BFG RV/7102115/2015

Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass für die Baurechtseinräumung von Anfang an kein Baurechtszins vereinbart wurde, sondern die Zahlungen der Gemeinde an die KG von jährlich € 1.741.224,00 dem späteren Rückerwerb der Liegenschaften durch die Gemeinde dienen sollen. Es wurde überzeugend dargetan, dass die Gesamttransaktion von der Gemeinde an Stelle einer herkömmlichen Finanzierung mittels Bankkredit gewählt wurde und die Konsolidierung des Gemeindebudgets bezwecken sollte. Es ist für den Senat nachvollziehbar, dass mit den Raten der Kaufpreis samt Verzinsung zurückbezahlt wird. V. Rechtslage und Erwägungen Rechtslage zum 23. August 2013 Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (GrEStG 1987) unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 unterliegen der GrESt auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Gemäß § 2 Abs. 1 GrEStG 1987 sind unter Grundstücken iS dieses Gesetzes solche im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zugehör des Grundstückes zu gelten hat, bestimmt sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Gemäß § 2 Abs. 2 GrEStG 1987 stehen den Grundstücken gleich: 1. Baurechte, 2. Gebäude auf fremdem Boden. Nach der am 23. August 2013 maßgeblichen Rechtslage war die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 4 Abs. 1 GrEStG 1987) und war nach der eine Ausnahme bildendenden Vorschrift des § 4 Abs. 2 Z. 1 GrEStG 1987 die Steuer ua. vom Wert des Grundstückes zu berechnen, wenn die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes. Als Wert des Grundstückes ist ab 2001 das Dreifache des Einheitswertes anzusetzen (§ 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987). § 4 Abs. 3 GrEStG 1987 lautete in der maßgeblichen Fassung wie Folgt: „Bei einem Tauschvertrag, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet, ist die Steuer vom Wert der Leistung des einen als auch vom Wert der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen.“ Gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG 1987 ist Gegenleistung ua. 1. bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der vom Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. 2. bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung. Gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG 1987 gehören zur Gegenleistung 1. Leistungen, die der Erwerber des Grundstückes dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt, 2. Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen, ausgenommen dauernde Lasten. Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1987 entsteht die Steuerschuld, sobald ein nach diesem Bundesgesetz steuerpflichtiger Erwerbsvorgang verwirklicht ist. Gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG 1987 entsteht die Steuerschuld, wenn die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig ist, mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung. § 17 GrEStG 1987 mit der Überschrift Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer lautet auszugsweise wie folgt: „(1) Die Steuer wird auf Antrag nicht festgesetzt, 1. wenn der Erwerbsvorgang innerhalb von drei Jahren seit der Entstehung der Steuerschuld durch Vereinbarung, durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechtes oder eines Wiederkaufsrechtes rückgängig gemacht wird, 2. wenn der Erwerbsvorgang auf Grund eines Rechtsanspruches rückgängig gemacht wird, weil die Vertragsbestimmungen nicht erfüllt werden, 3. wenn das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründen sollte, ungültig ist und das wirtschaftliche Ergebnis des ungültigen Rechtsgeschäftes beseitigt wird, 4. wenn das geschenkte Grundstück aufgrund eines Rechtsanspruches herausgegeben werden musste oder ein von Todes wegen erworbenes Grundstück herausgegeben werden musste und dieses beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen darstellt. (2) Ist zur Durchführung einer Rückgängigmachung zwischen dem seinerzeitigen Veräußerer und dem seinerzeitigen Erwerber ein Rechtsvorgang erforderlich, der selbst einen Erwerbsvorgang nach § 1 darstellt, so gelten die Bestimmungen des Abs 1 Z 1, 2 und 4 sinngemäß. (3) … (4) Ist in den Fällen der Abs 1 bis 3 die Steuer bereits festgesetzt, so ist auf Antrag die Festsetzung entsprechend abzuändern. Bei Selbstberechnung ist in den Fällen der Abs 1 bis 3 die Steuer entsprechend festzusetzen oder ein Bescheid zu erlassen, wonach die Steuer nicht festgesetzt wird. (5) Anträge nach Abs 1 bis 4 sind bis zum Ablauf des fünften Kalenderjahres zu stellen, das auf das Jahr folgt, in dem das den Anspruch auf Nichtfestsetzung oder Abänderung der Steuer begründende Ereignis eingetreten ist. Die Frist endet keinesfalls jedoch vor Ablauf eines Jahres nach Wirksamwerden der Festsetzung.“ Die maßgeblichen Bestimmungen des Baurechtsgesetzes (kurz BauRG) lauten wie folgt: „§ 1. (1) Ein Grundstück kann mit dem dinglichen, veräußerlichen und vererblichen Rechte, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu haben, belastet werden (Baurecht). (2) Das Baurecht kann sich auch auf Teile des Grundstückes erstrecken, die für das Bauwerk selbst nicht erforderlich, aber für dessen Benützung vorteilhaft sind. (3) Die Beschränkung des Baurechtes auf einen Teil eines Gebäudes, insbesondere ein Stockwerk, ist unzulässig. … § 3 (1) Das Baurecht kann nicht auf weniger als zehn und nicht mehr als hundert Jahre bestellt werden. (2) Besteht das Entgelt für die Bestellung des Baurechtes in wiederkehrenden Leistungen (Bauzins), so muß deren Ausmaß und Fälligkeit bestimmt sein; Wertsicherungsvereinbarungen sind zulässig, sofern das Ausmaß des Bauzinses nicht durch die Bezugnahme auf den Wert von Grund und Boden bestimmt wird. § 4. (1) Das Baurecht kann nicht durch eine auflösende Bedingung beschränkt werden. (2) Das Erlöschen des Baurechtes wegen Verzuges in der Berichtigung des Bauzinses kann nur für den Fall vereinbart werden, daß der Bauzins für wenigstens zwei aufeinanderfolgende Jahre rückständig bleibt. § 5. (1) Das Baurecht entsteht durch die bücherliche Eintragung als Last des Grundstückes. (2) Ein Baurecht kann nicht an einem Teile eines Grundbuchskörpers begründet werden. Pfand- und andere Belastungsrechte, die auf Geldzahlung gerichtet sind oder dem Zwecke des Baurechtes entgegenstehen, dürfen dem Baurecht im Range nicht vorgehen. Für das eingetragene Baurecht ist gleichzeitig eine besondere Grundbuchseinlage zu eröffen. Alle Eintragungen gegen den Bauberechtigten sind in dieser Einlage zu vollziehen. § 6 (1) Das Baurecht gilt als unbewegliche Sache, das auf Grund des Baurechtes erworbene oder hergestellte Bauwerk als Zugehör des Baurechtes. (2) Dem Bauberechtigten stehen am Bauwerk die Rechte des Eigentümers und an dem Grundstücke, soweit im Baurechtsvertrag nichts anderes bestimmt ist, die Rechte des Nutznießers zu. (3) Die für Gebäude geltenden Vorschriften finden auf das Baurecht entsprechende Anwendung. … § 9. (1) Bei Erlöschen des Baurechtes fällt das Bauwerk an den Grundeigentümer. Gesetzliche Pfand- und Vorzugsrechte, die auf dem Baurecht haften, gehen auf das Grundstück über, sobald das Baurecht erlischt. (2) Mangels anderer Vereinbarung ist dem Bauberechtigten eine Entschädigung in der Höhe eines Viertelteiles des vorhandenen Bauwertes zu leisten.“ Erwägungen 1. Sache des gegenständlichen Verfahrens - Erwerbsvorgang iSd § 1 (1) 1 GrEStG Jeder Erwerbsvorgang löst grundsätzlich selbständig die Grunderwerbsteuerpflicht aus und bildet einen in sich abgeschlossenen Steuerfall, dessen gesetzliche Tatbestandsmerkmale auch hinsichtlich eines Befreiungstatbestandes je für sich gesondert zu würdigen sind. Bei mehreren Erwerbsvorgängen ist grundsätzlich jeder Erwerbsvorgang, worunter nicht erst das Erfüllungs-, sondern schon das Verpflichtungsgeschäft zu verstehen ist, grunderwerbsteuerpflichtig. Über ein und denselben Erwerbsvorgang können auch mehrere, inhaltlich von einander abweichende Vertragsurkunden errichtet werden (z.B. zunächst eine Punktation und sodann eine einverleibungsfähige Urkunde). Mit dem Erkenntnis vom 27. Oktober 1983, Zl. 82/16/0158, hat der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass die die Grunderwerbsteuerpflicht auslösenden Rechtsgeschäfte in Wahrheit nicht die nicht angezeigten Kaufverträge gewesen seien, sondern bereits die nicht angezeigten Baudurchführungsverträge. Dieser Umstand habe die angefochtenen Bescheide nicht mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde belastet, weil nicht über eine andere Sache im Sinne des § 289 BAO [Anmerkung BFG: entspricht nunmehr § 279 BAO] entschieden worden sei (vgl. VwGH 29.07.2004, 2004/16/0053 unter Hinweis auf Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, 3. Teil Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 74 zu § 1 GrEStG). Für die Besteuerung ist der tatsächliche Erwerbsvorgang und nicht allein der Inhalt der Urkunde über das Rechtsgeschäft maßgebend, wobei allerdings der Umstand, dass die Tatbestände des Grunderwerbsteuerrechtes in der Hauptsache an die äußere zivil- bzw formalrechtliche Gestaltung anknüpfen, von der Urkunde zunächst auszugehen gebietet (vgl. VwGH 28.5.1976, 1019/74). Mit dem im vorliegenden Verfahren gegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. November 2013 zu ErfNr.1 besteuerte das Finanzamt den zwischen der Gemeinde als Veräußerin und der KG als Erwerberin durch Abschluss des Kaufvertrages vom 22. Jänner 2013 verwirklichten Erwerbsvorgang. Über ein und denselben Erwerbsvorgang - Verkauf bestimmter Liegenschaften samt Zubehör von der Gemeinde an die KG - wurden mehrere Urkunden errichtet. Bereits der Kaufvertrag vom 22. Jänner 2013, der auch aufsichtsbehördlich genehmigt wurde, vermittelte der KG den Anspruch auf Übereignung bestimmter Grundstücke (samt Zubehör). Mit Erteilung der grundverkehrsbehördlichen Genehmigung lagen alle aufschiebenden Bedingungen vor und ist daher am 23. August 2013 gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG die Grunderwerbsteuerschuld für diesen Erwerbsvorgang entstanden. Der Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 änderte zwar einige Vertragsbestimmungen ab, die für den Erwerb der KG essentiellen Teile des Kaufvertrages wie die Kaufabrede (Gegenstand des Kaufvertrages) und die Höhe des Kaufpreises blieben aber gleich. Auch die Aufsichtsbehörde hielt im Bescheid vom 2. Juli 2014 ausdrücklich fest, dass die mit Bescheid vom 19. Juni 2013 unter Punkt 1 genehmigte Maßnahme eines Grundverkaufes durch die neue Vertragsabfassung unberührt bleibt und daher auch die Rechtskraft des Bescheides der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 betreffend diesen Genehmigungstatbestand weiter aufrecht ist. Die im Kauf- und Baurechtsvertrag getroffenen Vereinbarungen stellen somit lediglich Ergänzungen zum ursprünglichen Kaufvertrag dar (auch in den Schriftsätzen der Bf. ist vom „adaptieren Vertragswerk“ die Rede), sie führen aber nicht zur Verwirklichung eines eigenständigen Erwerbsvorganges. Hingegen handelt es sich beim Verkauf der Liegenschaft und der gleichzeitigen Bestellung für den Verkäufer um zwei selbstständige grunderwerbsteuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG (vgl. VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012). Für den zwischen der KG als Veräußerin und der Gemeinde als Erwerberin durch Abschluss des Baurechtsvertrages verwirklichten Erwerbsvorgang setzte das Finanzamt gegenüber der Gemeinde mit Bescheid vom 29. November 2013 zu ErfNr.2 Grunderwerbsteuer fest und ist die dagegen eingebrachte Beschwerde nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens (Anmerkung: die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde wird vom BFG unter der Gz. RV/7102114/2015 entschieden). Rechtsträgerwechsel - Keine wirtschaftlichen Identität zwischen KG und Gemeinde Zum Argument der wirtschaftlichen Identität zwischen KG und Gemeinde ist darauf zu verweisen, dass auch der Übergang eines Grundstückes zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang ist (vgl. ua. VwGH 13.10.1978, 1902/76). An dem der Gesellschaft als Rechtsträger zugeordneten Gesamthandvermögen sind die Gesellschafter nur mittelbar über ihre Mitgliedschaft beteiligt. An den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden einzelnen Objekten (und damit auch an den beschwerdegegenständlichen Liegenschaftsanteilen) haben die Gesellschafter keinerlei Anteil. Die so gegebene, nur mittelbare Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft besteht unabhängig vom Kapitalanteil der Gesellschafter, insbesondere also unabhängig von einer Beteiligung der Gesellschafter am Auseinandersetzungsguthaben(vgl. dazu BFG 11.07.2016, RV/3100154/2015 unter Hinweis auf Fischer in Boruttau/Egly/Siglach, GrEStG 13 Rz 39 zu § 1 dGrEStG mit zahlreichen Hinweisen auf die BFH- Judikatur). Selbst die Anwachsung gemäß § 142 UGB infolge Austritts des reinen Arbeitsgesellschafters löst Grunderwerbsteuerpflicht aus, wenn sich im Gesellschaftsvermögen ein Grundstück befindet. Die Gesellschaft als Rechtsträger von Gesamthandeigentum darf in dieser Eigenschaft nicht mit ihren Gesellschaftern gleichgesetzt werden. Das Gesellschaftsvermögen und das Vermögen der Gesellschafter sind voneinander streng zu trennen - sog. Trennungsprinzip (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0563 dort zitierte Judikatur und Literatur). Die KG/OG als Eigentümerin der Grundstücke (dokumentiert im Grundbuch) ist eine von den Gesellschaftern zu unterscheidende und selbständige Rechtspersönlichkeit, (vgl. BFG 16.10.2014, RV/6100226/2008). Auch im gegenständlichen Fall ist die KG eine eigenständige Rechtspersönlichkeit und besteht keine rechtliche oder wirtschaftliche Identität zwischen der Gemeinde und der KG. Die Kontrolle der Gemeinde über die KG ändert weder etwas daran, dass hinsichtlich des Liegenschaftseigentums ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat noch wird der Rechtsträgerwechsel durch das Beteiligungsverhältnis „aufgehoben“. Finanzierungszweck/Sicherungsübereignung Die Sicherungsübereignung ist ein Vertrag, durch welchen der Schuldner seinem Gläubiger an einer Sache Eigentum überträgt, um ihm für seine Forderung dingliche Sicherheit (bis zur vollständigen Bezahlung der Schuld) zu gewähren (Koziol/Welser, Bürgerliches Recht I14, Rz 1298 ff). Die Sicherungsübereignung soll auf den Gläubiger Volleigentum mit der bloß persönlich wirkenden Beschränkung übertragen, von den im Eigentum liegenden Befugnissen nur zur Sicherung seiner Forderung Gebrauch zu machen. Die Sicherungsübereignung zählt also wie das Treuhandeigentum zu den fiduziarischen Übereignungen. Nach der Rsp des BFH (U 22. 10. 1952, II 67/52, BStBl III, 350, 18. 1. 1956, II 87/55, BStBl III, 92 u 1. 2. 1956, II 162/55, BStBl III, 93) ist die Sicherungsübereignung ein steuerpflichtiger Vorgang iSd § 1 GrEStG (vgl. Arnold in Arnold/Bodis (Hrsg), Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1987, Rz 220-221 zu § 1 GrEStG). Bei der Sicherungsübereignung handelt es sich nach herrschender Lehre und Rechtsprechung um einen Fall der eigennützigen Treuhand; der Gläubiger erhält die nach außen uneingeschränkte Stellung eines Eigentümers, ist jedoch im Innenverhältnis gegenüber dem Sicherungsgeber entsprechend der Sicherungsabrede treuhändig gebunden (vgl. OGH 11.06.2001, 8 Ob 313/00p). Für das Vorliegen von Sicherungseigentum ist wesentlich, dass der Sicherungsnehmer nicht frei über das übertragene Wirtschaftsgut verfügen darf (vgl. VwGH 14.04.1986, 84/15/0207). Die Zurechnungsvorschrift des § 24 BAO ist auf Tatbestände des Abgabenrechtes ausgerichtet, bei deren Anwendung der Sachverhalt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen ist; sie ist jedoch nicht anwendbar, wenn den Einzelvorschriften zufolge Rechtsfolgen mit Rechtsgeschäften und Rechtsstellungen verbunden sind, die erkennbar bloß formal erfüllt sein müssen, um dem entsprechenden Tatbestand genüge zu tun (vgl. VwGH 27.6.1991, 90/16/0019). Knüpfen die Tatbestände der Einzelsteuervorschriften nicht wirtschaftlich an, sondern werden Rechtsfolgen mit Erwerbsvorgängen, Rechtsverkehrsakten und Rechtsstellungen verbunden, die erkennbar bloß formal-rechtlich erfüllt sein müssen, um den entsprechenden Steuertatbeständen zu entsprechen, dann genügt die Treuhandstellung, der Treuhanderwerb und der vom Treuhänder bewirkte Verkehrsvorgang, um in der Sphäre des Treuhänders die entsprechenden Rechtswirkungen auszulösen und ihm die entsprechende Tatbestandsverwirklichung zuzurechnen (vgl. VwGH 31.05.1995, 94/16/0238 unter Hinweis auf Stoll BAO-Kommentar, § 24, 304). Das bedeutet, dass zwar für jene Abgabenarten, bei denen die wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden ist, das Wirtschaftsgut dem Sicherungsgeber als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen ist (§ 24 Abs 1 lit. a BAO). Im Bereich der Grunderwerbsteuer löst die Einräumung von Sicherungseigentum an einem Grundstück jedoch wie jeder treuhändige Erwerb eines Grundstückes Grunderwerbsteuer aus (Erwerbsvorgang nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG). Dazu wird angemerkt, dass im gegenständlichen Fall zwischen den Vertragsparteien gerade kein Kreditvertrag abgeschlossen wurde und die vertraglichen Absprachen über eine bloße Sicherungsübereignung hinaus gehen. Hier wurde lediglich "anstelle" eines Kredites ein Vertragskonzept mit Verkauf der Liegenschaft, Baurechtseinräumung an die Verkäuferin und Rückkauf nach 30 Jahren gewählt. Der im Vordergrund stehende Finanzierungszweck als Motiv für den Vertragsabschluss verändert nicht die zivilrechtliche Einordnung der abgeschlossenen Verträge. 2. Höhe der Gegenleistung für den Erwerb der KG Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gegenleistung die Summe dessen, was der Erwerber an wirtschaftlichen Werten dagegen zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält. Dies ist jede nur denkbare Leistung, die vom Erwerber für den Erwerb des Grundstückes versprochen wird bzw. alles, was dieser einsetzen muss, um das Grundstück zu erhalten. Steht somit die Leistung des Erwerbers in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder auch "inneren" Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes, dann ist sie als Gegenleistung im Sinne des GrEStG anzusehen. Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber für den Erwerb des Grundstückes gewährt, oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt. Maßgebend ist also nicht, was die Vertragschließenden als Gegenleistung bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgeblichen Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat. Der Tausch ist nach § 1045 ABGB ein Vertrag, durch den eine Sache gegen eine andere überlassen wird; er zählt zu den "anderen Rechtsgeschäften" iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG. Bei der wechselseitigen Übertragung von Liegenschaftsanteilen, also von Grundstücken nach § 2 GrEStG, handelt es sich um einen Tauschvertrag (vgl. VwGH 29.1.1996, 95/16/0187). Auch beim Tausch von Eigentumswohnungen innerhalb desselben Grundstücks liegen zwei Erwerbsvorgänge , und zwar auch dann, wenn sich am jeweiligen Anteil am Grundstück durch den Vorgang nichts ändert (vgl. VwGH 30.4.1999, 99/16/0111, 0112). Zu einem Beschwerdefall, bei dem Stockwerkseigentum an einer Liegenschaft in Wohnungseigentum umgewandelt wurde, wobei es im Wesentlichen zu keinen Änderungen der Nutzung der realen Teile der Liegenschaft gekommen ist, hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis VwGH 18.6.2002, 2001/16/0409 Folgendes ausgesprochen: „In grunderwerbsteuerrechtlicher Hinsicht ist beim Stockwerkseigentum als Grundstück iSd § 2 GrEStG ein bestimmter materieller Gebäudeteil anzusehen. Zugehör dieses materiellen Gebäudeteiles sind sowohl die im gemeinschaftlichen Miteigentum der übrigen Stockwerkseigentümer stehenden Teile des Hauses wie Außenmauern, Stiegenaufgang, Dach etc als auch der anteilige Grund und Boden. Demgegenüber ist beim Wohnungseigentum der anteilige Grund und Boden das Grundstück iSd Grunderwerbsteuerrechts, während das Recht, eine selbstständige Wohnung oder eine sonstige selbstständige Räumlichkeit ausschließlich zu nutzen und hierüber allein zu verfügen (vgl § 1 Abs 1 WEG 1975), infolge seiner untrennbaren Verbindung zum Grundstücksanteil als Bestandteil des Grundstücks behandelt wird (Hinweis E 28. September 1972, 749/71). Wird ein materieller Teil der (Gesamt-)Liegenschaft, sohin ein Grundstück iSd § 2 Abs 1 GrEStG, gegen einen ideellen Anteil an dem erst durch die Aufhebung des Stockwerkseigentums rechtlich geschaffenen Grundstück - das nunmehr auch als ein Grundstück iSd § 5 Allgemeines Grundbuchsanlegungsgesetz anzusehen ist - ausgetauscht, so werden mit einem solchen Tauschvorgang Erwerbsvorgänge iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG verwirklicht. Der Tausch des materiellen Teiles der Liegenschaft gegen den ideellen Anteil an dem durch die Aufhebung des Stockwerkseigentums entstandenen Grundstück ist damit nach § 5 Abs 1 Z 2 GrEStG zu versteuern. Es kommt nicht darauf an, ob "faktisch" in der Nutzungsmöglichkeit eine Änderung eingetreten ist oder nicht. Im Hinblick auf die umfänglichen Regelungen des Wohnungseigentums in den jeweiligen Wohnungseigentumsgesetzen bestehen zwischen dem Stockwerkseigentum und dem Wohnungseigentum auch in wirtschaftlicher Hinsicht wesentliche Unterschiede. Zweifellos bestehen solche Unterschiede in der Verwertbarkeit und Belastbarkeit dieser Liegenschaftsanteile.“ Gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 GrEStG ist Gegenleistung bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung. Beim Grundstückstausch ist die "Tauschleistung des anderen Vertragsteiles" das vom Erwerber des eingetauschten Grundstückes hingegebene Grundstück, das als Gegenleistung mit dem Verkehrswert zu bewerten ist. Die Grunderwerbsteuer ist demnach beim Grundstückstausch vom gemeinen Wert (§ 10 BewG) des für das erworbene Grundstück hingegebenen Grundstückes zu bewerten (vgl. VwGH 25.10.2006, 2006/16/0018). Mitunter werden Verträge geschlossen, welche aus Elementen des Kaufes und des Tausches zusammengesetzt sind: Eine Partei gibt eine Sache und erhält als Gegenleistung eine andere Sache und Geld. Der § 1055 ABGB ordnet für diesen Fall an, dass Kaufrecht anzuwenden ist, wenn innerhalb der zusammengesetzten Leistung der Wert des Geldes den Wert der Sache übersteigt oder diesem doch gleichkommt. Ist der Sachwert höher als der Geldwert, so muss das Recht des Tausches herangezogen werden (Absorptionsprinzip). Im § 5 Abs. 1 Z 2 GrEStG ist der grunderwerbsteuerliche Tauschvertrag schlechthin behandelt (vgl. Fellner, aaO Rz 108 zu § 5 GrEStG mit Judikaturhinweisen). Bei einem Grundstückstausch ist stets der objektive gemeine Wert beider Grundstücke zu ermitteln, auch dann, wenn die Parteien im Tauschvertrag ausdrücklich von einer Gleichwertigkeit der beiden Tauschgrundstücke ausgegangen sind. Subjektive Aspekte der Vertragsparteien (zB besonderes Interesse am Erwerb einer Liegenschaft) sind gemäß § 10 Abs 2 BewG bei der Ermittlung des objektiven gemeinen Werts nicht zu berücksichtigen (BFG vom 29.12.2014, RV/7102362/2013 und RV/7102361/2013). Auch beim Verkauf einer Liegenschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenusses ist der Wert dieser vorbehaltenen Nutzung bei Bemessung der Grunderwerbsteuer grundsätzlich der Gegenleistung zuzurechnen (vgl. VwGH 23.9.1953, 1861/51, VwSlg 814 F/1953). Soweit aber der Verkäufer für das Fruchtgenussrecht an Teilen der erworbenen Liegenschaften ein Entgelt zu leisten hat, liegt eine der Gegenleistung iSd § 5 GrEStG 1987 zuzurechnende vorbehaltene Nutzung nicht vor (vgl. VwGH 27.5.1999, 98/16/0349). Auch im gegenständlichen Fall liegen wie bei einem Grundstückstausch zwei der Steuer unterliegende Erwerbsvorgänge über unterschiedliche Grundstücke iSd § 2 GrEStG vor, die wechselseitig verknüpft sind. Die KG erwirbt Grundstücke iSd § 2 GrEStG (Liegenschaften samt Gebäuden) und hat die KG hierfür neben der Leistung des Kaufpreises der Gemeinde Grundstücke iSd § 2 GrEStG (Einräumung der Baurechte an den erworbenen Liegenschaften) hinzugeben. Der Erwerb der Liegenschaften samt Gebäude durch die KG zu einem Kaufpreis iHv € 24.716.061,00 (=108% des Schätzwertes des Grund und Bodens alleine ohne Gebäude) ist nur durch die im Gegenzug vereinbarte Baurechtseinräumung erklärbar. Auch die Bf. betonte mehrfach, dass der Kaufvertrag und der Baurechtsvertrag eine untrennbare Einheit darstellen. Der Kauf und die Baurechtseinräumung sind daher nach den Grundsätzen von „Tausch mit Aufzahlung“ zu behandeln. Nach dem Vorbringen der Bf. stellen die Zahlungen von jährlich € 1.741.224,00 kein Entgelt für die Einräumung des Baurechtes dar, sondern handelt es sich um Zahlungen für den Rückerwerb der Liegenschaft. Das spricht im gegenständlichen Fall dafür, die Einräumung des Baurechtes (neben dem Kaufpreis) beim gegenständlichen Erwerbsvorgang als Gegenleistung anzusetzen. Da das Verwaltungsgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO berechtigt ist, den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, besteht im Beschwerdeverfahren kein Verböserungsverbot (vgl. Ritz, BAO5, § 279 Tz 13). Wenn beim Tausch von Grundstücken - etwa bei nicht gleichwertigen Grundstücken - eine zusätzliche Leistung eines Vertragsteiles (Tauschaufgabe) erbracht wird, so besteht, weil die Steuer nach § 4 Abs. 3 GrEStG vom Wert der Leistung des einen wie auch vom Wert der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen ist, die Gegenleistung für den Erwerb des wertvolleren Grundstückes in der Hingabe des geringerwertigen Grundstückes zuzüglich der Leistung einer Tauschaufgabe. Die Bemessungsgrundlage für den Erwerb des geringerwertigen Grundstückes besteht in der Hingabe des wertvolleren Grundstückes, wobei aber ein bestimmter Anteil des wertvolleren Grundstückes auch für die Tauschaufgabe gegeben wird (VwGH 17.4.1962, 1582/60). Der Verkehrswert des höherwertigen Grundstückes ist daher nach dem Verhältnis zum Verkehrswert des geringerwertigen Grundstückes zur zusätzlichen Leistung zu teilen. Die Gegenleistung für das weniger wertvolle Grundstück verhält sich zum Wert des höherwertigen Grundstückes wie sich der Wert des geringerwertigen Grundstückes zur Summe aus dem Wert des geringerwertigen Grundstückes zuzüglich der zusätzlichen Leistung verhält. Aus dem Ansatz dieser Proportion ist eine andere, für alle Tauschgeschäfte allgemein geltende Proportion abzuleiten: Die Gegenleistung (= steuerpflichtige Bemessungsgrundlage) für jeden Erwerb verhält sich zur Gesamtleistung des Erwerbers wie sich der Verkehrswert des erworbenen Grundstückes zur Gesamtleistung des Veräußerers verhält. Diese Berechnungsart gilt auch dann, wenn (aus besonderen Gründen) der Erwerber des geringerwertigen Grundstückes eine Aufzahlung leistet (vgl. Fellner, aaO, Rz 113 zu § 5 GrEStG). Nach § 10 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Gegenstand der Erwerbsvorganges waren beim Erwerb der KG die Liegenschaften samt den jeweils einen unselbständigen Bestandteil darstellenden Bauwerken. Nach dem Grundsatz superficies solo cedit teilen die Bestandteile das rechtliche Schicksal der Liegenschaften und ist zivilrechtlich ein „Zurückbehalten“ der Gebäude nicht möglich. Für die Bestimmung des gemeinen Wertes der Liegenschaften nach der Vorschrift des § 10 BewG ist daher auch der Wert der Gebäude maßgeblich. Ebenso verhält es sich bei der Ermittlung des gemeinen Wertes des Baurechtes. Mit der Bestellung des Baurechtes werden die Bauwerke gemäß § 6 Abs. 1 BauRG zum Zubehör des Baurechts und erlangte somit die Gemeinde wieder die Rechtsstellung eines Eigentümers hinsichtlich der Gebäude. Es ist daher auch bei der Bewertung der Gegenleitung – Bestellung des Baurechtes für die Dauer von 30 Jahren – der Wert des Zubehörs (= Gebäude) zu berücksichtigen. Auf Grund der von der Bf. vorgelegten Unterlagen (Sachverständigengutachten vom 28. November 2012 und „Bandbreiteneinschätzung des Gebäudewertes“ vom 22. Mai 2013) wurde der gemeine Wert der von der Bf. erworbenen Liegenschaften samt Zubehör (Gebäude) mit insgesamt € 34.685.200,00 (€ 22.885.200,00 + € 11.800.000,00) ermittelt. Davon ausgehend wurde der gemeine Wert des Baurechtes (samt Zubehör) in Anlehnung an die Bestimmungen des § 56 Abs 3 BewG und § 56 Abs. 4 BewG unter Berücksichtigung der Tatsache, dass bei Erlöschen des Baurechtes keine Entschädigung an den Baurechtsnehmer für den vorhandenen Bauwert zu leisten hat (siehe dazu Twaroch/Wittmann/Frühwald, Kommentar zum BewG, Rz zu § 56) mit 60% des Boden- und Gebäudewertes mit € 20.811.120,00 ermittelt. Die genannten Wertansätze wurden bei der mündlichen Verhandlung ausdrücklich vorgehalten und dagegen von den Parteien keine Einwände erhoben. Die Gegenleistung für den Erwerb der KG setzt sich daher zusammen aus dem Kaufpreis iHv € 24.716.061,00 und der Tauschleistung: Einräumung des Baurechtes an die Gemeinde für 30 Jahre mit einem gemeinen Wert IHv € 20.811.120,00, und beträgt somit insgesamt € 45.527.136,00. Am 23.08.2013 (mit Eintritt aller aufschiebenden Bedingen) ist daher für den Erwerb der KG eine Grunderwerbsteuerschuld iHv € 1.593.449,76 (3,5% der Gegenleistung von € 45.527.136,00) entstanden. 3. Anträge auf Nichtfestsetzung der Steuer nach § 17 GrEStG 1987 Die Nichtfestsetzung der Steuer nach § 17 GrEStG 1987 setzt die Einbringung eines entsprechenden Antrages der Partei voraus. Stellt der Steuerpflichtige erstmals im Rechtsmittel gegen den erstinstanzlichen Bescheid einen Antrag auf Rückerstattung der Steuer, so ist die Rechtsmittelbehörde verpflichtet, den erstinstanzlichen Bescheid ersatzlos aufzuheben (VwGH 5.11.1981, 16/2969/69). Ein entsprechendes Begehren in einem Rechtsmittel wird als Antrag iS des § 17 Abs 4 GrEStG auf Abänderung der bereits festgesetzten Steuer anzusehen sein, weil es auf die Bezeichnung der Eingabe nicht ankommen kann (vgl VwGH 20.9.1984, 82/16/0105). Neuerliche (wiederholte) Anträge, denen die materielle Rechtskraft einer bereits vorliegenden Entscheidung entgegensteht, sind unzulässig (sog Wiederholungsverbot). Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die bereits entschiedene Sache ident ist mit jener, deren Entscheidung im Wege des neuerlichen Antrages begehrt wird. Abgesehen von der Identität des Begehrens und der Partei(en) muss Identität des anspruchserzeugenden Sachverhaltes gegeben sein, damit das Verfahrenshindernis der res iudicata vorliegt (VwGH 26.6.1997, 97/16/0024). Da das Verwaltungsgericht gemäß § 279 Abs. 2, 2. Satz BAO berechtigt ist, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen, hat es grundsätzlich von der Sachlage im Zeitpunkt seiner Entscheidung auszugehen. Im gegenständlichen Verfahren sind daher auch die von der Bf. nach der Bescheiderlassung erfolgten Anträge, die sich auf den gegenständlichen zwischen der Gemeinde als Verkäuferin und der KG als Käuferin verwirklichten Erwerbsvorgang beziehen, zu berücksichtigen. Die Bf. stützte ihre Anträge auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 17 GrEStG auf nachstehend angeführte anspruchsbegründende Sachverhalte: Antrag vom 15.10.2013 - Baurechtsvertrag vom 22.01.2013 Antrag vom 7.7.2014 - Aufhebungsvertrag vom 3.7.2014 Antrag vom 15.9.2014 - Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4.6.2014 samt Nachtrag vom 28.7.2014 Antrag vom 10.3.2015 – Unmöglichkeit der Erfüllung des Rechtsgeschäftes vom 22.01.2013 Allgemein zu den Tatbestandsvoraussetzungen nach § 17 GrEStG Ein Erwerbsvorgang ist dann rückgängig gemacht iSd § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG, wenn sich die Vertragspartner derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt. Ein Erwerbsvorgang ist also nur dann rückgängig gemacht, wenn der Verkäufer jene Verfügungsmacht über das Grundstück, die er vor Vertragsabschluss inne hatte, wiedererlangt hat. Dabei hat bei derartigen Begünstigungstatbeständen wie § 17 GrEStG der die Begünstigung in Anspruch nehmende Steuerpflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen all jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann. Die Begünstigung des § 17 GrEStG setzt eine Wiederherstellung des früheren Zustandes voraus. Eine solche findet auch in der Rückstellung der Gegenleistung, die der erste Erwerber dem Rückerwerber geleistet hat, durch diesen ihren Niederschlag (vgl. 30.6.2005, 2005/16/0094 mit weiteren Judikaturhinweisen). Das veräußerte und das rückerworbene Grundstück müssen identisch sein (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 14b zu § 17 GrEStG). Zur Erreichung der Begünstigung nach § 17 GrEStG sind die vom Erwerber bereits erbrachten Leistungen zurückzugeben (vgl VwGH 21.5.1976, 680, 681/75). Ebenso muss auch ein anderer schon eingetretener wirtschaftlicher Erfolg rückgängig gemacht werden (vgl. Fellner, aaO Rz 26 zu § 17 GrEStG unter Hinweis auf VwGH 25.3.1965, Slg 3245/F und Slg 3246/F, und 15.2.1960, Slg 2173/F). Sind an einem rückerworbenen Grundstück Veränderungen vorgenommen worden, dann kann die Steuerbegünstigung nach § 17 GrEStG nicht ohne weiteres gelten, weil nicht dasselbe Grundstück zurückgestellt wird. Für den Ersatz der werterhöhenden Aufwendungen am Grundstück kann also die Steuerfreiheit nicht gewährt werden (VwGH 21.1.1998, 97/16/0145). In jenen Fällen, in denen der ursprüngliche Erwerbsvorgang bücherlich durchgeführt wurde, genügt es, dass der ursprüngliche Veräußerer im Wege des Tatbestandes der Rückgängigmachung den obligatorischen Anspruch auf Rückübertragung des Eigentums mit der Wirkung erhält, dass er über das Grundstück wieder so verfügen kann wie vor dem seinerzeitigen Erwerbsvorgang. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn in der Aufhebungsvereinbarung bereits im Wege einer Aufsandungserklärung der ursprüngliche Veräußerer wieder in die Lage versetzt wird, ohne weitere Mitwirkung des Intabulierten das Eigentum entweder wieder für sich selbst oder aber im Wege der gemäß § 22 GBG zulässigen Durchbrechung des Prinzips des bücherlichen Vormannes gleich (auf Basis eines weiteren tauglichen Erwerbstitels) für eine dritte Person eintragen zu lassen. Die tatsächliche Rückübertragung des bücherlichen Eigentums ist keine Voraussetzung für die Anwendung des § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG (VwGH 23.1.2003, 2002/16/0111). Wurde die Rückübertragung zwar vor Ablauf der Dreijahresfrist vereinbart, erfolgte die Aufsandungserklärung aber erst nach Ablauf dieser Frist, so sind die Voraussetzungen des § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG nicht erfüllt, weil der ursprüngliche Veräußerer ohne weitere Mitwirkung des Intabulierten in die Lage versetzt werden muss, sein Eigentum eintragen zu lassen (vgl UFS 8.2.2011, RV/1003-W/06). In der Zwischenzeit wurde das Eigentumsrecht für die KG bereits im Grundbuch eingetragen, sodass für die Rückgängigmachung des gegenständlichen Erwerbsvorganges die Verwirklichung eines weiteren, gegenläufigen Erwerbsvorganges erforderlich ist. Die Gemeinde müsste - ohne dass es den Abschluss weiterer Vereinbarungen bedarf – wiederum einen Anspruch auf (Rück-)Übereignung der identen Grundstücke von der KG erworben haben. Zum Antrag vom 15.10.2013 – Baurechtsvertrag vom 22.01.2013 Da nach § 2 Abs. 2 Z. 1 GrEStG das Baurecht als solches dem Grundstück gleichsteht, wird durch den Vertrag über die Begründung eines Baurechts der Anspruch auf Übereignung des Baurechtes selbst begründet und bleibt für die Annahme einer Verwertungsbefugsnis kein Raum. Wird eine Liegenschaft verkauft und zugleich für den Verkäufer ein Baurecht bestellt, handelt es sich um zwei selbstständige grunderwerbsteuerpflichtige Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG. Nur die Einräumung einer Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG lässt eine wirtschaftliche Befugnis zu. Knüpft der herangezogene Abgabentatbestand an die äußere zivil- bzw formalrechtliche Gestaltung an, kommt es auf die Motive der vertragsschließenden Parteien nicht an (vgl. VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012). Der grundlegende Unterschied einer „sale und lease back Transaktion“ (siehe VwGH 21.1.1998, 97/16/0345, bei dem vorgesehen war, dass mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt) zum Baurechtsvertrag besteht darin, dass nach Ablauf der Vertragsdauer nicht etwa das Grundstück an den Bauberechtigten übergeht, sondern vielmehr das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers (§ 9 Abs 1 BauRG). Es kann somit keine Rede davon sein, dass der Baurechtsvertrag in Wahrheit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstellt (vgl. VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012). Mit der Einräumung eines Baurechtes wird eine Sache geschaffen, die sich wesentlich vom Eigentumsrecht an dem Grundstück unterscheidet. Es ist gerade Sinn und Zweck des Baurechtes, dem Eigentümer seine Rechte an der Liegenschaft zu erhalten und künftigen Verwendungen nicht endgültig vorzugreifen. Dem Grundeigentümer verbleibt sein Vollrecht an der Liegenschaft, während es sich beim Baurecht mit dem diesem zugehörigen Bauwerk um ein davon verschiedenes Wirtschaftsgut handelt, das durch Zeitablauf erlischt. Sowohl über die Liegenschaft als auch über das Baurecht kann während der vereinbarten Laufzeit des Baurechts in jeder möglichen und dem Markt entsprechenden Weise verfügt werden. Dabei wird der Wert der Liegenschaft einerseits und des Baurechts andererseits wesentlich von der noch bestehenden Dauer des Baurechts abhängen. Von einer in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gegebenen Identität eines allenfalls ideellen Teiles der Liegenschaft und des Baurechts kann somit keine Rede sein (vgl. das zu § 15 Abs 1 Z 7 ErbStG ergangene Erkenntnis VwGH 24.09.2002, 2002/16/0058, in dem ausgesprochen wurde, dass es durch die Einräumung des Baurechts an der vormals geschenkten Liegenschaft an den Abgabepflichtigen (den Schenker) nicht zu einem Rückfall von Vermögen an den Abgabepflichtigen kommt). Im gegenständlichen Fall erfolgt eine Anknüpfung an zivilrechtliche Vorgänge (Kauf und Baurechtseinräumung). Auf Grund des Kaufvertrages wurde der KG nicht bloß das Eigentum am „nackten Grundstück“ übertragen, sondern sind hier Gegenstand des Erwerbes die Liegenschaften samt den darauf errichteten Gebäuden, die nach dem Grundsatz "superficies solo cedit" als unselbständige Bestandteile zum Grundstück gelten. Ein „Zurückbehalten der Verfügungsmacht“ an den Bauwerken ist ebenso wenig rechtlich möglich wie im Beschwerdefall VwGH 20.02.2003, 2000/16/0012, bei dem argumentiert wurde, die Verkäuferin habe sich die Verfügungsmacht an der Liegenschaft zurückbehalten. Nach § 6 Abs. 1 BauRG gilt das auf Grund des Baurechtes erworbene Bauwerk als Zugehör des Baurechtes und stehen nach § 6 Abs. 2 BauRG dem Bauberechtigten am Bauwerk die Rechte des Eigentümers und an dem Grundstücke, soweit im Baurechtsvertrag nichts anderes bestimmt ist, die Rechte des Nutznießers zu. Im gegenständlichen Fall wurden keine abweichenden Regelungen über die Benutzung der Grundstücke getroffen und kommen der Gemeinde erst durch die Bestellung des Baurechtes (wieder) die Rechte des Eigentümers an den Bauwerken zu und wird sie berechtigt, die Grundstücke wie ein Nutznießer zu benützen. Die Liegenschaft und das Baurecht stellen zwei als Rechtsobjekte verschiedene unbeweglichen Sachen dar. Der Grundeigentümer kann die Liegenschaft weiterhin frei veräußern, belasten und vererben, allerdings nur, soweit der Baurechtsvertrag keine Einschränkungen vorsieht. Der Baurechtsberechtigte ist auf Dauer des Baurechts Eigentümer des Bauwerks, er kann über das Baurecht frei verfügen und es auch unabhängig vom Grundstück belasten (OGH 9.6.2009, 5 Ob 94/09y). Durch die Einräumung des Baurechtes kommt es daher nicht zur Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges „Verkauf der Liegenschaften samt Gebäude“. Im ursprünglichen Baurechtsvertrag vom 22.1.2013 ist nach dem Erlöschen des Baurechtes noch der Abschluss eines Kaufvertrages für den Rückerwerb der Liegenschaften vorgesehen und ist auch keine Aufsandungserklärung für die Rückübertragung enthalten. Durch den Abschluss des Baurechtsvertrages vom 22. Jänner 2013 werden daher nicht die Tatbestandsvoraussetzungen nach § 17 GrEStG erfüllt. Zum Antrag vom 7.7.2014 - Aufhebungsvertrag vom 3.7.2014 Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass auf Grund der zeitlichen Abfolge ausgeschlossen ist, dass die Gemeinde durch den Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 ihre ursprüngliche Verfügungsmacht über die Liegenschaften wieder zurück erlangt hat und sie die Liegenschaften beispielsweise auch an einen Dritten verkaufen hätte können. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Aufhebungsvertrages am 3. Juli 2014 war die Gemeinde bereits durch die Unterzeichnung des neugefassten Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 - der bereits auch von der Aufsichtsbehörde genehmigt war - wiederum gebunden. Der Aufhebungsvertrag erfüllt daher nicht die Tatbestandsvoraussetzunge des § 17 GrEStG. Zum Antrag vom 10.3.2015 – Unmöglichkeit der Erfüllung des Rechtsgeschäftes Aufforderung durch die Aufsichtsbehörde vom 5.5.2014 (Pkt. 3.3.2. des Vorlageantrages) Die Aufforderung der Aufsichtsbehörde vom 5. Mai 2014 betrifft die Bestellung der weiteren Sicherheiten und nicht die Erfüllung des Kaufvertrages. Vertragsrücktritt (Pkt. 3.3.2. des Vorlageantrages) Der Kaufvertrag vom 22. Jänner 2014 sah im Punkt 11.1. ein Rücktrittsrecht für den Fall, dass die Einverleibung der Baurechte nicht binnen 9 Monate ab Eintritt der aufschiebenden Bedingung erfolgt, vor. Ein solcher Rücktritt hätte schriftlich erklärt werden müssen und wurde eine solche Erklärung (die auch der Genehmigung durch den Gemeinderat bedurft hätte) nicht vorgelegt. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass es vor der Neufassung des Kaufvertrages durch Abschluss des „Kauf-und Baurechtsvertrages“ am 4. Juni 2014 zu einem Rücktritt vom Vertrag gekommen ist. Wegfall der aufsichtsbehördlichen Genehmigung (Pkt. 3.4. des Vorlageantrages) Entgegen den Ausführungen der Bf. ist die aufsichtsbehördliche Genehmigung des Kaufvertrages nie weg gefallen. Die Aufsichtsbehörde hat im Bescheid vom 2. Juli 2014 ausdrücklich festgehalten, „dass die mit Bescheid der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 unter Punkt 1 genehmigte Maßnahme eines Grundverkaufes im Hinblick auf den Gesamtkaufpreis von € 24.716.016,-- und dessen Aufteilung auf die unverändert gebliebenen Liegenschaften durch die neue Vertragsabfassung (Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04. Juni 2014) unberührt bleibt und daher auch die Rechtskraft des Bescheides der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 betreffend diesen Genehmigungstatbestand weiter aufrecht ist.“ Unmöglichkeit des Erwerbsvorganges durch Erfüllung des adaptierten Vertragswerkes (Pkt. 3.5 des Vorlageantrages) und Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges durch Abschluss des adaptierten Vertrageswerkes (Pkt. 3.6 des Vorlageantrages) Wie bereits oben ausgeführt stellt das adaptierte Vertragswerk keinen eigenständigen Erwerbsvorgang dar und wird daher durch die nochmalige Beurkundung ein und desselben Erwerbsvorganges (verbunden mit der Abänderung einzelner Vertragspunkte) die bereits am 23. August 2013 entstandene Grunderwerbsteuerschuld nicht aufgehoben. Zum Antrag vom 15.9.2014 – Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4.6.2014 samt Nachtrag vom 28.7.2014 Der Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 sieht in Punkt 14.4. vor, dass sich die Parteien verpflichten „über die Ausformulierung des Kaufvertrages gemäß den zum Wirksamkeitszeitpunkt üblichen Bedingungen des redlichen Geschäftsverkehres eine Einigung zu treffen und an der Erstellung der verbücherungsfähigen Vertragsurkunde in der erforderlichen Form gehörig mitzuwirken“. Der Nachtrag vom 28. Juli 2014 enthält bereits ausdrücklich eine Aufsandungserklärung und wird die Gemeinde dadurch in die Lage versetzt, dass sie nach Ablauf des 31. August 2044 ohne Mitwirkung der KG das grundbücherliche Eigentum an den Liegenschaften samt Gebäude wieder zurück erhält. Da für das gegenständliche Verfahren die Aufsandungserklärung seitens der KG von Relevanz ist, kann dahin gestellt bleiben, ob für die Wirksamkeit der sonstigen im Nachtrag vom 28. Juli 2014 getroffenen Vereinbarungen seitens der Gemeinde ein Beschluss des Gemeinderates als willensbindendes Organ der Gemeinde bzw. eine Genehmigung der Aufsichtsbehörde erforderlich wäre. Wie bereits oben ausgeführt, findet nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes allerdings eine Wiederherstellung des früheren Zustandes auch in der Rückstellung der Gegenleistung, die der erste Erwerber dem Rückerwerber geleistet hat, durch diesen ihren Niederschlag. Muss der Rückerwerber, um die seinerzeit veräußerte Liegenschaft zurückzuerwerben, beim Rückerwerb mehr aufwenden, als er seinerzeit empfangen hat, dann erscheint es insoweit nicht gerechtfertigt, eine Steuerbegünstigung iSd § 17 GrEStG zu gewähren, weil kein vernünftiger Anlass besteht, dem Rückerwerber eine dem Zweck dieser Gesetzesstelle widersprechende Begünstigung einzuräumen. Für den Ersatz der werterhöhenden Aufwendungen am Grundstück kann also die Steuerfreiheit nicht gewährt werden (VwGH 12.10.1964, 767/64). Durch das Vertragskonvolut soll die KG für einen Zeitraum von 30 Jahren zivilrechtliche Eigentümerin der Liegenschaften sein und wird auch die Verfügungsmöglichkeit, die die Gemeinde über die Liegenschaften vor Abschluss des gesamten Vertragswerkes hatte, über einen Zeitraum von 30 Jahren entsprechend eingeschränkt. Im Gegenzug erhält die Gemeinde für 30 Jahre das Baurecht. Nach der gesamten Vertragskonzeption soll die Gemeinde ihre ursprüngliche freie und umfassende Rechtsstellung über die Liegenschaften samt Gebäude erst nach Bezahlung der letzten „Rückkaufsrate“ und mit dem Erlöschen der Baurechte (sowohl nach dem ursprünglichen Vertrag, als auch nach dem adaptierten Vertrag von 4. Juni 2014, das wäre der 1.8.2044) bzw. nach dem Nachtrag vom 28.7.2014 ein Monat nach dem Erlöschen der Baurechte, dh mit Wirkung zum 1.9.2044 wieder erlangen. Das bedeutet im Ergebnis, das nach dem Vertragszweck die KG und die Gemeinde eine Art „geteiltes Eigentum auf Zeit“ erhalten sollen. Ein Baurecht ist nach § 3 BauRG stets befristet (min 10, max 100 Jahre). Würde man den Wegefall des Baurechtes nach Ablauf der vereinbarten Zeit als Rückgängigmachung ansehen, wäre ein Baurechtserwerb nie Grest-pflichtig, obwohl Baurechte nach § 2 GrEStG explizit Grundstücken gleichgestellt werden. Durch die Rechtsprechung des VwGH (VwGH 21.1.1998, 97/16/0345) ist geklärt, dass bei einer sog. „sale and lease back Vereinbarung“ es dem Grundsatz, dass der (vormalige) Verkäufer der Liegenschaft jene Verfügungsmacht, die er vor Vertragsabschluss innehatte, wiedererlangen muss, nicht entgegen steht, dass der Leasinggeber während der Erfüllung der Vereinbarung zivilrechtlicher Eigentümer der Liegenschaft ist und der Beschwerdeführerin (nach Meinung der belangten Behörde) keine "allumfassende Verfügungsgewalt" über das Grundstück zusteht. Bei einer „sale and lease back Vereinbarung“ hat es der VwGH als ausreichend angesehen, dass nach Erfüllung der Vereinbarungen über die Rückgängigmachung des Erwerbes der Leasinggeberin von der Beschwerdeführerin die seinerzeitige Verfügungsmacht wieder erlangt wird. Keine Rechtsprechung liegt aber für einem Vertagskonvolut, bestehend aus „Verkauf mit gleichzeitiger Baurechtseinräumung im Gegenzug – Rückkauf durch die ursprüngliche Verkäuferin nach 30 Jahren“ vor. Die gegenständliche Vertragskonstruktion unterscheidet sich auch von der des Beschwerdefalles VwGH 20.2.2003, 2000/16/0012, bei der dem Erwerber nach Ablauf des Baurechtsdauer auch noch die Gebäude zufallen sollen. Hier wurde durch die Rückkaufvereinbarung mit Wirksamkeit mit/nach Erlöschen des Baurechtes weitere Verpflichtungsgeschäfte abgeschlossen durch die sichergestellt werden soll, dass die Gemeinde letztendlich nach 30 Jahren wieder die unbeschränkte Verfügungsmacht über die gesamten Liegenschaften samt Gebäude erhält. Durch die Vertragsgestaltung partizipiert die KG nicht an allfälligen Wertsteigerungen der Liegenschaften. Der Liegenschaftserwerb der KG ist letztendlich befristet. Nach dem Kommentar von Fellner, Rz 169 zu § 1 GrEStG sind die Rechtsfolgen einer Befristung ähnlich einer auflösenden Bedingung. Bei Eintritt einer auflösenden Bedingung sieht § 5 Abs. 2 BewG eine Berichtigung der Steuer vor, wobei die Festsetzung allerdings "nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbes" zu berichtigen ist. Es erscheint dem Senat sachgerecht, auch bei einer Art Befristung des Liegenschaftserwerbes die Grunderwerbsteuer von jener Gegenleistung zu erheben, die für den „tatsächlichen Wert des Erwerbes“ vom Erwerber erbracht wird. Für das „befristete“ Eigentum an den Liegenschaften für 30 Jahre räumt die KG der Gemeinde für 30 Jahre das Baurecht ein. Der Kaufpreis wird der KG von der Gemeinde hingegen in Raten samt Zinsen zurückgestellt. Es verbleibt daher hier an Gegenleistung letztlich für den Erwerb der KG die „Tauschleistung“: Baurecht für 30 Jahre.