisverhandlungen führen wird. Klargestellt wurde zudem, dass die Entscheidung über die Aufträge der VK1 bzw. VK2 und nicht durch den Bf. erfolgt und auch nicht der Zustimmung der Bf. bedurfte. Damit ist klar, dass nicht der Bf. sondern die VK1 bzw. die VK2 sowohl das Baurisiko als auch das finanzielle Risiko trugen. Den Ausführungen des Bf. in der gegenständlichen Beschwerde kann nicht gefolgt werden, da diese nur auf einen Teil der tatsächlichen Vertragslage basieren und entscheidende Aspekte außer Acht lassen. Im gegenständlichen Fall erfolgte die Bauführung im Namen und auf Rechnung des Bauberechtigten (VK1 / VK2). Somit trägt der Bauberechtigte das Baurisiko und das finanzielle Risiko, weshalb diese nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Bauherren anzusehen sind. C.3. Anwendbarkeit des § 17 GrEStG Mit zwischen dem Bf. und der VK1 vereinbarten Aufhebungs-und Änderungsvereinbarung vom 22.2.2012, aufsichtsbehördlich genehmigt am 22.2.2012, wurde die in Punkt 12. des Mietkaufvertrages vom 13.2.2009, am 25.2.2009 aufsichtsbehördlich genehmigte, getroffene Kaufvereinbarung aufgehoben und statt dessen mit eine Optionsvereinbarung vom 20.2.2012 getroffen, aufsichtsbehördlich genehmigt am 22.2.2012, wonach die VK1 dem Bf. das alleinige Recht einräumt, das auf der Baurechtsfläche errichtete Bauwerk zu erwerben. § 17 GrEStG stellt eine Ausnahme von dem für die Verkehrsteuern geltenden Grundsatz dar, wonach die einmal entstandene Steuerpflicht durch nachträgliche Ereignisse nicht wieder beseitigt werden soll. Bei den Ansprüchen aus § 17 GrEStG auf Nichtfestsetzung der Steuer oder Abänderung der Steuerfestsetzung handelt es sich um selbständige (gegenläufige) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die den ursprünglichen Steueranspruch unberührt lassen. Zweck der Bestimmung ist es, Vorgänge nicht mit Steuer zu belasten, deren wirtschaftliche Auswirkungen von den Beteiligten innerhalb der im Gesetz gesetzten Frist wieder beseitigt werden. Das Gesetz lässt die Festsetzung der Abänderung der Steuer nur in den in § 17 Abs. 1 bis 3 GrEStG ausdrücklich umschriebenen Fällen zu. Bei der rechtlichen Beurteilung, ob das Tatbestandsmerkmal einer Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges im Sinne der in Rede stehenden Bestimmung vorliegt, kommt es nur darauf an, dass der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss inne gehabt hat, durch einen der im § 17 Abs. 1 GrEStG genannten Vorgänge wiedererlangt. Rückgängig gemacht ist ein Erwerbsvorgang dann, wenn sich die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt. Ein Erwerbsvorgang ist also nur dann rückgängig gemacht, wenn der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss innehatte, wiedererlangt hat (VwGH 26.5.2011, 2011/16/0001). Die Steuerschuld entstand gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG 1987 mit der Genehmigung der Aufsichtsbehörde am 25.2.2009. Die Aufhebungs-und Änderungsvereinbarung vom 22.2.2012 und die Optionsvereinbarung vom 22.2.2012 wurden am 22.2.2012 aufsichtsbehördlich genehmigt. Im gegenständlichen Fall wurde also die Kaufvereinbarung über das zu errichtende Bauwerk innerhalb von drei Jahren ab Entstehung der Steuerschuld aufgehoben. Für eine "Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges" im Sinne des § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG reicht dies alleine jedoch nicht aus. Im gegenständlichen Fall wurde die im Punkt 12. des Mietkaufvertrages vom 13.2.2009 getroffene Kaufvereinbarung durch eine Optionsvereinbarung vom 20.2.2012 ersetzt, die dem Bf. das alleinige Recht einräumt, das auf der Baurechtsfläche errichtete Bauwerk zu erwerben. Somit wurde die Verfügungsmacht der VK1 am Gebäude eingeschränkt, sodass die Voraussetzungen des § 17 GrEStG nicht vorliegen. Zum Anbringen vom 3. April 2018, wonach der Beschwerdeführer die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 1 Z. 1 GrEStG für die Eigentumsübertragungen an die Baurechtsnehmer und für deren Rückübertragungen beantragt, ist darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer davon ausgeht, als Bauherr für die errichteten Gebäude aufgetreten zu sein. Wie die belangte Behörde in der Stellungnahme vom 18. 4. 2018 zutreffend ausführt und oben ausführlich dargestellt wird, kommt dem Beschwerdeführer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Bauherreneigenschaft jedoch nicht zu. Somit liegt der dem Antragsbegehren zu Grunde gelegte behauptete Sachverhalt nicht vor. Die mit der Mietkaufvereinbarung und dem Baurechtsvertrag vereinbarte Übertragung der Gebäude stellt, wie die belangte Behörde zutreffend ausführt, somit keine Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges (Übertragung des Baurechts) und die Wiedererlangung der Verfügungsmacht im Sinne des § 17 Abs. 1 Z. 1 GrEStG dar. C.4. Höhe der Bemessungsgrundlage Nach Punkt 5.1. der vorliegenden Mietkaufverträge leistet seit dem auf die Übergabe des Bestandobjektes folgenden Monatsersten (ist der Tag der Übergabe selbst ein Monatserster, dann ab diesem Tag) der SHV X an die VK1 und die VK2 das „in Anlage ./2 angeführte vorläufig berechnete monatliche Entgelt. Dieses Entgelt sei auf den Kaufpreis gemäß Punkt 12 anzurechnen. Maßgebend ist nicht, was die Vertragschließenden als Kaufpreis bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgebenden Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat. Der Bf. ist darauf hinzuweisen, dass nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 3. 10 1996, 93/16/0127, VwGH 8.9.2010, 2008/16/0120) unter anderem eine vom Mieter an den Veräußerer geleistete Mietzinsvorauszahlung eine "vorbehaltene Nutzung" darstellt, wenn sie dem Veräußerer verbleibt. So gesehen ist eine Mietzahlung, die auf den Kaufpreis angerechnet wird, nicht anders zu beurteilen sein. Baurechts- und Mietkaufvertrag bilden nämlich wirtschaftlich betrachtet eine Einheit. Gegenstand des Rückerwerbes ist daher das Baurecht mitsamt dem Gebäude. Als Gegenleistung wurden die Gesamtinvestitionskosten unter Anrechnung des geleisteten Nutzungsentgeltes vereinbart. Gemäß § 2 Abs. 1 GrEStG 1987 sind unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zugehör des Grundstückes zu gelten hat, bestimmt sich ebenfalls nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Nach Z. 1. der Bestimmung werden jedoch Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, nicht zum Grundstück gerechnet. Unter Zugehör werden im bürgerlichen Recht (§§ 294 bis 297 ABGB) unter anderem Nebensachen verstanden, ohne die die Hauptsache nicht gebraucht werden kann oder die das Gesetz oder der Eigentümer zum fortdauernden Gebrauch der Hauptsache bestimmt hat. Da nach dem übereinstimmenden Willen von Käuferin und Verkäufern das Inventar weiterhin dem Alten- und Pflegheim dienen sollte, handelt es sich zivilrechtlich eindeutig um Zugehör (vgl. VwGH 31.8.2000, 97/16/0225 bei einem Hotelbetrieb). Zu prüfen bleibt also, ob das Inventar als "Maschinen oder sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören", nach § 2 Abs. 1 Z. 1 GrEStG 1987 nicht zum Grundstück zu rechnen ist. Als Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, werden grundsätzlich alle Gegenstände angesehen, die Zubehör eines Unternehmens sind, sodass das Unternehmenszubehör grundsätzlich aus der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer auszuscheiden ist (VwGH 21.2.1996, 94/16/0269 ). Im gegenständlichen Fall ist die Bf. eine Körperschaft öffentlichen Rechts, die nach Ansicht des Gerichtes mit dem Betrieb eines Alten- und Pflegeheimes nach der Verkehrsauffassung eine nachhaltige privatwirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Demnach sind nach der allgemeinen Verkehrsauffassung die Einrichtungsgegenstände des Alten- und Pflegeheimes Teil einer Betriebsanlage und daher von der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer auszuscheiden. Die Grunderwerbsteuer für den Erwerb von der VK1 wird daher wie folgt berechnet: | Gesamtinvestitionskosten | 13.107.000,00 | abzüglich Kostenanteil auf Einrichtungsgegenstände | -1.334.655,01 | Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) | 11.772.344,99 | Steuersatz 3,5 % gem. § 7 Z 3 GEStG 1987 | 412.032,07 € Da der Sollzinssatz für die Zwischenfinanzierung variabel ist und daher laut Aufstellung des Bf. die Gesamtinvestitionskosten noch nicht endgültig feststehen, hat diese Festsetzung weiterhin als vorläufig (§ 200 Abs. 1 BAO) zu erfolgen. Was die Gesamtinvestitionskosten betreffend den Erwerb von der VK2 anbelangt, liegt eine Abrechnung (noch) nicht vor, sodass auch hier die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde liegende Ungewissheit noch aufrecht ist. Daher bleibt der angefochtene Bescheid zu ErfNr. y unverändert. C.5. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall sind die zu klärenden Rechtsfragen durch die zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entschieden, sodass eine Revision nicht zulässig ist. Linz, am 17. Mai 2018