BFG RV/5100057/2010

Baurecht und Gebäude bildeten eine Einheit. Die VK1 errichte nach Punkt 1.3. des Vertrages das Bauwerk auf eigenen Namen und eigene Rechnung und sei Bauherr. Auch nach dem eindeutigen Urkundeninhalt ist Vertragsgegenstand das Gebäude. Der Kaufpreis gemäß Anlage 2 und 4 zum Mietkaufvertrag setze sich zusammen aus den - vorläufigen Entgelten für 2012 € 470.877,18 - vorläufigen Entgelten 2013 bis 2026 € 5.092.782,24 - Anzahlungen € 3.620.000,00 - Wohnbaudarlehen € 2.349.551,32 Die endgültige Bemessung erfolge nach Bekanntgabe der Höhe der tatsächlichen Kaufpreisteilbeträge. A.3.1.2. Mietkaufvertrag mit der VK2 Mit Bescheid vom 30.11.2009 wurde die Grunderwerbsteuer auf Grund des Mietkaufvertrages vom 16.4.2009 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig mit € 465.604,78 (€ 13.302.993,79 x 3,5%) festgesetzt. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss sei und daher die Vorschreibung vorläufig erfolge. Baurecht und Gebäude bildeten eine Einheit. Die VK2 Gemeinn. Landeswohnungsgen. für OÖ GenmbH errichte nach Punkt 1.3. des Vertrages das Bauwerk auf eigenen Namen und eigene Rechnung und sei Bauherr. Auch nach dem eindeutigen Urkundeninhalt sei Vertragsgegenstand das Gebäude. Der Kaufpreis gemäß Anlage 2 und 4 zum Mietkaufvertrag setze sich zusammen aus den - vorläufigen Entgelten 3. Quartal 2012 bis 30.06.2027 € 6.498.890,25 - Anzahlungen € 4.120.000,00 - Wohnbauförderungsdarlehen € 2.684.103,54 Die endgültige Bemessung erfolge nach Bekanntgabe der Höhe der tatsächlichen Kaufpreisteilbeträge. A.4. Rechtsmittelverfahren A.4.1. Berufungen gegen die Grunderwerbsteuerbescheide Mit Schreiben vom 28.12.2009 brachte die Beschwerdeführerin gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer iHv € 403.662,38 (Mietkaufvertrag Bf. mit VK1) und € 465.604,75 (Mietkaufvertrag Bf. mit VK2) Berufung ein und beantragte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung vor dem Berufungssenat. Sie brachte vor, dass 1. bei Veräußerung eines Baurechts, aufgrund dessen vom Verkäufer ein Gebäude errichtet werden soll, es darauf ankomme in welchem Zustand die Sache verkauft werde. Die Errichtung des Gebäudes könne entweder auf Grund eines gesonderten Vertrages zwischen Verkäufer und Käufer erfolgen, so falle lediglich der für das Baurecht entrichtete Kaufpreis unter die GrESt. Die Errichtung des Gebäudes könne aber auch Gegenstand eines einheitlichen Kaufvertrages sein. Maßgebend für die Beurteilung ob ein einheitlicher Kaufvertrag oder zwei gesonderte Verträge geschlossen worden sind, sei die Beurteilung der Bauherreneigenschaft. Der Käufer sei nach der Rechtsprechung des VwGH (insb VwGH 24.5.1971, 1251/69) als Bauherr anzusehen, wenn er 1) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann, 2) das Baurisiko zu tragen hat und 3) das finanzielle Risiko tragen muss. Der SHV X, als Käufer habe umfangreiche Mitwirkungsrechte, die ihn in die Lage versetzen, auf die bauliche Gestaltung des Hauses maßgeblichen Einfluss zu nehmen. Alle Pläne müssen vom SHV X freigegeben werden und es bestehen Mitwirkungsrechte bei der Auftragsvergabe. Der Umstand, dass ein anderer als der SHV X gegenüber der Baubehörde als Bau- und Konsenswerber auftrete, sei unschädlich (vgl VwGH 5.8.1993, 93/14/0044). Der SHV X trage das Baurisiko, da er Mängel der Bauherstellung, Garantieansprüche oder Verzögerungsschäden unmittelbar selbst geltend machen könne. Ihm obliege nach Punkt 7.1. der Mietkaufverträge die gesamte Erhaltung und Instandhaltung der Bestandobjekte. Bauherr sei weiters nur derjenige, der das Risiko der Bauführung in preislicher Hinsicht zu tragen habe (VwGH 24.5.1971, 1251/69), insbesondere hinsichtlich der Überschreitung der veranschlagten Baukosten (Arnold/Arnold, § 5 Tz 80a). Dies gehe deutlich aus Punkt 4.1. der Mietkaufverträge heraus, wo es heißt „Berechnungsgrundlage für die Zahlungen des SHV X seien die Gesamtinvestitionskosten“. Der SHV X zahle insofern nicht einen vereinbarten Fixbetrag, sondern trage das finanzielle Risiko, da Kostensteigerungen und Verzögerungen zu seinen Lasten gehen. Somit liege die Bauherreneigenschaft eindeutig beim SHV X. Diesem Umstand könne auch nicht dadurch entgegengetreten werden, dass nach Punkt 1.3. der Mietkaufverträge die VK1, bzw. die VK2 die Errichtung der Gebäude im eigenen Namen und auf eigene Rechnung beabsichtigte. Aufgrund der Bauherreneigenschaft des SHV X würden auch zwei getrennte Verträge vorliegen. Somit bestehe die GrESt-pflicht nur für jenen Teil der Gegenleistung, welcher sich auf das Baurecht selbst beziehe, nicht aber für jenen Teil, der sich auf das Gebäude beziehe. Wirtschaftlich gesehen gelte das Interesse des SHV X ausschließlich dem Gebäude, zumal im gegenständlichen Fall das Grundstück bereits im Eigentum des SHV X sei und nur für die Errichtung des Gebäudes dem Errichter ein Baurecht eingeräumt werde. Insofern beziehe sich auch der Großteil des Entgelts auf die zu errichtenden Gebäude. 2. Selbst wenn man entgegen den vorstehenden Ausführungen von einer einheitlichen Leistung ausgehen würde, wäre die GrESt zu hoch festgesetzt worden. Bemessungsgrundlage sei der Wert der Gegenleistung. Gegenleistung bei einem Kauf sei gem § 5 Abs 1 Z 1 GrEStG der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Handle es sich um einen Erwerbsvorgang, bei welchem der Erwerber das Objekt vorher als Mieter genutzt hatte, so ist der Teil des Mietzinses, der auf den Kaufvertrag angerechnet wird, Teil der Gegenleistung (Arnold/Arnold, GrEStG § 5 Tz 102). Maßgebend sei dabei nicht, was als Kaufpreis bezeichnet werde, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung zu erbringen habe (VwGH 21.2.1985, 84/16/0019). Bei einer Mietdauer von 15 Jahren sei wohl nicht davon auszugehen, dass die Nutzungsüberlassung während dieser ganzen Zeit unentgeltlich erfolge. Somit könne keinesfalls alles, was aufgrund des Mietkaufvertrages vom SHV X zu leisten sei, Teil der Gegenleistung für den Kauf sein, da in dem Gesamtpreis aufgrund des Mietkaufvertrages zu leistenden Betrages auch ein Entgelt für die Nutzung während der Vertragslaufzeit enthalten sei. Die vorläufigen Entgelte bis 2026 bzw. 2027 gehören daher nicht zum Wert der Gegenleistung. Diese stellen wirtschaftlich betrachtet nicht eine Gegenleistung für den Erwerbsvorgang, sondern eine Gegenleistung für die vorübergehende Nutzung der Liegenschaften (Miete) dar. Da nur der Teil des Mietzinses angerechnet werden dürfe, der Teil der Gegenleistung ist, seien die Beträge der vorläufigen Entgelte nicht in die GrESt-Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlagen seien daher um EUR 5.563.659,42 (Vertrag vom 13.3.2009) bzw. EUR 6.498.890,25 (Vertrag vom 18.4.2009) zur kürzen. Zudem seien die Teile des Kaufpreises, die auf die beweglichen Sachen entfallen, auszuscheiden. Darunter würden vor allem die Kosten für die Einrichtung (Kostenbereich 5 der Kostenschätzung in Anlage 1b), sowie die Kosten für die Erstausstattung (Anlage 5) fallen. Die Einrichtungskosten würden mit 10,5% (Vertrag vom 13.3.2009) bzw. mit 9,05% (Vertrag vom 16.4.2009) geschätzt (vgl. jeweils Anlage 1b), weshalb die Bemessungsgrundlage zusätzlich in diesem Ausmaß zu kürzen sei. A.4.2. Vorlageberichte vom 14.01.2010 Die Beschwerden wurden dem unabhängigen Finanzsenat (UFS) am 14.01.2010 vorgelegt. Nach der Stellungnahme der belangten Behörde seien strittig, 1. der Gegenstand des Erbwerbes (Baurecht allein oder auch das Gebäude), 2. die Bauherreneigenschaft und 3. der Umfang der Gegenleistung. A.4.3. Ergänzung der Berufung Mit Schreiben vom 12.07.2010 wurde vom Bf. ergänzend zur Berufung vom 28.12.2009 vorgebracht, dass die Veräußerung des Bestandgegenstands im Rahmen der Kaufvereinbarung im Mietkaufvertrag unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden sei. Hänge die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Bedingung ab, entstehe gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG die Steuerschuld erst mit Eintritt der Bedingung oder Genehmigung. Gemäß Punkt 12.2. des Mietkaufvertrages vom 13.02.2009 (SHV mit VK1) sowie gemäß Punkt 12.2. des Mietkaufvertrages vom 16.04.2009 (SHV mit VK2) werde der Erwerb erst nach Ablauf des 15. Jahres ab Übergabe des Bestandobjekts wirksam. Vor diesem Zeitpunkt werde der Erwerb des Bestandgegenstands wirksam, wenn der Bf. gegenüber dem jeweiligen Vermieter erkläre, den Bestandgegenstand vorzeitig ins Eigentum zu übernehmen. Die Vereinbarung über den Erwerb des Gebäudes solle daher nicht vor Ablauf von 15 Jahren nach Übergabe des Bestandobjekts an den Bestandnehmer rechtlich wirksam werden. Diese Vereinbarung sei als aufschiebende Bedingung zu verstehen. Eine aufschiebende Bedingung sei eine solche, bei deren Eintritt ein Rechtsverhältnis wirksam werden soll. Der hinter der Kaufvereinbarung stehende Parteiwille sei jener, dass der Erwerb unter der Bedingung erfolge, dass das Bestandverhältnis 15 Jahre dauere oder vorher der Bestandnehmer eine entsprechende Erklärung abgebe. Die Kaufvereinbarung solle zum Abschluss des Bestandvertrages noch keine Rechtswirkungen entfalten. Werde in einem Pachtvertrag über ein Grundstück vereinbart, dass ein vom Pächter auf dem Grundstück errichtetes Gebäude erst mit der Beendigung des Bestandvertrags in das Eigentum des Bestandgebers übergehe, falls es nicht vom Bestandnehmer abgetragen werde, so sei der Erwerb durch eine verneinende Bedingung aufschiebend bedingt (VwGH 7.7.1954, 1913/52; 18.8.1994, 92/16/0199). Diese Entscheidung könne auf den gegenständlichen Fall angewendet werden. Voraussetzung dass der Bestandnehmer das Gebäude nach 15 Jahren erwerben könne, sei auch hier, dass das Bestandverhältnis bis dahin bestehe und das Gebäude bis dahin nicht abgebrochen werde. Der Erwerb des Gebäudes sei daher an eine aufschiebende Bedingungen geknüpft. Erst mit Eintritt der Bedingung entstehe die Grunderwerbsteuerpflicht für den zugrunde liegenden Erwerb des Gebäudes. Die Grunderwerbsteuer sei daher zu Unrecht vorgeschrieben worden. Da die gegenständliche Berufung am 31. Dezember 2013 beim UFS anhängig war, ist die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht (BFG) übergegangen und ist die Rechtssache als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. A.5. Verfahren nach § 17 GrEStG A.5.1. Anfrage an das Bundesministerium für Finanzen Der steuerliche Vertreter der Bf. wandte sich im E-Mail vom 20.06.2011 an Dr. Gerhard Glega, Abteilungsleiter im Bundesministerium für Finanzen (Abteilung IV/9) und ersuchte um dessen Rechtsmeinung zu der Frage, ob ein Erwerbsvorgang rückgängig gemacht und die GrESt gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG erstattet werden könne, wenn im Zuge der Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges dem ursprünglichen Erwerber (SHV) vom Veräußerer (GWG) ein Optionsrecht zum späteren Erwerb des Bauwerks eingeräumt wird und der ursprüngliche Veräußerer (VK1) für die Dauer des Optionsrechtes über das Bauwerk sowie die Baurechtsliegenschaft nur nach ausdrücklicher und schriftlicher Zustimmung des ursprünglichen Erwerbers (SHV) - auf welche Art auch immer - verfügen dürfe. Im Antwortschreiben GZ. BMF-010206/0167/VI/5/2011 vom 31.01.2012 gab das BMF bekannt, dass ein Erwerbsvorgang nur dann gemäß § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG rückgängig gemacht sei, wenn der - Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss innegehabt hatte, durch einen § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG genannten Rechtsvorgang wieder erlange. Beim vorliegenden Sachverhalt werde dem ursprünglichen Erwerber (SHV) für den Fall der Rückgängigmachung ein Optionsrecht für den Erwerb des Bauwerkes eingeräumt und vereinbart, dass der ursprüngliche Veräußerer (VK1) für die Dauer des Optionsrechtes über das Bauwerk sowie die Baurechtsliegenschaft nur nach ausdrücklicher und schriftlicher Zustimmung des seinerzeitigen Erwerbers (SHV) auf welche Art auch immer - verfügen könne (Pkt. 3.1. des Entwurfes der Optionsvereinbarung). Dadurch sei die Verfügungsmacht des ursprünglichen Veräußerers (VK1) eingeschränkt und nicht mehr in jenem Umfang gegeben, wie er sie vor Vertragsabschluss innegehabt hatte. Aus diesem Grund liegen für den Fall der Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Bestimmung des § 17 GrEStG nicht vor. A.5.2. Änderungsvereinbarung mit der VK1 vom 22.2.2012 Mit 22.02.2012 wurde zwischen dem SHV X und der VK1 eine Aufhebungs- und Änderungsvereinbarung abgeschlossen. Wesentliche Bestimmungen der Aufhebungs- und Änderungsvereinbarung: "Aufhebungsvereinbarung Die zwischen dem SHV X und VK1 im Mietkaufvertrag getroffene Kaufvereinbarung, insbesonder Punkt 12. des Mietkaufvertrages, wird mit sofortiger Wirkung einvernehmlich aufgehoben. Änderung des Mietkaufvertrages Punkt 1.3 der „Präambel“ wird wie folgt geändert: „1.3. Die VK1 beabsichtigt, aufgrund dieses gesondert abzuschließenden Baurechtsvertrages auf dieser Baurechtsfläche ein Alten- und Pflegeheim (im Folgenden auch als „Bauwerk“ bezeichnet) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu errichten. Der SHV X wird das Alten- und Pflegeheim nach Errichtung nutzen. Die Vertragsparteien vereinbaren ausdrücklich, dass von der Möglichkeit der Optierung zur Umsatzsteuerpflicht nach § 6 Abs. 2 UStG Gebrauch gemacht wird. “ Punkt 3.2. des Punkt 3. „Vertragsdauer“ wird wie folgt geändert: „3.2. Der SHV X verzichtet bis zur Übergabe bzw. Übernahme des Bestandobjektes und sodann auf die Dauer von 30 Jahren, gerechnet von dem der Übergabe des Bestandobjektes folgenden Monatsersten, auf die Ausübung des Kündigungsrechtes.“ Punkt 5. „Monatliches Entgelt“ wird dahingehend abgeändert, dass dieser lautet wie folgt: „5. Monatliches Entgelt 5.1. Ab dem auf die Übergabe des Bestandobjektes folgenden Monatsersten (ist der Tag der Übergabe selbst ein Monatserster‚ dann ab diesem Tag) leistet der SHV X an die VK1 das in Anlage ./2 angeführte vorläufig berechnete monatliche Entgelt. 5.2. Nach Feststellung der endgültigen GIK (siehe Anlage 1a) leistet der SHV X an die VK1 ab dem auf die Feststellung der endgültigen GIK folgenden Monatsersten das entsprechend angespasste endgültige monatliche Entgelt. Überzahlungen durch das vorläufig berechnete Entgelt sind auf das nachfolgende endgültige monatliche Entgelt anzurechnen. Liegt das vorläufig berechnete monatliche Entgelt unter dem endgültig festgestellten monatlichen Entgelt, so ist der Differenzbetrag binnen einer Frist von drei Monaten auszugleichen. Ändern sich in der Folge die der Berechnung laut Anlage ./2 zugrundeliegenden Beträge, so ändert sich das monatliche Entgelt entsprechend. Neben diesem monatlichen Entgelt stehen der VK1 keine weiteren Ansprüche auf laufendes Entgelt zu, sofern in diesem Vertrag nicht ausdrücklich etwas anderes vereinbart wird. 5.3. Der SHV X ist verpflichtet, sämtliche sich aufgrund des Betriebes ergebenden Betriebskosten direkt zu tragen und direkt abzurechnen. Soweit die VK1 Betriebskosten tragen muss, weil eine direkte Abrechnung gegenüber dem SHV X nicht möglich ist, hat ihr der SHV X die nachgewiesenen Betriebskosten zu erstatten. Dies gilt insbesondere für die Kosten der mit Zustimmung des SHV X abgeschlossenen Versicherungen, für sämtliche objektbezogenen Steuern, Abgaben und Gebühren sowie sonstige objektbezogene Lasten und Verpflichtungen (insbesondere Müllabfuhr, Straßenreinigung, Kanalgebühren). Als Betriebskosten zu erstatten ist auch der von der VK1 nach Übergabe des Bauwerks entrichtete Bauzins. Festgehalten wird, dass dem SHV X keine Verwaltungskosten verrechnet werden. 5.4. Das monatliche Entgelt ist vom SHV X zum ersten Werktag eines jeden Monats im voraus auf das bekannt gegebene Konto der VK1 zu überweisen, wobei ein Respiro von 5 Banktagen eingeräumt wird. Beträge, die aufgrund von (genehmigten) Rechnungen bzw. gegen gesonderten Nachweis zu bezahlen sind, sind innerhalb von 14 Tagen ab Rechnungslegung (bzw. innerhalb von 14 Tagen ab erteilter Genehmigung) gegen die entsprechenden Nachweise fällig. 5.5. Für den Fall des Zahlungsverzuges mit Verbindlichkeiten aus diesem Vertrag werden Verzugszinsen in Höhe des 3-Monats-EURIBOR + 2 % verrechnet. Verzugszinsen werden gesondert vorgeschrieben. 5.6. Die VK1 hat dem SHV X die auf das Entgelt entfallende Umsatzsteuer entsprechend den geltenden Rechtsvorschriften in Rechnung zu stellen. 5.7. Der SHV X leistet zuzsätzlich zum vereinbarten Mietzins zu den in Anlage ./4 angeführten Zeitpunkten einmalige Mietzinszahlungen bzw. Baukostenzuschüsse in der in der Anlage angegebenen Höhe. Der SHV X ist berechtigt, den Zeitpunkt der Leistung einmalige Mietzinszahlungen bzw Baukostenzuschüsse zu verschieben, insbesondere soweit es sich dabei um Förderungen bzw. Zuschüsse von dritter Seite handelt, auf deren genaue terminliche und betragsmäßige Gestaltung der SHV X keinen Einfluss hat. Sofern und soweit die von Seiten des SHV X einzubringende Mietkaution nicht zum vereinbarten Zeitpunkt bei der VK1 einlangt, ist das monatliche Entgelt entsprechend anzupassen. 5.8. Nach Ablauf von 15 Jahren gerechnet ab Übergabe bzw Übernahme des Bestandobjektes leistet der SHV X - unter Berücksichtigung des vorstehenden Absatzes - ein monatliches Engelt, das den ab diesem Zeitpunkt zu leistenden Rückzahlungen betreffend das für den Bestandgegenstand zugesagte Wohnbauförderungsdarlehen entspricht. 5.9. Endet das Mietverhältnis nach Ablauf der Kündigungsverzichtsdauer und erfolgt im Anschluss an die Kündigungsverzichtsdauer trotz bestmöglichem Bemühen durch die VK1 keine Nachvermietung des Vertragsgegenstandes, hält der SHV X die VK1 hinsichtlich der Leerstandsbetriebskosten, sowie der Kosten der ordentlichen Instandhaltung zur Gänze schad- und klaglos. Ausdrücklich festgehalten wird, dass jedoch das Mietzinsrisiko sowie ein allfälliges Finanzierungsrisiko von VK1 alleine getragen wird.“ A.5.3. Optionsvereinbarung zwischen dem SHV X und der VK1 vom 22.2.2012 Ebenfalls mit 22.02.2012 wurde zwischen dem SHV X und der VK1 eine Optionsvereinbarung abgeschlossen. Wesentliche Bestimmungen dieser lauten: "1. Vertragsgrundlagen 1.1. Der SHV X ist Alleineigentümer der Liegenschaft EZ xx, bestehend aus den Grundstücken Gs., Grundbuch xxx X, Bezirksgericht X. 1.2. Hinsichtlich dieser Liegenschaft EZ xx Grundbuch xxx X wurde der VK1 mit gesondert abgeschlossenen Baurechtsvertrag ein Baurecht im Sinne des Baurechtsgesetzes eingeräumt. 1.3. Die VK1 hat, aufgrund dieses gesondert abgeschlossenen Baurechtvertrages auf dieser Baurechtsfläche ein Alten- und Pflegeheim (im Folgenden auch als „BAUWERK“ bezeichnet) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung errichtet. Der SHV X wird das Alten- und Pflegeheim nach Errichtung anmieten. 1.4. Gegenstand dieses Vertrages ist das durch VK1 errichtete BAUWERK. 1.5. Im Rahmen dieses Vertrages räumt die VK1 dem SHV X das Recht zum Erwerb des BAUWERKS ein. Der Kaufpreis entspricht dem im Zeitpunkt der Optionsausübung unberichtigt aushaftenden Wohnbauförderungsdarlehen und ist durch Übernahme dieses Wohnbauförderungsdarlehens durch den SHV X zu entrichten. 1.6. Die Übergabe des BAUWERKS an den SHV X erfolgt - abgesehen von dem zum übernehmenden Wohnbauförderungsdarlehen - lastenfrei. Allenfalls vom SHV X bis zum Zeitpunkt der Optionsausübung noch nicht entrichtet Mietzinsvorauszahlungen bzw Baukostenzuschüsse sind binnen 14 Tagen nach erfolgter Optionsausübung und schriftlichem Kaufvertragsabschluss an die VK1 zur Zahlung fällig. 2. Optionsrechtseinräumung, Optionsfrist, Ausübung der Option 2.1. Optionsrechtseinräumung Die VK1 räumt dem SHV X das alleinige Recht ein, durch einseitige Erklärung (Ausübungserklärung) das BAUWERK zu erwerben. 2.2 Ausübung des Optionsrechtes Dieses Optionsrecht wird durch Abgabe einer Ausübungserklärung in Schriftform ausgeübt. Das Optionsrecht wird rechtzeitig ausgeübt, wenn die Ausübungserklärung von dem SHV X innerhalb der Optionsfrist versendet wird, wobei die Abgabe der Ausübungserklärung nur durch Schreiben, dessen Erhalt bestätigt wurde, Einschreibebrief oder per Telefax möglich ist. Maßgebend ist bei einem Einschreibebrief das Datum des Poststempels der Versendung der Ausübungserklärung bzw. der Bestätigungsvermerk der Sendeanlage bei der Versendung per Telefax. Die Ausübungserklärung ist an die von der VK1 zuletzt dem SHV X nachweislich bekannt gegebene, sonst an die in diesem Optionsvertrag angeführte Adresse zu richten. Das Optionsrecht kann vereinbarungsgemäß einmalig nach Ablauf von 15 Jahre, gerechnet von dem der Übergabe des BAUWERKES folgenden Monatsersten ausgeübt werden. Die Frist zur Ausübung des Optionsrechtes beträgt im Anschluss daran 6 Monate („OPTIONSFRIST“). Das Optionsrecht erlischt mit ungenutztem Ablauf der OPTIONSFRIST, sohin längstens mit Ablauf des Baurechts. 2.3. Ausdrücklich festgehalten wird, dass die vertragsgegenständliche Rechtseinräumung unentgeltlich erfolgt. 3. Anfechtungsverzicht Die Vertragsteile verzichten ausdrücklich auf eine Anfechtung dieser Optionseinräumung wegen Irrtums." A.5.4. Antrag auf Rückerstattung betreffend die aufgrund des Mietkaufvertrages mit der VK1 festgesetzten Grunderwerbsteuer iHv € 403.662,38 (ErfNr. ****/2009) Am 05.04.2012 stellte der Bf. gemäß § 17 GrEStG den Antrag auf Rückerstattung der mit dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.11.2009 - betreffend Mietkaufvertrag mit der VK1 - festgesetzten Grunderwerbsteuer iHv € 403.662,38 (ErfNr. ****/2009) mit der Begründung dass, mit der VK1 eine „Aufhebungs- und Änderungsvereinbarung“ sowie eine „Optionsvereinbarung“ abgeschlossen worden sei. Gegenstand der Aufhebungs- und Änderungsvereinbarung sei die Aufhebung der im oben erwähnten Mietkaufvertrag getroffenen Kaufvereinbarung sowie weiters die entsprechende Abänderung des Mietkaufvertrages. Gegenstand der Optionsvereinbarung sei die Einräumung eines Optionsrechtes zum Erwerb des Bauwerks an den SHV X. Der Erwerbsvorgang sei dann gemäß § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG rückgängig gemacht, wenn der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss innegehabt hatte, durch einen in § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG genannten Rechtsvorgang wiedererlange (vgl. Arnold/Arnold, GrEStG, § 17 Tz 25 ff). Hinsichtlich der Verfügungsmacht stelle die Rechtsprechung darauf ab, ob der Verkäufer die Möglichkeit wiedererlangt, das Grundstück frei, also etwa auch einem andern, zu verkaufen. Ob die Voraussetzungen des § 17 GrEStG - trotz Optionsrechtseinräumung - im vorliegenden Fall erfüllt sind, sei mit dem BMF, Herrn MR Dr. Glega, abgestimmt (GZ. BMF-010206/0167/VI/5/2011) worden. Nach Ansicht des BMF sei die Verfügungsmacht des ursprünglichen Veräußerers (VK1) eingeschränkt und nicht mehr in jenem Umfang gegeben, wie er sie vor Vertragsabschluss innegehabt hatte, wenn der ursprüngliche Veräußerer (VK1) für die Dauer des Optionsrechtes über das Bauwerk sowie die Baurechtsliegenschaft nur nach Zustimmung des seinerzeitigen Erwerbers (SHV) verfügen könne. Diese im Entwurf der Optionsvereinbarung unter Pkt 3.1. vorgesehene Bestimmung sei in die Endfassung der Optionsvereinbarung nicht mehr aufgenommen worden. Daher würden die Voraussetzungen des § 17 GrEStG im vorliegenden Fall erfüllt. Der Bauträger erlange die erforderliche Verfügungsmacht über das Grundstück, insbesondere sei in der unterzeichneten Optionsvereinbarung nicht vorgesehen, dass der ursprüngliche Veräußerer (VK1) für die Dauer des Optionsrechtes über das Bauwerk sowie die Baurechtsliegenschaft nur nach ausdrücklicher und schriftlicher Zustimmung des seinerzeitigen Erwerbers (SHV) verfügen könne. Der Bauträger könne über das Grundstück zweifelsohne verfügen, es also einem anderen verkaufen. Vor Abgabe der Optionserklärung durch den Optanten sei der Bauträger (oder dessen Rechtsnachfolger) nicht zu einer Leistung verpflichtet. Nach ungenutztem Ablauf der Optionsfrist sei der Bauträger überdies wieder gänzlich frei in seinen Verfügungsmöglichkeiten. Der Bauträger trage auch das volle wirtschaftliche Risiko der Liegenschaftsverwertung, da für den Bauträger (oder dessen Rechtsnachfolger) letztlich unsicher sei, ob der Optant durch Ausübung der Option als einseitiges Gestaltungsrecht das Schuldverhältnis hervorrufe. Der durch den Mietkaufvertrag verwirklichte Erwerbsvorgang sei daher rückgängig gemacht geworden und die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 17 GrEStG würden vorliegen. Der Antrag wurde noch nicht erledigt und werde bei der Erledigung der Beschwerde durch das BFG berücksichtigt. Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 28.09.2017 wurde die Rechtssache der Gerichtsabteilung A gemäß § 9 Abs. 9 BFGG abgenommen und der Gerichtsabteilung B neu zugeteilt. A.6. Ergänzende Ermittlungen und Parteiengehör A.6.1. Beschluss vom 16.06.2017 Mit Beschluss vom 16.06.2017 wurde der belangten Behörde 1. die Ergänzung vom 17.07.2010 zur Berufung vom 28.2.2009 zur Kenntnis gebracht und Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. 2. Gelegenheit zur Stellungnahme zum Antrag gemäß § 17 GrEStG vom 5.4.2012 (ErfNr. ****/2012) gegeben, insbesondere dazu inwieweit die dem Antrag gemäß § 17 GrEStG zu Grunde liegende Aufhebungs- und Änderungsvereinbarung und Optionsvereinbarung von dem in der Anfrage vom 20.6.2011 an das BMF geschilderten Sachverhalt abweicht und wie nun der Standpunkt der Finanzverwaltung dazu ist. 3. die Vorlage der Akten des BMF zu GZ. BMF-010206/0167-VI/5/2011 gemäß § 266 Abs. 4 BAO aufgetragen. 4. aufgetragen Ermittlungen gemäß § 269 Abs. 2 BAO darüber durchzuführen, ob und in welchen Umfang (noch) Gründe für die vorläufige Festsetzung der Grunderwerbsteuer zu den zu ErfNr. x und y vorliegen. 5. aufgetragen, nach Durchführung der ergänzenden Ermittlungen die Bemessungsakten zum Bemessungsakt zu den ErfNr. x, y, ****/2012 und ****/2012 wieder im Original vorzulegen. Mit Eingabe vom 15.09.2017 legte die belangte Behörde wie aufgetragen die Akten (Punkt 3. und 5.) vor und gab bekannt: zu 1. Stellungnahme zur Ergänzung der Berufung: Maßgebend für die Grunderwerbsteuer seien nur Bedingungen, die sich auf das Verpflichtungsgeschäft, nicht aber solche, die sich auf das Verfügungsgeschäft beziehen. Die Übereignung der Sache bloß unter der aufschiebenden Bedingung der (rechtzeitigen) vollständigen Kaufpreiszahlung gehöre zwar zum obligatorischen Rechtsgeschäft, doch nicht das Verpflichtungsgeschäft (Kaufvertrag), sondern das Verfügungsgeschäft (Übereignung) sei bedingt (VwGH vom 5.9.1985, 84/16/0117). Die vertragliche Gestaltung sei in keiner Weise vergleichbar mit dem vom Bf. angeführten Erkenntnis VwGH 18.8.1994, 92/16/0199. Wenn dort ausgeführt wird, „ist die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung abhängig, so entsteht die Steuerschuld mit dem Eintritt der Bedingung. Eine solche aufschiebende Bedingung wurde im Punkt VIII des Pachtvertrages vereinbart. Abgesehen davon, dass das Pachtverhältnis auf unbestimmte Zeit abgeschlossen wurde, also gar nicht feststeht, daß es einmal aufgelöst werden wird, hängt die Eigentumsübertragung davon ab, ob die Baulichkeit dann nicht ohne Verletzung der Substanz des Grundstückes entfernt werden kann. Kann der Pächter also die zuletzt genannte Auflage erfüllen, dann steht es ihm frei, das Gebäude abzutragen, sodass es zu gar keinem Erwerb kommt“, dann ist dies in keiner Weise dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar. In den hier zu beurteilenden Verträgen komme eine „Abtragung des Gebäudes“, sodass allenfalls kein Erwerb gegeben wäre und dieser erst von zukünftigen, ungewissen Verhältnissen abhängig wäre, nicht infrage. Die ist gegenständlich nicht gegeben und auszuschließen, zumal die Vereinbarung in ihrer Gesamtheit ja gerade auf den Erwerb des Eigentums am Gebäude durch den SHV gerichtet sei und eine weitere Willenserklärung auch nach 15 Jahren nicht notwendig sei, sondern lediglich die Ausführung der Eigentumsübertragung aufgeschoben werde. Zudem sei gerade auch durch vertragliche Abmachungen wie insbesondere auch die Versicherungs- und Wiederherstellungspflicht (Pkte 10. und 8.) gesichert, dass der unbedingt vereinbarte Erwerb des Gebäudes auch tatsächlich erfolgen solle. Der Übereignungsanspruch über das Gebäude wurde bereits mit Abschluss des Mietkaufvertrags unbedingt begründet und ist daher mit Vertragsabschluss bzw. der Erteilung der notwendigen Genehmigung gem. § 8 Abs. 1 und 2 GrEStG entstanden. Davon sind entgegen den Ausführungen in der Ergänzung zu den Beschwerden auch die Parteien ausgegangen. Schon in der Anzeige haben die Rechtsanwälte als Vertreter der Parteien bzw. der Beschwerdeführerin ausdrücklich ausgeführt, dass mit dem Vertrag - aufgrund des Ergebnisses der Prüfung durch einen Wirtschaftstreuhänder - ein unbedingter Eigentumserwerb vereinbart sei und daher ein nicht gebührenpflichtiger Kaufvertrag vorliege (Schreiben SCWP vom 14.4.2009 in Akt x und vom 15.6.2009 in Akt y). Außerdem werde auch in der Anfrage vom 14.3.2011 an das Finanzamt (Akt zur Anfragebeantwortung, BMF-010206/0167-VI/5/2011, S. 5) selbst weiter ausgeführt, dass der SHV aufgrund der Vorgaben seiner Aufsichtsbehörde von der Notwendigkeit eines unbedingten Eigentumserwerbes ausgegangen sei und daher (bei Abschluss des Mietkaufvertrags) andere, in der Praxis geläufige Möglichkeiten (zB Mietvertrag mit bloßer Kaufoption) deshalb ausgeschlossen hatte. Eine andere Auslegung sei erst im Nachhinein aufgekommen, weshalb dann, also jedenfalls erst nachträglich, in Vertragsverhandlungen mit dem Ziel von Änderungen eingetreten worden sei. Auch daraus ergebe sich, wie auch aus dem klaren Inhalt des Vertrags der unbedingte Erwerb des Übereignungsanspruchs. zu 2. Stellungnahme zum Antrag gem. § 17 GrEStG: Betreffend den Antrag gem. § 17 GrEStG zum Fall Erf.Nr. x (im Akt Erf.Nr. ****/2009) ist nach Ansicht des Finanzamts an der Beurteilung, wie sie vom BMF in der Rechtsauskunft erfolgt ist, festzuhalten. Dem gegenständlichen Erwerb liege die Gesamtkonzeption zugrunde, dass die Bauberechtigte auf ihrem Baurecht, das ihr vom SHV eingeräumt wurde das Gebäude Alten- und Pflegeheim errichte und dem SHV das errichtete Gebäude zum Preis der GIK und Finanzierungskosten bis zur Leistung/Abstattung des Kaufpreises verkaufe. Nach Ansicht des Finanzamtes sei die Bauberechtigte nach dem Inhalt der Verträge vor und auch nach den Änderungen weiterhin gebunden. Auch durch die Änderungen erlange die Veräußerin nach Ansicht des Finanzamts nicht die Rechtsstellung einer freien, ungebundenen Veräußerin zurück, die frei über das Gebäude entscheiden könne und dies, an wen und zu welchen Bedingungen immer, frei veräußern könne. Zutreffend sei zwar, dass, anders als noch in dem dem BMF zur Beurteilung vorgelegten Entwurf des Optionsvertrags der dort noch als „Punkt 3. Verpflichtungen der VK1 3.1. Die VK1 verpflichtet sich für die Dauer des Optionsrechts über das BAUWERK sowie die Baurechtsliegenschaft nur nach ausdrücklicher und schriftlicher Zustimmung des SHV X, auf welche Art auch immer zu verfügen.“ enthaltene Punkt nicht mehr explizit enthalten ist. Eine freie Verfügbarkeit ergebe sich daraus aber entgegen der Rechtsansicht der Antragstellerin nicht. Die Option sei für sie bindend, auch ohne explizite Vereinbarungen wie im obigen Punkt. Sie ist eine einseitig verbindliche, für die Optionsgeberin auf die Optionsfrist bindende, Offerte. Vor Abgabe der Gestaltungserklärung durch den Optanten sei die Eigentümerin zwar nicht zu einer Leistung verpflichtet, es bestehe jedoch für sie die Bindung für die Dauer der vereinbarten Optionsfrist (s.a. Arnold, GrEStG, § 1, Rz 133a f). Wird dergestalt daher wie hier, abgestimmt auch auf den ursprünglichen Zeitpunkt der Durchführung der Eigentumsübertragung als Abänderung ein Optionsrecht eingeräumt, anstatt des bisherigen unbedingten auf diesen Zeitpunkt ausgeführten Ankaufs, dann kann darin keine vollständige Rückgängigmachung des Erwerbs iSd § 17 GrEStG gesehen werden. Das Gebäude sei auf den Betrieb der Erwerberin zugeschnitten und die Erwerberin verfüge unverändert auch tatsächlich über das Gebäude im Rahmen ihrer Betriebsführung aufgrund der Verträge. Eine Veräußerung des Gebäudes - als Gegenstand des Mietkaufvertrags zw. dem SHV und der Bauberechtigten - an einen Dritten komme nicht in Betracht, da das Gebäude Zugehör zum Baurecht sei und nicht abgesondert davon einem Dritten verkauft werden könne. Zudem bestehe auch aus dem Baurechtsvertrag das Vorkaufsrecht für den SHV gem. Pkt. 6.2. des Baurechtsvertrags mit dem Recht zum Erwerb - unbeschadet eines höheren Kaufpreises Dritter - nach den Bestimmungen des Mietkaufvertrags, auch schon vor 15 Jahren im Verkaufsfall. Auch danach könne eine (freie) Veräußerbarkeit an einen Dritten sowohl in rechtlicher Hinsicht als auch praktisch ausgeschlossen werden. Auch die Leistungen des SHV bleiben wirtschaftlich dieselben und werden nur teilweise umbenannt in Mietzinszahlungen bei selber Höhe. Dabei bleiben aber die Leistung wirtschaftlich und der Höhe nach dieselben. Selbst wenn der SHV das Optionsrecht nicht ausüben sollte (was nach Wirtschaftlichkeitsüberlegungen gänzlich auszuschließen sei), leiste er anstatt der Übernahme des offenen Wohnbauförderungsdarlehens (nur) deren weitere Tilgung und werde auch das wirtschaftliche Risiko zB eines Leerstandes ansonsten auf den SHV überbunden. In Betrachtung der Gesamtvereinbarungen und Bindungen auch nach den Änderungen kann daher nicht gefunden werden, dass die Veräußerin aus ihren Verpflichtungen aus dem Mietkaufvertrag tatsächlich entlassen worden wäre und ihre volle, freie Verfügungsmacht wiedererlangt hätte. Die Voraussetzungen einer tatsächlichen Rückgängigmachung iSd Rechtsprechung zu § 17 GrEStG liegen daher nach Ansicht des Finanzamts nicht vor. Dazu sei insbesondere auch auf die Kommentierung in Fellner, GrESt, zu § 17 Rz 14 und die dort angeführte Rechtsprechung zu verweisen. zu 4. durchgeführte Ermittlungen: Aufgrund des Auftrags wurde durch Anfrage an den Bf. erhoben, ob endgültige Entgelte bereits mitgeteilt werden können und um deren Darstellung ersucht. Ergebnis Ermittlungen: Zum Akt Erf.Nr. x (Mietkaufvertrag mit VK1) wurde mitgeteilt, dass eine Endabrechnung bereits erfolgt sei. Die Höhe der einzelnen Kaufpreisteilbeträge, entsprechend den Vereinbarungen in Punkt 12. des Mietkaufvertrags seien zwar nicht aufgeschlüsselt worden, ergeben sich aber auch nach Ansicht des Finanzamts in Summe aus den mitgeteilten (endabgerechneten) Gesamtinvestitionskosten inkl. der zu veranschlagenden Zinsen mit einer Summe von € 13.107.000,00. Dieser Betrag könne nach Ansicht des Finanzamts als endgültige Höhe der Gesamtgegenleistung für den Ankauf mit dem gegenständlichen Mietkaufvertrag veranschlagt werden. Ein Abzug von monatlichen Entgelten, die auf den Kaufpreis angerechnet würden, sei dabei nach Ansicht des Finanzamts nicht zulässig, da auch diese nach der ausdrücklichen Vereinbarung im Vertrag und den bezogenen Beilagen als Teil des Kaufpreises vereinbart worden sind. Nach der ausdrücklichen Vereinbarung in Pkt. 5.1. des Vertrags sei das monatliche Entgelt auf den Kaufpreis gemäß Punkt 12 anzurechnen. Dasselbe ergebe sich aus den Ausführungen zu Punkt 12.3. und auch der Anlage 4. Es sei für den Erwerb des Gebäudes ein Gesamtkaufpreis vereinbart, auf den geleistete Teilentgelte bei der Ausführung und bücherlicher Übertragung ins Eigentum angerechnet werden. Dabei bilde der Gesamtkaufpreis die Gegenleistung für den Erwerb des Übereignungsanspruchs gem. § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG. Gegenleistung ist die Summe dessen, was der Käufer an wirtschaftlichen Werten dagegen zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält; also jede nur denkbare Leistung, die vom Käufer für den Erwerb des Grundstückes versprochen wird, oder, mit anderen Worten, alles, was der Käufer einsetzen muss, das Grundstück zu erhalten, sohin auch Vertragszinsen (VwGH 18.12.1995, 95/16/0286 unter Hinweis auf E 27.6.1984, 84/16/0077; E 14.2.1991, 90/16/0103 bis 0128). In diese Richtung weise auch die in der Beschwerde zitierte Kommentierung in Arnold/Hristov zu § 5 in Tz 102: „Beim Erwerb einer Eigentumswohnung, die der Erwerber vorher als Mieter bewohnt hat, ist der Teil des Mietzinses, der auf den Kaufvertrag angerechnet wird, Teil der Gegenleistung (VwGH 21.2.1985, 84/16/0019; dies gelte auch für andere angerechnete Leistungen wie Baukostenbeiträge, Kautionen, vgl. dazu BMF 7.5.2008, GZ 010206/0050-VI/5/2008, Pkt 2.7; vgl auch VwGH 8.9.2010, 2008/16/0120).“ Der Erwerb sei auch vergleichbar mit dem in VwGH 97/16/0345 vom 21.01.1998 entschiedenen Fall, wobei hier allerdings beim Rückerwerb durch den SHV die Investition des Gebäudes insgesamt neu von der Bauberechtigten geschaffen werde und der Erwerb des Gebäudes durch den SHV daher nicht gemäß § 17 Abs. 2 GrESt steuerfrei erfolgen könne. Zum Akt Erf.Nr. y (Mietkaufvertrag mit VK2) sei mitgeteilt worden, dass eine endgültige Höhe aufgrund der dargestellten Umstände noch nicht bekannt sei. Diesbezüglich seien auch nach Ansicht des Finanzamts die Gründe für die Vorläufigkeit noch nicht beseitigt. Dazu wurde folgende Darstellung der Gesamtinvestitionskosten zu ErfNr. x durch den Bf. vorgelegt: "Abgerechnete Gesamtinvestitionskosten (lt. Abrechnung der VK1 vom 30.04.2012 und Erläuterung der OÖ Wohnbau, Mail vom 17.08.2017): | Baukosten | 9.337.500,00 | | Zinsen WBF-Darlehen | 744.599,25 | (bis 2027) | Zinsen Zwischenfinanzierung | 840.401,60 | (bis 2027) *) | vorläufige Bemessungsgrundlage (gerundet) | 10.922.500,00 | | +20% USt | 2.184.500,00 | | Summe | 13.107.000,00 | 100,00% *) Sollzinssatz mit 3% kalkuliert; lt. Vertrag ist der Zinssatz variabel (3-Monats-Euribor + 0,3% Aufschlag) Anmerkungen: 1. Unseres Erachtens sind die Teile des Kaufpreises, die auf die beweglichen Sachen entfallen, nicht in die GrESt-Bemessungsgrundlage einzubeziehen (vgl. unsere Ausführungen in der Berufung vom 28.12.2009). Dies betrifft die Kosten für die Einrichtung (Kostenbereich 5 der Kostenaufgliederung laut Anlage 1b zum Mietkaufvertrag) sowie die Kosten für die Erstausstattung des Gebäudes (Anlage 5 zum Mietkaufvertrag). Datengrundlage: Kostenzusammenstellung - Kostenfeststellung vom 29.10.2012 | Kostenbereich 5 | netto | 1.112.212,51 | *) | Einrichtung | brutto | 1.334.655,01 | 10,18% 2. Unseres Erachtens sind die monatlichen Entgelte nicht in die GrESt-Bemessungsgrundlage einzubeziehen (vgl. unsere Ausführungen in der Berufung vom 28.12.2009)." Bestandteile des monatlichen Entgelts seien laut Bf.: | Annuitäten des WBF-Darlehen | | 2.848.657,92 | (lt. Tilgungsplan, OÖ Wohnbau: 32 Raten) | Tilgung Eigenmittel | | 1.128.700,00 | (lt. E-Mail Herr R an VK1 vom 29.10.2012) | Zinsen Zwischenfinanzierung | | | | vor Übergabe | | 49.693,67 | (lt. OÖ Wohnbau, Mail vom 17.08.2017) | nach Übergabe | | 790,707,93 | (lt. Baugirokonto bis 30.09.2027; kalkulierter Sollzinssatz: 3%) | Summe mtl. Entgelte (inkl. Einrichtung) | | 4.817.759,52 | | Kürzung | 10,18% | -490.581,13 | | Aliquotes Entgelt | | 4.327.178,39 | Die Grunderwerbsteuer ergäbe sich wie folgt: | GrESt-Bemessungsgrundlage | | Projektabrechnung (brutto) | 13.107.000,00 | abzüglich Einrichtung (brutto) | -1.334.655,01 | abzüglich mtl. Entgelte für Nutzung | -4.327.178,39 | Summe Kaufpreis | 7.445.166,60 A.6.2. Beschluss vom 29.9.2017 Mit Beschluss vom 25.09.2017 wurde dem Bf. die Stellungnahme der belangten Behörde zur Kenntnis gebracht und Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Der Bf. brachte in der Stellungnahme vom 20.12.2017 vor, dass ad 1. anzumerken sei: Nach Punkt 12.2. des Mietkaufvertrages werde der Erwerb des Bestandgegenstandes mit Ablauf des 15. Jahres ab Übergabe wirksam. Vor diesem Zeitpunkt werde der Erwerb des Bestandgegenstandes wirksam, wenn der SHV X gegenüber der VK1 schriftlich erklärt, den Bestandgegenstand vorzeitig ins Eigentum zu übernehmen. Die Eigentumsübertragung hänge daher grundsätzlich davon ab, dass das Bestandverhältnis nach einer Dauer von 15 Jahren ab Übergabe noch aufrecht ist. Wird das Bestandverhältnis durch die VK1 (bei Vorliegen eines wichtigen Grundes iSd § 30 MRG) vorzeitig beendet und wird durch den SHV in diesem Fall keine schriftliche Erklärung auf vorzeitige Übernahme ins Eigentum abgegeben, komme es nach der Vertragslage zu keinem Erwerb. Es sei daher aufgrund des Verpflichtungsgeschäfts ungewiss, ob und wann ein Erwerb erfolge. Nach Ansicht des VwGH sei selbst beim Erwerb eines Wirtschaftsgutes, der von einem Ereignis abhängig ist, bei dem nur der Zeitpunkt ungewiss ist, diese ungewisse Befristung einem aufschiebend bedingtem Erwerb gleichzuhalten (VwGH 27.5.1970, 633/69; Arnold/Arnold, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1987, 13. Lfg 2014, § 8 Tz 14). Nach Punkt 12.2. des Mietkaufvertrages sei der Erwerb des Bestandgegenstandes daher aufschiebend bedingt. Es liege entgegen den Ausführungen des Finanzamtes in der Stellungnahme zur Ergänzung der Berufung eine Bedingung des Verpflichtungsgeschäftes und nicht bloß des Verfügungsgeschäftes vor. Grundprinzip der Bedingung sei die Tatsache, dass bis zum Eintritt der Bedingung ein Schwebezustand bestehe, währenddessen dem Käufer noch kein durchsetzbarer Anspruch auf Übereignung des Grundstückes zustehe (BFH 11.12.2014, II R 26/12; Fellner, Grunderwerbsteuer, § 8 Tz 17a). Im Fall des SHV X sei aus heutiger Sicht ungewiss, ob ein Erwerb erfolge. Der Erwerb sei vom Ablauf einer Vertragsdauer von 15 Jahren bzw. davor von der Abgabe einer schriftlichen Erklärung abhängig. Die ungewisse Befristung sei einem aufschiebend bedingten Erwerb gleichzuhalten. Darüber hinaus sei auch im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Bestandverhältnisses nach der Vertragslage eine Erklärung zum vorzeitigen Erwerb durch den SHV zulässig bzw. werde ein Erwerb nur wirksam wenn der SHV eine Erklärung zur Übernahme in das Eigentum tatsächlich abgebe. Gleich wie im VwGH-Erkenntnis vom 18.8.1994, 92/16/0199 sei auch im vorliegenden Fall des SHV X der Rechtserwerb durch eine verneinende Bedingung aufschiebend bedingt, weil er davon abhänge, dass das Bestandverhältnis nicht vorher beendet wurde. Vor Ablauf der 15 Jahre liege eine bejahende Bedingung vor, da der Erwerb davon abhänge, dass eine schriftliche Erklärung abgegeben wird. Mangels Erfüllung der Bedingung entstehe die Steuerschuld noch nicht bei Vertragsabschluss. Insgesamt sei aus heutiger Sicht daher ungewiss, ob bzw. wann ein Erwerb durch den SHV tatsächlich erfolge. Grunderwerbsteuerpflicht trete erst bei Abgabe einer schriftlichen Erklärung gegenüber der VK1 bzw. unter bestimmten Voraussetzungen nach Ablauf von 15 Jahren ein. Zum Vorbringen des Finanzamtes, dass nach dem Parteiwillen ein unbedingter Erwerb des Übereignungsanspruchs gewollt sei, ist anzumerken, dass für die Frage des Entstehens der Grunderwerbsteuerschuld ausschließlich an die konkrete Vertragsgestaltung anzuknüpfen ist. Auf die Motive, warum es zu dieser Vertragsgestaltung gekommen ist, komme es nicht an. Die diesbezüglichen Ausführungen des Finanzamtes seien daher unbeachtlich. ad 2. Antrag gem § 17 GrEStG: Wie das Finanzamt richtig feststellt, sei in der abgeschlossenen Optionsvereinbarung (anders als noch in der dem BMF zur Prüfung vorgelegten Entwurfsfassung) nicht vorgesehen, dass die VK1 über das Bauwerk sowie die Baurechtsliegenschaft nur nach Zustimmung des SHV verfügen wird. Diese im Vertragsentwurf enthaltene Bestimmung wurde ersatzlos gestrichen. Das Finanzamt sehe in diesem Zusammenhang dennoch keine vollständige Rückgängigmachung des Erwerbs iSd § 17 GrEStG. Das Finanzamt gehe davon aus, dass die Bauberechtigte nach dem Inhalt der Verträge vor und nach den Änderungen (Optionsrecht statt Kaufvereinbarung) an die gleiche Gesamtkonzeption (Verkauf des von ihr auf Baurechtsbasis errichteten Gebäudes zum Preis der GIK und Finanzierungskosten) gebunden sei und nicht befunden werden könne, dass sie aus ihren Verpflichtungen aus dem Mietkaufvertrag tatsächlich entlassen worden wäre. Dem ist entgegenzuhalten, dass durch die Aufhebungs- und Abänderungsvereinbarung die im Mietkaufvertrag getroffene Kaufvereinbarung vollständig aufgehoben wurde und in dieser Aufhebungsvereinbarung bzw. der Optionsvereinbarung nicht gleichzeitig ein neuer Erwerbsvorgang zwischen VK1 und SHV (oder einem Dritten) vollzogen worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung sei die Voraussetzung der Wiedererlangung der (freien) Verfügungsmacht dann nicht erfüllt, wenn die Rückgängigmachung zwecks Ermöglichung des Verkaufes an einen im Voraus bestimmten neuen Käufer erfolge und Auflösung des alten und Abschluss des neuen Kaufvertrages gleichsam uno actu vollzogen werde, da der Verkäufer die Möglichkeit, das Grundstück an einen Dritten zu veräußern, diesfalls nicht wiedererlange (VwGH vom 19.3.2003, 2002/16/0258). Eine solche Rückgängigmachung liege somit dann nicht vor, wenn ein Vertrag zwar formell, aber nur zu dem Zweck aufgehoben werde, um gleichzeitig das Grundstück auf eine vom Käufer ausgesuchte andere Person zu übertragen (VwGH 28.9.2000, 2000/16/0331, und vom 26.4.2001, 2000/16/0871). Entscheidend für die Rückgängigmachung sei folglich, dass die Vertragspartner einander derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibe, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Stellung wieder erlange. Dies bedeute, dass der Veräußerer die ihm als ursprünglichen Verkäufer des Grundstückes zustehende Möglichkeit zurückerhalten müsse, ein für ihn erfüllbares neues Verpflichtungsgeschäft nach seinem Belieben und seinen Vorstellungen abzuschließen. Diese Verfügungsmacht erlange die VK1 durch Abschluss der Aufhebungs- und Abänderungsvereinbarung zweifelsohne wiederum zurück. Die VK1 habe dem Sozialhilfeverband X eine Kaufoption eingeräumt. Die Einräumung einer Kaufoption sei zweifellos kein Erwerbsvorgang iSd § 1 GrEStG (vgl. Fellner, Kommentar zum GrEStG, § 1 Tz 161). Die Option sei eine befristet bindende Offerte. Für die Bauberechtigte sei unsicher, ob der Optant durch Ausübung der Option als einseitiges Gestaltungsrecht das Schuldverhältnis überhaupt hervorrufe. Die Bindung der Bauberechtigten für die Dauer der vereinbarten Optionsfrist stehe einer Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges nicht entgegen. Nach ungenutztem Ablauf der Optionsfrist sei die Bauberechtigte überdies wieder gänzlich frei in ihren Verfügungsmöglichkeiten. Eine Veräußerung des Gebäudes an einen Dritten komme nach Ansicht des Finanzamtes weiters deshalb nicht in Betracht, da das Gebäude Zugehör zum Baurecht sei und nicht abgesondert davon einem Dritten verkauft werden könne. Zudem bestehe auch aus dem Baurechtsvertrag das Vorkaufsrecht für den SHV (unbeschadet eines höheren Kaufpreises Dritter nach den Bestimmungen des Mietkaufvertrags). Das Finanzamt schließe aus dem Bestehen eines Vorkaufsrechts, dass eine (freie) Veräußerbarkeit an einen Dritten sowohl in rechtlicher Hinsicht als auch praktisch ausgeschlossen werden könne. Dazu sei Folgendes festzuhalten: Eine (freie) Veräußerbarkeit des Baurechts durch die Bauberechtigte an einen Dritten sei nach der Vertragslage nicht ausgeschlossen, insbesondere sei durch das Vorkaufsrecht der Verkauf an eine bestimmte Person nicht vorherbestimmt. Gemäß § 1072 ABGB begründe das Vorkaufsrecht ein Recht des Vorkaufsberechtigten zum bevorzugten Erwerb der Sache für den Fall, dass der Verpflichtete die Sache verkaufen wolle. Das Vorkaufsrecht als solches beschränke den Verpflichteten nicht in der Freiheit, überhaupt zu verkaufen und auch nicht in der Gestaltung des Vertragsinhaltes (vgl. Aicher in Rummel/Lukas, ABGB4 §1072 ABGB Tz 1 und Tz 14). Der Begünstigte erhalte nur das Gestaltungsrecht, ein Vertragsverhältnis durch einseitige Erklärung ohne Mitwirkung der Gegenseite zustande zu bringen. Für den Verpflichteten entstehe eine Anbietungspflicht, wenn er verkaufen will (damit komme das Vertragsverhältnis nur zustande, wenn ein „Verkaufenwollen“ des Verpflichteten und die „Einlösungserklärung“ des Berechtigten vorliege). Der Grunderwerbsteuer unterliege (erst) die Ausübung des Vorkaufsrechts (vgl. Fellner, Grunderwerbsteuer, § 1 Tz 175c). Der Vollständigkeit halber sei zu Pkt 6.2. des Baurechtsvertrages, wonach im Vorkaufsfall für den Baurechtsgeber nicht der von dritter Seite angebotene Preis gelte, sondern der Preis einvernehmlich aus dem Abrechnungsbetrag gemäß dem zwischen den Vertragsparteien abzuschließenden Mietkaufvertrag bestehe, festzuhalten, dass die VK1 eine gemeinnützige Gesellschaft sei und das WGG zu beachten habe. Ein Verkauf an einen Dritten zu einem anderen als den im Baurechtsvertrag genannten Preis würde die Erteilung eines Ausnahmebescheids des Finanzamtes voraussetzen, um den Verkauf als Sondergeschäft tätigen zu können, ohne dass dies der Gemeinnützigkeit abträglich wäre. Im Übrigen sei anzumerken, dass nach stRspr an die äußere zivil- bzw formalrechtliche Gestaltung anzuknüpfen sei; es komme daher für die Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges iSd § 17 GrEStG nicht darauf an, ob ein Verkauf an einen Dritten „praktisch“ ausgeschlossen sei (wie das vom Finanzamt ohne konkrete Begründung behauptet werde) oder nicht, sondern allein darauf, dass der (ursprüngliche) Verkäufer die Möglichkeit zurückerhalten müsse, ein für ihn erfüllbares neues Verpflichtungsgeschäft nach seinem Belieben und seinen Vorstellungen neu abzuschließen. ad 3. Zum der GrESt unterliegenden Kaufpreis