BFG RV/2100806/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch R in der Beschwerdesache Bf, (Bf.)vertreten durch Steuerberater und Rechtsanwalt, über die Beschwerde vom 20.03.2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 20.02.2017, y, betreffend Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 18.9.2017 zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird – ersatzlos – aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Am 20.2.2017 erließ das Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg einen Bescheid gemäß § 29 Abs. 6 Finanzstrafgesetz (FinStrG) über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung von € 200.481,40 aufgrund nachstehender Bemessungsgrundlage: Abgabenart Zeitraum Mehrbetrag in € UST 09/2016 - 12/2016 668.271,34 Summe der Mehrbeträge 668.271,34 davon Abgabenerhöhung 30 % Zur Begründung wurde ausgeführt: Gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG tritt strafbefreiende Wirkung von anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen erstatteten Selbstanzeigen hinsichtlich zumindest grob fahrlässig begangener Finanzvergehen nur insoweit ein, als neben den verkürzten Abgaben auch eine festzusetzende Abgabenerhöhung rechtzeitig entrichtet wird. Die Höhe dieser Abgabenerhöhung bemisst sich mit einem Prozentsatz der Summe der sich aus der Selbstanzeige ergebenden Mehrbeträge. Sie beträgt bis zu einer Summe von 33.000 Euro 5 %‚ bis zu einer Summe von 100.000 Euro 15 %‚ bis zu einer Summe von 250.000 Euro 20 % und bei einer darüber hinausgehenden Summe 30 %. Die gegenständliche Selbstanzeige wurde am 17.02.2017 anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau / Beschau / Abfertigüng / Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren am 13.02.2017 erfolgten Anmeldung erstattet. Die Abgabenerhöhung war festzusetzen, da sich aus der Selbstanzeige der Verdacht eines vorsätzlichen /grob fahrlässigen Finanzvergehens ergibt. Aufgrund der sich aus der Selbstanzeige ergebenden Summe der Mehrbeträge von € 668.271,34 ist die Abgabenerhöhung gem. § 29 Abs. 6 FinStrG mit 30 % zu bemessen." ********** Dagegen richtet sich die Beschwerde vom 17.3.2017: "Im Namen und in Vollmacht der angeführten Steuerpflichtigen erheben wir innerhalb offener Frist das Rechtsmittel der Beschwerde gem. § 243 BAO gegen den Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG vom 20.02.2017. Diese Abgabenerhöhung wurde für die Selbstanzeige am 17.02.2017 anlässlich einer finanzbehördlichen Prüfung festgesetzt. Die Beschwerde richtet sich gegen die Festsetzung eines Abgabenerhöhungsbetrages und es wird die gänzliche Aufhebung des Abgabenerhöhungsbetrages beantragt. Begründung: Die Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG kommt grundsätzlich bei kumuliertem Erfüllen von zwei Voraussetzungen zum Tragen: Erstattung einer Selbstanzeige • anlässlich von Prüfungshandlungen nach deren Anmeldung bzw. sonstiger Bekanntgabe, • hinsichtlich vorsätzlich bzw. grob fahrlässig begangener Finanzvergehen. Liegen diese beiden Voraussetzungen vor, tritt strafbeffeiende Wirkung somit nur ein, wenn zusätzlich zur Schadensgutmachung nach § 29 Abs. 2 FinStrG auch eine mit Bescheid der Abgabenbehörde festzusetzende Abgabenerhöhung zeitgerecht entrichtet wird. Im ersten Teil der Beschwerde wird die subjektive Tatvoraussetzung ins Auge gefasst. Es wird der Nachweis gefuhrt, dass seitens der Steuerpflichtigen kein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verhalten vorlag. Allgemeine Unternehmenssituation: Die Gründung der E.GmbH erfolgte im Jahr 2000. Das Unternehmen ist in der Baubranche, speziell im Bau, tätig. Seit Anbeginn an wird die Buchhaltung im Unternehmen selbst durch Herrn W.B. geführt. Im Jahr 2016 wurden Umsatzerlöse von rund 10,5 Mio Euro erzielt. Die Materialaufwendungen inklusive der Leistungen von Subunternehmern betrugen rund 9,4 Mio Euro. Bisher war die steuerliche Gebarung der Steuerpflichtigen tadellos. Im Jahr 2011 wurde die erste Außenprüfung seitens der Abgabenbehörde durchgeführt. Der Prüfzeitraum war 2007 bis 2009 mit dem Nachschauzeitraum 01/2010 bis 12/2010. Hinsichtlich der Umsatzsteuer und der Körperschaftsteuer gab es keine Feststellungen! Eine weitere Prüfung fand im Jahr 2016 statt. Es wurden die Jahre 2012 bis 2014 untersucht, das Jahr 2015 war Gegenstand der Nachschau. In der Umsatzsteuer gab es wiederrum keinerlei Feststellungen. Geringfügige Gewinnerhöhungen führten für die Jahre 2012 bis 2014 zu einer Nachforderung an Körperschaftsteuer von insgesamt 1.956 Euro (für alle 3 Jahre). Die Kontrolle und Verbuchung von Teilrechnungen im Unternehmen: Im Frühjahr 2016 wurde von der E.GmbH ein neuer Auftrag im Zusammenhang mit der x. in G.N. bei S übernommen. Das Auftragsvolumen der E.GmbH liegt bei etwa 15 Mio Euro. Den Großteil der Leistungen erbringt die E.GmbH durch die Vergabe an Subunternehmen, dieser Aufwand wird bei etwa 13 Mio Euro liegen. Der Zeitraum der Abwicklung erstreckt sich etwa von Anfang 2016 bis März 2018. Im Zuge dieser Auftragsabwicklung legt die E.GmbH an den Auftraggeber Rechnungen nach Maßgabe der vereinbarten Baumeilensteine. Das sind vereinbarte Bauabschnitte. Sind diese fertiggestellt, darf die E.GmbH an den Auftraggeber Teilrechnungen stellen. Diese Abrechnungszeiträume sind jedenfalls keine regelmäßigen monatlichen Zeiträume, sondern davon abweichende. Von den beauftragten Subunternehmen werden allerdings schon in der Regel monatliche Teilrechnungen an die E.GmbH gelegt. Dies führt dazu, dass laufend monatlich hohe Vorsteuerbeträge in der Buchhaltung anfallen. Gibt es in einem Monat nur wenige Ausgangsrechnungen, führen die Vorsteuern zu einem Guthaben in der Umsatzsteuervoranmeldung, andernfalls ergibt sich eine Zahllast. Daraus entstehen stark schwankende Umsatzsteuervoranmeldungen. Hier ist eine Aufstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen 2016 mit den bereits korrekten Beträgen nach der Selbstanzeige: Zeitraum Betrag korrekt UVA Jän.16 -4.659,31 Guthaben UVA Feb.16 902,43 Zahllast UVA Mär.16 284.688,46 Zahllast UVA Apr.16 -17.079,41 Guthaben UVA Mai.16 -8.571,87 Guthaben UVA Jun.16 -1.187,91 Guthaben UVA Jul.16 260.119,26 Zahllast UVA Aug.16 -231.062,30 Guthaben UVA Sep.16 359.523,14 Zahllast UVA Okt. 16 -103.335,46 Guthaben UVA Nov.16 523.065,95 Zahllast UVA Dez.16 -237.564,53 Guthaben Summe der UVAs 2016 824.838,45 Zahllast Wie oben angeführt rechnen die Subunternehmer ihre Leistungen üblicherweise in monatlichen Anzahlungsrechnungen bzw. Teilrechnungen mit der E.GmbH ab. Dabei wird in der Regel nur der monatliche Leistungszuwachs verrechnet. Als Beispiel dafür wurde die 2. Teilrechnung der AG beigelegt (Anlage 1). Auszug aus der Teilrechnung der AG: A Tiefbau 2015 Text Gesamtbetrag LZ: Juli • August 2015 Summe 02. Teilrechnung 139.258,66 abzügl. bisher verr. Leistung (handschriftlicher Vermerk gezahlt) 55.979,92 Nettobetrag (Kto:80010/05/999) 83.278.74 20,00 % Mehrwertsteuer 16.655,75 Rechnungsbetrag EUR 99.934,49 Die AG führt in dieser Teilrechnung ihre gesamten erbrachten Leistungen an (= 139.258,66) und zieht davon die bisher schon verrechneten Leistungen ab. Mit der ersten Teilrechnung wurden 55.979,92 in Rechnung gestellt. Somit wird mit dieser 2. Teilrechnung lediglich ein Leistungszuwachs von 83.278,74 fakturiert. Dieser Betrag und die Umsatzsteuer davon sind im laufenden Monat in der Buchhaltung zu erfassen. Sämtliche Rechnungen und Teilrechnungen von Subuntemehmen werden nach dem Eingang und vor der Weitergabe an die Buchhaltung und natürlich auch vor der Zahlungsfreigabe in der Planungsabteilung des Unternehmens von einem Techniker geprüft. Er erstellt darüber ein Prüfblatt. Dieses wird quasi als Deckblatt der Teilrechnung beigelegt und wandert mit dieser weiter in die Buchhaltung. Es sind darauf auch die wesentlichen Informationen für die Buchhaltung angeführt. In der Anlage 2 ist ein Beispiel dafür der Beschwerde beigelegt. Auf diesem Prüfblatt wird, ähnlich wie oben beschrieben, auch auf den zu buchenden Leistungszuwachs der Teilrechnung runter gerechnet. Auszug aus dem internen Prüfblatt: Rechnungssteller: P1GmbH 7. Teilrechnung Nr. 2015/003 vom 20.01.2015 Netto 20% Mwst. Brutto Nettosumme ungeprüft € 194.011,60 38,802,32 232.813,92 Nettosumme geprüft € 190.011,60 38.002,32 228.013,92 abzgl. 10% Deckungsrücklass € 171.010,44 34.202,09 205.212,53 Rechnungssumme 205.212,53 abzgl. 1. TR - 48.600,00 abzgl. 2. TR - 52,650,00 abzgl. 3. TR - 33,725,38 abzgl. 4. TR - 15.930,00 abzgl. 5. TR - 14.221,44 abzgl. 6. TR - 33,048,54 Leistungssumme 7.037,17 abzgl. 3% Skonto -211,12 anweisbarer Betrag 6.826,06 Damit weiß die Buchhaltung, dass lediglich der anweisbare Betrag tatsächlich zu buchen ist. Folgender Fehler ist nun passiert: In den Monaten September bis Dezember 2016 ist es nun in 4 Fällen, bei 4 Teilrechnungen der S.GmbH zu bedauerlichen Fehlern in der Buchhaltung gekommen. Die Teilrechnungen Nummer 1 bis 4 sind als Anlage 3 bis Anlage 6 beigefügt. Bei diesen Rechnungen wurde nicht nur der Leistungszuwachs des Monats verbucht, sondern es wurde in jedem Monat die gesamte bisherige Leistung der S.GmbH erfasst. Also auch die bereits im Vormonat verbuchte Teilrechnung nochmal. Und natürlich wurde auch der Vorsteuerabzug davon vorgenommen. Passiert ist dieser Irrtum deshalb, da es einmal für diese Teilrechnungen noch kein Prüfblatt von der Planungsabteilung gegeben hat. Auf diesem Prüfblatt wären - wie oben beschrieben - die bisher gelegten Teilrechnungen abgezogen und es wäre der Leistungszuwachs ausgewiesen worden und auch für die Buchhaltung offensichtlich gewesen. Aufgrund einer Personalumstellung war die Planungsabteilung aber dabei in Verzug. Dazu kommt, dass der Aufbau der Teilrechnung der S.GmbH absolut nicht üblich ist. Es wird nicht nur der Leistungszuwachs ausgewiesen, sondern die gesamte bisherige Leistung. Die Umsatzsteuer wird von der gesamten Leistung berechnet. Auszug aus der Teilrechnung der S.GmbH: Rechnungsunterlagen: Laut Zusammenstellung, Summenblatt, Aufmaß, Fernwärme Fotos Pos. Bezeichnung Menge EH EUR/EH EUR Gesamt 1 lt. Zusammenstellung 1,00 PA 1.076.775,15 1.076.775,15 Nettosumme 1.076.775,15 + 20 % MwSt. 215.335,03 Rechnungssumme 1.292.130,18 Zahlungskonditionen: 14 Tage Prüffrist (handschrftlicher Vermerk: Überweisung Akonto 600.000) Lediglich am unteren Rand der Rechnung gibt es einen Hinweis, dass diese Teilrechnung die bisher gelegten Teilrechnungen ersetzt. Auszug aus der Teilrechnung der S.GmbH: Bitte bei Zahlung im Feld Zahlungsreferenz die Rechnungssumme eintragen. Die nachfolgenden Buchungsvermerke gelten nur für interne Zwecke: Diese 3. Teilrechnung ersetzt die 2. Teilrechnung Nr. 170303403 vom 12.09.2016 über € 687.525,32 Deckungsrücklass; 10% abgelöst mittels Erfüllungsgarantie Nr. 364316 vom 05.07.2016 Laufzeit bis 30.06.2017 ablösbar ja Durch diesen unübersichtlichen und ungewöhnlichen Aufbau der Teilrechnungen von S.GmbH ist nun dem Buchhalter der E.GmbH der Fehler unterlaufen, dass er in diesen 4 Fällen den gesamten Rechnungsbetrag eingebucht hat, ohne die bisherigen Teilrechnungen zu stornieren. Selbst der Prüfer der Abgabenbehörde, Herr R.A., meinte, dass die Teilrechnungen von S.GmbH total unübersichtlich aufgebaut sind und unüblich die gesamte Leistung verrechnet wird und nicht nur der Leistungszuwachs. Auch er würde sich hier auf den ersten Blick nicht auskennen (in der Besprechung am 20.02.2017 mit dem Geschäftsführer der E.GmbH, Herrn J.E. und dem Steuerberater, Herrn Mag.). Die dargelegten Umstände belegen uE, dass die subjektive Tatvoraussetzung für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung, nämlich der Vorsatz oder die grobe Fahrlässigkeit, nicht erfüllt ist. Vorsätzliches Handeln wird in § 8 Abs. 1 FinStrG definiert. Ausreichend für die Abgabenerhöhung wäre bedingter Vorsatz. In § 8 Abs. 3 FinStrG findet sich die Definition der groben Fahrlässigkeit; „Grob fahrlässig handelt, wer ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhaltes als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war." Demnach sind nach den Erläuterungen zum Ministerialentwurf nur jene Fälle als grob fahrlässig einzustufen, die das gewöhnliche Maß an nie ganz vermeidbaren Fahrlässigkeitshandlungen des täglichen Lebens ganz erheblich übersteigen UE ist daher weder beim Buchhalter noch beim Geschäftsführer der Steuerpflichtigen ein grob fahrlässiges Handeln gegeben. Dem Buchhalter ist ein entschuldbarer Irrtum unterlaufen. Aufgrund des unüblichen und unübersichtlichen Aufbaus der Teilrechnung von S.GmbH konnte der Buchhalter leicht in diese Falle tappen. Selbst der Betriebsprüfer des Finanzamtes kann dies bestätigen. Die vergangenen Betriebsprüfungen bestätigen, dass Herr W.B. äußerst genau und zuverlässig arbeitet und es sind daher auch nie Umsatzsteuerdifferenzen bei Abgabenprüfungen entstanden. Auch wurden die anderen Teilrechnungen der anderen Lieferanten korrekt verbucht. Lediglich bei den 4 Teilrechnungen von S.GmbH ist dieser Irrtum passiert. Der Steuerpflichtigen bzw. ihrem Geschäftsführer wäre möglicherweise ein Auswahlverschulden bei der Auswahl des Buchhalters vorzuwerfen oder gegebenenfalls mangelnde Kontrolle. Aber auch hinsichtlich dieser beiden Punkte ist kein grob fahrlässiges Verhalten erkennbar. Wie bereits angeführt hat der Buchhalter bisher immer perfekt gearbeitet und der Geschäftsführer konnte darauf vertrauen, dass die Buchhaltung richtig ist. Eine zusätzliche Kontrolle des Buchhalters durch den Geschäftsführer oder einen anderen Mitarbeiter ist in dieser Angelegenheit nicht denkbar. Die grundsätzliche Organisation, wie sie im Unternehmen eingerichtet ist, • dass die eingehenden Eingangsrechnungen zuerst in der Planungsabteilung von einem Techniker geprüft werden und • auf einem Prüfblatt die Eckdaten für die Buchhaltung und die Zahlungsabwicklung vermerkt werden, ist die übliche gute Organisation in einem Unternehmen. Natürlich gibt es schon noch nachgelagerte Kontrollmaßnahmen, die diesen Fehler finden. Spätestens bei den routinemäßigen quartalsweisen Kontrollen der offenen Posten Listen der Lieferanten (und Kunden) fallen eventuelle Buchungsfehler auf. Diese Kontrollen decken auf, dass Lieferverbindlichkeiten nicht laufend ausgeglichen werden. Und so ist es auch im konkreten Fall passiert. Mit der Dezember Kontrolle der offenen Posten Liste sind diese Lieferantenverbindlichkeiten aufgefallen und es wurde der Fehler dadurch entdeckt. Zeitlich ist das Entdecken mit der Betriebsprüfung zusammengefallen, sodass keine Berichtigung gem. § 139 BAO durchgeführt wurde. Nachdem die Betriebsprüfung angekündigt war, wurde darauf gewartet und eine Selbstanzeige gem. § 29 FinStrG abgegeben. Und die letzte Kontrollmaßnahme ist schlussendlich die Steuerberatungskanzlei bei der Bilanzerstellung. Dabei werden ua ebenfalls die Außenstände des Unternehmens auf deren Korrektheit geprüft und damit eventuelle Buchungsfehler aufgedeckt. Schlussendlich sei noch angemerkt, dass die hohen Guthaben aus diesen doppelten Vorsteuern auch nicht aufgefallen sind bzw. auffallen hätten müssen. Wie bereits oben angeführt variieren die monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen doch sehr stark. Daher waren diese Guthaben durchaus „normal". Zum Schluss wären noch 2 formale Beschwerdepunkte anzubringen. Der erste bezieht sich auf die erste Voraussetzung für die Festsetzung der Abgabenerhöhung, nämlich dass die Selbstanzeige anlässlich von Prüfungshandlungen nach deren Anmeldung bzw. sonstiger Bekanntgabe abgegeben wird. Die Selbstanzeige wurde für die Zeiträume 09/2016 bis 12/2016 eingebracht. Die Nachforderungen für die einzelnen Zeiträume verteilen sich wie folgt: Zeitraum Nachforderung Sep. 16 29.710,07 Okt. 16 114.587,55 Nov. 16 215.355,03 Dez. 16 308.618,69 Summe: 668.271,34 Lediglich der Zeitraum 12/2016 wurde erst nach der Anmeldung der Betriebsprüfung eingebracht. Die Monate 09/2016 bis 11/2016 wurden vor Beginn der Betriebsprüfung eingebracht und sind daher von der Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG nicht betroffen. Der konkrete Zeitablauf des Prüfungsbeginns gestaltete sich folgendermaßen. Am 17.02.2017 wurde in der Besprechung in X die Prüfung mit dem Prüfungsauftrag vom 13.02.2017 begonnen. Der Gegenstand der Prüfung war die Umsatzsteuer 12/2016 - 12/2016. (siehe Anlage 7) Anschließend wurde von der Steuerpflichtigen die erwähnte Selbstanzeige eingebracht. Diese erstreckte sich über den Zeitraum 09/2016 bis 12/2016. In der Folge wurde dann die Prüfung mündlich auf den Zeitraum 09/2016 bis 12/2016 ausgedehnt. Diese Erweiterung wurde auch handschriftlich am Prüfungsauftrag vermerkt. Am 20.02.2017 fand eine weitere Besprechung mit dem Prüfer statt. In dieser wurde der neue Bescheid über den erweiterten Prüfungszeitraum 09/2016 bis 12/2016 übergeben. Dieser ist mit 20.02.2017 datiert. (siehe Anlage 8) Nachdem die Ausweitung des Prüfzeitraumes auf die Monate 09/2016 bis 11/2016 erst nach dem Einbringen der Selbstanzeige erfolgt ist, ist diesbezüglich keine Basis für eine Abgabenerhöhung gegeben. § 29 Abs. 6 FinStrG enthält keine eindeutige Regelung, welcher Abgabenanspruch betroffen sein soll. Es wird lediglich ausgeführt, dass Selbstanzeigen „anlässlich" von Prüfungshandlungen nach deren Anmeldung bzw. sonstigen Bekanntgabe nur bei rechtzeitiger Begleichung der vorgeschriebenen Abgabenerhöhung strafbefreiend wirken. Dies bedeutet nicht, dass generell keine Selbstanzeigen im Zusammenhang mit Prüfungshandlungen mehr möglich sind, bzw. keine Selbstanzeigen ohne Abgabenerhöhung mehr möglich sind. Vielmehr ist eine Abgabenerhöhung nur in jenen Fähen festzusetzen, wo die Selbstanzeige genau für die Abgabenart und den Zeitraum der Prüfung gemacht wird. Aufgrund des identen Wortlautes in § 29 Abs. 3 lit. c FinStrG („Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht schon bei Beginn der Amtshandlung erstattet wird,..") und § 29 Abs. 6 FinStrG („Selbstanzeigen anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe ..."), ist es schlüssig, die bisher zu § 29 Abs. 3 lit. c FinStrG entwickelte Auslegung auch für § 29 Abs. 6 FinStrG heranzuziehen. § 29 Abs. 6 FinStrG betrifft lediglich einen Zeitraum vor Beginn der Prüfung. Aufgrund des identen Wortlautes könnte die zu § 29 Abs. 3 lit. c FinStrG entwickelte Auslegung sinngemäß auf § 29 Abs. 6 FinStrG übertragen werden. Es sprechen gute Argumente dafür, auf jenen Abgabenanspruch abzustellen, welcher im Prüfungsfokus lag (so auch Leitner/Brandl, SWK 2014, 862; Schrottmeyer, Aufsichtsrat aktuell 2014, 283; Schrottmeyer, SWK 2015, 562). Wenn bereits bei einer Außenprüfung nach § 147 BAO die Sperrwirkung für die vom Prüfüngsauftrag umfassten Zeiträume und Abgabenarten nach § 29 Abs. 3 lit c FinStrG eingetreten ist und der Prüfungszeitraum ausgedehnt wird, ist die Sperrwirkung für diese Ausweitung gesondert zu beurteilen (siehe dazu auch BFG 15.1.2015, RV/7300021/2014). Dies deshalb, da die Reichweite der Sperrwirkung nach § 29 Abs. 3 lit. c FinStrG mit den im Prüfungsauftrag festgelegten Abgabenarten bzw. Zeiträumen beschränkt ist. Ähnlich ist uE die Ausweitung des Prüfungszeitraumes im Zusammenhang mit der Festsetzung der Abgabenerhöhung zu sehen. Der weitere formale Beschwerdepunkt betrifft die notwendige subjektive Tatseite. Die Abgabenerhöhung kommt nur bei „vorsätzlich oder grob fahrlässig begangenen Finanzvergehen" zum Tragen (§ 29 Abs. 6 erster Satz). Diese bemisst sich an der Summe der Mehrbeträge, welche sich aus den Selbstanzeigen ergeben (§ 29 Abs. 6 zweiter und dritter Satz). Da die Abgabenbehörde die Abgabenerhöhung bescheidmäßig vorschreiben muss, muss diese auch die Erfüllung der notwendigen subjektiven Tatseite als Vorfrage (§ 116 BAO) beurteilen (BFG 28.9.2015, RV/2100720/2015; siehe dazu auch Reger in Koran/Moser, FS Ritz 259) und für jenen von der Selbstanzeige umfassten Abgabenanspruch ausführlich begründen. Dabei hat sie sich ua damit auseinanderzusetzen, ob zB ein unentschuldbarer Irrtum (§ 9 FinStrG) vorliegt. Dies stellt jedoch kein Novum dar (siehe Schrottmeyer, Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 1569; BFG 28.9.2015, RV/2100720/2015). Im vorliegenden Fall hat die Abgabenbehörde keinerlei Erhebungen hinsichtlich der subjektiven Tatseite als Vorfrage durchgeführt. Erst in der Besprechung am 20.02.2017 (als bereits der Bescheid über die Vorschreibung des Abgabenerhöhungsbetrages übergeben wurde) wurden dem Prüforgan die näheren Umstände erläutert, wie es zur Fehlberechnung der Vorsteuern in den genannten Zeiträumen gekommen ist. In der Begründung im Bescheid wird lediglich ausgeführt: „Die Abgabenerhöhung war festzusetzen, da sich aus der Selbstanzeige der Verdacht eines vorsätzlichen/grob fahrlässigen Finanzvergehens ergibt." Gemäß der angeführten Judikatur bzw. Literatur ist das Vorliegen einer Vermutung für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nicht ausreichend. Es ist definitiv von der Behörde der Nachweis zu führen und dieser ausführlich zu begründen. Gem. § 212 BAO wird unter Bezug auf § 29 Abs. 2 FinStrG ein Antrag auf Zahlungserleichterung eingebracht. Die Entrichtung des Betrages der Abgabenerhöhung soll bis zur Entscheidung über die Beschwerde aufgeschoben werden (Stundung)." ********** Mit Beschwerdevorentscheidung vom 24.5.2017 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus: "Sachverhalt Lt. Vermerk des Außenprüfungsorganes (APO) erfolgte die Anmeldung zur USO-Prüfung für den Zeitraum Umsatzsteuer (USt) 12/2016 - 12/2016 am 13.02.2017. Daraufhin wurde vom APO ein Prüfungsauftrag datiert mit 13.02.2017 ausgestellt. Auf diesem wurde als Tag des Prüfungsbeginns der 17.02.2017, 9.30 Uhr, vermerkt und der Prüfungsauftrag (PA) dem Geschäftsführer (GF) der E.GmbH am 17.02.2017, 9.30 Uhr, zur Kenntnis gebracht sowie eine Ausfertigung ausgefolgt. Bei Prüfungsbeginn am 17.02.2017, 9.30 Uhr, wurde von der Steuerpflichtigen eine Selbstanzeige (SA) betreffend die USt-Voranmeldezeiträume 09-12/2016 eingebracht (siehe Niederschrift vom 20.02.2017). Aufgrund des von der Selbstanzeige umfassten Zeitraumes wurde die Prüfung mündlich auf den Zeitraum 09-12/2016 ausgedehnt, wobei diese Erweiterung handschriftlich auf dem Prüfungsauftrag vermerkt wurde. Am 20.02.2017 fand eine weitere Besprechung mit dem APO statt, im Zuge derer ein korrigierter Bescheid über den Prüfungsauftrag für den Zeitraum 09-12/2016 überreicht und von Geschäftsführer und Prüfer unterfertigt wurde. Ebenfalls am 20.02.2017 erfolgte eine Schlussbesprechung unter Anwesenheit des GF und der Steuerberatung (STB) sowie die Abfassung der Niederschrift (NS). Des Weiteren wurde am 20.02.2017 ein Bescheid über die Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG erlassen. Gegen diesen Bescheid vom 20.02.2017 erhob die Steuerpflichtige am 17.03.2017 Beschwerde. In der am 17.02.2017 vom APO übernommenen Selbstanzeige wurde ausgeführt, dass bei Einbuchung der Teilrechnungen (TR) des Lieferanten S.GmbH ab der 2. TR die jeweils aktuelle TR-Summe in voller Höhe erfasst wurde, ohne dass die darin enthaltene TR-Summe laut vorangegangener TR in Abzug gebracht worden wäre. In der NS vom 20.02.2017 wird ausgeführt, dass bei Prüfungsbeginn eine Selbstanzeige erstattet wurde. Des Weiteren wurde festgehalten, dass - iZm. den monatlich eingelangten TR der Fa. S.GmbH zu hohe Vorsteuern (VST) in Abzug gebracht wurden, wobei die monatlichen Differenzbeträge angeführt wurden und - der Abgabenrückstand am 17.02.2017 zur Einzahlung gebracht wurde. Abweichend zum 2. Teilstrich bestand lt. Abgabenkonto am 15.02.2017 ein Guthaben von € 535.698,72, welches sich auf Grund der mit 21.02.2017 vorgenommenen Verbuchungen der ZSA (Abgabenerhöhung gem. 29 Abs. 6 FinStrG) und der genannten USt-Nachforderungen für 09-12/2016 (€ 668.271,34) in eine Nachforderung in Höhe von € 333.054,02 umgewandelt hat, wobei sich diese durch eine Überweisung von € 132.572,62 (Entrichtungstag 20.02.2017) per 22.02.2017 auf € 200.481,40 reduziert hat. Durch weitere Buchungen hat sich dieser Saldo per 23.03.2017 auf € 189.475,13 verändert, für welchen ein Antrag gem. § 212 BAO auf Stundung bis 28.05.2017 eingebracht wurde. Gem. § 29 Abs. 6 FinStrG wurde die Abgabenerhöhung in Höhe von 30 % der Bemessungsgrundlage von € 668.271,34, d. s. € 200.481,40, festgesetzt. In der Beschwerde vom 17.03.2017 samt Anhang (= bestehend aus jeweils einem TR-Muster der Fa. AG und der Fa. P.GmbH, 1.-5. TR der Fa. S.GmbH sowie den PA vom 13.02 und 20.02.2017) wird ausgeführt, dass im Frühjahr 2016 ein Großauftrag (x. in G.N. bei S) übernommen wurde; - der Großteil der diesbezüglichen Leistungen durch Vergabe an Subunternehmen erfolgte und sich der Leistungszeitraum auf die Zeitspanne Anfang 2016 - März 2018 erstreckt; - die Fa. E.GmbH ihrerseits nach Maßgabe und Fertigstellung der vereinbarten Bauabschnitte Rechnungen an ihren Auftraggeber legt und diese Abrechnungszeiträume keine regelmäßigen monatlichen Zeiträume umfassen; - von den Subunternehmern in der Regel monatliche Teilrechnungen an die Fa. E.GmbH gelegt werden, wobei üblicherweise nur der monatliche Leistungszuwachs verrechnet wird (als Muster wurden Teilrechnungen der Fa. AG und Fa. P.GmbH der Beschwerde angeschlossen) und - sich aus den Modalitäten lt. drittem und viertem Teilstrich stark schwankende Umsatzsteuervoranmeldungen ergeben. Zusätzlich wird in der Beschwerde festgehalten, dass sämtliche Rechnungen und TR nach dem Eingang und vor Weitergabe an die Buchhaltung sowie vor der Zahlungsfreigabe in der Planungsabteilung der Fa. E.GmbH von einem Techniker geprüft werden. Dieser erstellt ein Prüfblatt, welches gemeinsam mit der TR an die Buchhaltung weitergegeben wird. Auf diesem Prüfblatt wird auch der zu buchende Leistungszuwachs dargestellt. IZm. den TR der Fa. S.GmbH ist dabei Folgendes passiert: - Bei den 4 TR (2. - 5. TR) der Fa. S.GmbH wurde nicht nur der Leistungszuwachs des jeweiligen Monats, sondern auch die gesamte bisherige Leistung, d. h. die dieser zu Grunde liegenden vorangegangenen TR und somit die hierin enthaltenen VST-Beträge, nochmals erfasst. Dies deshalb, weil es für diese Teilrechnungen wegen einer Personalumstellung in der Planungsabteilung und des damit einhergehenden zeitlichen Verzugs noch kein Prüfblatt der Planungsabteilung gegeben hat. - Der Aufbau der betroffenen TR ist absolut nicht üblich. Nur am unteren Rand dieser TR gibt es einen Hinweis, dass diese Teilrechnung die bisher gelegte TR ersetzt. Überdies wird in der Beschwerde ausgeführt, dass der Vorwurf des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit somit ins Leere geht. Dies auch deshalb, da die die Buchhaltungsarbeiten erledigende Person diese Arbeiten stets korrekt abgewickelt hat, sodass sich der GF auf die Richtigkeit der Buchhaltung verlassen konnte. Eine zusätzliche Kontrolle der mit der Buchhaltung betrauten Person (z. B. des GF oder eines anderen Mitarbeiters des geprüften Unternehmens) ist nicht denkbar. Aufgedeckt wurde der Fehler erst im Rahmen der Dezember-Kontrolle der Offenen-Posten-Liste wegen bestehender Lieferantenverbindlichkeiten gegenüber der Fa. S.GmbH Da das Entdecken zeitlich mit der Betriebsprüfung zusammenfiel, wurde keine Berichtigung gem. § 139 BAO durchgeführt, sondern auf den Beginn der Betriebsprüfung gewartet und eine Selbstanzeige gem. § 29 Abs. 6 FinStrG abgegeben. Die hohen Guthaben aus den doppelten Vorsteuern sind ebenfalls nicht aufgefallen bzw. hätten nicht auffallen müssen, da die monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen (UVA) stark variieren, wodurch diese Guthaben durchaus normal waren. In der Beschwerde wird zusätzlich Folgendes bemängelt: - Festsetzung der Abgabenerhöhung ausgehend vom gesamten ZR 09 - 12/2016 und - Beurteilung der Erfüllung der notwendigen subjektiven Tatseite durch die Abgabenbehörde Zur Festsetzung der Abgabenerhöhung: Ursprünglicher Prüfungszeitraum (PZr) lt. PA vom 13.02.2017 war USt 12/2016 - 12/2016. Bedingt durch die überreichte Selbstanzeige am 17.02.2017, die den Zeitraum 09 - 12/2016 umfasst hat, wurde die Ausdehnung des PZr vorweg durch handschriftlichen Vermerk am „alten" Prüfungsauftrag festgehalten. Im Zuge der Besprechung vom 20.02.2017 wurde der erweiterte PA vom 20.02.2017 auf die USt 09/2016 - 12/2016 ausgedehnt und übergeben. Daher wurde die SA nur für den ZR 12/2016 nach der Anmeldung der Betriebsprüfung - hingegen für den ZR 09 - 11/2016 vor Beginn der Betriebsprüfung - eingebracht. Nachdem die Ausweitung des PZr auf die Monate 09 - 11/2016 somit erst nach dem Einbringen der Selbstanzeige erfolgt ist, ist diesbezüglich keine Basis für eine Abgabenerhöhung gegeben. Dies deshalb nicht, weil § 29 Abs. 6 FinStrG keine eindeutige Regelung enthält, welcher Abgabenanspruch von der SA betroffen sein soll. Auf Grund des identen Wortlautes in § 29 Abs. 3 lit. c und § 29 Abs. 6 FinStrG ist es schlüssig, die bisher zu § 29 Abs. 3 lit. c FinStrG entwickelte Auslegung heranzuziehen. Dieser zu Folge betrifft der § 29 Abs. 6 FinStrG lediglich einen Zeitraum vor Beginn der Prüfung. Zur Beurteilung der subjektiven Tatseite: Die Behörde hat keinerlei Erhebungen hinsichtlich der subjektiven Tatseite als Vorfrage durchgeführt. Erst in der Besprechung vom 20.02.2017 wurden dem APO die näheren Umstände betreffend die Fehlberechnungen für die genannten Zeiträume erläutert. Die Vermutung für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung ist nicht ausreichend. Rechtliche Würdigung Hinsichtlich der Frage nach dem von der SA erfassten Zeitraum ist folgendes zu beachten: Werden SA anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe erstattet, tritt strafbefreiende Wirkung hinsichtlich vorsätzlich oder grob fahrlässig begangener Finanzvergehen nur dann und insoweit ein, als auch eine mit einem Bescheid der Abgabenbehörde festzusetzende Abgabenerhöhung unter sinngemäßer Anwendung des § 29 Abs. 2 FinStrG entrichtet wird. Das Wort „anlässlich" in § 29 Abs. 6 FinStrG nimmt keine Einschränkung auf den Prüfungszeitraum und die im Prüfungsauftrag genannten Abgaben vor. (BFG vom 28.09.2015, RV/2100720/2015-RS2) Das bedeutet, dass auch hinsichtlich der in der SA enthaltenen, über den Prüfungszeitraum hinausgehenden Abgabenarten und Zeiträume eine Abgabenerhöhung zu entrichten ist. Hinsichtlich der Beurteilung des Vorliegens der subjektiven Tatseite als Vorfrage: Eine SA muss, um überhaupt als SA bewertet werden zu können, eine Darlegung einer Verfehlung enthalten, jedoch keine abschließende Bewertung der subjektiven Tatseite. Da nur hinsichtlich vorsätzlich oder grob fahrlässig begangener Finanzvergehen eine Abgabenerhöhung zu entrichten ist, ist durch die Abgabenbehörde eine Feststellung dahingehend zu treffen, dass diese Voraussetzung hinsichtlich der der Abgabenerhöhung zugrunde liegenden Bemessungsgrundlage gegeben ist. Die Abgabenbehörde hat hier somit neben der Prüfung der objektiven Kriterien auch eine Beurteilung der subjektiven Tatseite vorzunehmen. Sie hat dies auf Basis der sich ihr präsentierenden Verdachtslagen zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung als Vorfrage iSd § 116 Abs. 1 BAO zu beurteilen (FSRitz, die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, Reger, Abgabenerhöhung und Strafaufhebung, S. 259). Die Abgabenbehörde ist nach § 116 Abs. 1 BAO dazu berechtigt, diese Rechtsfrage nach eigener Anschauung zu beurteilen (Ritz, BAO, 4. Aufl. 2011, § 116). Sollte es in Folge einer SA anlässlich einer Prüfung ein Vorbringen geben, das einer Bestreitung der erforderlichen subjektiven Tatseite entspricht, so ist dies mit einer Begründung durch die Abgabenbehörde bzw. durch eine Begründungsergänzung im Beschwerdeverfahren zu ergänzen. Die Abgabenbehörde/das BFG im Beschwerdeverfahren hat jedoch lediglich zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung gegeben sind und nicht finanzstrafrechtliche Wirkungen hinsichtlich einer Wirksamkeit bzw. Unwirksamkeit einer Selbstanzeige zu beurteilen. (BFG vom 28.019.2015, RV/2100720/2015; BFG vom 08.09.2016, RV/7103216/2016) Beim Erlassen des Bescheides über die Abgabenerhöhung am 20.02.2017 wurde sehr wohl die Aussage der Steuerpflichtigen zur Fehlerberechnung (SA vom 17.02.2017 sowie Besprechung mit dem APO am 20.02.2017) berücksichtigt und die Frage der subjektiven Tatseite (Vorsatz bzw. grobe Fahrlässigkeit) als Voraussetzung der Abgabenerhöhung, somit als Vorfrage, beurteilt. Die Behörde hat auf Basis der ihr zu diesem Zeitpunkt vorgelegenen Informationen über das Vorliegen der subjektiven Tatseite entschieden. Hinsichtlich der Erfüllung der subjektiven Tatseite ist auszuführen wie folgt: Gem. § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht, wobei es dazu genügt, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich damit abfindet (bedingter Vorsatz). Die einzelnen TR waren so ausgestaltet, dass deutlich erkennbar war, dass - der Leistungszeitraum immer ab Juli 2016 begonnen hat und - die Vertragsgrundlage der Auftrag von 13.06.2016 gewesen ist. Darüber hinaus findet sich auf den TR ein gesonderter Buchungsvermerk - hervorgehoben in einem umrahmten Feld - wonach die jeweilige TR die vorangegangene TR ersetzt. Aufgrund dieser Tatsachen war ersichtlich, dass in der aktuellen TR stets erneut die gesamte Leistungssumme (inkl. der bereits verzeichneten Beträge) verrechnet wurde. Außerdem lässt sich nicht erklären, wieso die Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug von der gesamten Leistungssumme vorgenommen hat, sehr wohl aber bei der Überweisung der Rechnungsbeträge an die Fa. S.GmbH immer die jeweilige gerundete Differenz zur vorhergegangenen TR berechnete und nur diese an die Fa. S.GmbH entrichtete, (siehe Vermerk auf den einzelnen TR) Bei der Steuerpflichtigen werden grundsätzlich sämtliche Rechnungen und TR nach dem Eingang und vor Weitergabe an die Buchhaltung sowie vor der Zahlungsfreigabe in der Planungsabteilung von einem Techniker geprüft. Der Techniker erstellt ein Prüfblatt, das gemeinsam mit der TR an die Buchhaltung weitergegeben wird. Auf diesem Prüfblatt wird auch der zu verbuchende Leistungszuwachs ausgewiesen. Für die betreffenden TR der Fa. S.GmbH gab es aufgrund einer Personalumstellung und eines damit einhergehenden zeitlichen Verzuges kein solches Prüfblatt der Planungsabteilung. Dem in der Beschwerde vorgebrachten Argument, wonach die mit der Buchhaltung betraute Person ihre Arbeit bis dato stets korrekt durchgeführt habe, sodass der GF auf die Richtigkeit der Buchhaltung vertrauen durfte und keine zusätzliche Kontrolle erforderlich gewesen wäre, wird demnach entgegengehalten, dass es aufgrund der Personalumstellung in der Planungsabteilung und der damit einhergehenden Problemen jedenfalls erforderlich gewesen wäre, zusätzliche Kontrollen durchzuführen um die Richtigkeit der Buchungen zu gewährleisten. Der GF hat trotz Personalwechsels keine notwendigen Kontrollen der Buchhaltung für oben genannte Monate vorgenommen. Des Weiteren kann aufgrund schwankender UVA-Summen nicht von vornherein der Schluss gezogen werden, dass Vorsteuern monatlich in richtiger Höhe erfasst wurden, weil Schwankungen sich genauso gut aus der Höhe nach variierenden Erlösen ergeben können. Aus dem Sachverhalt ergibt sich daher, dass die Steuerpflichtige bei den UVAs 09-12/2016 jeweils aus der gesamten Leistungssumme die Vorsteuer geltend gemacht hat, obwohl diese aufgrund der Ausgestaltung der TR 2-5 wusste, dass die jeweilige TR die vorangegangene TR ersetzt und somit die Vorsteuer nur für den Leistungszuwachs beansprucht werden kann. Betreffend die Abgabe der UVAs der Zeiträume 09-12/2016 in unrichtiger Höhe liegt daher Wissentlichkeit vor. Insgesamt ergibt sich daher, dass der § 29 Abs. 6 FinStrG zu Recht angewendet und die Abgabenerhöhung in der ermittelten Höhe festgesetzt wurde. Die Beschwerde war daher wie im Spruch dargelegt, abzuweisen." ********** Dagegen richtet sich der Vorlageantrag vom 29.6.2017: "1.) Die Beschwerdeführerin hält das in ihrer Beschwerde erstattete Vorbringen samt den gestellten Anträgen vollinhaltlich aufrecht. 2.) Die belangte Behörde erkennt zwar richtig, dass sie verpflichtet ist, die Rechtsfrage zu beurteilen, ob überhaupt ein Finanzvergehen im Sinne des § 34 FinStrG vorliegt, wofür grob schuldhaftes Handeln des Täters notwendig gewesen wäre. Sie bleibt jedoch Ermittlungen zu dieser Fragestellung schuldig und bewertet den Sachverhalt rechtlich falsch. Dabei wird - aktenwidrig - unterstellt, dass „ein gesonderter Buchungsvermerk"' auf den Teilrechnungen der S.GmbH nicht beachtet worden wäre. Betrachtet man die der belangten Behörde vorgelegten Urkunden kann man jedoch feststellen, dass ausdrücklich dieser „Buchungsvermerk [...] nur für interne Zwecke" der Firma S.GmbH gilt. Es bleibt daher unerfindlich, warum die belangte Behörde von der Beschwerdeführerin verlangt, dass diese auf Interna der Firma S.GmbH Rücksicht zu nehmen hätte. Dazu kommt, dass selbst der zuständige Prüfer der Abgabenbehörde, R.A., gegenüber dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, J.E., und deren Steuerberater, Mag., erklärte, dass diese Teilrechnungen unübersichtlich und unüblich sind. Allein diese Aussage des Prüfers verdeutlicht, dass der Beschwerdeführerin allenfalls ein Versehen vorzuwerfen ist, das gelegentlich auch einem sorgfaltigen Unternehmer unterläuft. Von einer auffallenden Sorglosigkeit kann somit überhaupt keine Rede sein! Geradezu befremdend liest sich daher in der Beschwerdevorentscheidung der Hinweis der belangten Behörde auf § 8 Abs 1 FinStrG. Die Beschwerdeführerin stellt hierzu den ANTRAG auf Einvernahme von R.A., Finanzbeamter, per Adresse der belangten Behörde, als Zeuge. 3.) Die belangte Behörde konstatiert in ihrer Beschwerdevorentscheidung, „dass es aufgrund der Personalumstellung in der Planungsabteilung und der damit einhergehenden Probleme jedenfalls erforderlich gewesen wäre, zusätzliche Kontrollen durchzuführen, um die Richtigkeit der Buchungen zu gewährleisten." Damit legt die belangte Behörde selbst dar, dass der Beschwerdeführerin nur ein geringer Verschuldensvorwurf gemacht wird, sodass (allenfalls) leicht fahrlässig ein Abgabenvergehen gesetzt wurde, das weder strafbar ist, noch zu einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs 6 FinStrG führt. In diesem Zusammenhang ist weiters zu beachten, dass die Beschwerdeführerin offenkundig ihre abgabenrechtlichen Agenden sehr genau nimmt, zumal trotz relativ hoher Umsätze bei zwei Prüfungen für einen Zeitraum von sechs Jahren lediglich eine geringfügige Nachforderung an KöSt von € 1.956,00 angefallen ist. Nach Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin ist die Fehlbuchung des ansonsten sorgfältigen Buchhalters, W.B., lediglich als objektiv unrichtig einzustufen, ohne dass diese subjektiv vorwerfbar wäre. Die Beschwerdeführerin stellt hierzu noch den ANTRAG auf Einvernahme von W.B., per Adresse der Beschwerdeführerin, Mag.1, per Adresse Steuerberater, und R.A. als Zeugen. 4.) Die Beschwerdeführerin kann sich auch des Eindrucks nicht erwehren, dass die belangte Behörde ausschließlich die Bezeichnung des Schriftstücks der abgabenrechtlichen Vertretung vom 16.02.2017 als „Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG" vor Augen hat, obgleich es meritorisch lediglich die Berichtigung eines abgabenrechtlich relevanten Sachverhalts war. Die - rechtlich vielleicht etwas unglücklich - gewählte Bezeichnung als „Selbstanzeige" ändert jedoch nichts an deren materiellen Inhalt und an der Verpflichtung der belangten Behörde, den Sachverhalt eigenständig abgabenrechtlich zu beurteilen, was unter Verweis auf § 116 Abs. 1 BAO von der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung zwar erkannt, jedoch inhaltlich nicht gemacht wurde. Lässt man dazu noch den verfassungsrechtlich bedenklichen Aspekt des behördlich geforderten „Zwanges zur Selbstbezichtigung" in die Beurteilung einfließen, ergibt sich in rechtlicher Hinsicht eindeutig, dass von der Beschwerdeführerin betreffend die USt kein Finanzvergehen gesetzt wurde (zur verfassungsrechtlichen Problematik vgl. Leitner/Plückhahn, Finanzstraffecht 4 (2017) Rz 43 mwN). Daher hätte der Beschwerde Folge gegeben werden müssen. 5.) Lediglich ergänzend weist die Beschwerdeführerin noch darauf hin, dass selbst für den - ohnedies bestrittenen - Fall, dass von ihr ein Finanzvergehen zu verantworten gewesen wäre, der Erhöhungsbetrag lediglich den für Dezember 2016 zeitweilig verkürzten Betrag als Berechnungsgrundlage heranziehen hätte dürfen. Dabei blieb weiters unbeachtet, dass auf die maßgebliche vierte Teilrechnung der Fa. S.GmbH, die der belangten Behörde vorliegt, ein Betrag von € 570.000,00 als Akonto geleistet wurde, sodass darin immerhin € 95.000,00 an USt enthalten waren, welche sich die Beschwerdeführerin als Vorsteuer zurückholen konnte. Unverständlich ist es daher, dass die belangte Behörde in der Beschwerdevorentscheidung behauptet, dass immer nur die jeweils gerundete Differenz zur vorhergegangenen TR berechnet und nur diese an die Firma S.GmbH entrichtet" worden wäre, obgleich auf den Teilrechnungen ausdrücklich die Zahlung als "Akonto" tituliert wurde, wobei es laut ebenfalls handschriftlichem Vermerk noch „Prüfung d. Unterlagen nach Fertigstellung u. gem. Aufmaß!" bedurfte. Sohin stellt die Beschwerdeführerin den ANTRAG auf Durchführung einer mündlichen Beschwerdeverhandlung. Zusammenfassend wiederholt die Beschwerdeführerin ihren ANTRAG der Beschwerde Folge zu geben und den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben." ********** In der mündlichen Verhandlung vom 18.9.2017 wurde wie folgt erhoben und festgestellt: "Die Richterin (R) trägt den bisherigen Stand des Verfahrens vor. Vertreter verweist auf die Beschwerdeschrift. Kein ergänzendes Vorbringen seitens der Parteien. J.E.: (Abkürzung J.E.) und W.B.: (Abkürzung W.B.) Sie haben durch die Einbringung einer Selbstanzeige ein Prüfungsverfahren zur Frage des Vorliegens von Finanzvergehen in einem Abgabenerhöhungsverfahren nach den Bestimmungen der BAO initiiert. Dadurch ist per se kein amtswegiger Verdacht gegeben. Ihre Angaben stehen jedoch unter dem Schutz sich nicht selbst belasten zu müssen. Zeuge: R.A. (Abkürzung Z.A.), geb. am Datum1, Betriebsprüfer p.A. Finanzamt Deutschlandsberg, Leibnitz, Voitsberg, fremd, gibt nach WE an: R: Sie haben bei der Firma E.GmbH eine USt- Nachschau durchgeführt und diese am 13.2.2017 angemeldet? Z.A.: Ja. Ich habe zunächst einen Prüfungsauftrag für Dezember 2016 gehabt. Die Prüfungsanmeldung wurde am 13.2.2017 vorgenommen. Ich habe bei Prüfungsbeginn am 17.2.2017 eine Selbstanzeige bekommen. Daraufhin wurde der Prüfungsauftrag auf 9 bis 12/2016 erweitert. Es gab keine weiteren Feststellungen über den Punkt, der zu hoch geltend gemachten Vorsteuern laut Selbstanzeige, hinaus. Meiner Erinnerung nach hatte das Unternehmen mit vielen Firmen Geschäftsbeziehungen. Ich weiß nicht, ob es auch Teilrechnungen von anderen Unternehmen gegeben hat. Über Befragen durch den Vertreter: Z.A.: Der Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung ist von mir. Vertreter: Haben sie bei Festsetzung der Abgabenerhöhung Ermittlungen hinsichtlich eines grob fahrlässigen oder vorsätzlichen Finanzvergehens getätigt? Z.A.: Nein. Vertreter: Nach Angaben des Steuerberaters haben sie im Zuge der Prüfung auch gesagt, dass die Teilrechnungen ein ungewöhnliches Aussehen haben: Z.A.: Ja. Auf den ersten Blick könnte man zu dem Schluss kommen, dass eine gänzlich abgeschlossene Leistung abgerechnet wird. In dem kleinen Feld unten auf einer Teilrechnung sieht man, dass diese Teilrechnung die vorhergehende Teilrechnung ersetzt. Ich habe für die Vorzeiträume keine Prüfung der Bf. durchgeführt. Steuerberater: Ist es richtig, dass sie im Zuge der Prüfung empfohlen haben, dass man sich an die Firma S.GmbH wenden solle, damit diese den Aufbau ihrer Rechnungen ändere: Z.A.: Ja. Das habe ich gesagt. Steuerberater: Hat es im Zuge der Prüfung den Eindruck gegeben, dass der Buchhalter dies absichtlich unrichtig gemacht habe: Z.A.: Herr W.B. war sehr betroffen und um Richtigstellung bemüht. Am selben Tag wurde auch Kontakt mit der Abgabensicherung aufgenommen und der Nachforderungsbetrag umgehend entrichtet. Zeugin: Mag.1 (Abkürzung Z.K.) geb. am Datum2, p.A. Steuerberater. Über Befragen durch den Vertreter, wann hat Herr W.B. als Buchhalter der Bf. mit ihnen hinsichtlich der Prüfung Kontakt aufgenommen und war er in diesem Zusammenhang ruhig oder sehr aufgebracht: Z.K.: Herr W.B. hat mich nach Ankündigung der Umsatzsteuernachschau angerufen und mir gesagt, dass er alle Unterlagen für die Prüfung hergerichtet und dabei einen Fehler entdeckt habe. Er hat mir zunächst nur eine Teilrechnung geschickt, erst als ich weitere Unterlagen erhalten habe, war mir klar, was er damit gemeint hat. Es war dann meine Idee, dass eine Selbstanzeige erstattet werden sollte. R: Die Umsatzsteuervoranmeldungen werden im Unternehmen gemacht? Sie erstellen lediglich die Jahreserklärungen? Z.K.: Ja. Vertreter: Kennen sie auch andere Unternehmen, für die Herr W.B. die Buchhaltung macht? Was sagen sie generell zu seiner Arbeitsweise? Z.K.: Ich mache seit 10 Jahren die Jahresabschlüsse für die E Gruppe, die buchhalterisch durch Herrn W.B. betreut wird. Ich habe in dieser Zeit nur die besten Erfahrungen mit ihm gemacht. In meinen Augen ist er sehr ordentlich. Ich habe bei Erstellung der Jahresabschlüsse lediglich Abgrenzungen vorzunehmen, Umbuchungen sind so gut wie ausgeschlossen. Vertreter: Nehmen sie auch Prüfungshandlungen zu Buchungen eines Buchhalters vor? Z.K.: Nachdem die Voranmeldungen im Unternehmen gemacht werden, wäre mir der Fehler bei der Erfassung der Vorsteuer wohl frühestens bei seit einigen Jahren vorgenommenen quartalsmäßigen Prüfungen aufgefallen, also vielleicht Ende Februar oder März 2017. Bei neuen Buchhaltern in einem Unternehmen kann es vorkommen, dass wir auch zwischendurch Buchungen prüfen. Herr W.B. war jedoch sehr erfahren, daher bestand kein Grund auch bei ihm eine Zwischenprüfung zu machen. Vertreter: Ist die Rechnung der Firma S.GmbH mit einem üblichen Aufbau von Teilrechnungen zu vergleichen? Z.K.: Für mich nicht. Ich habe in der E Gruppe zuvor in der Buchhaltung keine Rechnungen der Firma S.GmbH gesehen, mir ist das Unternehmen jedoch aus Buchhaltungen anderer von mir vertretener Unternehmen bekannt. In einer dieser Firmen hat es auch schon einmal ein Problem bei der Erfassung der Vorsteuer gegeben, dieser Fehler wurde jedoch von uns erkannt und berichtigt. Vertreter: Haben sie zuvor schon bei Prüfungen der Bf. vertreten? Z.K.: Ich war nicht wirklich in die Prüfungsvorgänge eingebunden, weiß aber, dass es Prüfungen gegeben hat, die zu keinen Beanstandungen geführt haben. Vertreter: Es klingt so, als hielte die E Gruppe steuerliche Vorschriften tunlichst ein. Z.K.: Ja. Das ist auch so. Geschäftsführer der Bf. (J.E.): R: Wir haben den Begriff E Gruppe gehört. Aus wie vielen Unternehmen besteht diese Gruppe? J.E.: Ich bin Geschäftsführer von 7 Unternehmen, alles GesmbHs. R: Die Umsatzsteuervoranmeldungen der Bf. erstellt Herr W.B.. Herr W.B. ist jedoch nicht bei den 7 von mir geleiteten Firmen angestellt, sondern im Betrieb meiner Eltern. Ich nehme an, dass Herr W.B. für ca. 10 Firmen die Buchhaltung macht. Er reicht die Voranmeldungen auch über Finanz Online ein. Die Zahlung ist davon gesondert im Aufgabenbereich einer Frau J angesiedelt. Sie macht den gesamten Zahlungsverkehr und legt mir dazu zwei mal wöchentlich eine Liste mit allen Zahlungen vor. Ich kontrolliere standardmäßig nur Stichproben dieser Liste. Die Vornahme der Meldung einer Zahllast oder auch Gutschrift ist unabhängig von der Zahlung an das Finanzamt. Herr W.B. hat auch keine Freigabe für eine Zahlung. Er hat bei Meldung aber einen Einblick auf das Abgabenkonto. Die verfahrensgegenständlichen Teilrechnungen habe ich vor Einreichung der Voranmeldungen nicht gesehen. Die Teilrechnungen langen im Sekretariat ein und werden dort zunächst formal geprüft (zB ob sie beim richtigen Unternehmen eingelangt sind). Dann kommen sie zu einem Sachbearbeiter, der die Richtigkeit des Umfanges prüft. R: Die Teilrechnungen tragen handschriftliche Vermerke Überweisung Akonto beispielsweise zweite Teilrechnung Euro 500.000 und Prüfung der Unterlagen nach Fertigstellung und gem. Aufmaß. Wer hat diesen Vermerk geschrieben? J.E.: Diese Vermerke macht der Sachbearbeiter. Wir überweisen zunächst runde Beträge als Akonto. Ich habe auch vorgegeben, dass eben der Vermerk Prüfung der Unterlagen nach Fertigstellung darauf zu schreiben ist. Zumeist erfolgt die Akontoüberweisung schon zeitgleich mit der Weiterreichung der Rechnungen an Herrn W.B.. Dann bekommt er eine Kopie der Rechnung. Der Stempel "Projekt Kostenstelle Datum geprüft" kommt von Frau J, damit wird die Rechnung einem Projekt zugeordnet. Der gebucht-Stempel kommt von Herrn W.B.. Ich habe im Jahr 2015 die Erstellung eines Deckblattes zu den Teilrechnungen eingeführt. Es war Aufgabe von Frau N, eine Prüfung der bereits erbrachten Leistungen vorzunehmen und dies mittels Deckblatt auf den Rechnungen für mich anschaulicher darzustellen. Frau N war dann im Frühjahr 2016 längere Zeit krank, dieses Deckblatt-System wurde daher in der Folge nicht mehr weitergeführt. Vertreter: Wie war die finanzielle Lage der Bf. im Zeitraum Herbst Winter 2016 bzw. ist sie jetzt 2017?