BFG RV/7100024/2015

Der anwaltliche Vertreter der Bf. legte zu Beginn der mündlichen Verhandlung das im Schreiben vom 25. April 2017 angesprochene Gutachten von Ass. –Prof. Dr. ****RECHTSGUTACHTERIN**** , das diese im Auftrag der KPMG Niederösterreich GmbH zu § 57 Abs. 2 GSpG am 15. März 2017 erstattet hat, dem Senat vor. Das Gutachten wurde vom Senat durchgesehen und als ergänzendes Beschwerdevorbringen gewertet, das Gutachten stützt die Gleichheitswidrigkeit letztendendes auf ein Vollzugsdefizit, da bei der Teilnahme vom Inland aus durch die IP-Adresse die Bf. ihrer Verpflichtung nicht vollständig nachkommen könne. Weiters übergab der anwaltliche Vertreter dem Senat einen ergänzenden Schriftsatz, in dem er eine Stellungnahme abgab und weitere Beweisanträge stellte: Schriftlich gestellter Beweisantrag: Parteieneinvernahme von HR Dr. *NAME* vom Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zum Beweis dafür, dass das Bundesministerium für Finanzen in der gegenständlichen Angelegenheit und auch angesichts der zahlreichen anhängigen Parallelverfahren ein Sachverständigen-Gutachten bzw. eine Studie eingeholt habe, das den Standpunkt der Bf. nicht nur in sachverhaltsmäßiger, sondern auch in rechtlicher Hinsicht stütze und wesentliche Argumente enthalte, die ebenfalls zu einer Stattgabe der Beschwerde führen müssen, sowie, dass das Finanzamt keine im Sinne der verfassungsrechtlichen Vorgaben, aber auch im Sinne der Vorgaben des Verwaltungsgerichtshofes erforderlichen und relevanten Ermittlungstätigkeiten vorgenommen habe. Der erkennende Senat fasste dazu folgenden verkündeten (verfahrensleitenden) Beschluss : Gemäß § 183 Abs. 3 BAO wird von der Aufnahme des beantragten Beweises auf Parteieneinvernahme von HR Dr. *NAME* abgesehen. Da HR Dr. *NAME* als Vertreter der Amtspartei in diesem Verfahren agiert und die Sache in Rede und Gegenrede zu erörtern ist, wird von der Aufnahm des beantragten Beweises abgesehen. Schriftlich gestellter Beweisantrag: Einholung eines weiteren technischen Gutachtens zum Beweis dafür, dass auch in technischer Hinsicht eine Feststellung des Tatbestandsmerkmals einer Teilnahme an Wetten „vom Inland aus“ und damit eine objektive, nachvollziehbare oder gar verlässliche Zuordnung von Wetten zu bestimmten Personen gerade nicht möglich sei. Es bestehe daher weder für den Abgabepflichtigen noch für die Behörde eine Möglichkeit, festzustellen, von welchem Ort aus die Teilnahme tatsächlich erfolge. Mögliche Überprüfungsschritte zu allfälligen „Indizien“ habe weder das Finanzamt noch das Bundesfinanzgericht gesetzt oder vorgegeben. Damit sei ein so schwerwiegendes Vollzugsdefizit der präjudiziellen Gesetzesbestimmung gegeben, welches jedenfalls weit in die Verfassungssphäre reiche und die verfassungsgesetzllich gewährleisteten Rechte verletze. Aus Sicht der Bf. sei ein Prüfungsantrag an den Verfassungsgerichtshof durch das Bundesfinanzgericht erforderlich. Der Sachverständige könne Auskunft geben, dass eine Positionsbestimmung auf Basis einer Geolokalisation in Bezug auf exakte Adressen bestenfalls in einem geringen Prozentsatz der Fälle möglich sei und die Geolokalisation zu abgefragten IP-Adressen auch widersprüchliche Ergebnisse liefern und eine Positionsbestimmung darüber hinaus unmöglich sei. Der erkennende Senat fasste dazu folgenden verkündeten (verfahrensleitenden) Beschluss : Gemäß § 183 Abs. 3 BAO wird von der Aufnahme des beantragten Beweises auf Einholung eines weiteren technischen Gutachtens abgesehen. Da bereits ein Gutachten darüber erstellt wurde, dass die IP-Adresse keine 100% zuverlässige Aussage darüber zulässt, dass sich der Teilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im Inland befunden hat, wird von der Aufnahme des beantragten Beweises abgesehen. In der mündlichen Senatsverhandlung wurde von der Bf. ergänzend ausgeführt : Es wären aufgrund des vorgelegten Gutachtens zu § 57 Abs. 2 GSpG maßgebliche verfassungsrechtliche Fragen zu klären, weswegen eine Vorlage an den Verfassungsgerichtshof geboten wäre. Im konkreten Fall ist es der Bf. gerade nicht möglich, konkrete Angaben zum Sachverhalt zu machen, weswegen die amtswegige Ermittlungspflicht des Finanzamtes im konkreten Fall bestehe und der es nicht nachgekommen sei. Bereits bei der Antragstellung auf bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO von Seiten der Bf. sei festgehalten worden, dass eine richtige Sachverhaltsermittlung nicht möglich sei. Es sei angegeben worden, dass sich der Sachverhalt aufgrund von technischen und faktischen Schwierigkeiten nicht ermitteln lasse und die Bemessungsgrundlage sei überhöht angegeben worden. Auch bei den Wettgebühren seien 80% der Einsätze auf 5% der Spielteilnehmer zurückzuführen. Diese Hinweise seien von der bescheiderlassenden Behörde nicht überprüft worden. Es seien der Finanzbehörde umfangreiche Daten zur Verfügung gestellt worden, die darauf schließen lassen würden, dass in etlichen Fällen keine Teilnahme vom Inland aus erfolgt sei. Jänner 2011 und Februar 2011 seien jeweils 300 Wetten nicht in Euro abgeschlossen worden. 7,44% der Bemessungsgrundlage im Jänner 2011 entfielen auf in Österreich nicht populäre Sportarten, wie Rugby, Cricket, Darts, Pferderennen, Snooker, Badminton, Basketball und American Football. In etlichen Ländern würden Einschränkungen bezüglich der Teilnahme am Glücksspiel bestehen, daher sei eine Spielteilnahme nur mit der Registrierung in einem Land möglich, in dem diese Einschränkung nicht bestehe. Daher sei zu vermuten, dass etliche Spielteilnehmer nur mit österreichischer Adresse registriert seien, diese ihnen allerdings nicht zuzuordnen sei. Wie bereits vorgebracht, habe die Bf. im Dezember 2010 mit der IT 45% mit Länderauswahl Österreich nicht nachvollziehen können. Diese Daten zu den Wetten für März 2011würden nicht vorliegen, könnten aber in zwei oder drei Wochen nachgebracht werden. Zwischenzeitig sei die EuGH-Entscheidung (C-293-2012 und C-594/2012) zur Vorratsdatenspeicherung, sowie VfGH 27.6.2014, G 47/2012 ua. ergangen. Demnach enthalte die IP-Adresse persönliche Daten, die wegen Verletzung des § 1 DSG nicht verwertet werden dürfen. Daher sei der Bf. eine Ermittlung dieser IP-Daten gesetzlich zulässigerweise gar nicht möglich. Daraus ergäben sich auch weitere verfassungsrechtliche Fragen, die vom Verfassungsgerichtshof geklärt werden müssten. Die Teilnahme vom Inland aus ergäbe sich nicht alleine aus der österreichischen Registrierungsadresse, das stehe nicht im Gesetz. Es seien daher auch noch weitere Indizien erforderlich, als die Verwertung der Daten aus der IP-Adresse nach den Vorgaben des EuGH und des VfGH eben primärrechtlich und verfassungsgesetzlich nicht zulässig seien. Die Bf. habe eine Information, dass vom Bundesministerium ein Gutachten bzw. eine Studie in Auftrag gegeben worden sei. Diese Studie sei zu verfassungsrechtlichen Fragen erstellt worden, zur Ermittlung des Tatbestandes, dem Abschluss der Wette vom Inland aus. Die Studie sei zeitnah zum letzten Erörterungstermin erstellt worden, Ende 2015/Anfang 2016. Der Namen der Studie sei „Rechtliche Rahmenbedingungen der Bekämpfung illegalen Onlineglücksspiels“. Das Gutachten sei über Auftrag des Bundesministeriums für Finanzen erstellt worden, und zwar von der Universität Graz, von Herrn Univ. Prof. **NAME*, Institut für öffentliches Recht und Politikwissenschaften. Kenntnis erlangt habe die Bf. in einem am 31. März 2016 stattgefundenen Termin im Ministerium, bei dem vom Bundesministerium für Finanzen hingewiesen wurde, dass es zur Verfügung gestellt werde. Und bei einem weiteren Gesprächstermin am 30. Juni 2016 sei auch seitens des Bundesministeriums für Finanzen zugesagt worden, die Studie öffentlich zugänglich zu machen, bzw. abgabenrechtlich relevanten Teile zu übermitteln. Bis dato liege von Seiten des Bundesministeriums für Finanzen nichts Schriftliches vor. Die Bf. beantrage daher, Herrn Mag. ****M**** als Auskunftsperson zum Beweis dafür, dass diese Vorbringen über das Gutachten richtig sind, zu vernehmen. In der mündlichen Senatsverhandlung wurde vom Finanzamt ergänzend ausgeführt : Gerade wegen der Schwierigkeiten der Sachverhaltsermittlung habe der Verwaltungsgerichtshof entschieden, dass der Registrierungsort ein Indiz darstelle, und dass dem mit Beweis entgegengetreten werden könne. Aus Sicht des Finanzamtes würden konkrete Beweise zu diesen Fällen nicht vorliegen. Die angesprochenen Sportarten in diversen Fernsehsendern seien auch deutschsprachig zu sehen und würden, wenn überhaupt, nur Vermutungen über den Teilnahmeort zulassen. Desweiteren bestünde nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bf., eine Verpflichtung des Kunden, seine Adressdaten richtig und vollständig anzugeben, und auch diesbezügliche Änderungen bekanntzugeben. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes habe die Pflicht zur Ermittlung des Sachverhaltes dort ihre Grenze, wo nur noch die Partei Angaben machen könne. Die Grenzen der amtswegigen Ermittlungspflicht seien dort, wo die Angaben nur mehr durch die Parteien erbracht werden können, was im gegenständlichen Fall auf die konkreten Indizien zutrifft. Der Sachverhalt weise einen gewissen Auslandsbezug auf, wodurch sich nach der VwGH-Rechtsprechung eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei ableiten lasse. Zum Gutachten könne das Finanzamt weder zur Existenz noch zum Inhalt des Gutachtens etwas sagen, da dem Finanzamt darüber nichts bekannt sei. Zum angesprochenen Titel des Gutachtens sei zu entnehmen, dass sich daraus keine Relevanz für die Wettgebühren ergeben würde. Das FA beantragte, alle Beschwerden als unbegründet abzuweisen und verwies auf die bisherigen Vorbringen. Die Bf. beantragte, allen Beschwerden stattzugeben und hielt alle bisherigen Anträge und die bisherigen Vorbringen vollinhaltlich aufrecht. 3. Beweise Beweis wurde erhoben durch Einsicht: - in die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bf. in der Fassung vom 14.7.2011, vom 12.7.2010 und vom 9.2.2011 (verwiesen wird auf die ausführliche Darstellung der drei Versionen der Geschäftsbedingungen der Bf. in UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 miterledigt RV/3494-W/11); - in das Firmenbuch (historische Daten) ****Bf.historisch**** (gelöscht); ****ABFRAGE01**** Abfrage vom 23.4.2012; en.wikipedia.org/wiki/****ABFRAGE02****, Abfrage vom 23.4.2012; de.****ABFRAGE03**** Abfrage vom 23.4.2012; in http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012; in http://de.wikipedia.org/wiki/ Geolokalisationssoftware, Abfrage vom 6.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Internet, Abfrage vom 13.4.2012 http://de.wikipedia.org/wiki/Anonymität im Internet, Abfrage vom 13.4.2012 http://de.wikipedia.org/wiki/IPv6, Abfrage vom 13.4.2012 - in die von der Bf. vorgelegten Artikel Hoeren, Zoning und Geolocation – Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum „Gutachten IP-Lokation“, 2009; Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 88; Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; Stellungnahme des Fachbereiches des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, und - in den von der Bf. vorgelegten Beschluss des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes, Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10. Weitere Beweisaufnahmen siehe auch UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 miterledigt RV/3494-W/11. - Vorhalt vom 9. März 2015, die Grundlagen für eine Neuberechnung der Wettgebühren iSd VwGH-Erkenntnisses zu übersenden - durch Einsichtnahme in die von der Bf. übersendete DVD - Vorhalt zur Vorbereitung auf das Erörterungsgespräch gemäß § 269 Abs. 3 BAO vom 15. Oktober 2015, - Abhaltung eines Erörterungsgespräches am 22. Februar 2016, - durch Einsichtnahme in das Gutachten von FH-Prof. DI ****TECHN*GUTACHTER**** zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern vom 22.2.2016, vorgelegt am 11. März 2016 - Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 23. März 2017 - durch Einsichtnahme in das Gutachten von Ass. –Prof. Dr. ****RECHTSGUTACHTERIN****, das diese im Auftrag der KPMG Niederösterreich GmbH zu § 57 Abs. 2 GSpG am 15. März 2017 erstattet hat und - Abhaltung der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Mai 2017. 4. Sachverhalt Die Bf. ist nach eigener Beschreibung ein international agierendes Unternehmen im Bereich Onlinewetten und –spiele mit Sitz in ****LAND**** und Betreiber der Plattform ***www*** über die im Internet Sportwetten und Spiele angeboten werden. Die Bf. ist aus mehreren Umgründungen hervorgegangen. Sie besteht seit 1997. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der für die vorliegende Beschwerdesache wesentlichen Fassung vom 12.7.2010 (nahezu gleich lautend vom 9.2.2011 und 14.7.2011) bietet die Bf. Online Sportwette, Multiplayer Poker, casino- und lotterieähnliche Spiele mit „echtem“ Geld an. Im ersten Absatz betreffend Allgemeine Bedingungen, Angebot, ist eine Passage enthalten, worin der User mit den Allgemeinen Geschäftsbedingungen bestätigt, dass er sich im Zeitpunkt der Wettabgabe nicht (Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Fassung vom 14.7.2011 nicht in Polen) in den ausdrücklich genannten deutschen Bundesländern Sachsen, Baden-Württemberg, Nordrheinwestfalen oder Hessen aufhält. Die Bf. hat nach ihrer eigenen Aussage keine Erfahrungswerte, ob diesbezüglich „Falschmeldungen“ gemacht wurden. (Mündliche Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012). Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen sehen auch vor, dass jedes Mal, wenn der Wetteilnehmer (User) eine Wette abschließt, er die aktuelle Version der Allgemeinen Geschäftsbedingungen akzeptiert und damit einverstanden ist, sie zu befolgen. (Punkt Rechtswahl/Erfüllungsort/Geistiges Eigentum, 6.). Laut Punkt Haftung/Datenverarbeitung, 6. erklärt der User mit Abschluss der Wette bzw. mit der Teilnahme an den Spielen und dem Platzieren von Einsätzen, dass er das erforderliche Mindestalter seiner nationalen Rechtsordnung erreicht hat und dass er geschäftsfähig ist. Wie die Teilnahme an den Wetten, d.h. der Wettvertrag, zustande kommt, ist in den Allgemeinen Bedingungen nicht enthalten. Voraussetzung für die Teilnahme an den Wetten und Spielen ist die Registrierung als User. Anlässlich der Registrierung hat der Wettteilnehmer der Bf. seine Wohnadresse bekannt zu geben. Die Registrierung erfolgt über ein Anmeldeformular. Im Anmeldeformular sind Vor- und Nachname, Wohnadresse, E-Mail-Adresse, Geburtsdatum, Geschlecht usw. auszufüllen. (Registrierung 1.). Die Bf. behält sich das Recht vor, diese Daten zu überprüfen, sie kann vom User auch einen Identitätsnachweis, eine kürzlich ausgestellte Strom-, Wasser- oder Gasrechnung oder einen Bankauszug zum Nachweis seiner Daten verlangen. (Registrierung 2.). Nach der erfolgten Registrierung wird automatisch ein Konto für den User eröffnet, über das alle Echtgeld-Einsätze und –Gewinne abgewickelt werden. (Registrierung, 3.). Jeder User darf nur ein Konto führen. (Konto, 1.). Nach Punkt Rechtswahl/Erfüllungsort/Geistiges Eigentum, 1., unterliegen die Rechtsbeziehungen zwischen den Vertragsteilen **LAND** Recht, Erfüllungsort für sämtliche sich aus diesen Wetten und Spielen sowie aus den diesbezüglichen Einsätzen ergebenden Verpflichtungen ist ****LAND****. (Rechtsgutachten über die Rechtswahl der **LAND** Rechtsanwälte ****NAME**** vom 30.10.2012). Während sich für die Bf. die Wohnadresse des Wettteilnehmers aus dem Anmeldeformular anlässlich der Registrierung ergibt, kann sich der Ort, an welchem sich der Wettteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette befindet, aus dem Internetprotokoll (IP) ergeben. Die IP-Adresse wird verwendet, um Daten von ihrem Absender zum vorgesehen Empfänger transportieren zu können. Im Gegensatz zur Wohnadresse ist die IP-Adresse nicht an einen bestimmten Ort gebunden, sondern an einen Computer, auf deren Besitzer die IP-Adresse registriert ist. (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse , Abfrage vom 2.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Anonymität im Internet, Abfrage vom 13.4.2012). Die IP-Adressen können entweder permanent zugewiesen werden oder jedes Mal beim Aufbau einer Internetverbindung neu zugewiesen werden. (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012). Die dynamische Vergabe der Internetadresse ist ein Hinweis darauf, ob sich der Computer, von dem aus an der Wette teilgenommen wird, in Österreich oder im Ausland befindet. Sowohl Laptop, PC, Server, Smart-TV als auch mobile Internetzugänge, wie sie auf Smartphones über UMTS/LTE oder auch „LTE-Web-Cubes“ realisiert werden, erhalten über einen gewissen Zeitraum eine dynamische Internet-Adresse. (**TECHN*GUTACHTER** , Gutachten Punkt 2.2). Aufgrund der Dynamik der IP-Adresszuweisungen ist eine rückwirkende Auswertung von IP-Zuweisungen zu Providern und Endkunden und deren geografische Position nur eingeschränkt möglich, da sich die IP-Adressblock-Zuweisungen innerhalb von wenigen Jahren ändern können. Eine exakte IP-Adressen-Positionsbestimmung ist aus den zur Verfügung stehenden Daten der Regional Internet Registries nicht zuverlässig möglich (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Geolokalisation, Punkt 2.3). Viele Sportwetten werden nicht nur über Computer, sondern, wie z.B. anlässlich des Spiels Leverkusen gegen Rapid, mit Handys vor Ort abgeschlossen. (M ündliche Verhandlung vor dem Senat am 12.11.2012). Die Literatur zum Thema Internet und Geotargeting wurde ausführlich dargestellt in UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 miterledigt RV/3494-W/11, sowie in der rechtskräftigen Entscheidung, die das analoge Thema betrifft, UFS 30.9.2013, RV/1914-W/13. Aus dem Verfahren vor dem Finanzamt ergab sich, dass die Bf. aus den IP-Adressen der Wettteilnehmer jedenfalls entnehmen kann, ob es sich um eine österreichische oder um eine ausländische IP-Adresse handelt. 5. Gesetzliche Grundlagen Allgemeine Bestimmungen „Gemäß § 1 GebG unterliegen den Gebühren Schriften und….Rechtsgeschäfte. Gemäß § 15 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist. Gemäß § 16 Abs. 1 GebG entsteht die Gebührenschuld, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird, 1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften,….im Zeitpunkt der Unterzeichnung….. Wird gemäß § 16 Abs. 2 GebG über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld 1. Wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt; wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt; im übrigen 2. Wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland oder b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen.“ Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit nachzuweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. “ „Wettgebühr“ „Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG unterliegen der Rechtsgeschäftsgebühr Glücksverträge, wodurch die Hoffnung des noch ungewissen Vorteils versprochen und angenommen wird: Im Inland abgeschlossene Wetten, die nicht dem GSpG unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 2 GSpG ist, vom Wetteinsatz und, wenn die Wetteinsätze verschieden sind, vom höheren Wetteinsatz 2 vH. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG gilt eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs. 3) wird oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 3 GebG ist die Wettgebühr nach Abs. 1 Z 1, auch wenn eine Urkunde nicht errichtet wird, ohne amtliche Bemessung unmittelbar zu entrichten. Die Gebühr ist am 20. des dem Entstehen der Gebührenschuld folgenden Kalendermonats fällig. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der gemäß § 28 Abs. 3 zur Gebührenentrichtung Verpflichtete eine Abrechnung unter Verwendung des amtlichen Vordrucks beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vorzulegen; dies gilt als Gebührenanzeige. Die Abrechnung ist elektronisch zu übermitteln, sofern dies dem Verpflichteten auf Grund der technischen Voraussetzungen zumutbar ist. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die elektronische Übermittlung der Abrechnung und das Verfahren mit Verordnung näher zu regeln.“ “Gemäß § 16 Abs. 5 GebG entsteht die Gebührenschuld bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG mit der Bezahlung des Wetteinsatzes (GSpG-Novelle 2008, BGBl. I 2010/54 ab 1.1.2011). Gemäß § 28 Abs. 3 GebG sind zur Entrichtung der Gebühr bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 die Personen, die gewerbsmäßig Wetten abschließen oder vermitteln, zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Gebühr ist von diesen Personen unmittelbar zu entrichten…. Gemäß § 28 Abs. 4 GebG haben Personen, die gewerbsmäßig Wetten abschließen oder vermitteln besondere Aufzeichnungen zu führen, aus denen die für die Berechnung der Gebühr erforderlichen Grundlagen zu entnehmen sind. Gemäß § 30 GebG haften für die Gebühr neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen. Gemäß § 31 Abs. 1 GebG sind Rechtsgeschäfte, für die eine Hundertsatzgebühr mit Bescheid festzusetzen ist….mit einer beglaubigten Abschrift oder einer Gleichschrift der die Gebührenpflicht begründenden Urkunde …. beim Finanzamt anzuzeigen….“ 6. R echtliche Erwägungen 6.1. Beweisanträge Gemäß § 183 Abs. 3 BAO 2. Satz ist von der Aufnahme beantragter Beweise abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Die Bf. brachte anlässlich des Erörterungsgespräches am 22. Februar 2016 vor, dass sie ein „Rechtsgutachten der Universität Graz, das vom BMF in Auftrag gegeben wurde“, noch vorlegen werde. Dieses Gutachten wurde von der Bf. nicht vorgelegt. Am 25. April 2017 stellte die Bf. den Antrag auf Zeugeneinvernahme von Herrn Mag. **NAME**, zum Beweis dafür, dass das Bundesministerium für Finanzen in gegenständlicher Angelegenheit ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt habe, das den Standpunkt der Bf. nicht nur in sachverhaltsmäßiger, sondern auch in rechtlicher Hinsicht stütze und wesentliche Argumente enthalte, die zu einer Stattgabe der Beschwerde führen müssten, und den Antrag, dem Bundesministerium für Finanzen bzw. dem Finanzamt den Auftrag zu geben, das Gutachten vorzulegen. Mit verfahrensleitendem Beschluss BFG 26. April 2017, RV/7100024/2015 wurden die Beweisanträge abgelehnt. „ Erheblich ist ein Beweisantrag nur, wenn Beweisthema eine Tatsache ist, deren Klärung zumindest mittelbar sachverhaltserheblich ist. Ein Antrag auf Zeugeneinvernahme, zum Beweis dafür, dass ein Rechtsgutachten erstellt worden sei, das wesentliche rechtliche Argumente enthalte, die zu einer Stattgabe der Beschwerde führen müssen, ist kein erheblicher Beweisantrag, da eine in einem Gutachten geäußerte Rechtsansicht nicht dazu beiträgt, Klarheit über den Sachverhalt zu gewinnen. Außerdem hat die Bf. nicht dargetan, welche für den vorliegenden Fall relevanten konkreten Umstände sich daraus ergäben, es wurde kein konkretes Thema, kein Datum und kein Gutachter genannt. Mangels Konkretisierung kann kein Auftrag, „ ein bereits eingeholtes Sachverständigen-Gutachten vorzulegen, das den Standpunkt der Bf. stützt,“ dem Bundesministerium für Finanzen bzw. dem Finanzamt erteilt werden. Abgesehen davon ist ein Sachverständigenbeweis (§ 177 BAO) nur notwendig, wenn das Gericht nicht selbst über die entsprechenden Kenntnisse verfügt oder sich die Kenntnisse durch Fachliteratur aneignen kann. Da das Bundesfinanzgericht, im gegenständlichen Fall der zuständige Senat des Bundesfinanzgerichtes, das anzuwendende Recht kennt, bedarf es darüber keiner Beweisaufnahme mittels eines „Rechtsgutachtens“. Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Mai 2017 äußerte sich die Bf. dazu: Die Studie sei zeitnah zum letzten Erörterungstermin erstellt worden, Ende 2015/Anfang 2016. Der Namen der Studie sei „Rechtliche Rahmenbedingungen der Bekämpfung illegalen Onlineglücksspiels“. Das Gutachten sei über Auftrag des Bundesministeriums für Finanzen erstellt worden, und zwar von der Universität Graz, von Herrn Univ. Prof. **NAME*, Institut für öffentliches Recht und Politikwissenschaften. Kenntnis erlangt habe die Bf. in einem am 31. März 2016 stattgefundenen Termin im Ministerium, bei dem vom Bundesministerium für Finanzen hingewiesen wurde, dass es zur Verfügung gestellt werde. Und bei einem weiteren Gesprächstermin am 30. Juni 2016 sei auch seitens des Bundesministeriums für Finanzen zugesagt worden, die Studie öffentlich zugänglich zu machen, bzw. die abgabenrechtlich relevanten Teile zu übermitteln. Die gegen Ende der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Mai 2017 gestellten Beweisanträge auf Einvernahme von Herrn Mag. ****M**** und neuerlich auf Einholung des „BMF-Gutachtens“ wurden wegen Unerheblichkeit abgelehnt. Das Bundesfinanzgericht zog nicht in Zweifel, dass es grundsätzlich Gutachten bzw. Studien zum Glücksspiel gibt, die möglicherweise das Bundesministerium für Finanzen in Auftrag gegeben hatte. Es gibt nämlich sehr viele Gutachten und Studien zu diesem Thema, die über Internet abgerufen werden können. Zum Beispiel gibt es den Evaluierungsbericht des Bundesministers für Finanzen an den Nationalrat über die Auswirkungen des Glücksspielgesetzes 2010-2014 (III-131 BlgNR), zu dem in § 60 Abs. 25 Z 5 GSpG der Auftrag erteilt wurde, das BMfF veröffentlichte auf seiner Homepage https://www.bmf.gv.at/steuern/glueckspiel-spielerschutz/in-oesterreich/Gluecksspiel den „Glücksspiel Bericht 2010-2013“ , eine weitere Studie ist die des ISD Institut für interdisziplinäre Sucht- und Drogenforschung in Kooperation mit dem Österreichischen Gallup Institut „Glücksspielverhalten und Glücksspielprobleme in Österreich. Ergebnisse der Repräsentativerhebung 2015“ (http://www.isd-hamburg.de/praesentationen.htm) im Zusammenhang mit den Unterlagen zu den Fachtagungen zu Glücksspiel und Spielerschutz auf der Homepage des BMF https://www.bmf.gv.at/steuern/gluecksspiel-spielerschutz/hilfsangebote/Spielerschutz. Bezieht man die über die Homepage des Parlamentes abrufbare Parlamentskorrespondenz mit ein, werden noch weitere Berichte und Studien dazukommen. (siehe z.B. BFG 26.9.2016, RV/7100403/2012). Ebenso sind auf vielen Universitäten Glücksspielforschungsinstitute oder Forschungsstudien über Glücksspiel eingerichtet, die auch Publikationen herausgeben, z.B. Zentrum für Glücksspielforschung bei der Universität Wien (http://zfg.univie.ac.at/1/willkommen.pdf), auf der Universität Graz Institut für Öffentliches Recht und Politikwissenschaft beschäftigt sich die Forschungsgruppe „Online-Glücksspiel“ mit den rechtlichen Rahmenbedingungen der Bekämpfung illegalen Online-Glückspiels. Die Forschungsgruppe untersucht das Online-Glücksspiel unter ordnungspolitischen und abgabenrechtlichen Gesichtspunkten und erarbeitet Vorschläge für eine bessere Regulierung im nationalen und internationalen Kontext. (https://rewi.uni-graz.at/de/forschen/spezialforschungsfelder/recht-und-wirtschaft/inhalt/). Weiters zu nennen ist die Forschungsstelle Glücksspiel an der Universität Hohenheim in Deutschland, die eine Schriftenreihe herausgibt und jährlich Symposien abhält. ( https://gluecksspiel.uni-hohenheim.de/; siehe z.B. UFS 05.04.2007, RV/1662-W/06; UFS 24.07.2007, RV/0036-W/02; UFS 13.05.2011, RV/0499-I/10). Dass ein solches Gutachten bzw. Studie der Universität Graz, von Herrn Univ. Prof. **NAME*, Institut für öffentliches Recht und Politikwissenschaften vorliegt, wurde nicht in Frage gestellt, weswegen von der Einvernahme von Herrn Mag. ****M**** abgesehen wurde. Abgesehen davon, dass die Bf. anlässlich des Erörterungsgespräches am 22. Februar 2016 vorbrachte, es werde ein Rechtsgutachten des Bundesministeriums für Finanzen vorgelegt, von dem sie nach ihren Vorbringen anlässlich der mündlichen Senatsverhandlung am 2. Mai 2017 erst in einem am 31. März 2016 stattgefundenen Termin im Ministerium Kenntnis erlangt haben soll, trägt eine Studie der Universität Graz mit dem Titel „Rechtliche Rahmenbedingungen der Bekämpfung illegalen Onlineglücksspiels“ nicht dazu bei, für konkrete Wettfälle, d.h. für konkrete Wettverträge, die die Bf. in den Monaten Jänner bis März 2011 abgeschlossen hat, den Indizien entgegenzutreten, in dem Sinn, dass damit Unterlagen der Bf. vorliegen, „z.B. ist der „Herr M“ zwar mit einer Wohnsitzadresse in Österreich bei der Bf. registriert, aber er schloss am 2. Februar 2011 mit der Bf. eine Wette ab und tätigte einen Wetteinsatz von 500 Euro und hielt sich definitiv zu diesem Zeitpunkt physisch nicht in Österreich auf“. Von einem Auftrag auf Vorlage des Gutachtens des BMF wurde abgesehen, weil das anzuwendende Recht („Rechtliche Rahmenbedingungen….“) nicht bewiesen werden muss. Zu den übrigen Vertagungs- und Beweisanträgen der Bf. ist zu sagen: - Vertagungsanträge wegen Verhinderung des steuerlichen Vertreters Herrn Mag. ****M****: Diese Vertagungsanträge wurden abgelehnt, weil e s im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht weder einen Anwaltszwang noch einen Steuerberaterzwang gibt und die Bf. ohnehin anwaltlich vertreten ist. Zur mündlichen Verhandlung am 2. Mai 2017 erschien – abgesehen vom anwaltlichen Parteienvertreter der Bf. - von Seiten der steuerlichen Vertretung, der KPMG Niederösterreich GmbH, Herr MMag. ****P****, der ebenfalls als „Experte für Gebühren und Verkehrsteuern“ bekannt ist. (Publikationen z.B. Fraberger/Petritz, USt auf privates Glücksspiel, SWK 2006, 47; Petritz-Klar/Petritz, Steuerreform 2015/16: Die Neuerungen in der Grunderwerbsteuer – Umgründungen, taxlex 2016, 172; u.v.a.m.). Die Bf. hat somit selbst Vorsorge für ihre steuerliche Vertretung anlässlich der mündlichen Verhandlung getroffen. - Die Beweisanträge betrafen im Wesentlichen die technischen und rechtlichen Gutachten. Bereits die vom Verwaltungsgerichtshof aufgehobene Entscheidung UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, RV/3494-W/11 enthält eine Darstellung, dass sich bei den IP-Adressen Ungenauigkeiten ergeben, die Vernehmung des Gutachters zu seinem Gutachten und die Einholung eines weiteren technischen Gutachtens zur Ungenauigkeit von IP-Adressen sind daher unerheblich. Eine Vernehmung der Gutachterin zu ihrem Rechtsgutachten ist ebenfalls unerheblich. Das vorgelegte Rechtsgutachten wurde ohnehin als weitere Beschwerdebegründung gewertet. Anlässlich des Erörterungsgespräches am 22. Februar 2016 wurde von der Bf. als neues Vorbringen auf den Artikel Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, Teilnahme an Wetten und Spielen vom Inland aus, taxlex 2015, 296, verwiesen. Aus der von der Bf. vorgelegten DVD, ausgelesen mit der Computertechnik 2015, hat sich weder ergeben, welche konkreten Wetten mit einem Registrierungsort im Inland, noch welche mit einer inländischen IP-Adresse abgeschlossen wurden. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die Bf. keinen einzigen Beweis angeboten hat, der dazu beigetragen hätte, für konkrete Wettfälle, d.h. für konkrete Wettverträge, die die Bf. in den Monaten Jänner bis März 2011 mit den Wettteilnehmern abgeschlossen hat, den Indizien entgegenzutreten. 6.2. Wettgebühren allgemein Gegenstand des Gebührengesetzes ist neben der Schriftengebühr die Besteuerung des Abschlusses von Rechtsgeschäften. In § 33 GebG wird aufgezählt, welche Rechtsgeschäfte der Gebühr unterliegen. In § 33 TP 17 GebG besteuert das Gebührengesetz den Abschluss von Glücksverträgen (über bewegliche Sachen). Neben dem Hoffnungskauf und den Leibrentenverträgen ist auch die Wette genannt. Die Vorschriften über die Wettgebühr setzen sich zusammen aus dem Grundtatbestand, wonach der Abschluss von Wetten im Inland einer Gebühr von 2% vom Wetteinsatz unterliegt und den Fiktionen, wonach die Wette bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen, hier bei „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ als im Inland abgeschlossen gilt. Die Definition der Glücksverträge in § 33 TP 17 GebG stimmt mit der des § 1267 ABGB überein. (Frotz/Hügel/Popp, GebG § 33 TP 17 B I; Twardosz, GebG 6 § 33 TP 17 Rz 2; Arnold/Arnold, Rechtsgebühren 9 § 33 TP 17 Rz 1; Fellner, Kommentar zum Gebührengesetz § 33 TP 17 Rz 1). Die Dominanz des bürgerlichen Rechtes bei der Auslegung der Rechtsgeschäftsgebühren, die sich zweifelsohne institutionalisiert hat ohne die wirtschaftliche Betrachtungsweise außer Betracht zu lassen, lässt sich auch historisch erklären, da in einem Vorgänger des heutigen Gebührengesetzes 1957 ausdrücklich auf das ABGB Bezug genommen wurde. (vgl. BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; Tipke/Lang 21 , dSteuerrecht § 5 Rz 70 ; ähnlich Stoll, Rentenbesteuerung 3 , 590ff; Roschnik, Handbuch des österreichischen Gebührenrechtes, Wien, 1913, 8, 267). Als Glücksvertrag im Sinne des § 1267 ABGB ist die Wette ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird. (Wolff in Klang III 897; Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonkilch, ABGB 3 § 1270 Rz 5 unter Verweis auf OGH 3.4.1974, 5 Ob 12/74 ; Binder in Schwimann, ABGB 3 , V, § 1270 Rz 1; vgl. Bydlinski, Zivilrechtsfragen des „kleinen“ Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Der in § 1270 ABGB geregelte Wettvertrag entspricht der im Steuertatbestand des § 33 TP 17 GebG genannten „Wette“. (Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren § 33 TP 17 Rz 3 unter Verweis auf VwGH 3.11.1986, 85/15/0270; VwGH 27.11.1990, 89/16/0214, 0215). Weder § 1270 ABGB noch § 33 TP 17 GebG unterscheiden, ob die Wette über Internet, also Online oder nicht über das Internet, also Offline abgeschlossen wird. 6.3. Teilnahme vom Inland aus - Indizien Der Wortfolge „Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ ist zu entnehmen, dass der Wettvertrag nicht im Inland abgeschlossen werden muss, es genügt, wenn sich einer der Vertragsteile im Inland als geografisch festlegbarem Ort aufhält. Die „Teilnahme vom Inland aus“ stellt auf den Ort ab, an dem der Wettteilnehmer tatsächlich, physisch „vor dem Bildschirm oder mit dem Handy, Smartphone oder Tablett sitzen“ muss. Auf technische Gegebenheiten kommt es nicht an. (hier: z.B. POP, , Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, , Einwahlknoten, GPS basierende Verfahren, Tor-Programme, Technologien (VPN); vgl. BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Die Einwände der Bf. zur Genauigkeit oder Ungenauigkeit der Geolokalisierung erübrigen sich daher (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting TÜV Rheinland www.netzwelt.de ProxysFirefoxFoxyProxyNoScriptStellungnahme des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 21.1.2011, ****x2****; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum „Gutachten IP-Lokation“, 2009; Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90; Hoeren, Zoning und Geolocation – Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; - Gutachten von FH-Prof. DI ****TECHN*GUTACHTER**** zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern vom 22.2.2016, vorgelegt am 11. März 2016). Vom VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 wurde nicht beanstandet, dass die aufgehobene Rechtsmittelentscheidung davon ausgegangen war, dass „Teilnahme vom Inland aus“ medienneutral formuliert ist und der Wettvertrag zwar nicht im Inland zustande gekommen sein muss, aber den tatsächlichen, physischen Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Wettteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. (vgl. auch BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; BFG 26.9.2016, RV/7100403/2012; Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, Teilnahme an Wetten und Spielen vom Inland aus, taxlex 2015, 296; *RECHTSGUTACHTERIN*, Rechtliches Gutachten, 10-11). Nach dem Auftrag des VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 ist als Ergebnis einer Beweiswürdigung (§ 269 Abs. 1 iVm § 167 Abs. 2 BAO) festzustellen, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. „Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind - sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift - als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258). Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. “ Die Bf. gab mit den Schreiben vom 21.2.2011 und Folgeschreiben eine Aufschlüsselung bekannt: Die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die sich bei der Bf. mit einer Österreichischen Adresse registriert haben, betrug für Jänner 2011 bei der Selbstberechnung 10,441.395,00 Euro, aufgrund der Neuberechnung 10,576.596 Euro, für Februar 2011 9,874.612,00 Euro, aufgrund der Neuberechnung 9,893.779 Euro und für März 2011 10,042.584,00, aufgrund der Neuberechnung 10,072.651 Euro. Dazu überreichte die Bf. dem Finanzamt und dem Bundesfinanzgericht eine DVD mit den Daten. Die Dateinamen lauten *DATEINAME*. Diese Daten entsprechen in elektronischer Form in etwa den nach § 28 Abs. 4 GebG zu führenden Wettbüchern. Ein Auszug wird wiedergegeben: | Ticket Nummer | DATEABSCHLUSS | EVENT | EVENT_DATE | WETTEINSATZ | IS_CANCELLED | CANCEL_REASON | 1 | 01.01.2011 00:01 | Toronto Raptors at Houston Rockets | 01.01.2011 | 4,435 | 0 | | 1 | 01.01.2011 00:01 | Philadelphia Flyers at Anaheim Ducks | 01.01.2011 | 4,435 | 0 | | 2 | 01.01.2011 00:01 | New York Islanders at Detroit Red Wings | 01.01.2011 | 21,87 | 0 | | 3 | 01.01.2011 00:02 | New York Islanders at Detroit Red Wings | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 3 | 01.01.2011 00:02 | Toronto Raptors at Houston Rockets | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 4 | 01.01.2011 00:02 | Toronto Raptors at Houston Rockets | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 4 | 01.01.2011 00:02 | Ottawa Senators at Columbus Blue Jackets | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 5 | 01.01.2011 00:02 | Toronto Raptors at Houston Rockets | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 5 | 01.01.2011 00:02 | Florida State - South Carolina (Chick Fil-A Bowl played at Atlanta, GA) | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 6 | 01.01.2011 00:02 | New York Islanders at Detroit Red Wings | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 6 | 01.01.2011 00:02 | Ottawa Senators at Columbus Blue Jackets | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 7 | 01.01.2011 00:02 | New York Islanders at Detroit Red Wings | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 7 | 01.01.2011 00:02 | Florida State - South Carolina (Chick Fil-A Bowl played at Atlanta, GA) | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 8 | 01.01.2011 00:02 | Ottawa Senators at Columbus Blue Jackets | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 8 | 01.01.2011 00:02 | Florida State - South Carolina (Chick Fil-A Bowl played at Atlanta, GA) | 01.01.2011 | 0,25 | 0 | | 9 | 01.01.2011 00:03 | Alicia Molik (AUS) - Justine Henin (BEL) | 01.01.2011 | 206 | 0 | | 10 | 01.01.2011 00:04 | Colorado Avalanche at Calgary Flames | 01.01.2011 | 1 | 0 | | 10 | 01.01.2011 00:04 | Vancouver Canucks at Dallas Stars | 01.01.2011 | 1 | 0 | | 10 | 01.01.2011 00:04 | Philadelphia Flyers at Anaheim Ducks | 01.01.2011 | 1 | 0 | Usw. Die Bf. bringt wie im ersten Verfahrensgang vor, dass die IP-Adressen nicht mit Sicherheit einem geografischen Ort zugewiesen werden können. Dem ist zu entgegnen, dass es nach dem Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 ausschließlich darum geht, dass beides, sowohl die Registrierung als auch die Zuordnung einer Wette zu einer inländischen IP-Adresse, wobei eines von beiden genügt, Indiz für eine Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus ist. Die Bf. bringt weiters vor, dass mit Urteil des EuGH 8.4.2014, C-293/12 Rs Digital Rights Ireland Ltd und C-594/12 Rs Kärntner Landesregierung die Richtlinie betreffend Vorratsdatenspeicherung ungültig sei. Die IP-Adressen würden unter diesen Sammelbegriff der Vorratsdaten fallen. Daher sei das Festhalten von zusätzlichen Angaben eines Users, von wo aus dieser das Wettangebot tatsächlich nütze, mit dieser Rechtsprechung und dem Erkenntnis des VfGH 27.6.2014, G 47/2012 nicht vereinbar, und es sei der Bf. nicht rechtskonform möglich, die erforderlichen Daten für das vom VwGH vorgeschlagene „Indiz“ der „Zuordnung von Wetten zu inländischen IP-Adressen“ zu erbringen, da es sich dabei um ein unzumutbares Beweismittel handle. Der Bf. wird entgegengehalten, dass sie selbst dem Finanzamt eine mögliche Berechnung angeboten hat, die sich nicht nach den IP-Adressen der Wettteilnehmer orientiert, sondern am Ort der Registrierung. Dazu kommt noch, dass nicht persönliche Daten des Wettteilnehmers über die IP-Adresse abgefragt werden, sondern es geht, wie der Verwaltungsgerichtshof dies dezidiert ausdrückte, um „die Zuordnung einer Wette zu einer inländischen IP-Adresse“. § 33 TP 17 Abs. 2 GebG spricht nur von der Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus und nicht davon, wer daran teilgenommen hat. Persönliche Daten werden nach dieser Textierung dieses (erweiterten) Steuergegenstandes jedenfalls nicht gefordert. Nun ist zu untersuchen, inwieweit von den Steuerabfuhrvorschriften persönliche Angaben über den Vertragspartner, den Wettteilnehmer verlangt werden. Dadurch, dass die Bf. diese Rechtsgeschäfte mit den Wettteilnehmern abschließt, verwirklicht sie den Steuertatbestand in einem ersten Schritt. Während des Abschlusses des Rechtsgeschäftes Wette befinden sich sowohl die Bf. als auch der Wettteilnehmer jeweils physisch an einem bestimmten geografischen Ort. Die Bf. und der Wettteilnehmer wissen zu diesem Zeitpunkt genau, von welchem Ort sie an diesem Rechtsgeschäft teilnehmen, und zwar sowohl bei Offlinewetten, als auch bei Onlinewetten. 6.4. Das Gutachten zu § 57 Abs. 2 GSpG als ergänzende Beschwerdebegründung Das Gutachten von Ass. –Prof. Dr. ****RECHTSGUTACHTERIN**** , das diese im Auftrag der KPMG Niederösterreich GmbH, Mag. Johann ****M**** zu § 57 Abs. 2 GSpG am 15. März 2017 erstattet hat, wird als Ergänzung der Beschwerdebegründung behandelt: Das Gutachten geht von folgendem Auftrag aus: 1. Prüfung der Möglichkeit eines Indizienbeweises zur Feststellung des in § 57 Abs. 2 GSpG enthaltenen Tatbestandsmerkmals „Teilnahme vom Inland aus“ und 2. Beantwortung der Frage, ob § 57 Abs. 2 GSpG unter der Annahme – vor allem technisch bedingter – qualifizierter Vollzugsschwierigkeiten verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft. Im Gutachten wird geprüft, ob § 57 Abs. 2 GSpG unter Berücksichtigung dieser Schwierigkeiten wegen einer Verletzung des Gleichheitssatzes oder des Legalitätsprinzips verfassungsrechtlich bedenklich erscheint. (*RECHTSGUTACHTERIN* , Rechtliches Gutachten, 8). Die Gutachterin legte zu Beginn dar, dass ihre Befassung mit den technischen Möglichkeiten, den Ort der Spielteilnahme festzustellen, auf dem Gutachten von FH-Prof. DI ****TECHN*GUTACHTER**** zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern vom 22.2.2016, das vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt wurde, basiere. Das sei aber nicht Gegenstand ihres Gutachtens. (*RECHTSGUTACHTERIN* , Rechtliches Gutachten, 8). Der Sachverhalt (§ 57 Abs. 2 GSpG) sei im Wesentlichen identisch zu dem Wettgebührensachverhalt. (*RECHTSGUTACHTERIN* , Rechtliches Gutachten, 8-9). Das wird im Großen und Ganzen auch vom Bundesfinanzgericht so gesehen, da es hier um Onlinewetten bzw. Onlineglücksspiel geht. Unterschiede zwischen Wettgebühren und Glücksspielabgaben in Bezug auf die „Teilnahme vom Inland aus“ bestehen vom steuerauslösenden Tatbestand her grundsätzlich nicht, sondern sind nur unterschiedlich formuliert, was sich insbesondere aus dem Glücksspielgesetz als nicht primär steuerrechtlicher, sondern ordnungspolitischer Materie ergibt. Die Gesetzesstelle bei den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG lautet: Eine Wette gilt auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. Die Glücksspielabgabe spricht zwar nicht vom „Rechtsgeschäft Spiel“, sondern gemäß § 57 Abs. 2 GSpG lautet die maßgebliche Stelle: „Für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt…..“ Gemäß § 2 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele, die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und bei denen Spieler eine vermögenswerte Leistung im Zusammenhang mit der Teilnahme am Spiel erbringen (Einsatz) und vom Unternehmer ein Gewinn in Aussicht gestellt wird. Dieser Teil des § 2 GSpG nimmt auf den entgeltlichen, zweiseitigen Spielvertrag Bezug und entspricht vom bürgerlich-rechtlichen System und Hintergrund her dem „Rechtsgeschäft Spiel“. Während der Grundtatbestand gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG im Inland abgeschlossene Wetten besteuert, genügt es für das Vorliegen einer glücksspielabgabenpflichtigen Ausspielung, dass die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, das heißt, die „Teilnahme vom Inland aus“ ist bereits Merkmal des Grundtatbestandes gemäß § 57 Abs. 1 GSpG. Würde man daher in einem Gedankenexperiment die „Teilnahme vom Inland aus“ wegfallen lassen, hätte dies zur Folge, dass bei den Wettgebühren nur mehr im Inland abgeschlossene Wetten gebührenpflichtig wären, hingegen bei den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG keine Eingrenzung mehr auf im Inland abgeschlossene Glücksspielverträge, oder an denen vom Inland aus teilgenommen würde, vorhanden sein würde. Weitere Unterschiede liegen im Steuersatz, 2% vom Wetteinsatz bei Wetten (Offline- und Onlinewetten), 40% der Jahresbruttospieleinnahmen bei Onlineglücksspiel (16% vom Spieleinsatz beim Grundtatbestand), Bemessungsgrundlage ist bei Offline- wie Onlinewetten der Einsatz, die Steuerschuld entsteht gemäß § 16 Abs. 5 GebG mit der Bezahlung des Wetteinsatzes. Bemessungsgrundlage beim Onlineglücksspiel sind die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind gemäß § 57 Abs. 5 GSpG die Spieleinsätze abzüglich ausbezahlter Gewinne eines Kalenderjahres, die Steuerschuld entsteht gemäß § 59 Abs. 1 Z 2 GSpG letzter Satz GSpG mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. Für die Gutachterin sei das wesentliche Tatbestandselement bei Onlineglücksspiel die Teilnahme vom Inland aus. (*RECHTSGUTACHTERIN*, Rechtliches Gutachten, 10). Sie folge der UFS-Judikatur darin, dass es für die „Teilnahme vom Inland aus“ auf den tatsächlichen Aufenthalt des Spielteilnehmers ankommt. (*RECHTSGUTACHTERIN*, Rechtliches Gutachten, 10-11 unter Verweis auf UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13 [vgl. auch UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13]), aber der Vertragsteilnehmer könne mit der Computertechnik nicht mit 100%iger Sicherheit geografisch lokalisiert werden. (*RECHTSGUTACHTERIN* , Rechtliches Gutachten, 11 unter Verweis auf UFS 26.8.2013, RV/1509-W/2013). Die Gutachterin verwies auf das vorliegende Beschwerdeverfahren. In diesem habe der Verwaltungsgerichtshof VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 betont, dass die Frage, welche Wetten im Inland abgeschlossen oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde, als Ergebnis einer Beweiswürdigung festzustellen sei, Indizien sind die Registrierung des Users mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer inländischen IP-Adresse. (*RECHTSGUTACHTERIN* , Rechtliches Gutachten, 12). Die Gutachterin sah es als zu klärende Frage an, ob die Abgabenbehörde die „Teilnahme vom Inland aus“ mit Hilfe eines Indizienbeweises ermitteln kann. (*RECHTSGUTACHTERIN*