BFG RV/5101140/2016

Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Neuhervorkommen von Tatsachen bezieht sich auf den Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH 18.9.2003, 99/15/0120). Von der Kenntnis einer Tatsache kann erst dann gesprochen werden, wenn der Abgabenbehörde die Tatsache in ihrem für die abgabenrechtliche Beurteilung im wesentlichen Umfang bekannt ist (vgl. Eilinger-Iro-Kramer-Sutter-Urtz, BAO, § 303, E 177). Das Neuhervorkommen von Tatsachen bezieht sich damit auf den Wissenstand, der sich aufgrund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen ergibt (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135). Nach der Judikatur muss, soll eine Tatsache als neu hervorgekommen, damit als Wiederaufnahmsgrund, gelten können, aktenmäßig erkennbar sein, dass der Behörde nachträglich tatsächliche Umstände zugänglich gemacht worden sind, von denen sie nicht schon zuvor Kenntnis gehabt hat (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, § 303, S 2932). Nach Wiedermann muss man somit entscheiden, ob die Kenntnis einer Tatsache im Zeitpunkt der Bescheiderlassung der Behörde zuzurechnen ist, was die Verfügung einer Wiederaufnahme ausschließen würde, oder ob der Behörde eine Tatsache unbekannt geblieben ist, weil sie ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht nicht hinreichend nachgekommen ist. Letzteres ermöglicht trotz behördlichen Verschuldens eine Wiederaufnahme des Verfahrens (vgl. Wiedermann, Wiederaufnahme und Betriebsprüfung, S 101, Orac—Verlag, Wien 1998). Im berufungsgegenständlichen Fall ist die Frage des Neuhervorkommens erheblicher Tatsachenelemente allein in der Gegenüberstellung mit den Inhalten der Abgabenerklärungen für die Jahre 2011 bis 2014 und ihren Beilagen, sowie dem Ergebnis der Überprüfung des Dienstvertrages für die Jahre 2011 bis 2014 zu prüfen. Aus den Inhalten der Abgabenerklärungen und ihren Beilagen war nicht ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin nicht abschlussberechtigt, nicht inkassoberechtigt ist und keine Handlungsvollmacht im Sinne des HGB besitzt. Aus oben genannten Gründen war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Ihre Beschwerde über die Einkommensteuer 2011 - 2014 vom 21.04.2016 wird als unbegründet abgewiesen. Begründung: Die Tätigkeit einer unselbständig tätigen Immobilienmaklerin fällt nicht in die Gruppe der Vertreter gemäß g 1 Z 9 der Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen. Eine Immobilienmaklerin ist weder ständig von einem anderen mit der Vermittlung betraut noch schließt sie im Namen und für Rechnung ihres Arbeitgebers und auch nicht für ihren jeweiligen Auftraggeber das "Geschäft" ab. Eine Immobilienmaklerin wird erst über einen Auftrag tätig und der Geschäftsabschluss über eine Immobilie wird zwischen den jeweiligen Vertragspartnern (Verkäufer, Vermieter, Verpächter einerseits und Käufer, Mieter, Pächter andererseits) abgeschlossen. Aus obigen angeführten Grund konnte die Vertreterpauschale nicht anerkannt werden. Ihre Beschwerde über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2010 und 2011 vom 21.4.2016 wird abgewiesen. Auf die Wiedergabe der Begründung wird im Hinblick auf die Zurückziehung der Beschwerde gegen die beiden Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2010 und 2011 in der mündlichen Verhandlung verzichtet. 2015 Mit Beschwerdevorentscheidung gem. § 262 BAO wurde die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 als unbegründet abgewiesen. Die Begründung ist dieselbe wie jene in der Beschwerdevorentscheidung betreffend die Jahre 2010 bis 2014. A.4. Gegen diese abweisenden Beschwerdevorentscheidungen – mit Ausnahme jener gegen den Vorauszahlungsbescheid 2016 – wurde innerhalb der vorgesehenen Monatsfrist durch die vertretende Rechtsanwaltskanzlei ein Vorlageantrag eingebracht. Dieser richtet sich auch gegen die abweisende Beschwerdevorentscheidung betreffend Festsetzung von Anspruchszinsen für 2010, ungeachtet dessen, dass gleichzeitig mit dem Tag der Beschwerdevorentscheidung ein neuer Erstbescheid mit entsprechender Gutschrift ergangen ist. In der Begründung wird vorgebracht: „Die Beschwerde gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer 2011 bis 2014 wurde als unbegründet abgewiesen, ohne auf die Argumente im Hinblick auf den Zeitablauf zwischen Wiederaufnahme und Entscheidung einzugehen. Die Beschwerde gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 2011 bis 2014 wurde als unbegründet abgewiesen, ohne dass auf die Argumente der Antragstellerin im Detail eingegangen wurde; insbes. erfolgte keinerlei Differenzierung, dass die Antragstellerin in den Kundengesprächen laufend den Dienstgeber beim Abschluss von Alleinvermittlungsverträgen, Vermittlungsverträgen sowie der Hereinnahme von Anboten für die zu vermittelnden Kauf- und Mietverträge, die mit Provisionsverpflichtung für die Anbotsteller verbunden sind, vertritt, und in diesem Zusammenhang auch mit den Kunden in Verhandlungen, insbes. auch über die Höhe der Provision - somit auch zumindest indirekt - über die Höhe des eigenen Einkommens, das von der Provisionshöhe abhängig ist, verhandelt und Vereinbarungen in Vertretung des Dienstgebers mit diesen Kunden trifft. Die Beschwerde über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2010 und 2011 wurde als unbegründet abgewiesen, wobei insbes. darauf verwiesen werden muss, dass der Beschwerde gegen die Festsetzung der Einkommensteuer stattgegeben wurde, sodass die Abweisung der Beschwerde über die Festsetzung der Anspruchszinsen für das Jahr 2010 aus diesem Gesichtspunkt als nicht gesetzeskonform anzusehen ist und den Grundsätzen des ordentlichen Verfahrens widerspricht und sowohl inhaltlich als auch aus verfahrensrechtlichen Grundsätzen gesetzwidrig ist. Die Beschwerde gegen die Festsetzung der Anspruchszinsen 2011 wurde nicht inhaltlich behandelt. Die Beschwerde gegen die Festsetzung der Einkommensteuer 2015 wurde mit separater Beschwerdevorentscheidung (ebenfalls vom 4.5.2016), abgerufen durch den Vertreter am 10.5.2016 über Finanzonline - ohne auf die umfangreichen Ausführungen in der Beschwerde vom 21.4.2016 einzugehen - als unbegründet abgewiesen. Die Antragstellerin hat sich in der Beschwerde vom 21.4.2016 ausführlich mit der Differenzierung der Vertretung des Dienstgebers auseinandergesetzt und umfangreiches Sachvorbringen erstattet, welches die entscheidende Behörde keinerlei Würdigung unterzogen hat. Im Vorlageantrag wurde ein Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt. B. Verfahren vor dem BFG Die Beschwerde wurde am 22.07.2016 dem BFG zur Entscheidung vorgelegt. Das BFG hat am 8.3.2017 einen Vorhalt an die Beschwerdeführerin mit fünf Fragen zum Sachverhalt gerichtet. Dieser wurde mit Schreiben vom 23.03.2017 unter Beilage von Unterlagen zur Immobilienmaklertätigkeit der Bf. beantwortet. Der Vorhalt samt Schreiben wurde dem Finanzamt zur Stellungnahme übermittelt. Mit E-Mail vom 11.04. bzw. 18.04.2017 hat das Finanzamt dazu Stellung genommen. Die Beantwortung der Fragen fließt in den Sachverhalt ein. Am 16.05.2017 hat die beantragte mündliche Beschwerdeverhandlung stattgefunden. Darüber wurde eine Niederschrift aufgenommen. In dieser Verhandlung zog die Bf. ihre Beschwerde gegen die Bescheide über die Festsetzung der Anspruchszinsen für die Jahre 2010 und 2011 zurück. In der mündlichen Verhandlung wurde im Wesentlichen der bisher vorliegende Sachverhalt vorgetragen und die bestehenden Unschärfen betreffend einzelner Sachverhaltselemente hinterfragt. Über die Beschwerde wurde erwogen: I.Streitpunkte Strittig ist, verfahrensrechtlich, ob neue Tatsachen hervorgekommen sind, die eine Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2011 bis 2014 zulässig machen, inhaltlich, ob die Bf. als unselbständig tätige Immobilienmaklerin zu Recht eine Vertreterpauschale iSd § 1 Z 9 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen (BGBl II 2001/382) in Anspruch nehmen kann. II. Entscheidungswesentlicher Sachverhalt II.1. Die Bf. arbeitet seit April 1999 als unselbständig tätige Immobilienmaklerin für die D Gesellschaft m.b.H., einer Gesellschaft des F. Als solche ist ihre Aufgabe die Vermittlung des An- und Verkaufs von Immobilien sowie die Vermittlung von Bestandsverträgen an Immobilien. Im Dienstvertrag der Bf. vom 01.04.1999 ist in § 1 Abs. 3 vorgesehen, dass die Bf. als Dienstnehmerin im Rahmen ihrer Tätigkeit die Interessen der übrigen Unternehmen des F, insbesondere durch Hinweis auf deren Produkte, im Kundenverkehr wahrzunehmen sowie diese Produkte (z.B. Bauspar-, Versicherungs-, Kreditverträge u.ä.) zu vermitteln hat. Weiters heißt es dort, dass sie diesbezüglich jedoch nicht abschlussberechtigt, nicht inkassoberechtigt ist und keine Handlungsvollmacht im Sinne des HGB besitzt. Tatsächlich tut die Bf. in diesem Bereich nichts. Lediglich hinsichtlich einer möglichen Finanzierung einer Immobilie gibt sie dem Interessenten für ein Objekt einen Kontaktnamen innerhalb des F weiter. Der Kontakt wird dann direkt zwischen dem Interessenten und der zuständigen Stelle in der Bank hergestellt. Die Bf. erhält in diesem Fall, wenn ein Kreditvertrag mit der Bank abgeschlossen wird, eine Tippgeberprovision von EUR 50,00 bis EUR 100,00. II.2. Die Kunden der Bf. sind überwiegend Eigentümer von Wohnungen, Häusern und Grundstücken, die ihre Objekte verkaufen wollen, weiters auch Bauträger. Ein geringer Teil ihrer Kunden sind Personen, die Objekte vermieten wollen. Es handelt sich zumeist um Einzelgeschäfte mit den Kunden, jedoch werden auch Kunden, die mehrere Objekte (Bauträger, Zinshäuser) haben, von der Bf. öfter betreut. Die Bf. erhält auch Folgeaufträge von Personen, für die sie bereits vorher als Immobilienmaklerin tätig wurde. Der Abschluss des - fast ausschließlich - Alleinvermittlungsauftrages zwischen den Kunden und dem Dienstgeber der Bf. erfolgt meist auf Initiative der Verkäufer/Vermieter über Anbahnung durch die Bf., da sie aufgrund ihrer jahrelangen Tätigkeit in E sowohl potentiellen Kunden als auch Mitarbeitern der Bank als Immobilienmaklerin bekannt ist. Zudem stehen ihre Kontaktdaten bei Werbemaßnahmen (zB. Bandenwerbung bei Sportveranstaltungen) bzw. in Suchinseraten in Printmedien und im Internet. Wird ein Objekt in einem großen Mehrparteienhaus, Siedlung, etc. von ihr erfolgreich verkauft, dann akquiriert die Bf. mit Hilfe des Innendienstes ihres Dienstgebers (3 Mitarbeiterinnen) weitere Kunden in diesem Gebiet, in dem die Bewohner dieses Gebietes per Brief über die Dienstleistungen des Dienstgebers der Bf. mit Anführung der Kontaktdaten der Bf. informiert werden. Bei der Dienstgeberin der Bf. ist eingeteilt, welcher Immobilienmakler welche Bankfilialen in E betreut. Die Bf. ist exklusiv für das Filialnetz in G, in einem Teil von H sowie im Süden von E zuständig. Die Bf. steht Mitarbeitern der Bank in ihrem Filialeinzugsbereich für sämtliche Immobilienfragen zur Verfügung, wenn deren Kunden Immobilien veräußern möchten. Etwa 5% ihrer Tätigkeit entfallen daher auch auf die Durchführung von Immobilienschätzungen für die Kunden der Bank im Rahmen von Finanzierungen. Sie geht auch aktiv auf die Bankmitarbeiter zu mit einem Formular Kontaktempfehlung, damit diese an die Bf. herantreten, wenn sie von Verkaufs-/Kaufs-, Vermietungs-/Mietwünschen von Kunden hören. Diese erhalten dann auch eine Zubringerprovision im Verkaufsfall. II.3. Hat sich ein Kunde entschlossen, ein Objekt durch die Bf. vermitteln zu lassen, nimmt die Bf. einen Termin vor Ort auf der Immobilie wahr. Bei diesem nimmt sie die notwendigen Objektdaten auf, macht Fotos von den Objekten und stellt, sofern gewünscht, vor Ort Werbetafeln auf. Sie lässt vom Innendienst Routine-Unterlagen ausheben, wie etwa Grundbuchsauszüge oder online (zB. im Grundbuch) vorhandene Urkunden. Die Bf. selbst holt weitere für den Abschluss eines potentiellen Käufers erforderliche Informationen (z.B. Pläne, Baujahr, Wohnungseigentumsvertrag, sonstige Verträge, Nutzwertgutachten, Betriebskostenabrechungen, etc.) bei Ämtern und Behörden (z.B. Bauamt) sowie Hausverwaltungen oder Grundbuch (Urkundensammlung im Archiv) ein. Die Bf. kümmert sich um die Preisfindung. Einerseits hat sie aufgrund ihrer Erfahrung ein Preisgespür. Ihr steht auch ein online Programm, Immomapping, zur Verfügung und sie greift auf Vergleichspreise zurück, in dem sie bei Gemeinden Grundkosten erfragt oder Immobilienpreisspiegel (der Zeitschrift Gewinn, der WKO) heranzieht und/oder gegebenfalls selbst anhand des Alters des Gebäudes eine Bewertung durchführt. Bei Abschluss des Vermittlungsauftrages, für den sie im Namen ihres Dienstgebers zeichnungsberechtigt ist, verhandelt die Bf. mit dem Auftraggeber selbstverantwortlich die Provisionshöhe. Die Bf. schreibt den Text für das Exposé. Der Innendienst erstellt daraus das Exposé. Sie entscheidet, in welchen Medien (Print, Online) das Objekt geschaltet wird. Die tatsächliche Durchführung dieser administrativen Tätigkeiten übernimmt der Innendienst. Dieser schreibt auch vorgemerkte Kunden an. Die Bf. vermittelt an die 50 bis 70 Objekte im Jahr. In der Folge gehen Anfragen zu Objekten meist bei der Bf. (per E-Mail oder telefonisch) ein. Die Bf. leitet diese Anfragen an den Innendienst weiter, der das Exposé an die Interessenten versendet. Zusätzlich zu den im Internet beworbenen Objektdaten enthält das Exposé weitere Unterlagen wie Bau- und Hauspläne sowie die genaue Adresse des Objekts. Die Bf. telefoniert dann aktiv den Interessenten nach, ob sie eine Besichtigung wünschen. Bejahendenfalls besichtigt die Bf. mit dem Interessenten das Objekt. Entscheidet sich ein Interessent für den Kauf/die Anmietung eines Objektes, erstellt die Bf. auf Käufer- bzw. Mieterseite den Text für ein Kaufanbot/Mietanbot und gibt dieses an den Innendienst weiter. Dieser sendet dann das Kauf-/Mietanbot mit den notwendigen Unterlagen an den Interessenten weiter. Gibt dieser ein verbindliches Kauf-/Mietanbot ab, wird dieses an den Verkäufer/Vermieter weitergeleitet. Anlässlich des Kaufanbotes wird mit dem Interessenten die Provisionshöhe besprochen und vereinbart. Diese kann die Bf. für ihren Dienstgeber auch unter der gesetzlich zulässigen Höchstprovision von 3% netto zuzüglich Umsatzsteuer bei Verkäufen vereinbaren. Sie handelt dabei im Namen und Auftrag ihres Arbeitgebers. Die Bf. ruft den Auftraggeber an und informiert ihn über die weitere Vorgangsweise. Wird das Kaufanbot vom Auftraggeber angenommen, informiert die Bf. oder der Innendienst den Anbotsteller über die Vertragsannahme. Der Käufer beauftragt einen Vertragserrichter und die Bf. koordiniert zumeist den Termin, sieht den Vertrag auf Übereinstimmung mit dem Kaufanbot durch und ist bei der Vertragsunterfertigung anwesend. Bei Übergabe des Objektes ist die Bf. persönlich anwesend. Es wird ein Übergabeprotokoll erstellt, in dem z.B. Zählerstände eingetragen werden. Dieses wird an den Innendienst zur Weiterleitung an den Vertragserrichter übergeben. Der Innendienst wickelt die Ummeldungen (Behörden, Strom, Heizung, Hausverwaltung, etc. ….) ab. Die Rechnungslegung der Provision sowohl an den Verkäufer/Vermieter als auch an den Käufer/Mieter erfolgt durch den Innendienst im Auftrag der Bf., zumeist nach Übergabe des Objektes. Bei Bauträgern als Auftraggeber ist der Käufer oft provisionsfrei. Damit ist die Tätigkeit der Bf. für ein konkretes Objekt beendet. II.4. Im Regelfall schaut der Tagesablauf der Bf. folgendermaßen aus: Die Bf. beginnt ihren Dienst um ca. 8:00 Uhr, je nachdem, ob sie einen Termin hat, entweder zu Hause am Laptop, im Büro ihres Dienstgebers oder sie fährt direkt zu einer Besichtigung, einer Übergabe, einer Behörde, einer Vertragsunterfertigung oder in eine Filiale. Danach nimmt sie Termine auswärts mit Kunden wahr und bringt zwischendurch, wenn es sich zeitlich vereinbaren lässt, Unterlagen ins Büro oder sendet sie abends von zu Hause per Email an das Büro. Die Bf. verbringt maximal 20% ihrer Tätigkeit tatsächlich im Büro ihres Dienstgebers. Diese Zeit umfasst auch Dienstbesprechungen oder Seminare. Ihre Unterlagen hat sie im Auto bei sich oder auf ihrem Laptop gespeichert, sodass sie auch von unterwegs die Möglichkeit hat, auf Informationen für Kunden, auch unter Nutzung von mobilem Internet, direkt zuzugreifen. Im Büro hält sie sich nur kurz auf (etwa 1 Stunde), gibt Unterlagen ab und nimmt dann wieder Auswärtstermine wahr. II.5. Die Bf. wird, wie sich aus ihrem im Verfahrensablauf auszugsweise wiedergegebenen Dienstvertrag ergibt, ausschließlich provisionsabhängig entlohnt. Für ihre Tätigkeit erhält sie einen Prozentsatz jener Provisionen, die sie für ihren Dienstgeber durch die erfolgreiche Vermittlung von Immobilien erwirtschaftet. Durch die Provisionsregelung sind auch die Tagesdiäten abgegolten (§ 6 Abs. 1 des Dienstvertrages vom 01.04.1999). Der Dienstgeber stellt der Bf. einen Firmen-PKW und ein internetfähiges Diensthandy zur Verfügung. Den Firmen-PKW darf die Bf. gegen einen Betriebskostenbeitrag auch privat nutzen. Die Bf. verfügt über ein Büro bei ihrem Dienstgeber. Arbeitet die Bf. daheim, nutzt sie den privat angeschafften Drucker, Papier und das von ihr bezahlte Internet auch beruflich. Die Kosten dafür werden ihr vom Dienstgeber nicht ersetzt. Für größere Dauerkunden fallen Repräsentationsaufwendungen in Form von Essenseinladungen sowie - auch für Mitarbeiter der Bankfilialen - Geschenke zu Weihnachten, Ostern und Nikolaus an. Die Kosten dafür übernimmt im Regelfall der Dienstgeber der Bf.. Es kann vorkommen, dass die Bf. einzelne Einladungen freiwillig übernimmt (allerdings nur bis zu einem Limit von EUR 50 bis 100,00), ohne sich um einen Ersatz bei ihrem Arbeitgeber zu bemühen. III. Beweiswürdigung Der in Punkt II. festgestellte Sachverhalt ist unstrittig. Der Sachverhalt entspricht auch dem allgemeinen Bild, den die Richterin des BFG von einem Immobilienmakler hat. Zu einzelnen Sachverhaltselementen ist auszführen. Auf die Frage der Richterin der BFG in der mündlichen Verhandlung, was sie im Hinblick auf Punkt § 1 Abs. 3 des Dienstvertrages konkret macht, machte die Bf. die im Sachverhalt festgehaltenen Angaben. Diese Angaben blieben unbestritten Für das BFG steht außer Zweifel, dass die Bf. den Großteil jener Aufwendungen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufsausübung anfallen, nicht aus Eigenem tragen musste. Dennoch gibt es einzelne Positionen, wie die EDV-Infrastruktur zu Hause (Strom, Internet, Drucker, Papier), die wirtschaftlich nicht vom ihrem Dienstgeber getragen wurden. Es besteht für das erkennende Gericht aufgrund der Tätigkeitsbeschreibung der Bf. kein Zweifel daran, dass derartige Werbungskosten dem Grunde nach, wenn auch in geringer Höhe, anfielen, obwohl ein diesbezüglicher Nachweis von der Bf. nicht erbracht wurde. In der Vorhaltsbeantwortung vom 23.03.2017 wurde bezüglich der zu Hause bei der Bf. anfallenden Betriebskosten folgendes ausgeführt: „Ich habe zu Hause einen Drucker, den ich auch für meine Tätigkeit für den Dienstgeber nutze; ebenso den Internetanschluss. Es ist z.B. so, dass ich, wenn ich später nachmittags oder in der Früh Termine habe, nicht nachher oder vorher ins Büro (Straße E) fahre, sondern zu Hause arbeite, sodass ich auch Dokumente bearbeite und ausdrucke bzw. Emails versende. Die Kosten des Druckers und des Verbrauchsmaterials sowie des Internetanschlusses (der auch privat genutzt wird) werden von mir direkt beglichen und vom Dienstgeber nicht ersetzt.“ Erstmals wurde in dieser Vorhaltsbeantwortung auch folgendes geltend gemacht: „Es ist so, dass der Dienstgeber ein Werbebudget zur Verfügung stellt; es handelt sich dabei um ca. 10% des von mir vermittelten Umsatzes. Wenn meine Werbetätigkeit über diesen Betrag hinausgeht, dann habe ich das selbst zu bezahlen. Bis dato war der von mir vermittelte Umsatz immer so hoch, dass die Werbemaßnahmen vom Dienstgeber bezahlt wurden.“ Da sich im Hinblick auf eine Grenze zum Werbebudget keine Anhaltspunke in den bisher vorgelegte Unterlagen der Bf. (Dienstvertrag, Sondervereinbarung Dienstwagen, etc.) gefunden haben, wurde die Bf. in der Ladung zur mündlichen Verhandlung, in der sie aufgefordert wurde, persönlich zu erscheinen, ersucht, eine Bestätigung ihres Dienstgebers beizubringen, dass die Bf. die Kosten für die Werbung ihrer vermittelten Objekte zu tragen hat, falls die Kosten für die Werbung 10% des von ihr vermittelten Umsatzes überschreiten. In der mündlichen Verhandlung hat die Bf. keine Dienstgeberbestätigung darüber vorgelegt. Auf Nachfrage, warum keine Vorlage erfolgte, antwortete die Bf. dass ihr Dienstgeber eine solche Bestätigung trotz ihres Ersuchens nicht ausstellen wollte, weil es sich lediglich um eine interne Order handelt. Befragt hat die Bf. ergänzend dazu folgende Aussage gemacht (Vgl. Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 16.05.2017): „Dazu ist auszuführen, dass jeder Mitarbeiter ein eigenes Werbebudget hat. Der Innendienst gibt diesbezügliche Aufwendungen für jeden Mitarbeiter gesondert ein. Jeder Immobilienmakler erhält monatlich eine Aufstellung über seine Werbungsmaßnahmen. Erreichen die Werbungsmaßnahmen diese Grenze, wird vom Dienstgeber ermahnt mit den Worten "wir sollen sparen". Wie eine Sanktion aussieht, wenn nicht gespart wird, konnte die Bf nicht sagen, weil sie sich immer bisher an die Sparvorgaben gehalten hat bzw. Aufwendungen zB Einladungen zum Essen, selber übernommen hat. Hinsichtlich sonstiger Aufwendungen führte die Bf. nach entsprechender Frage der Richterin des BFG aus, dass es nur bei den größeren "Dauerkunden" zB. Bauträgern üblich ist, mit diesen in Abständen (zB. alle 3 Monate findet eine Besprechung statt oder es wird ein Mehrparteienhaus mit 28 Wohnungen endgültig übergeben) Essen zu gehen. Hierbei trägt entweder der große "Dauerkunde" die Essenskosten oder der Dienstgeber der Bf. oder die Bf. selbst (die Bf. nur bis zu einem Limit von 50 - 100 Eur). Weihnachstfeiern finden für große "Dauerkunden" ebenfalls statt (10 - 15 Personen), die Feier zahlt der Dienstgeber der Bf.. Zu Weihnachten, Nikolaus, Ostern macht der Dienstgeber der Bf. den "Dauerkunden" bzw. den Filialmitarbeitern des F Geschenke (Nikolaussackerl, Ostereier, Flasche Wein). Das BFG hält es für wahrscheinlich, dass Werbeaufwendungen für erfahrene Immobilienmakler limitiert sind. Ebenso hält es das BFG für wahrscheinlich, dass die Bf., wenn sie nahe der Grenze ihres Werbebudgets ist, selbst Einladungen im geringen Ausmaß freiwillig übernimmt, um einer "Ermahnung" ihres Dienstgebers zu entgehen. IV. Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer für die Jahr 2011 bis 2014 IV.1. Das auf den Beschwerdefall anzuwendende Verfahrensrecht ist die Bundesabgabenordnung (BAO) und nicht das Allgemeine Verwaltungsverfahrensgesetz (AVG). IV.2. Nach § § 303 Abs. 1 BAO kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren wiederaufgenommen werden, wenn der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzungen für die Wiederaufnahme der durch rechtskräftige Bescheide abgeschlossenen Einkommensteuerverfahren 2011 bis 2014 sind daher im Beschwerdefall: - das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel - deren abändernde Auswirkung auf den Spruch des Bescheides und - eine dem Gesetz entsprechende Ermessensausübung Gem. § 307 Abs. 1 BAO ist mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. Das bedeutet für den Beschwerdefall, dass gleichzeitig mit den die Wiederaufnahme bewilligenden Bescheiden auch die geänderten Sachbescheide zu ergehen haben. Es ergibt sich daher aus dem Gesetz, dass beide Bescheide, der die Wiederaufnahme verfügende und der neue Sachbescheid, gleichzeitig zu ergehen haben. Sie werden daher zeitgleich erlassen und sind daher auch mit demselben Datum datiert. IV.3. Der Neuerungstatbestand verlangt das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten. Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon im ursprünglichen Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nach der Wiederaufnahme erlassenen Sachentscheidung gelangen hätten können (Ritz, BAO5, § 303 Rz 21 und Rz 24). Dabei kommt es auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) für das jeweilige Veranlagungsjahr an (zB. VwGH 26. 2. 2013, 2009/15/0016; 28. 10. 2009, 2008/15/0049; 24. 6. 2009, 2007/15/0045; 23. 9. 2005, 2002/15/0001). Keine neuen Tatsachen sind hingegen, wie die Beschwerde zutreffend anmerkt, etwa neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung von Sachverhaltselementen, da die Wiederaufnahme nicht dazu dient, die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen. Die die Wiederaufnahme rechtfertigenden neu hervorgekommenen Tatsachen oder Beweismittel müssen bereits im Zeitpunkt der ursprünglichen Bescheiderlassung existent gewesen, jedoch später hervorgekommen und so entscheidungswesentlich sein, dass sie, wären sie bereits im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bekannt gewesen, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Später entstandene Umstände (nova producta) sind keine Wiederaufnahmegründe (Vgl. Ritz, BAO, 5. Auflage, § 303, Tz 30). IV.4. Welche gesetzlichen Wiederaufnahmegründe durch einen konkreten Sachverhalt als verwirklicht angesehen und daher als solche herangezogen werden, bestimmt bei der Wiederaufnahme von Amts wegen die gemäß § 305 Abs. 1 BAO für die Entscheidung über die Wiederaufnahme zuständige Behörde (vgl VwGH 16.11.2006, 2006114/0014). Gemäß § 279 BAO hat das Verwaltungsgericht außer in hier nicht interessierenden Fällen des § 278 BAO immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Verwaltungsgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO in der angeführten Fassung zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. mit weiteren Hinweisen VwGH vom 22. November 2006, 2003/15/0141). Aufgabe des Verwaltungsgerichtes bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen wieder aufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Verwaltungsgericht den vor ihr bekämpften Wiederaufnahmebescheid des Finanzamtes ersatzlos beheben. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmegründe in der Begründung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist weder in der Beschwerdevorentscheidung noch im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes nachholbar (VwGH 16.11.2006, 2006/14/0014, VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104, Ritz, BAO, 5. Auflage , § 307 Tz 3). IV.5. Das Finanzamt hat die Wiederaufnahmebescheide 2011 bis 2014 mit einem Verweis auf die in der Begründung zu den gleichzeitig neu ergangenen Einkommensteuerbescheiden 2011 bis 2014 angeführten neu hervorgekommenen Tatsachen und/oder Beweismittel begründet. Dass ein derartiger Verweis zulässig ist, entspricht entgegen der Meinung der Vertretung der Bf. ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 2012, 2012/15/0172). In den Einkommensteuerbescheiden 2011 bis 2014 vom 24.03.2016 findet sich folgende Begründung: „Sie sind lt. Dienstvertrag seit 1.4.1999 als Immobilienfachberater bei der D GmbH beschäftigt. Ihre Aufgabe ist die Vermittlung des An- und Verkaufs von Immobilien sowie die Vermittlung von Bestandsvertragen. Sie unterliegen den Berufs- und Standesregeln der Immobilienmakler – sämtliche Kundenanträge sind unverzüglich der Gesellschaft zu übermitteln. Ausdrücklich angeführt wird, dass Sie lediglich vermitteln dürfen und weder abschlussberechtigt (keine Handlungsvollmacht im Sinne des HGB), noch inkassoberechtigt sind. Ihre Tätigkeit fällt somit nicht in die Gruppe der Vertreter gemäß § 1 Z 9 der Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen. Das Vertreterpauschale war daher nicht anzuerkennen.“ Damit werden nach Ansicht des BFG aber keine neuen Tatsachen dargetan, die eine Wiederaufnahme rechtfertigen. Die Bf. hat in jeder Steuererklärung bei der genauen Bezeichnung ihrer beruflichen Tätigkeit „Immobilienmaklerin“ angegeben. Der anwaltlichen Vertretung der Bf. ist zuzustimmen, dass sich bereits aus der Tätigkeitsbezeichnung als Immobilienmaklerin nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ergibt, was als Tätigkeit in der Begründung zur Wiederaufnahme angeführt wird, nämlich die Vermittlung von Immobilienan- und –verkäufen sowie Bestandsverträgen. Die daran anschließende Begründung in den Einkommensteuerbescheiden bezieht sich auf § 1 Abs. 3 des Dienstvertrages. Wie sich im Zuge der Befragung der Bf. in der mündlichen Verhandlung herausgestellt hat, tut die Bf. diesbezüglich aber real nichts. Als Wiederaufnahmegrund sind aber nur Tatsachen geeignet, die auch in der Wirklichkeit gegeben sind. Andere Wiederaufnahmegründe wurden von der Abgabenbehörde nicht herangezogen. Da keine neue Tatsachen vorliegen, erfolgte die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2011 bis 2014 daher aufgrund einer Änderung der Rechtsansicht. Dies ist nicht zulässig. Die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2011 bis 2014 sind daher aufzuheben. IV.6. Wird der Wiederaufnahmebescheid aufgehoben, so tritt nach § 307 Abs. 3 BAO das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides scheidet somit ex lege der neue Sachbescheid aus dem Rechtsbestand aus, der alte Sachbescheid lebt wieder auf (Ritz, BAO, 5. Auflage, § 307 Rz 8 mit Hinweis auf die VwGH-Rechtsprechung). Gemäß § 261 Abs. 2 BAO ist unter anderem dann, wenn einer Bescheidbeschwerde gegen einen die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid (§ 307 Abs. 1) entsprochen wird, eine gegen die Sachentscheidung (§ 307 Abs. 1) gerichtete Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären. Aufgrund der zitierten Bestimmungen war die Beschwerde gegen die in den wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen neuen Sachbescheide (= Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 vom 24.03.2016) wegen Aufhebung der diesen Verfahren zugrunde liegenden Wiederaufnahmebescheide vom 24.03.2016 mit Beschluss als gegenstandslos zu erklären. V. Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 V.1. Konkreter Streitpunkt Im gegenständlichen Verfahren ist unbestritten, dass die Bf. im Rahmen ihres Dienstverhältnisses die Tätigkeit einer unselbständig tätigen Immobilienmaklerin ausübt, überwiegend im Außendienst tätig ist und (nahezu) ausschließlich die Immobilienmaklertätigkeit ausübt. Strittig ist, ob ihre Tätigkeit unter die Tätigkeit eines Vertreters gemäß § 1 Z 9 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen (BGBl. II Nr. 382/2001) fällt. V.2. Rechtliche Beurteilung V.2.1. Zur Ermittlung von Werbungskosten können vom Bundesminister für Finanzen Durchschnittssätze für Werbungskosten im Verordnungswege für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis festgelegt werden (§ 17 Abs. 6 EStG 1988). Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten von Angehörigen bestimmter Berufsgruppen wurde im BGBl II Nr. 382/2001 verlautbart und hat auszugsweise folgenden Wortlaut: "Auf Grund des § 17 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988, wird verordnet: § 1. Für nachstehend genannte Gruppen von Steuerpflichtigen werden nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis anstelle des Werbungskostenpauschbetrages gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1988 folgende Werbungskosten auf die Dauer des aufrechten Dienstverhältnisses festgelegt: 1 Artisten,... 2. Bühnenangehörige, ... 3. Fernsehschaffende,... 4. Journalisten... 5. Musiker... 6. Forstarbeiter, Förster... 7. Hausbesorger... 8. Heimarbeiter... 9. Vertreter 5 % der Bemessungsgrundlage, höchstens 2.190 Euro jährlich. Der Arbeitnehmer muss ausschließlich Vertretertätigkeit ausüben. Zur Vertretertätigkeit gehört sowohl die Tätigkeit im Außendienst als auch die für konkrete Aufträge erforderliche Tätigkeit im Innendienst. Von der Gesamtarbeitszeit muss dabei mehr als die Hälfte im Außendienst verbracht werden. 10. Mitglieder einer Stadt-, Gemeinde- oder Ortsvertretung..." In der taxativen Aufzählung der Gruppen von Steuerpflichtigen, für die die Durchschnittssätze der Verordnung gelten, ist die Gruppe der unselbstständig tätigen Immobilienmakler nicht enthalten. Andererseits ist der Begriff des „Vertreters iSd § 1 Z 9 der VO nicht definiert. Sie legt lediglich fest, dass der Außendienst den Innendienst zeitlich überwiegen muss und der Innendienst die für konkrete Aufträge erforderliche Tätigkeit umfassen darf (VwGH vom 24.2.2005, 2003/15/0044). Zu prüfen ist daher, ob ein unselbständig tätiger Immobilienmakler unter den Begriff des „Vertreters iSd § 1 Z 9 der VO“ eingeordnet werden kann. V.2.2. Da eine nähere Definition des Vertreterbegriffs weder dem Gesetz noch der Verordnung zu entnehmen ist, ist nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH dazu auf die Erfahrungen des täglichen Lebens und die Verkehrsauffassung abzustellen (vgl. VwGH vom 18. Dezember 2013, 2009/13/0261, mit weiteren Nachweisen). Nach Gablers Wirtschaftslexikon ( http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/4642/vertreter-v8.html ) wird als "Vertreter" im Allgemeinen eine Person bezeichnet, die befugt ist, für einen anderen rechtsgeschäftliche Erklärungen abzugeben und/oder entgegenzunehmen, dies aufgrund gesetzlicher Vorschrift (gesetzlicher Vertreter) oder zufolge der rechtsgeschäftlich erteilten Vollmacht (Stellvertretung, Vertretung). Von der Berufsbezeichnung her umfasst die Berufsgruppe der "Vertreter" Personen, die ständig damit betraut sind, für einen anderen Geschäfte zu vermitteln und/oder in dessen Namen abzuschließen. Bei selbständiger Tätigkeit sind sie Handelsvertreter, sonst Angestellte (§ 84 HGB). Nach der Rechtsprechung des VwGH (siehe zuletzt VwGH vom 27.04.2017, Ra 2015/15/0030; VwGH vom 27.04.2017, Ra 2015/15/0072) sind Vertreter Personen, die im Außendienst zum Zwecke der Anbahnung und des Abschlusses von Geschäften im Namen und für Rechnung ihres Arbeitgebers und zur Kundenbetreuung tätig sind. In seinem erst jüngst ergangenen Erkenntnis (VwGH vom 27.04.2017, Ra 2015/15/0072) hat der VwGH klar gestellt, dass nicht erforderlich ist, dass der Vertreter mit Abschlussvollmacht ausgestattet ist. Vertreter im hier maßgebenden Sinn ist auch, wer Geschäftsabschlüsse für seinen Arbeitgeber lediglich anbahnt. Daher erfüllt auch die bloße Vermittlung von Geschäftsabschlüssen eine Vertretertätigkeit iSd VO. Wesentlich ist jedoch, dass eine Außendiensttätigkeit vorliegt, deren vorrangiges Ziel die Herbeiführung von Geschäftsabschlüssen für seinen Arbeitgeber ist. Der Vertretertätigkeit für den Verkauf von Waren des Arbeitgebers ist gleichzuhalten, wenn Rechtsgeschäfte über Dienstleistungen im Namen und für Rechnung des Arbeitgebers abgeschlossen werden (VwGH 24.2.2005, 2003/15/0044). In diesem VwGH-Erkenntnis ging es um die Dienstleistung der Entsorgung von Problemstoffen. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 9.11.1983, 82/13/0146, unter Hinweis auf sein Vorerkenntnis vom 10.3.1981, 2885/80, dargelegt, dass der Beruf des Vertreters im Sinn der zu § 17 ergangenen Verordnung einen weit gezogenen Kreis von Berufstätigen umfasst. Es fallen darunter nicht nur Personen, die im Namen und für Rechnung des Arbeitgebers ausschließlich und ständig mit dem Abschluss vieler und ihrer wirtschaftlichen Gewichtung nach als "klein" zu bezeichnender Geschäfte befasst sind, sondern auch Personen, denen der Verkauf besonders teurer und ihrer Beschaffenheit nach nur für einen kleinen Personenkreis in Betracht kommender Maschinen, Anlagen und Geräte obliegt. Es würde auch den Erfahrungen des täglichen Lebens und der Verkehrsauffassung widersprechen, wenn Personen nur dann als Vertreter angesehen werden können, wenn sie ausschließlich mit dem auswärtigen Kundenbesuch befasst sind. Vielmehr wird sich bei fast allen Vertretern je nach den branchenbedingten Besonderheiten und der betriebsinternen Organisation in mehr oder weniger zeitaufwendigem Umfang für konkrete Aufträge die Notwendigkeit einer Tätigkeit im Innendienst ergeben. Abrechnungen mit Kunden, Nachweis des Arbeitseinsatzes, Einholung von Weisungen, Entgegennahme von Waren seien bespielsweise solche Tätigkeiten, die in den Geschäftsräumlichkeiten des Dienstgebers abgewickelt zu werden pflegen, ohne dass deshalb der grundsätzlich zum Kundenverkehr im Außendienst Angestellte seine Berufseigenschaft als Vertreter verliert (VwGH vom 24.02.2005, 2003/15/0044). Der Entgegennahme von Waren im Innendienst ist die Zustellung der Waren gleichzusetzen. Besteht die Tätigkeit einer Person im Rahmen ihres (den Innendienst überwiegenden) Außendienstes neben der Auftragsanbahnung auch teilsweise aus der Auftragsdurchführung, so ist diese dennoch als Vertreter tätig, solange der Kundenverkehr in Form des Abschlusses von Geschäften im Namen und für Rechnung seines Arbeitgebers (über Verkauf von Waren oder Erbringung von Dienstleistungen) eindeutig im Vordergrund steht. Maßgeblich ist, ob der Außendienst vom Abschluss von Rechtsgeschäften für den Arbeitgeber geprägt ist (Jakom, EStG (2011), Tz 66 zu § 16). Daher ist eine andere Außendiensttätigkeit, deren vorrangiges Ziel nicht die Herbeiführung von Geschäftsabschlüssen ist, keine Vertretertätigkeit (zB Kontroll- oder Inkassotätigkeit, beratende Tätigkeit) (vgl. Lenneis in Jakom, EStG6, § 16 Rz 66). Wenn der Steuerpflichtige für die Erarbeitung EDV-technischer Lösungsvorschläge, deren Durchführung sowie für Schulungen zuständig ist, kann diese Tätigkeit der Projektdurchführung nicht dem Kernbereich der Vertretertätigkeit im Sinne der Verordnung zugeordnet werden. Ebenso kann eine Tätigkeit, die in erster Linie eine Beratung und Hilfestellung darstellt, nicht als Vertretertätigkeit angesehen werden. Innerorganisatorische Aufgaben im Rahmen des Verkaufsgeschehens wie Personal- und Ergebnisverantwortung für die Erreichung der vereinbarten Ziele zählen nicht zu den Kernbereichen einer Vertretertätigkeit (UFS 17.6.2010, RV/0881-S/09). Entscheidend ist, dass die Tätigkeit dem Berufsbild des Vertreters entspricht; wenn Anbahnung und Abschluss von Geschäften nicht das vorrangige Ziel der Tätigkeit sind, kann nicht davon gesprochen werden (UFS 28.11.2011, RV/0230-G/10). Der Arbeitnehmer muss eine ausschließliche Vertretertätigkeit ausüben (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 28. Juni 2012, 2008/15/0231, sowie Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer Kommentar, Band III, Tz 71 zu § 17 EStG 1988, mwN). Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, steht nur eine "völlig untergeordnete andere Tätigkeit" der Inanspruchnahme des Vertreterpauschales nicht entgegen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 24. Februar 2005, 2003/15/0044, VwSlg. 8008/F, und vom 28. Juni 2012, 2008/15/0231). Ein Vertreter hat typischerweise einen großen potentiellen Kundenkreis, wobei er versucht, zahlreiche Geschäftsabschlüsse zu tätigen. Dies bedingt zahlreiche Kundenbesuche, Gespräche und Telefonate etc. Als Nebenprodukt ist auch die Kundenbetreuung zu nennen, denn die Zufriedenheit der Kunden führt möglicherweise zu Vertragsverlängerungen und weiteren Abschlüssen. Kundenbetreuung als Nebenprodukt ist unschädlich. Diese Art der Vertretertätigkeit bedingt aber auch zahlreiche kleinere Aufwendungen wie Einladungen der potentiellen Kunden, Geschenke, Telefongespräche von unterwegs etc., die durch das Werbungskostenpauschale abgegolten werden sollen (UFS 29.11.2006, RV/1915-W/05, 15.5.2008, RV/3581-W/07).Nach Renner/Wisiak, Pauschalierte Aufwendungen ohne tatsächlichen Aufwand? - UFS gegen UFS, UFSjournal 2009, 175, soll die VO BGBl. II Nr 382/2001 offenbar auch die Abzugsfähigkeit von im Zusammenhang mit dem Abschluss von Geschäften einhergehenden Kosten wie etwa Bewirtungsaufwand oder anderen Aufwendungen zur Erhaltung der Geneigtheit und Abschlussfreudigkeit potenzieller Kunden (z. B. Weihnachtsgeschenken, Korrespondenz aus Anlass des Geburtstags o. Ä.) – und damit durchaus Aufwendungen, bei denen eine klare Abgrenzung zum an sich nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwand mit Schwierigkeiten verbunden ist – ermöglichen. Somit können jedenfalls Aufwendungen als Werbungs­kosten berücksichtigt werden, die vom Arbeitgeber – wohl auch aufgrund der Nähe zu deren Repräsentationscharakter oder mangels konkreten Nachweises im Einzelfall – dem Arbeitnehmer nicht ersetzt werden. V.2.3. Da es nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. dazu Erk. vom 29.9.2004, 2004/13/0089) bei der Einstufung der Tätigkeit einer Person in eine bestimmte Gruppe - gegenständlich jene der Vertreter - auf die Besonderheit der von dieser Person ausgeübten Tätigkeit ankommt, ist an Hand der Tätigkeit der Bf. als unselbständige Immobilienmaklerin zu beurteilen, ob ihre Tätigkeit unter den Begriff des Vertreters fällt oder nicht. V.2.3.1. Die Tätigkeit des Immobilienmaklers ist im Maklergesetz 1996 in der Fassung BGBl. I Nr. 34/2012, geregelt. Nach § 1 Maklergesetz ist Makler, wer auf Grund einer privatrechtlichen Vereinbarung (Maklervertrag) für einen Auftraggeber Geschäfte mit einem Dritten vermittelt, ohne ständig damit betraut zu sein. Neben allgemeinen Vorschriften für den Makler im ersten Teil des Maklergesetzes stellt das Maklergesetz in den Teilen 2 bis 4 besondere Vorschriften für den Immobilienmakler, den Handelsmakler und den Personalkreditvermittler auf. Immobilienmakler ist gem. § 16 Abs. 1 Maklergesetz, wer als Makler gewerbsmäßig Geschäfte über unbewegliche Sachen vermittelt. Gem. § 16 Abs. 2 Maklergesetz sind die für Immobilienmakler geltenden Bestimmungen dieses Bundesgesetzes auch auf den anzuwenden, der von einem Auftraggeber ständig betraut ist oder der eine entgeltliche Vermittlungstätigkeit bloß gelegentlich ausübt. Immobilienmakler werden in Österreich in der Regel als Doppelmakler tätig (§ 17 Maklergesetz e contrario), wie dies laut Sachverhalt auch auf die Bf. zutrifft. Dh. der Makler verpflichtet sich zur Vertretung sowohl des Auftraggebers als auch des in späterer Folge kauf- bzw. mietwilligen Interessenten. Den Doppelmakler trifft die Pflicht, die Interessen beider Auftraggeber zu wahren. Als Doppelmakler darf der Makler, sowohl vom Käufer, wie auch vom Verkäufer, jeweils die vereinbarte bzw. ortsübliche Provision fordern. Eine beidseitige Entgeltlichkeit muss jedoch, wie auch der Sachverhalt zeigt, nicht immer vorliegen (vgl. z.B.: „Provisionsfrei für den Käufer“ bei Aufträgen von Bauträgern). Der Makler wird zunächst vom Verkäufer/Vermieter beauftragt und bei erfolgreichem Abschluss bezahlt. Mangels anderer Vereinbarung ist der Makler nicht verpflichtet, sich um die Vermittlung zu bemühen (§ 4 Abs. 1 Maklergesetz). Liegt jedoch, wie dies bei der Bf. bzw. ihrem Dienstgeber üblich ist, ein Alleinvermittlungauftrag vor, so verpflichtet sich der Auftraggeber, für das zu vermittelnde Geschäft keinen anderen Makler in Anspruch zu nehmen. In diesem Fall muss sich der Makler nach Kräften innerhalb des vereinbarten Zeitraumes um die Vermittlung bemühen (§ 14 Abs. 1 Maklergesetz). Der Auftraggeber ist zur Zahlung einer Provision an den Makler verpflichtet, wenn da zu vermittelnde Geschäft durch die vertragsgemäße verdienstliche Tätigkeit des Makler mit dem Dritten zustande kommt (§ 6 Abs. 1 Maklergesetz). Der Anspruch auf Provision entsteht mit der Rechtswirksamkeit des vermittelten Geschäfts (§ 7 Abs. 1 Maklergesetz). Der potentielle Kauf- bzw. Mietinteressent erhält die genauen Daten der zu vermittelnden Immobilie des Auftraggebers in der Regel nur, wenn er auch mit dem Makler im Fall des erfolgreichen Abschlusses des vermittelten Immobiliengeschäftes zum Abschluss eines Maklervertrages und damit zur Leistung einer Provision bereit ist. Die Provisionshöhe unterliegt grundsätzlich der Vereinbarung (§ 8 Abs. 1 Maklergesetz). V.2.3.2. Beim unselbständigen Immobilienmakler spielen zwei Rechtsverhältnisse eine Rolle (Vgl. auch UFS vom 12.4.2010, RV/0112-F/09): Der Maklervertrag (Vgl. den Vorpunkt) wird zwischen dem Auftraggeber und dem Makler sowie in weiterer Folge zwischen dem kauf-/mietwilligen Interessenten und dem Makler abgeschlossen (§ 1 MaklerG). Im Beschwerdefall kommt der Maklervertrag zwischen dem Auftraggeber und dem Dienstgeber der Bf. zustande. Laut Dienstvertrag und Sachverhalt ist die Bf. von ihrem Dienstgeber ständig mit dem Abschluss von Maklerverträgen betraut und hat dafür Abschlussvollmacht. Sie darf auch selber die Provisionshöhe im Namen und auf Rechnung des Dienstgebers vereinbaren. Vertragsinhalt des Immobilienmaklervertrages ist, dass der Makler Rechtsgeschäfte (Kauf, Miete) über unbewegliche Sachen zwischen seinem Auftraggeber und einem Dritten vermittelt. Das Rechtsgeschäft, der Kauf-, Miet- oder Pachtvertrag, selbst kommt, wie auch die Ausführungen der Bf. zeigen, zwischen ihrem Auftraggeber und dem Dritten zustande. Als Gegenleistung erhält der Makler bei erfolgreicher Vermittlung für seine Mühewaltung einen Anspruch auf Provision und zwar im Regelfall von beiden Seiten. Der Abschluss des (ersten) Maklervertrages mit dem Auftraggeber stößt den Beginn der Vermarktungsphase für die Immobilie an, was umfangreiche Maßnahmen nach sich zieht: Objektbesichtigung, Preisfindung, Erstellung von Verkaufs- und Vermietungsunterlagen, deren Bewerbung in diversen Foren, die Koordinierung und Durchführung von Besichtigungen, Unterstützung beim Vertragsanbot bis zur Begleitung bei den finalen Unterschriften der Vertragspartner beim Notar und die Sicherstellung einer reibungslosen Übergabe. Zum Abschluss des zweiten Maklervertrages mit dem kauf-/mietwilligen Interessenten kommt es erst am Ende der Vermarktungsphase. V.2.3.3. Im UFS und im BFG wurde bereits in zahlreichen Entscheidungen (BFG vom 07.05.2014, RV/5100969/2013; UFS 24.9.2010, RV/0896-W/10; UFS 12.4.2010, RV/0112-F/09; UFS 23.3.2006, RV/0944-L/04; UFS 09.11.2005, RV/0391-L/04; UFS vom 31.03.2005, RV/1095-L/04; UFS 22.2.2005, RV/0184-S/03) die Ansicht vertreten, dass unselbständig tätige Immobilienmakler nicht unter den Begriff des Vertreters iSd VO fallen. Argumentiert wird dies mit folgenden Gründen: Zum einen ist dem Verordnungsgeber zu unterstellen, dass ihm die Begriffe "Vertreter" und "Makler" und ihre Unterschiede bekannt waren und er eben bewusst nur "Vertretern" pauschalierte Werbungskosten zugestehen wollte. Dies umso mehr, als auch unterschiedliche Rechtsnormen (Handelsvertretergesetz, Maklergesetz) für die jeweiligen Berufsgruppen zur Anwendung kommen. Anderen Dienstnehmern in ähnlichen Berufen bleibt es unbenommen, die tatsächlich angefallenen Kosten als Werbungskosten geltend zu machen. Zum anderen ist auch das Berufsbild des Immobilienmaklers nicht unter den Begriff "Vertreter" subsumierbar, da sich die Tätigkeit eines Immobilienmakler auch inhaltlich deutlich von der eines Vertreters unterscheidet. Ein Vertreter ist von einem anderen ständig damit betraut, im Außendienst Geschäfte anzubahnen, Geschäftsabschlüsse zu tätigen und Kunden zu betreuen. Der Immobilienmakler hingegen vermittelt nur Geschäfte über einen entsprechenden Auftrag und tätigt selbst keine Geschäftsabschlüsse.