UFSL RV/0654-L/02

"Ein Nachteil von Unternehmensakquisitionen nach dem Anteilserwerb/Verschmelzung- Modell nach dem UmgrStG gegenüber dem Unternehmenserwerb durch Einzelrechtsnachfolge besteht darin, dass die Buchwertfortführung der Gewinnung höherer steuerrechtlicher Abschreibungsgrundlagen durch Aufwertung der übergehenden Wirtschaftsgüter und durch Ansatz eines Firmenwertes entgegensteht. Diese Nachteile soll § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG mildern, indem er die steuerwirksame Abschreibung der im Verschmelzungsverlust enthaltenen Firmenwertkomponente zulässt. Das Ziel der Regelung ist die Gleichbehandlung mit dem Unternehmenskauf durch Einzelrechtsnachfolge. Folgerichtig verweist § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG auf § 8 Abs. 3 EStG 1988. Auch die Ermittlung des Firmenwertes gleicht jener beim Unternehmenskauf. Er ist die Differenz zwischen dem Kaufpreis und den Teilwerten der übrigen Wirtschaftsgüter. Wie der derivative Firmenwert der §§ 203 Abs. 5 HGB und 8 Abs. 3 EStG 1988 ist auch der Firmenwert im Sinne des § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG als Unterschiedsbetrag - keineswegs aber "originär" durch rechnerische Kapitalisierung von Zukunftserträgen - zu ermitteln. An die Stelle des Unternehmenskaufpreises tritt freilich der Anteilskaufpreis. Die Gleichstellung mit dem Unternehmenskauf beschränkt sich freilich auf den Firmenwert. Die Berücksichtigung der höheren Teilwerte der Wirtschaftsgüter in Form höherer Abschreibungen ist nicht vorgesehen. Indessen darf dies dem Gesetzgeber nicht zum Vorwurf gemacht werden. Tatsächlich ist § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine systemdurchbrechende Begünstigungsvorschrift, weil sie im Widerspruch zu allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen steht. Deutlich wird dies gerade beim Vergleich mit dem Unternehmenskauf. Die Erhöhung des Abschreibungspotenzials durch die Aufwertung der erworbenen Wirtschaftsqüter und den Ansatz eines Firmenwertes wird regelmäßig durch einen gleich hohen Veräußerungsgewinn beim Veräußerer "erkauft". Anders im Falle des Anteilserwerb/Verschmelzungsmodells: Übersteigt der Buchwert der Beteiligung in der Bilanz des Veräußerers das buchmäßige Eigenkapital der Tochtergesellschaft, ist der Veräußerungsgewinn niedriger als das "Aufwertungspotenzial" im Vermögen der übertragenden Gesellschaft. Beispiel: Die Beteiligung steht beim Veräußerer mit 100 zu Buche. Das buchmäßige Eigenkapital der Untergesellschaft betragt 50. Wenn der Teilwert der Wirtschaftsgüter dem Buchwert entspricht, entfällt die Differenz zur Ganze auf einen Firmenwert. Beim Kauf der Anteile zu 100 unter nachfolgender Verschmelzung beträgt der abschreibungsfähige Firmenwert 50, obwohl auf keiner Ebene weder beim Veräußerer noch bei der übertragenden Gesellschaft der Firmenwert gewinnrealisierend aufgedeckt wird. Stets dann, wenn der Beteiligungsansatz höher ist als das buchmäßige Eigenkapital, entgeht der originäre Firmenwert der übertragenden Gesellschaft der Besteuerung. § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG durchbricht das umgründungssteuerliche Grundprinzip, wonach die Schlussbesteuerung nur entfällt, wenn die stillen Reserven steuerverstrickt bleiben." Im gegenständlichen Fall war die mit Verschmelzungsvertrag vom 15. Dezember 1995 zum Stichtag 30. September up-stream auf die I-Holding-GmbH verschmolzene I-GmbH erst am 25. November 1995 gegründet worden. In Anbetracht ihrer nur einmonatigen Existenz im Verschmelzungszeitpunkt kann der angesetzte Firmenwert nur vom mit Vertrag vom 29. November eingebrachten Teilbetrieb Extrusionstechnik der CAG-GmbH stammen. Gemäß BGBl. Nr. 201/1996 (ausgegeben am 30. ApriI1996), Art. 42, Z 9 wurde im dritten Teil des UmgrStG eine Ziffer 4 angefügt. Laut dieser angefügten Ziffer 4 lit. a kann eine Abschreibung eines nach § 3 Abs. 2 Z 2 in der Fassung des BGBl. Nr. 699/1991 ermittelten Firmenwertes ("Altfälle") gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 letztmalig im letzten vor dem 1. Januar 1997 endenden Wirtschaftsjahr angesetzt werden. § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 699/1991 ist nicht als eine Regelung über die Firmenwertabschreibung zu verstehen, sondern stellt auf Grund der Verbindung zur Z 1 eine umfänglich begrenzte Ausnahme vom Abzugsverbot eines umgründungsbedingt entstandenen Buchverlustes dar. Der im UmgrStG angeführte Verweis auf die Abschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG ist ein rein technischer Verweis, der nur die Verteilung des steuerlich abzugsfähigen Teiles des Buchverlustes der Firmenwertabschreibung gleichstellt und damit eine Fünfzehntelabschreibung anordnet. Auf Grund des oben Dargestellten ergibt sich, dass der Firmenwert des UmgrStG nicht als Wirtschaftsgut gesehen werden kann, sondern eine spezielle steuerliche Begünstigungsbestimmung des UmgrStG ist. Beim Untergang eines Umgründungsfirmenwertes (zum Beispiel durch Verkauf des Unternehmens oder durch einen "verunglückten" Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStGohne Vorsorgeregelung) kann diese Begünstigungsbestimmung, nämlich die Fünfzehntelabschreibung, am oben dargestellten Sinn der Regelung gemessen nicht so ausgelegt werden, dass es durch die Ausbuchung des noch nicht abgeschriebenen Umgründungsverlustes zu einer ein Fünfzehntel übersteigenden Abschreibung kommt, da ansonsten durch diese Vorgangsweise es auch schon vor dem StrukturanpassungsG 1996 möglich gewesen wäre mit im Verhältnis wenig Aufwand alle Fünfzehntel steuerlich in einem und sofort geltend zu machen. Durch das StrukturanpassungsG 1996 wurde klargestellt, dass im Wirtschaftsjahr 1996 steuerlich nur ein letztes Fünfzehntel dieser Sonderabschreibung geltend gemacht werden konnte und der Restbetrag dieser Position somit in § 3 Abs. 2 Z 1 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 699/1991 zurückfällt und steuerneutraler Buchverlust bleibt. Gemäß BGBl. Nr. 201/1996 Art. 42, Z 9, Z 4 lit. d ist unter anderem der § 3 Abs. 2 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 201/1996 erstmalig auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem 31. Dezember 1995 zu Grunde gelegt wird. Der Buchwert des gegenständlichen Verschmelzungsverlustes nach Vornahme der letzten Abschreibung nach § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 699/1991 war unbestritten S 40,919.172,00 und wurde im Sinne des letzten Absatzes mit 1. Januar 1997 zu einem steuerneutralen Buchverlust. Dem Teilwert des Firmenwertes mit S 44,026.523,44, wie ihn auch die I-GmbH&Mitgesellschafter in ihrer Zusammschlußbilanz zum 31. Dezember 1996 angesetzt hatte, konnte daher kein (steuerwirksamer) Buchwert gegenüber gestellt werden. Die Vorschriften der §§ 3 Abs. 1 (Buchwertfortführung) und Abs. 2 (Unbeachtlichkeit von Buchgewinnen und Buchverlusten) und 4 UmgrStG (Übergang des Rechtes auf Verlustabzuges) bei Verschmelzungen unter Buchwertfortführung in Verbindung mit § 20 Abs. 1 KStG 1988 (Unterbleiben der Liquidationsbesteuerung des § 19 KStG 1988 und der Besteuerung nach den Tauschgrundsätzen des § 6 Z 14 EStG 1988) lassen folgende Zielsetzungen des Gesetzgebers erkennen (vergleiche die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 27.1.1981, 14/2583/79, 14/2643/79, zum Strukturverbesserungsgesetz): Eine Verschmelzung nach Art. I UmgrStG soll ohne Besteuerung stiller Reserven im Betriebsvermögen der verschmolzenen Kapitalgesellschaft möglich sein. Diese Begünstigung ist aber mit der Folge verbunden, dass die Rechtsnachfolgerin (aufnehmende Kapitalgesellschaft) zwecks späterer Versteuerung der stillen Reserven die Buchwerte der auf sie verschmolzenen Kapitalgesellschaft fortführen muss und auch deren Verluste vortragen kann. Positive (Buchgewinne) und negative (Buchverluste) Unterschiedsbeträge zwischen dem zu Buchwerten übernommenen Betriebsvermögen der verschmolzenen Gesellschaft und dem Buchwert der Anteile an dieser Gesellschaft bleiben bei der Gewinnermittlung der Rechtsnachfolgerin unberücksichtigt. Dies lässt nur den Schluss zu, dass Übergangsgewinne im Sinne dieser Bestimmung , ebenso aber auch Übergangsverluste, und zwar weder in einem Betrag, noch in Teilbeträgen verteilt über mehrere Jahre, noch unter einem anderen Titel wie etwa dem eines Firmenwertes, steuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Es ist daher grundsätzlich steuerlichrechtlich weder eine Absetzung für Abnutzung noch eine Teilwertabschreibung zulässig. Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in der oben angeführten Rechtsprechung die Auffassung, dass derartige (positive wie) negative Unterschiedsbeträge steuerlich in keiner Weise (auch nicht über Bilanzansätze) Berücksichtigung finden dürfen, weil dies bei der Gewinnermittlung (etwa eines Liquidations- oder Übertragungsgewinnes) seinen Niederschlag finden würde. Wie schon oben erwähnt hat der Gesetzgeber durch die oben wiedergegebene Bestimmung (BGBl. Nr. 201/1996 Art. 42, Z 9 im 3.Teil des UmgrStG Z 4 lit. a) nicht nur bestimmt, dass eine Abschreibung eines nach § 3 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Fassung des BGB1699/1991 ermittelten Firmenwertes ("Altfälle") letztmalig im letzten vor dem 1. Januar 1997 endenden Wirtschaftsjahres angesetzt werden darf, sondern durch die Wortfolge "gem. § 8 Abs. 3 EStG 1988" auch geregelt, dass diese durch die zitierte Bestimmung des EStG 1988 zu bemessen ist und daher im streitgegenständlichen Zeitraum ertragsteuerlich maximal in Höhe eines Fünfzehntels berücksichtigt werden kann. Dies kann auch durch die von der Berufungswerberin begehrte gleichsame Ausbuchung des umgründungsbedingten Restbuchwertes nicht umgangen werden, weswegen die Berufung abzuweisen war. Bezüglich des umgründungsbedingten Firmenwertes wird auf die weitere gesetzliche Entwicklung hingewiesen: Z 4 lit. a der bereits oben wiedergegebenen Übergangs- und Schlussbestimmungen im 3. Teil des UmgrStG, wonach die Abschreibung eines nach § 3 Abs. 2 Z 2 in der Fassung des BGBl. Nr. 699/1991 ermittelten Firmenwertes gemäß § 8 Abs. 3 des EStG 1988 letztmalig im letzten vor dem 1. Jänner 1997 endenden Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden kann, wurde durch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 3. März 2000, G 172/00, mit Ablauf des 31. Dezember 2000 aufgehoben (BGBI. 12000/22). Durch Art. 9 Z 3 BudgetbegleitG 2001, BGBI. I 2000/142, wurde durch Bundesgesetz nicht nur geregelt, dass die eben wiedergegebene Z 4 lit. a im dritten Teil des UmgrStG mit 31.12.2000 außer Kraft tritt, sondern auch folgende Vorgangsweise angeordnet: "Der 3. Teil der Z 4 lit. a tritt mit 31.Dezember 2000 außer Kraft. Der nach Abzug der auf die Jahre bis einschließlich 2000 entfallenden Fünfzehntel verbleibende Restbetrag eines Firmenwertes auf Grund einer Umgründung auf einen Stichtag vor dem 1. Jänner 1996 kann vom anspruchsberechtigten Steuerpflichtigen in den nach dem 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahren mit je einem Dreißigstel des Firmenwertes geltend gemacht werden." Damit ist klargestellt, dass eine aus einer Umgründung auf einen Stichtag vor dem 1. Januar 1996 resultierende (im gegenständlichen Fall Verschmelzung am 15. Dezember 1995) umgründungsbedingte Firmenwertabschreibung in den Jahren 1997 bis 2000 nicht möglich ist (Entfall von vier Fünfzehnteln). Ein im Jahr 2001 noch vorhandener Rest des umgründungsbedingten Firmenwertes kann mit jeweils einem Dreißigstel ab 2001 außerbilanzmäßig bei der Berufungswerberin nicht jedoch beim Anteil des atypisch stillen Gesellschafters MS verrechnet werden (siehe Drauschbacher-Lattner, in FJ 2000, S. 362ft, Pkt. 1.3 sowie (Wiesner, in RWZ 2001, S. 189; Wiesner/Schwarzinger, Praxisfragen zum Umgründungs-(steuer-)recht - Aktuelle Umgründungsprobleme in Frage und Antwort, SWK 2002, S 505) und wird dieser damit wieder steuerwirksam In Anbetracht dieses Antragsrechtes ist auch für den gegenständlichen Fall das Vorliegen der von der Berufungswerberin geltend gemachten Verfassungswidrigkeit zu verneinen. Linz, am 13. September 2004