BFG RV/7102115/2015

(i) Erstens betraf der Baurechtsvertrag nur einen Teil der verkauften Liegenschaften, sodass die wirtschaftliche Verfügungsmacht von vornherein nur teilweise bei der Verkäuferin verbleiben konnte. (ii) Zweitens wurden der Kauf- und der Baurechtsvertrag in dem vom Verwaltungsgerichtshof beurteilten Fall zwischen Vertragspartnern abgeschlossen, die weder wirtschaftlich identisch noch demselben Eigentümer zuzurechnen waren. (iii) Drittens sollten die Liegenschaften samt den darauf befindlichen Bauwerken nach Ablauf der Laufzeit des Baurechts an die Käuferin fallen, nicht an die Verkäuferin. Der Verwaltungsgerichtshof führte vor diesem Hintergrund - der wie gesagt entscheidende Unterschiede zu dem hier zu beurteilenden Vertragswerk aufweist - Folgendes aus: 'Die Beschwerdführerin vergleicht das hier gegenständliche Vertragsgeflecht mit einer 'sale and lease back Transaktion'; tatsächlich hat der Verwaltungsgerichtshof wie die Gegenschrift richtig aufzeigt, im Erkenntm's vom 21. Jänner 1998, Zl. 97/16/0345, bei einer derartigen Vertragskonstellation ausgesprochen, dass bezüglich des Leasingvertrages, bei dem vorgesehen war, dass mit Bezahlung der letzten Leasingrate das Eigentum an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmer zurückfällt, die Steuer gemäß § 17 Abs. 1 Z. 1 GrEStG nicht festzusetzen ist. Der grundlegende Unterschied zum Baurechtsvertrag besteht allerdings darin, dass hier nach Ablauf der Vertragsdauer nicht etwa das Grundstück an den Bauberechtigten übergeht, sondern vielmehr das Bauwerk in das Eigentum des Grundeigentümers (§ 9 Abs. 1 BauRG). Es kann somit keine Rede davon sein, dass der Baurechtsvertrag in Wirklichkeit die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Grundstück darstelle.“ Der Verwaltungsgerichtshof stützte seine Entscheidung, warum im Gegensatz zu einer "sale and lease back"-Transaktion von einer Steuerpflicht auszugehen sei, also einzig und allein darauf, dass nach Ablauf der Vertragsdauer nicht das Grundstück an den Verkäufer zurückfallen, sondern die Bauwerke in das Eigentum des Käufers übergehen sollten. In dem hier vom Bundesfinanzgericht zu entscheidenden Fall ist genau das Gegenteil der Fall. Wenn - wie in dem vom Bundesfinanzgericht zitierten Judikat des Verwaltungsgerichtshofs - das für die Unterscheidung zwischen (nicht der Steuer unterliegenden) "sale and lease back"-Transaktionen und anderen (der Steuer unterliegenden) Konstruktionen wesentliche Kriterium ist, ob nach Ablauf der Vertragsdauer alle vertragsgegenständlichen Objekte wieder an den ursprünglichen Verfügungsberechtigten zurückfallen, dann unterliegt der im Rahmen des hier anhängigen Beschwerdeverfahrens zu beurteilende Erwerbsvorgang gerade nicht der Grunderwerbsteuer. Anders als in dem vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fall haben sich die Vertragspartner im vorliegenden Fall bewusst dafür entschieden, es nicht zu dem in § 9 Abs 1 BauRG vorgesehenen Übergang der Bauwerke in das Eigentum des Erwerbers (dh der beschwerdeführenden, im alleinigen Eigentum der Gemeinde stehenden Gesellschaft) kommen zu lassen, sondern Stammliegenschaften und Bauwerke wieder in das Eigentum des ursprünglichen Veräußerers (dh der Gemeinde) zurückzuführen. Im Übrigen übt, wie ausgeführt, die Gemeinde die vollständige Kontrolle über die beschwerdeführende Gesellschaft aus, sodass die Verkäuferin auch nach Übergang des zivilrechtlichen Eigentums an die Käuferin während der gesamten Vertragsdauer die volle wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Liegenschaften besitzt. 5.4. Methodisch zutreffend wäre die vom Bundesfinanzgericht (vorläufig) gezogene Schlussfolgerung nur bei einem Kauf- und Baurechtsvertrag, der mit Ablauf der Vertragsdauer keine Rückübertragung des Eigentums an den Verkäufer vorsieht. Wird jedoch - wie im vorliegenden Fall - die vollständige Rückübertragung des Eigentums vereinbart, so kann die Einräumung des Baurechts nicht isoliert davon betrachtet werden, sondern muss im Kontext der Gesamtvereinbarung gesehen werden. Bei strikt isolierter Betrachtung der einzelnen im Rahmen einer "sale and lease back"-Transaktion abgeschlossenen Rechtsgeschäfte (Verkauf, Leasing, Rückfall des Eigentums an den früheren Verkäufer und nunmehrigen Leasingnehmerer) hätte der Verwaltungsgerichtshof niemals zu der von ihm entwickelten Judikaturlinie gelangen können, auf die sich die nunmehr seit Jahrzehnten praktizierte Befreiung solcher Transaktionen von der Grunderwerbsteuer gründet. Dem vom Bundesfinanzgericht angeführten Judikat, aus dem sich vermeintlich der fundamentale Unterschied zwischen Baurechtsvertrag und "sale and lease back" ergeben soll, lag eine Gesamtbetrachtung der Vereinbarungen zugrunde - eine Gesamtbetrachtung, die in dem vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen konkreten Einzelfall eben den oben dargestellten "grundlegende[n] Unterschied" zu einem "sale and lease back" aufzeigte. Im hier vorliegenden Fall ergibt eine Gesamtbetrachtung des (adaptierten) Kauf- und Baurechtsvertrags allerdings eine fundamentale Übereinstimmung mit einer "sale and lease back"-Transaktion. Gerade das zitierte Judikat spricht also eindeutig für eine Übertragung der vom Verwaltungsgerichtshof zum "sale and lease back" entwickelten Judikatur auf den vorliegenden Fall - und damit für eine Befreiung der gesamten Transaktion von der Grunderwerbsteuer. 6. Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nach § 17 GrEStG 6.1. Allgemeines zu § 17 GrEStG Dass die Tatbestandsvoraussetzungen für ein Vorgehen nach § 17 GrEStG im vorliegenden Fall erfüllt sind, wurde in der als Bescheidbeschwerde zu behandelnden Berufung sowie im Vorlageantrag mit ausführlicher Begründung dargelegt. Zu drei vom Bundesfinanzgericht angeführten allgemeinen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit von § 17 GrEStG erscheinen allerdings ergänzende Bemerkungen angezeigt: (i) Erstens führt das Bundesfinanzgericht an, zur Erreichung der Begünstigung nach § 17 GrEStG müssten die vom Erwerber bereits erbrachten Leistungen zurückgegeben werden. Ebenso müsse auch ein anderer schon eingetretener wirtschaftlicher Erfolg rückgängig gemacht werden. Dazu ist festzuhalten, dass Zinsen, die als Ausgleich jenes Vorteils dienen, den der Veräußerer aus der zu seinen Gunsten erfolgten Liquiditätsverschiebung bis zur Rückstellung der vom Erwerber erbrachten Leistungen gezogen hat, nicht Teil des rückgängig zu machenden wirtschaftlichen Erfolgs sind. Wenn also wie im vorliegenden Fall der Verkäufer die Verfügungsmacht über die Grundstücke, die er vor Vertragsabschluss innehatte, erst nach längerer Zeit in vollem Umfang wiedererlangt, kann ein Vorgehen nach § 17 GrEStG nicht schon allein deshalb ausgeschlossen werden, weil für die (vorübergehende) Liquiditätsverschiebung angemessene Zinsen in marktkonformer Höhe vereinbart werden. (ii) Zweitens führt das Bundesfinanzgericht an, für den Ersatz werterhöhender Aufwendungen am Grundstück könne die Steuerfreiheit nach §17 GrEStG nicht gewährt werden. Dazu ist zu bemerken, dass in diesem Fall nur die Differenz zwischen Kaufpreis und Rückkaufpreis der Steuer unterliegen kann, keinesfalls jedoch der gesamte (Rück-)Kaufpreis. Nur diese Differenz entspricht nämlich wirtschaftlich dem Ersatz werterhöhender Aufwendungen und spiegelt damit die (nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs nicht der Begünstigung nach §17 GrEStG zugängliche) Wertsteigerung wider. (iii) Drittens führt das Bundesfinanzgericht an, bei einer vor Ablauf der Dreijahresfrist vereinbarten Rückübertragung, bei der die Aufsandungserklärung erst nach Ablauf dieser Frist erfolgt, seien die Voraussetzungen von § 17 Abs 1 Z 1 GrEStG nicht erfüllt, weil der ursprüngliche Veräußerer ohne weitere Mitwirkung des Intabulierten in die Lage versetzt werden müsse, sein Eigenturn eintragen zu lassen; dabei stützt sich das Bundesfinanzgericht lediglich auf berufungsbehördliche Spruchpraxis, nicht jedoch auf höchstgerichtliche Rechtsprechung. Im vorliegenden Fall müsste demzufolge die Gemeinde - ohne dass es des Abschlusses weiterer Vereinbarungen bedürfe - wiederum einen Anspruch auf (Rück-)Übereignung der Grundstücke von der beschwerdeführenden Gesellschaft erworben haben. Dazu ist festzuhalten, dass die Aufsandungserklärung für die Rückübereignung in dem Nachtrag vom 28.07.2014 enthalten ist, also jedenfalls vor Ablauf der Dreijahresfrist erfolgt ist. Die Gemeinde hat damit einen Anspruch auf Rückübereignung der Grundstücke erworben und wird aufgrund der vorhandenen Aufsandungserklärung im Sinn der vom Bundesfinanzgericht angeführten Spruchpraxis in die Lage versetzt, ohne weitere Mitwirkung des Intabulierten ihr Eigentum eintragen zu lassen. Im Übrigen hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner auf den vorliegenden Fall übertragbaren "sale and lease back"-Entscheidung (auf die sich auch das Bundesfinanzgericht beruft) keineswegs darauf abgestellt, ob in den zugrundeliegenden Vereinbarungen eine Aufsandungserklärung enthalten ist - jener Vertrag, in dem eine solche Erklärung enthalten gewesen sein könnte, lag dem Verwaltungsgerichtshof seinerzeit gar nicht vor (und wurde offensichtlich auch nicht als entscheidungswesentlich angesehen). Ganz im Gegenteil zu der vom Bundesfinanzgericht zitierten behördlichen Spruchpraxis hat der Verwaltungsgerichtshof in einer anderen Grunderwerbsteuersache entschieden, dass die Aufsandungserklärung des Verkäufers und die Beglaubigung der Unterschriften "nur Voraussetzungen für die Eintragung des Eigentumsrechtes, aber nicht für die obligatorische Verpflichtung aus dem Kaufvertrag" sind und somit auch ohne Aufsandungserklärung ein gültiger Abschluss eines Verpflichtungsgeschäfts vorliegt, welches einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks im Sinn von § 1 Abs 1 GrEStG begründet. Es sind daher schon auf Basis des Vertragswerks vom 04.06.2014 - ohne den Nachtrag vom 28.07.2014 - alle Voraussetzungen für ein Vorgehen nach § 17 GrEStG erfüllt. 6.2. Zum Antrag vom 15.10.2013 - Baurechtsvertrag vom 22.01.2013 Wenn das Bundesfinanzgericht (im Kontext des ursprünglichen Vertragswerks vom 22.01.2013) ausführt, der beschwerdeführenden Gesellschaft sei nicht bloß das Eigentum am "nackten Grundstück" übertragen worden, sondern Gegenstand des Erwerbs seien die Liegenschaften samt den darauf errichteten Gebäuden, so ist dazu zu entgegnen, dass dies nur bei einer isolierten, strikt formalistischen, von den Intentionen des Gesetzgebers und der Vertragspartner losgelösten Betrachtungsweise zutreffend wäre. Anders als in dem vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fall hat sich die Verkäuferin nicht einfach nur "die Verfügungsmacht an der Liegenschaft zurückbehalten”, sondern sie hat einen unmittelbar durchsetzbaren Anspruch auf Rückübereignung der Grundstücke erworben und wird aufgrund der vorhandenen Aufsandungserklärung ohne weitere Mitwirkung der Käuferin in die Lage versetzt, ihr Eigentum ins Grundbuch eintragen zu lassen und damit wieder dieselbe Rechtsstellung wie vor Abschluss des Vertragswerks zu erlangen. (Auf den elementaren Unterschied, dass in dem vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fall die Liegenschaften samt den darauf befindlichen Bauwerken nach Ablauf der Laufzeit des Baurechts an die Käuferin fallen, in dem hier vorliegenden Fall hingegen an die Verkäuferin, wurde bereits hingewiesen; ebenso darauf, dass der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuer nicht darauf abstellt, ob in den zugrundeliegenden Vereinbarungen eine ausdrückliche Aufsandungserklärung enthalten ist.) Dasselbe gilt sinngemäß für die vom Bundesfinanzgericht mitgeteilte vorläufige Rechtsauffassung, wonach „der Gemeinde erst durch die Bestellung des Baurechtes (wieder) die Rechte des Eigentümers an den Bauwerken zu[kommen]" und es durch die Einräumung des Baurechts "nicht zur Rückgängigmachung des Erwerbsvorganges 'Verkauf der Liegenschaften samz Gebäude' ” komme: (i) Erstens erlangt die Gemeinde - wenn der Kauf- und Baurechtsvertrag methodisch korrekt als Ganzes rechtlich beurteilt wird - durch dasselbe Vertragswerk, mit dem sie das Eigenturn an den Grundstücken (vorübergehend) aufgibt, umgehend wieder die Rechte des Eigentümers an den Bauwerken. (ii) Zweitens kommt es durch die Einräumung des Baurechts, wenn schon nicht zur Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs "Verkauf der Liegenschaften samt Gebäuden", so doch eindeutig zur Rückgängigmachung des (Teil-)Erwerbsvorgangs "Verkauf der Gebäude". Zur Rückgängigmachung des (Teil-)Erwerbsvorgangs "Verkauf der Liegenschaften ohne Gebäude" kommt es durch die Rückübertragung der Grundstücke bei Ablauf der Vertragsdauer. Entscheidend ist, dass nach Ablauf der Vertragsdauer des Kauf- und Baurechtsvertrags die Verkäuferin wieder dieselbe Rechtsstellung wie vor Abschluss des Vertragswerks erlangt - dieser Zustand wird spätestens am 01.09.2044 mit dem automatschen Rückfall an die Gemeinde nach dem einen Monat zuvor (am 01.08.2044) bewirkten Erlöschen des Baurechts erreicht. Sogar die belangte Behörde bestätigt in ihrer Beschwerdevorentscheidung vom 22.01.2015, dass 'die Marktgemeinde nach Ablauf des Kauf- und Baurechtsvertrages dieselbe Rechtsstellung innehat wie vor Abschluss der Verträge". 6.3. Zum Antrag vom 07.07.2014 - Aufhebungsvertrag vom 03.07.2014 Zu dem Aufhebungsvertrag vom 03.07.2014 bemerkt das Bundesfinanzgericht, es gebe keine Anhaltspunkte für einen entsprechenden Gemeinderatsbeschluss und eine aufsichtsbehördliche Genehmigung. In Bezug auf das vorliegende Beschwerdeverfahren ist zunächst darauf hinzuweisen, dass sich der angefochtene Abgabenbescheid und der Vorhalt vom 08.03.2017 nicht an die Gemeinde richten, sondern an die Marktgemeinde X Betriebs- und LiegenschaftsgesmbH & Co KG. In der Gesellschafterversammlung der beschwerdeführenden Gesellschaft wurde über das gesamte Vertragswerk inklusive Aufhebungsvereinbarung am 25.06.2014 ein ordnungsgemäßer Beschluss gefasst, und zwar unter Mitwirkung des Bürgermeisters, des Vizebürgermeisters, des Geschäftsführers sowie eines Prokuristen der Komplementärin. In Bezug auf die Gemeinde (die nicht Partei dieses Verfahrens ist) ist festzuhalten, dass der Aufhebungsvertrag vom 03.07.2014 keine Leistungspflichten der Gemeinde statuiert, sondern lediglich einen noch nicht durchgeführten Vertrag, dessen Abschluss vom Gemeinderat genehmigt worden war, vollständig aufhebt. Da der Aufhebungsvertrag weder eine Veräußerung noch einen Erwerb von unbeweglichem Vermögen vorsieht, liegt keine nach § 35 NÖ GO 1973 dem Gemeinderat vorbehaltene Angelegenheit sowie keine nach § 90 Abs 1 NÖ GO 1973 genehmigungspflichtige Maßnahme vor. Zudem schließt die vom Gemeinderat und von der Gesellschafterversammlung erteilte Zustimmung zu dem adaptierten Vertragswerk vom 04.06.2014 zwingend auch die Zustimmung zur Auflösung des alten Vertragswerks mit ein - ein "doppelter Verkauf“ der Liegenschaften durch die Gemeinde an die beschwerdeführende Gesellschaft wäre unsinnig und denkunmöglich. Abgesehen von diesen Tatsachen, aus denen sich die Gültigkeit und Rechtswirksamkeit des Aufhebungsvertrags vom 03.07.2014 ergibt, bilden nach der vom Bundesfinanzgericht mitgeteilten vorläufigen Rechtsauffassung der Berichterstatterin das ursprüngliche Vertragswerk vom 22.01.2013 und das adaptierte Vertragswerk vom 04.06.2014 einen einheitlichen Erwerbsvorgang, sodass es auf die rechtliche Qualifikation des Aufhebungsvertrags sowie auf die zeitliche Abfolge im Verhältnis zum adaptierten Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04.06.2014 im Ergebnis nicht ankommt. 6.4. Zum Antrag vom 15.09.2014 – Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04.06.2014 samt Nachtrag vom 28.07.2014 Zu dem Nachtrag vom 28.07.2014 bemerkt das Bundesfinanzgericht ebenfalls, es liege dazu kein Beschluss des Gemeinderats als willensbildendes Organ der Gemeinde vor und es sei keine Genehmigung der Aufsichtsbehörde eingeholt worden. Dieser Bemerkung ist wiederum entgegenzuhalten, dass der Nachtrag vom 28.07.2014 keine über das adaptierte Vertragswerk vom 04.06.2014 hinausgehenden Leistungspflichten der Gemeinde statuiert. Der Nachtrag vom 28.07.2014 ist daher weder eine nach § 35 NÖ GO 1973 dem Gemeinderat vorbehaltene Angelegenheit noch eine nach § 90 Abs 1 NÖ GO 1973 genehmigungspflichtige Maßnahme. Die Maßnahmen, deren Durchführung durch den Nachtrag vom 28.07.2014 klargestellt werden sollte, wurden, soweit sie genehmigungspflichtig waren, mit den Bescheiden der Niederösterreichischen Landesregierung vom 19.06.2013 und 02.07.2014 genehmigt. An dem Bescheid vom 02.07.2014 ist im Übrigen zu ersehen, dass nicht das Vertragswerk als solches, sondern (wie im Gemeinderecht üblich und im Übrigen auch sinnvoll) die darin vorgesehenen Maßnahmen Gegenstand der aufsichtsbehördlichen Genehmigung sind - eben deshalb blieb die Rechtskraft des Genehmigungsbescheids vom 19.06.2013 in Bezug auf bestimmte auch im adaptierten Vertragswerk vom 04.06.2014 enthaltene Maßnahmen aufrecht, In derselben Weise blieben auch die mit dem Bescheid vom 02.07.2014 genehmigten Maßnahmen durch den (zur Klarstellung und Konkretisierung abgeschlossenen) Nachtrag vom 28.07.2014 unberührt. Zu der durch § 90 Abs 3 Satz 2 NÖ GO 1973 statuierten Rechtsfolge, dass bis zum Vorliegen der aufsichtsbehördlichen Genehmigung „für die Gemeinde keine Leistungspflicht [entsteht]“, kann es in Bezug auf den Nachtrag vom 28.07.2014 im Übrigen schon begrifflich nicht kommen, weil der Nachtrag keine (weiteren) Leistungspflichten der Gemeinde vorsieht. Weiters enthält der vom Gemeinderat beschlossene und von der Aufsichtsbehörde genehmigte Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04.06.2014 eine umfassende Änderungsvolmacht. Mit dieser Vollmacht wurde der einvernehmlich bestellte Treuhänder ermächtigt, etwaige für die grundbücherliche Durchführung notwendige Nachträge zur Klarstellung, Änderung oder Ergänzung zu fertigen und alle zur grundbücherlichen Durchführung des Vertrags erforderlichen Schritte zu setzen. Die im Nachtrag vom 28.07.2014 enthaltene Aufsandungserklärung ist eine für die grundbücherliche Durchführung notwendige Ergänzung des Vertragswerks vom 04.06.2014. Speziell für diese Maßnahme lag also jedenfalls bereits ein vorab erteilte Genehmigung durch den Gemeinderat und die Aufsichtsbehörde vor. Im Übrigen kann weder dem Gemeinderat noch der Aufsichtsbehörde unterstellt werden, sie hätten einem Verpflichtungsgeschäft (Kauf- und Baurechtsvertrag) die Genehmigung erteilen und zugleich dem dazugehörigen Erfüllungsgeschäft (Aufsandungserklärung) die Genehmigung versagen wollen - eine derartige Vorgehensweise wäre völlig widersinnig, rechtswidrig und stünde in eklatantem Widerspruch zu dem fundamentalen Grundsatz von Treu und Glauben. Der Nachtrag vom 28.07.2014 wurde ordnungsgemäß notariell beglaubigt - und zwar zeitgleich mit dem Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04.06.2014 - und vom Bürgermeister sowie von drei Gemeinderatsmitgliedern unterfertigt. Eine aufsichtsbehördliche Genehmigung war, wie soeben dargestellt, nicht erforderlich. Es besteht somit nicht der geringste Anlass, an der Rechtswirksamkeit dieses Nachtrags zu zweifeln. Folglich ist dem Beschwerdeverfahren das adaptierte Vertragswerk vom 04.06.2014 in der Fassung des Nachtrags vom 28.07.2014 zugrunde zu legen. 6.5. Zu allen Anträgen nach § 17 GrEStG - Rückstellung der Gegenleistung In Bezug auf die von uns mehrfach dargelegte Rückstellung der Gegenleistung nimmt das Bundesfinanzgericht Bezug auf eine Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs, wonach ein Rückerwerber, der für den Rückerwerb der seinerzeit veräußerten Liegenschaft mehr aufwenden muss, als er seinerzeit empfangen hat, "insoweit“ nicht die Steuerbegünstigung nach § 17 GrEStG erlangen könne. Es sei daher auch entscheidungswesentlich, welche Gegenleistung die beschwerdeführende Gesellschaft beim Erwerbsvorgang zu erbringen hat und welche Gegenleistung für den Rückerwerb zu leisten ist. In diesem Zusammenhang ist nochmals darauf hinzuweisen, dass demzufolge nur die Differenz zwischen Kaufpreis und Rückkaufpreis der Steuer unterliegen kann, nicht jedoch der gesamte (Rück-)Kaufpreis. Nur diese Differenz entspricht nämlich wirtschaftlich dem Ersatz werterhöhender Aufwendungen und spiegelt damit die (nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs im Allgemeinen nicht der Begünstigung nach § 17 GrEStG zugängliche) Wertsteigerung wider. Eine Steuerpflicht könnte somit nach dem derzeitigen Ermittlungsstand des Bundesfinanzgerichts allenfalls für den Differenzbetrag zwischen dem Kaufpreis (ca EUR 24,7 Mio) und dem "Rückzahlungsbetrag" bestehen. Dieser "Rückzahlungsbetrag" beträgt jedoch entgegen der Annahme des Bundesfinanzgerichts keinesfalls EUR 30,5 Mio. Dieser Betrag hat nichts mit dem (Rück-)Kaufpreis oder mit dem Kauf- und Baurechtsvertrag zu tun, sondern entspricht lediglich dem Nominale der von der beschwerdeführenden Gesellschaft begebenen Anleihe. Der Erlös aus der Anleihe wurde zu einem erheblichen Teil für ganz andere Zwecke verwendet. Selbst auf Basis der vorläufigen Annahmen des Bundesfinanzgerichts (nach den Ausführungen in der vorliegenden Stellungnahme erfüllt das adaptierte Vertragswerk vom 04.06.2014 idF des Nachtrags vom 28.07.2014 die Tatbestandsvoraussetzungen von § 17 GrEStG) zeigt sich, dass der belangten Behörde eine krasse Fehlbeurteilung unterlaufen ist und niemals eine Steuer in solcher Höhe vorgeschrieben werden hätte dürfen. Der angefochtene Bescheid ist somit jedenfalls rechtswidrig. 7. Anträge Aus den angeführten Gründen stellen wir somit den ANTRAG, [...] als Zeugen einzuvernehmen und wiederholen unsere bereits in der Berufung vom 23.12.2013 sowie im Vorlageantrag vom 10.03.2015 gestellten ANTRÄGE, - eine mündliche Verhandlung durchzuführen, - die Entscheidung durch einen Senat zu treffen sowie - der als Bescheidbeschwerde zu behandelnden Berufung stattzugeben und den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben bzw die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer auszusprechen.“ Der Stellungnahme wurden folgende Unterlagen als Beilagen angeschlossen: [...] 5. Stellungnahme des Finanzamtes vom 25. Juli 2017 Das Finanzamt gab mit Schriftsatz vom 25. Juli 2017 zum Vorhalt und Ermittlungsauftrag vom 8. März 2017 folgende Stellungnahme ab: „Das Finanzamt verweist auf sein bisheriges Vorbringen. Die darin vertretene Rechtsansicht wird seitens des Finanzamtes aufrechterhalten. Die Ausführungen des BFG bestätigen die Rechtsansicht des Finanzamtes, dass durch den Kaufvertrag und den Baurechtsvertrag zwei grunderwerbsteuerbare (und auch grunderwerbsteuerpflichtige) Rechtsgeschäfte abgeschlossen wurden. Die wechselseitige Hingabe von Grundstücken iSd § 2 GrEStG ist als Tausch zu werten. Die Bemessungsgrundlage ist beim Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung, sohin das vom Erwerber des eingetauschten Grundstückes hingegebene Grundstück. Zu bewerten sind diese Tauschleistungen gemäß § 10 BewG mit dem gemeinen Wert. Die Gegenleistung der Bf für den Erwerb der Liegenschaften besteht in der Einräumung des Baurechtes und in der Leistung des Kaufpreises. Für diese Gegenleistung erhält die Bf die Liegenschaften sowie den Bauzins. Die Bemessungsgrundlage ist nach der Proportion gesamtes erworbenes Vermögen : gemeinen Wert der erworbenen Grundstücke = Gegenleistung : X zu ermitteln. Die proportionale Aufteilung könnte unterbleiben, wenn - wie die Bf ausführt - die jährlichen Zahlungen in Höhe von € 1,741.224,00 kein Entgelt für die Einräumung des Baurechtes, sondern Zahlungen für den Rückerwerb der Liegenschaften darstellen und die 2014 abgeschlossenen Verträge als Ergänzung/Nachtrag zum Baurechtsvertrag vom 22.1.2013 gesehen werden. Diesfalls würde die gesamte Gegenleistung auf den Erwerb der Liegenschaften durch die Bf. entfallen. Das Finanzamt vertritt jedoch die Ansicht, dass der Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4.6.2014 samt dazu errichteten Nachträgen nicht als Nachtrag zum ursprünglichen Vertragswerk vom 22.1.2013 gesehen werden kann. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass am 3.7.2014 ein Aufhebungsvertrag errichtet wurde, mit dem die ursprünglichen Verträge aufgehoben wurden. Dass steuerrechtlich die Begünstigung gemäß § 17 GrEStG nicht anwendbar ist, wurde in den bisherigen Ausführungen des Finanzamtes bereits dargestellt. Mit neugefasstem Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4.6.2014 wurden einerseits die Liegenschaften von der Gemeinde an die Bf veräußert, im Gegenzug der Gemeinde von der Bf. ein Baurecht eingeräumt. Übermittelt werden neben dem von der Bf dem Finanzamt überreichten Gutachten auch diverse Abfragen und Bescheide betreffend Einheitswerte. Bemerkt wird, dass nach den Bestimmungen des GrEStG in der zum Stichtag 22.1.2013 geltenden Fassung die Grunderwerbsteuer grundsätzlich von der Gegenleistung zu berechnen ist. Die Berechnung der Steuer hat vom Wert des Grundstückes zu erfolgen, wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes. Als Wert des Grundstückes ist das Dreifache des Einheitswertes anzusetzen. Weist der Steuerschuldner nach, dass der gemeine Wert des Grundstückes im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als der dreifache Einheitswert, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend. Die Einheitswerte der Liegenschaften dürften im gegenständlichen Fall für die Berechnung der Grunderwerbsteuer nicht von Bedeutung sein, zumal hinsichtlich der Liegenschaften ein Gutachten vorliegt.“ Der Stellungnahme angeschlossen wurden folgende Unterlagen: - Einheitswertaufstellung samt Beilagen - Auskunftsersuchen des FA an Bf. vom 20.3.2017 betreffend gemeiner Werte - Schriftsatz der Bf. vom 15.5.2017 über Urkundenvorlage samt (i) Gutachten zur Feststellung des Bodenverkehrswertes vom 28.11.2012 (inklusive Anhang), erstellt von dem gerichtlich beeideten Sachverständigen SV (ii) Bandbreiteneinschätzung des Gebäudewerte (Bauwerte) und anteiligen Außenanlange in Kohäsion mit den Verkehrswerten vom 22.05.2013, erstellt von dem gerichtlich beeideten Sachverständigen SV. 6. Mitteilung mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung Mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung wurden der Bf. die Stellungnahme des Finanzamtes vom 25.7.2017 sowie die Einheitswertaufstellung samt 12 Beilagen übermittelt und dazu Folgendes mitgeteilt: „Nach dieser Aufstellung beträgt der Einheitswert aller von der Bf. erworbenen Liegenschaften samt Zubehör (=Gebäude) € 1.547.235,00, sodass die Mindestbemessungsgrundlage für den Erwerb der Bf. € 4.641705,00 (€ 1.547.235,00 x 3) beträgt. Bei einer rechtlichen Beurteilung des Vertragskonvolutes als Tausch wäre nach dem derzeitigen Ermittlungsstand auf Grund der Gutachten, die die Bf. dem Finanzamt übermittelt hat, von folgenden Wertansätzen auszugehen: Gemeiner Wert der von der Bf. erworbenen Liegenschaften samt Zubehör (= Gebäude) insgesamt € 46.815.300,00 (€ 27.515.000,00 Grundstückswert+€ 19.300.000,00 Gebäudewert). Gemeiner Wert des für 30 Jahre von der Bf. an die Gemeinde eingeräumten Baurechtes samt Zubehör € 28.089.180,00 (60% des Boden- und Gebäudewertes iHv € 46.815.300,00 gemäß § 56 Abs. 3 BewG iVm § 56 Abs 4 BewG - siehe dazu Twaroch/Wittmann/Frühwald, Kommentar zum BewG, Rz 10 zu § 56). Daneben wurde ein Kaufpreis iHv € 24.716.016,00 vereinbart, sodass sich eine Gesamtgegenleistung für den Erwerb der Bf. iHv € 52.805.196,00 ergäbe. • Falls der Senat den Angaben der Bf. folgend von einer - nach Erlöschen des Baurechtes - vereinbarten Rückübertragung der Liegenschaft unter Rückzahlung des Barkaufpreises (samt Zinsen) ausginge, würde sich nach dem derzeitigen Ermittlungsstand - selbstverständlich unvorgreiflich der Entscheidung durch den gesamten Senat - bei Anwendung der Bestimmung des § 17 GrEStG eine Bemessungsgrundlage iHv € 28.089.180,00 (gemeiner Wert des eingeräumten Baurechtes) verbleiben. • Da bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer unter Beachtung der vorliegenden Anträge gemäß § 17 GrEStG keine Ermessensentscheidung zu fällen ist, wird der Inhalt der Gespräche der Vertreter der Bf. mit Organen des Finanzamtes derzeit als nicht entscheidungsrelevant angesehen. Die von der Bf. beantragten Zeugen werden daher nicht zur mündlichen Verhandlung geladen. Es steht der Bf. jedoch frei, informierte Vertreter bzw. sonstige Personen, die über den Vertragszweck Auskunft geben könnten, zur Verhandlung mitzunehmen.“ 7. Mündliche Verhandlung vor dem Senat In der am 11. Oktober 2017 durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem Senat wurde von der Berichterstatterin vorgetragen, wie sich der Sachverhalt derzeit für sie darstelle. Zu den mit der Ladung mitgeteilten Wertansätzen wurde angemerkt, dass eine nochmalige Durchsicht der Gutachten ergeben habe, dass darin auch Liegenschaften enthalten sind, die nicht vertragsgegenständlich sind („Mittelschule+Sporthalle“) und daher von folgenden Beträgen ausgegangen werde: Gesamtwert der Liegenschaften samt Zubehör: € 34.685.200,00 (€ 22.885.200,00 Bodenwert + € 11.800.000,00 Gebäudewert). Wert des Baurechtes samt Zubehör: € 20.811.120,00 (60% von € 34.685.200,00) Gesamtgegenleistung für den Erwerb der Liegenschaften samt Zubehör: € 45.527.136,00 (Kaufpreis € 24.716.061,00 + Wert des Baurechtes € 20.811.120,00). Auf die Frage der Vorsitzenden, ob es zum vorgetragenen Sachverhalt noch Ergänzungen gebe, erklären die Parteien: „PV: Uns ist wichtig, nochmals explizit festzuhalten, dass der Finanzierungszweck immer im Vordergrund gestanden ist. Die Konzeption diente der Entlastung und Konsolidierung der Gemeinde. Es ging um die langfristige Finanzierung von Investitionsprojekten. Der Zweck und die Intention sind in allen Urkunden dargelegt und hat sich zu keiner Zeit geändert. Dieser Zweck wurde auch nie verschleiert oder unvollständig gegenüber der Abgabenbehörde dargestellt. Die Gemeinde hat ihre Verfügungsmacht nie aufgegeben, es wurde und wird auch weiterhin so praktiziert. Es sollte eine bloße Sicherungsübereignung der Liegenschaften sein und kam den Verträgen Kreditfunktion zu. Die Verfügungsmacht ist immer bei der Gemeinde geblieben, da die Gemeinde und die KG wirtschaftlich immer als Einheit zu betrachten sind. Nach Ablauf der 30jährigen Laufzeit wird der ursprüngliche Zustand wieder hergestellt. Die KG nimmt nicht an Wertsteigerungen oder an Wertminderungen der Liegenschaften teil. Durch den Kaufvertrag und Baurechtsvertrag war immer sichergestellt, dass der ursprüngliche Zustand wieder hergestellt wird. Der Kaufpreis wird zur Gänze inkl. Zinsen zurückgestellt. Nach Ende der Laufzeit fällt das Bauwerk nicht an den Grundeigentümer sondern an die Baurechtsnehmerin = Gemeinde. Hier wurde eine Vertragsgestaltung gewählt, die von den üblichen Regelungen im Baurechtsgesetz abweichen. Die Grundstücke fallen nach Ablauf der Laufzeit an die Gemeinde zurück. Es ist wie bei einem sale and lease back Vertrag, bei dem auch die Liegenschaft nach Ende der Laufzeit an den ursprünglichen Verkäufer zurückfällt. Es war eine ernsthafte Rückgängigmachung. Die Verträge vom 22. Jänner 2013, vom 4. Juni 2014 und vom 3. Juli 2014 einschließlich des Nachtrages vom 28. Juli 2014 waren als einheitliches Vertragswerk intendiert und es sollte daher kein weiterer Erwerbsvorgang verwirklicht werden. Der Baurechtsvertrag war von der Gemeinde als Teilrückgängigmachung des Verkaufes intendiert. Es handelt sich zwar um unterschiedliche Rechte, aber der Vertragszweck war die teilweise Rückgängigmachung. Die Gebäude sollten effektiv nie übertragen werden und die Verfügungsmacht darüber sollte immer bei der Gemeinde bleiben. Der operative Betrieb der vertragsgegenständlichen Liegenschaften wurde und wird vor und nach Abschluss der Verträge in vollkommen gleicher Weise bewerkstelligt. FA: Zum Sachverhalt gibt es von unserer Seite keine Ergänzungen. Auf die Frage der Vorsitzenden, ob es zu den mitgeteilten Wertansätzen der Liegenschaften bzw. des Baurechtes noch Ergänzungen gebe, erklärt der PV: „nein“ Zur rechtlichen Beurteilung führte der PV aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und ergänzte: „Es war ein reines Finanzierungsgeschäft. Die Verfügungsmacht ist immer bei der Gemeinde geblieben. Es sind keine Erwerbsvorgänge, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, verwirklicht worden. Jedenfalls der Normzweck des § 17 GrEStG ist erfüllt. Dazu wird auf die Entscheidung des VwGH 97/16/0345 (sale and lease back-Entscheidung) verwiesen. Danach sollen Vorgänge, deren wirtschaftliche Auswirkung wieder beseitigt werden, nicht mit Steuer belastet werden. Zweck des Vertragswerkes ist hier ebenso nicht der Übergang von Grundstücken, sondern die langfristige Finanzierung von Investitionsprojekten. Das Eigentum von Liegenschaften wurde wie im Beschwerdefall „sale and lease back“ auch hier zur Sicherung übereignet. Dazu erwiderte das FA Folgendes: „Wenn gar keine Vorgänge stattgefunden haben (wegen der Finanzierung), dann kann kein Anwendungsbereich für § 17 GrEStG vorliegen. Wenn kein Rechtsgeschäft geschlossen wurde, kann ich es auch nicht aufheben. Das Finanzamt ist allerdings der Ansicht, dass Erwerbsvorgänge stattgefunden haben, Kaufvertrag und Baurechtsvertrag. Auch eine Sicherungsübereignung ist ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang i.S. des § 1 GrEStG nach den Kommentaren von Fellner und Arnold. Nach der Klarstellung des PV, dass es unzweifelhaft sei, dass es sich um an sich grunderwerbsteuerbare Vorgänge handelt, führte das FA weiter aus wie Folgt: „Wir verweisen auf unseren bisherigen Ausführungen wonach § 17 GrEStG nicht anwendbar ist. Auch wenn die Verträge aus dem Jahr 2013 mit Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 formell aufgehoben wurden, wird dadurch nicht die Steuerschuld für die Verträge aus dem Jahre 2013 beseitigt. Bei Abschluss des Aufhebungsvertrages vom 3. Juli 2014 lag bereits der rund ein Monat vorher neu gefasste Kauf- und Baurechtsvertrag vor, zwischen denselben Vertragsparteien. Die Verfügungsmacht kann daher durch den Aufhebungsvertrag nicht mehr an die Gemeinde zurückgefallen sein. Die Gemeinde hätte nicht mehr die Möglichkeit gehabt, die Liegenschaften an einen x-beliebigen Dritten zu verkaufen. Dazu gibt es Judikatur des VwGH und ist daher der Aufhebungsvertrag kein Anwendungsfall des § 17 GrEStG. Dem erwiderte der PV: „Aufgrund der wirtschaftlichen Einheit zwischen der Gemeinde und KG hat die Gemeinde die Verfügungsmacht nie aufgegeben und konnte daher die Verträge auch aufheben. Der Aufhebungsvertrag hat Klarstellungsfunktion, um darzulegen, dass der alte Vertrag vom 22. Jänner 2013 durch das Vertragswerk vom 4. Juni 2014 ersetzt wird. Auch die Aufsichtsbehörde hat alle Verträge als Einheit betrachtet.“ Auf Vorhalt der Vorsitzenden, dass der Aufhebungsvertrag im Bescheid der Aufsichtsbehörde nicht genannt werde, erklärte der PV: „Das kann sein. Ich weise darauf hin, dass sich die aufsichtsbehördliche Genehmigung nicht auf einzelne Vertragswerke bezieht, sondern auf die Gesamttransaktion.“ Zum Argument der wirtschaftlichen Einheit erwiderte das FA: „Die KG und die Gemeinde sind zwei verschiedene Rechtspersönlichkeiten.“ Der PV verwies dazu nochmals auf die Ausführungen in der Stellungnahme vom 21.6.2017, Punkt IV. Zu den in der Stellungnahme enthaltenen Beweisanträgen stellte der PV klar, dass die Gespräche mit dem Finanzamt auch aus Sicht der Bf. jetzt nicht entscheidungswesentlich seien. Die Vorsitzende hielt darauf hin fest, dass keine relevanten Beweisanträge mehr offen sind und stimmten dem der PV und die Vertreter des Finanzamtes zu. Im Schlusswort wurde vom FA nochmals betont, dass die formelle Aufhebung nicht die Grunderwerbsteuerschuld auf Grund der Verträge aus dem Jahr 2013 beseitige und ersuchte das FA abschließend, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen Der PV ersuchte abschließend, der Beschwerde Folge zu geben und den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben bzw. die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer auszusprechen. III. Sachverhalt Beteiligungsverhältnisse Einzige Kommanditistin der Marktgemeinde X Betriebs- und Liegenschaftsgesellschaft m.b.H. & Co KG (kurz KG) ist die Marktgemeinde X (kurz Gemeinde). Komplementärin der KG ist die Marktgemeinde X Betriebs- und Liegenschaftsgesellschaft m.b.H. (kurz GmbH), an der die Gemeinde seit Jänner 2013 zu 95% beteiligt ist (5% der Anteile werden durch einen Rechtsanwalt – der auf Grund eines Syndikatsvertrages seine Stimmrechte nur mit Zustimmung der Gemeinde ausüben darf und auf erste Anforderung seine Anteile an die Gemeinde zu übertragen hat - gehalten). Die GmbH ist nicht am Vermögen der KG beteiligt. Gemeinderatsbeschluss vom 13. Dezember 2012 Zur Optimierung ihrer bestehenden Finanzierungsstruktur fasste die Gemeinde in der Sitzung des Gemeinderates vom 13. Dezember 2012 zum Zweck der langfristigen Finanzierung und Schuldentilgung den Beschluss ein als „Baurechtsmodell Y“ bezeichnetes Konzept unter Inanspruchnahme der Dienstleistungen der Y Realwerte GmbH umzusetzen. An Stelle eines herkömmlichen Bankkredites sah dieses Konzept Folgendes vor: Der Verkauf bestimmter, vorwiegend kommunalen Zwecken dienender Liegenschaften der Gemeinde (Volksschule, Kindergarten, Rathaus, Feuerwehr etc.) an die KG um einen Kaufpreis von insgesamt € 24.716.016,00, im Gegenzug weiters die Einräumung eines Baurechtes an diesen Liegenschaften zu Gunsten der Gemeinde, und die Ausgabe von Schuldverschreibungen durch die KG ua. zur Finanzierung des Kaufpreises. Gleichzeitig erfolgte ein entsprechender „Grundsatzbeschluss zur Ausgabe einer Schuldverschreibung“ zur Finanzierung des Ankaufes der kauf- und baurechtsgegenständlichen Grundstücke durch die KG und zur Rückzahlung von Verbindlichkeiten der KG gegenüber der Gemeinde in Höhe von € 4.498.000,00, ein Gemeinderatsbeschluss zum Liegenschaftskaufvertag, ein Gemeinderatsbeschluss zum Baurechtsvertrag der Gemeinde als 100%-ige Kommanditistin der KG und ein Gemeinderatsbeschluss zur Übernahme der Baurechte durch die Gemeinde. Auf Grund dieser Gemeinderatsbeschlüsse wurden zwischen der Gemeinde und der KG am 22. Jänner 2013 ein Kaufvertrag und ein Baurechtsvertrag geschlossen. Aufsichtsbehördlich wurden diese am 19. Juni 2013 und grundverkehrsbehördlich am 23. August 2013 genehmigt. Kaufvertrag vom 22. Jänner 2013 Mit dem Kaufvertrag vom 22. Jänner 2013 verkaufte die Gemeinde der KG die kauf- und baurechtsgegenständlichen Liegenschaften um den beschlossenen Kaufpreis von insgesamt € 24.716.016,00. Dabei gingen die Vertragsparteien davon aus, dass auf Grund des Gesamtkonzeptes durch eine vollständige Rückgängigmachung der Erwerbsvorgänge am Ende der Laufzeit der Baurechtsverträge die Gemeinde als verkaufende Partei faktisch zu keinem Zeitpunkt die Verfügung über die kaufgegenständlichen Liegenschaften verliere (Pkt. 7.3; Pkt. 15.1.). Bei der Bemessung des Kaufpreises wurde die beabsichtigten Einräumung der Baurechte berücksichtigt und der Kaufpreis somit einvernehmlich mit einem Verkehrswert für Grund und Boden der kauf- und baurechtsgegenständlichen Liegenschaften (sohin ohne Berücksichtigung des Gebäudewertes des jeweiligen auf der Liegenschaft errichteten Baubestandes und ohne Berücksichtigung der zu löschenden bücherlichen Lasten) in Höhe von 108% des Schätzwertes von € 22.885.200,00, somit mit € 24.716.016,00 bestimmt (Pkt. 15.1). Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 Mit Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 räumte die KG der Gemeinde als Baurechtsnehmerin vom Tag der Genehmigung der Verträge bis zum 31. Mai 2043 auf den baurechtsgegenständlichen Liegenschaften (Stammliegenschaften) jeweils das Baurecht im Sinne des BauRG ein, wobei sich das jeweilige Baurecht auf alle Teile der Liegenschaften erstreckt, unabhängig davon, ob sich darauf Bauwerke befinden oder ob diese für die Errichtung von Bauwerken erforderlich sind. Zum Erlöschen der Baurechte ist im Baurechtsvertrag (1.5/7.1.) - vorbehaltlich eines vorzeitigen Ankaufs der Stammliegenschaften durch die Gemeinde - festgehalten, dass bei Erlöschen der jeweiligen Baurechte abweichend von der gesetzlichen Regelung [gemeint wohl, wonach die auf den Stammliegenschaften vom Baurechtsnehmer errichteten Gebäude gegen Entschädigung dem Baurechtsgeber zufallen würden] die Stammliegenschaften entschädigungslos in das Eigentum des Baurechtsnehmers, also der Gemeinde fallen sollen und es verpflichtete sich die Gemeinde für nach dem Laufzeitende des Baurechtvertrages die Stammliegenschaft um 1 € zu kaufen und die KG verpflichtete sich, die Liegenschaften um € 1 zu verkaufen und zu diesem Zweck innerhalb von vier Wochen nach Laufzeitende einen Kaufvertrag zu unterfertigen und an der Erstellung der verbücherungsfähigen Vertragsurkunde(n) in der erforderlichen Form gehörig mitzuwirken. Der Berechnung des Bauzinses von jährlich € 1.741.224,00 wurde der Verkehrswert für Grund und Boden der baurechtsgegenständlichen Liegenschaften, somit der im bezughabenden Kaufvertrag vereinbarte Kaufpreis von € 24.716.016,00 zugrunde gelegt und es hat der Bauzins im Hinblick auf die zukünftige Übertragung der jeweiligen Stammliegenschaft an die Bf. zum bloß symbolischen Betrag von 1 € Kapital und Zinsenfunktion (Pkt. 4.1.1./7.1). Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 Mit Gemeinderatsbeschluss vom 3. Juni 2014 wurde neben der Anpassung von in Zusammenhang mit den gegenständlichen Verträgen beschlossenen Sicherungsgeschäften und Mittelverwendungen beschlossen, die gegenständlichen, beschlossenen und genehmigten Verträge wie folgt zu adaptieren: Streichung des Kündigungsrechts im Baurechtvertrag Verlagerung von Regelung und Textierung des Rückkaufvorganges aus dem Baurechts- in den Kaufvertrag ohne jedoch am sachlichen und wirtschaftlichen Gehalt etwas zu verändern. Streichung einzelner Verpflichtungen auf Ebene der Gemeinde und inhaltliche Präzisierungen Synchronisation des Kauf- und Baurechtsvertrages mit den Anleihebedingungen. Ausdrücklich wurde in der Verhandlungsschrift über die Sitzung des Gemeinderats vom 3. Juni 2014 festgehalten, dass durch die genannten Adaptierungen die von der Aufsichtsbehörde genehmigten Maßnahmen aufgrund des vom Gemeinderat in seiner Sitzung vom 13. Dezember 2012 beschlossenen Kauf- und Baurechtsvertrag keine sachliche Änderung erfahren. Neufassung des Kauf- und Baurechtsvertrages mit 4. Juni 2014 Mit dem Kauf- und Baurechtsvertrages mit 4. Juni 2014 wurden die Verträge vom 22. Jänner 2013 ohne Änderung des jeweiligen Gegenstandes und ohne den Anspruch auf Übereignung der Liegenschaften oder die Einräumung des Baurechtes grundsätzlich zu ändern und ohne Höhe der vereinbarten Zahlungen abzuändern neu gefasst und vor allem lediglich ein anderer Grund für die Zahlungen erklärt. In Abänderung des Kaufvertrages vom 22. Jänner 2013 ist in der Fassung vom 4. Juni 2014 im Wesentlichen festgehalten, dass es sich um eine Sicherungsübereignung handle, dem Kaufvertrag Kreditfunktion zukomme und der Kaufpreis daher von der Gemeinde als verkaufende Partei der KG als kaufende Partei in Form von Rückkaufraten zurückzuzahlen sei (13.1) und dass mit den als einheitliches Rechtsgeschäft abgeschlossenen Vereinbarungen an sich der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsgeschäfte abgeschossen würden, gleichzeitig aber diese Vorgänge in zwei Schritten wieder rückgängig gemacht würden: hinsichtlich der auf den Liegenschaften befindlichen Gebäude gleichzeitig mit dem Kaufvertrag durch Einräumung der Baurechts, sodass hinsichtlich dieses Teiles der Liegenschaften (Gebäude) der Verkäufer zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht verliere hinsichtlich der vorerst im Eigentum des Käufers verbleibenden Stammliegenschaften durch die Vereinbarung, dass der Verkäufer diese durch Bezahlung der letzten Rückkaufrate gemäß Punkt 13. (Rückabwicklung) erwerbe und dass zugleich mit der Rückübertragung der Stammliegenschaften die Baurechte erlöschen (5.2). Weitgehend korrespondierend mit der Änderung im Kaufvertrag ist in Abänderung des Baurechtsvertrages vom 22. Jänner 2013 in der Fassung vom 4. Juni 2014 im Wesentlichen festgehalten, dass das Baurecht zeitgleich mit dem Laufzeitbeginn der von der KG begebenen Anleihe beginne und zu dem nach Ablauf von 30 Jahren folgenden Monatsersten ende (3.1.), dass Grundlage der Kaufpreisbemessung für die Liegenschaften der Verkehrswert der Liegenschaften ohne Berücksichtigung des Verkehrswertes der Bauwerke sei, weil diese tatsächlich nicht Gegenstand der Liegenschaftstransaktion seien und im Rahmen des gegenständlichen Baurechtsvertrags an den Baurechtsnehmer unmittelbar rückübertragen würden und da die Marktgemeinde X für die Bauwerke keinen Kaufpreis erhalte und hinsichtlich der Bauwerke durch Begründung der Baurechte auch keine Änderung der dem Eigentumsrecht entsprechenden Verfügungsgewalt eintrete, einvernehmlich festgelegt werde, dass über die Laufzeit des Baurechts kein Bauzins als Gegenleistung zu bezahlen sei (4.1.) dass das Baurecht auf der jeweiligen Stammliegenschaft nach Ende der Laufzeit dieses Vertrages erlösche und daher die auf der Stammliegenschaft befindlichen Bauwerke und Zugehör in das Eigentum des Liegenschaftseigentümers zurückfalle und dass aufgrund des zeitgleichen Rückerwerbs der Liegenschaften durch die Marktgemeinde X sich die Bauwerke auch nach Erlöschen des Baurechts weiterhin im Eigentum der Gemeinde befänden (7.2.). Aufsichtsbehördliche Genehmigung des Kauf- und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 / Grundverkehrsbehördliche Genehmigung Mit Bescheid vom 2. Juli 2014 genehmigte die NÖ Landeregierung - neben Sicherungsgeschäften für zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommenen Anleihen - die Abänderung der mit Bescheid der NÖ Landesregierung vom 19. Juni 2013 genehmigten Zahlungsverpflichtung - von einem auf die Dauer von 30 Jahren an die KG zu leistenden Bauzinses in Höhe von jährlich € 1.741.224,-- (gemäß ursprünglichem Baurechtsvertrag vom 21./22. Jänner 2013; Beschluss des Gemeinderates am 13. Dezember 2012) - auf eine nunmehr im Kauf- und Baurechtsvertrag vom 04. Juni 2014 geregelte Rückzahlung des Kaufpreises von der verkaufenden Partei (Gemeinde) an den Käufer (KG) zuzüglich Zinsen in Form von jährlich zu leistenden Rückkaufraten in Höhe von ebenfalls € 1.741.224,-- auf die Dauer einer Gesamtlaufzeit von ebenso 30 Jahren. Dazu ist in der Genehmigung ua. festgehalten, dass die Zahlungsverpflichtung in Form von jährlichen Rückkaufraten die genehmigte Verpflichtung zur Leistung eines jährlichen Bauzinses in selbiger Höhe ersetzte, dass über die Laufzeit des Baurechts kein Bauzins als Gegenleistung bezahlt werden müsse und dass mit dem Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 die der ursprünglichen Genehmigung zugrundeliegenden getrennt abgefassten Verträge vom 21. Jänner 2013 zusammengeführt und damit ersetzt würden. Aufhebungsvertrag vom 3. Juli 2014 Mit 3. Juni 2014 wurde eine Urkunde über einen Aufhebungsvertrag zum Kaufvertrag und zum Baurechtsvertrag vom 22. Jänner 2013 zwischen der Bf. und der KG errichtet und vom Bürgermeister für die Gemeinde und von der KG firmenmäßig unterfertigt. Lt dieser Urkunde seien die Vertragsparteien übereingekommen, den Kaufvertrag und den mit dem Kaufvertrag eine Einheit bildenden Baurechtsvertrag rückwirkend mit dem Tag der Unterfertigung durch die Vertragsparteien, sohin dem 22. Jänner 2013, seinen ganzen Inhalte nach aufzuheben, sodass diesen Verträgen keine wie immer geartete Wirkung zukomme. Zu diesem „Aufhebungsvertrag“ liegt weder ein Gemeinderatsbeschluss noch eine aufsichtsbehördliche Genehmigung vor. Ausgabe der Y Anleihe Die Y Anleihe, an deren Ausgabe der Beginn des Baurechts geknüpft ist, wurde am 18. Juli 2014 ausgegeben, womit das Baurecht - den Bestimmungen des Pkt. 3.1. des Kauf und Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 nach – am 1. August 2044 ausläuft. Nachtrag vom 28. Juli 2014 zum Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 Lt. der Urkunde über den Nachtrag vom 28. Juli 2014 ist im Wesentlichen in Abänderung des Kaufvertrages vom 4. Juni 2014 vereinbart, dass die die kaufgegenständlichen Liegenschaften nach Bezahlung der letzten Rückkaufrate gemäß Punkt 13. (Rückabwicklung) mit Wirkung zum 01.09.2044 automatisch an den Verkäufer (= Gemeinde) zurückfallen, ohne dass es weiterer Handlungen oder Erklärungen bedürfe und dass die KG als Käuferin der Einverleibung des Eigentumsrechtes für die Gemeinde als verkaufende Partei nach Ablauf des 31. August 2044 einwillige, zum Baurechtsvertrag nunmehr die Ansicht der Vertragsparteien festgehalten, dass dem Baurecht kein eigenständiger Wert beizumessen sei (4.1) und in Abänderung des Baurechtsvertrages vom 4. Juni 2014 unter Bezugnahme auf den Ablauf des Baurechtes zum 1. August 2044 vereinbart, dass mit Ablauf des 15. Juli 2044 die Einräumung der Baurechts durch Rückerwerb durch den Baurechtsgeber (=KG) wieder rückgängig gemacht werde, sodass die Baurechtsliegenschaften automatisch wieder an den Baurechtsgeber (= KG) zurückfallen, ohne dass es weiterer Handlungen oder Erklärungen bedürfe. Zu diesem Nachtrag liegt weder ein Gemeinderatsbeschluss noch eine aufsichtsbehördliche Genehmigung vor. Verbücherung Der Kauf der Liegenschaften und die Einräumung der Baurechte bis 1. August 2044 wurden auf Grund der Urkunde über den Kauf- und Baurechtsvertrag vom 4. Juni 2014 und der Urkunde über den Nachtrag vom 28. Juli 2014 verbüchert. IV. Beweiswürdigung Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf die vom Bundesfinanzgericht eingesehenen Unterlagen und dem damit im Einklang stehenden Vorbringen der Bf. in ihren Schriftsätzen und bei der mündlichen Verhandlung.