BFG RV/7100024/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende und Berichterstatterin Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber und die weiteren Senatsmitglieder Richter Johann Jungwirth, KR Elfriede Fischer und Christian Sambs in der Beschwerdesache ****Bf.+ADRESSE****, vertreten durch Arnold Rechtsanwälte GmbH, Wipplingerstraße 10, 1010 Wien über die Beschwerden gegen drei Wettgebührenbescheide gemäß § 201 BAO vom 19. August 2011, StNr. ****x1**** der belangten Behörde, des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, betreffend Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 GebG – Teilnahme vom Inland aus (fortgesetztes Verfahren zu UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, RV/3494-W/11) i n der Sitzung am 2. Mai 2017 nach Durchführung einer mündlicher Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die Beweisanträge vom 2. Mai 2017 auf Einvernahme von Herrn Mag. ****M**** von der KPMG und auf Einholung des BMF-Gutachtens, werden abgelehnt und gemäß § 183 Abs. 3 BAO wird von der Aufnahme dieser Beweise abgesehen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe 1. Strittige Punkte im fortgesetzten Verfahren Feststellung der „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ anhand der Indizien Registrierungsort des Users bzw. die IP-Adresse (fortgesetztes Verfahren zu UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, RV/3494-W/11, die durch VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 aufgehoben wurde): Grundsätzlich unterliegen gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG idF des BGBl. I 2010/111 Wetten, die im Inland abgeschlossen werden, einer Rechtsgeschäftsgebühr von 2% vom Wetteinsatz. In § 33 TP 17 Abs. 2 GebG stellt der Gebührengesetzgeber die Fiktion auf, dass eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen gilt, „wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt“. 1. Die Bf. fühlt sich durch die Wortfolge „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten beschwert, da nach ihrer Ansicht der Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 20.11.2014, 2013/1670085 im fortgesetzten Verfahren anhand von Indizien der Registrierung des Wohnsitzes bzw. der IP-Adresse festzustellen, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde, bei Online-Wetten infolge des zunehmenden Abschlusses von Wetten über Mobiltelefone, Smartphones uä von der Bf. nicht rechtskonform erfüllbar sei, da es sich bei den erforderlichen Daten um ein unzumutbares Beweismittel handle, und 2. der Gesetzestext unklar und damit verfassungswidrig sei, weswegen die Bf. die Anregung stellte, dass das Bundesfinanzgericht einen Antrag auf Normprüfung an den Verfassungsgerichtshof stellen möge. Der Gesetzestext spezifiziere nicht, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP- Adresse abzustellen sei. Das Abstellen auf den Registrierungsort könne nach Ansicht der Bf. nicht mit einer „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ gleich gesetzt werden, weil es jederzeit möglich sei, dass ein mit einer österreichischen Wohnadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus Online - Wetten abschließe. Würden jene Wettumsätze erfasst, die mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführt werden, befänden sich darunter Teilnehmer, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert waren. Bemerkt wird, dass das Verfahren der Beschwerdeführerin (Bf.) im fortgesetzten Verfahren vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht übergegangen ist. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet: „§ 323 Abs. 38 BAO: Die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht..... „§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum 31. Dezember 2013 eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben.“ 2. Verfahrensablauf Einleitend wird festgehalten, dass es sich hier um das fortgesetzte Verfahren zu UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 miterledigt RV/3494-W/11 handelt. Der Verfahrensablauf, der Sachverhalt und die bisherigen rechtlichen Erwägungen werden komprimiert wiedergegeben, bezüglich vom Verwaltungsgerichtshof VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 nicht beanstandeter Teile wird auf die ausführliche Version UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 miterledigt RV/3494-W/11 verwiesen, bzw. auf die rechtskräftige Entscheidung in einem vergleichbaren Fall UFS 30.9.2013, RV/1914-W/13 (Laut OGH 28.03.2012, 2 Ob 186/11h; OGH 19.12.2013 1 Ob 151/13g kann sich der Richter der Begründung eines anderen Gerichts oder Senats zur selben Rechtsfrage anschließen und diese übernehmen, unabhängig davon, ob er die Begründung mit eigenen Worten wiedergibt oder diese wortgleich übernimmt). Die Bf. ist nach eigener Beschreibung ein international agierendes Unternehmen im Bereich Onlinewetten und –spiele mit Sitz in ****LAND**** und Betreiber der Plattform ***www*** über die im Internet Sportwetten und Spiele angeboten werden. 2.1. Initiativantrag an den VfGH Gemeinsam mit anderen Anbietern von Sportwetten im Internet stellte die Bf. Initiativanträge an den Verfassungsgerichtshof in Zusammenhang mit Wetten und Glücksspiel stehende Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957 ( Aufhebung der Wortfolge des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“) , des Glücksspielgesetzes und des Finanzstrafgesetzes, die ab 1.1.2011 in Kraft sind, als verfassungswidrig aufzuheben, da es technisch nicht möglich sei, verlässlich festzustellen, ob ein registrierter User an einer Wette oder einem Glücksspiel im Internet vom Inland oder vom Ausland aus teilnehme. Der Verfassungsgerichtshof wies mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G-12-14/11 die Anträge zurück, da durch die bekämpfte Bestimmung die rechtlich geschützten Interessen des Antragstellers nicht bloß potentiell, sondern aktuell beeinträchtigt werden müssen und verwies die Antragsteller auf die Möglichkeit über Bescheide gemäß § 201 BAO bzw. Stellung von Rückzahlungsanträgen letztinstanzliche Bescheide zu erwirken, gegen die auf Art. 144 B-VG gestützte Beschwerden beim Verfassungsgerichtshof erhoben werden können. 2.2. Bescheide gemäß § 201 BAO Für die Monate Jänner, Februar und März 2011 berechnete die Bf. die „Wettgebühren“ selbst und ersuchte mit Schreiben vom 21.2.2011 wegen Buchungsberichtigungen um bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO, im Wesentlichen deshalb, da das Tatbestandsmerkmal „die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ gerade bei Onlinewetten im Internet nicht mit genügend Sicherheit festgestellt werden könne. Der Wettteilnehmer könne zwar mit dem elektronischen Verfahren der Geolokalisierung geographisch geortet werden, doch basiere die Genauigkeit der Geolokalisation auf der Annahme, dass sich der konkrete User in unmittelbarer physischer Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten befinde, was aber nicht immer möglich sei. Weiters teilte die Bf. dem Finanzamt mit, dass die Anmeldung als Kunde zum Wettangebot über die entsprechende Website unter Angabe der persönlichen Daten bzw. einer Landesauswahl, anhand welcher die Wohnsitzadresse des jeweiligen Wettteilnehmers festgestellt werde, erfolge. Der Registrierung liegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bf. zu Grunde, die vom Wettteilnehmer anlässlich der Erstregistrierung akzeptiert werden müssen. Die Bf. gab zwei Berechnungsmethoden an. Nach Methode 1 berechnete die Bf. die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der Bf. registrierten und nach Methode 2 berechnete die Bf. die Wetteinsätze der Wettteilnehmer, die mit einer österreichischen Internet-Protokolladresse durchgeführt wurden. Die Bf. zog für die Wettgebührenabrechnungen Methode 1 heran. „.... Methode 1: Registrierungsland Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | IP-Adresse aus Land: | | | | | Austria | 9,669.908 | 93% | 716.826 | 63% | Other Country | 771,487 | 7% | 426.092 | 37% | Total | 10,441.395,00 | | 1,142.919 | In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Gross-Gaming-Revenue aus dem Bereich Gaming enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer Österreichischen Adresse bei ….der Bf.…. registriert haben. Diese führten teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durch.“ Methode 2: IP Adresse aus Land Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | Registrierungsland Austria | | | | | Austria | 9,669.908 | 97% | 716.826 | 97% | Other Country | 296.833 | 3% | 19.244 | 3% | Total | 9,966.741 | | 736.071 | „In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Gross-Gaming-Revenue aus dem Bereich Gaming erfasst, die mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführt wurden. Ermittlung der Teilnahme vom Inland aus ….Für wirtschaftliche Zwecke (z.B. Marketing-Maßnahmen) wird hier häufig auf Verfahren der Geolokalisation mittels der IP-Adresse zurückgegriffen. Unserer Meinung nach, wie auch bereits vielfach nachgewiesen wurde, unterliegen diese Verfahren aber zu großen Unsicherheiten und Schwankungen (Anonymisierungsdienste; Proxy-Server; Firmennetzwerke mit einheitlicher IP Adresse; Mobile Internetdienste; Probleme, die sich aus der Umstellung von IPv4 zu IPv6 ergeben; Sog Load-Balancing-Verfahren; Systemimmanente Ungenauigkeiten, etc.). Sie können daher nicht die notwendige Sicherheit und Vollständigkeit, die für das Entstehen abgabenrechtlicher Ansprüche notwendig ist, bieten. Da über die IP-Adresse der tatsächliche Ort der Wettplatzierung und somit die Teilnahme vom Inland aus nicht vollständig und nicht ausreichender Sicherheit festgestellt werden kann, und uns auch sonst kein technisches Verfahren bekannt ist, mit dem sich dies erreichen ließe, wurde für die Meldung der Glücksspielabgabe bzw. Wettgebühr Methode 1 als Basis herangezogen. Bei dieser Methode wird davon ausgegangen, dass die mit einer Österreichischen Adresse (österreichischem Wohnsitz) registrierten Kunden vom Inland aus teilnehmen. Die IP Adresse ist kein geeigneter Indikator zur Standortfeststellung. Aus technischer Sicht kann aufgrund der IP Adresse eine vollständige örtliche Zuordnung nicht erfolgen.“ Aus diesen Gründen stellte die Bf. den Antrag auf Bescheiderteilung gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO. Mit Schreiben vom 22.3.2011 ergänzte die Bf. ihre elektronisch eingebrachten Meldungen betreffend Wettgebühr (Zeitraum Februar 2011) [und Glücksspielabgabe, nicht berufungsgegenständlich]: „In dieser Berechnung sind all jene Wettumsätze bzw. der Bruttobetrag aus dem Bereich Gaming enthalten, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer Österreichischen Adresse bei….der Bf.…. registriert haben. Diese führten teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durch. Registrierungsland Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | Austria | | | | | Total | 9,874.612,00 | | 951.391,00 | | Davon 2% | 197.492,24, | | | | Davon 40% | | | 380.556,40 | ....“ Zusätzlich führte die Bf. aus: „…Unserer Meinung nach führt aber auch das Abstellen auf eine Registrierung mit einer Österreichischen Adresse zu einem unrichtigen Ergebnis der (Selbst)Bemessung iSd § 201 Abs. 1 BAO. Schließlich steht nur wegen einer Registrierung mit einer österreichischen Adresse noch lange nicht fest, dass sich der somit Registrierte im Zeitpunkt seiner Teilnahme auch tatsächlich im Inland befunden hat. ….Wir möchten in diesem Zusammenhang darauf hinweisen, dass das die Abgabenschuld auslösende Tatbestandselement, die „Teilnahme vom Inland aus“, in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise unbestimmt ist und daher unterschiedliche Interpretationen zulässt. Demzufolge kommen unterschiedliche Verfahren/Methoden zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage von Wettgebühren und Glücksspielen, die über das Internet ausgespielt werden, in Frage, die zu deutlich voneinander abweichenden Ergebnisse führen (wie wir bereits in unserem Schreiben vom 03.03.2011 anlässlich der Meldung der Glücksspielabgaben und Wettgebühren für den Zeitraum 01/2011 dargestellt haben). Welche Methode letztlich gesetzeskonform ist, bleibt unserer Meinung nach unklar. Die bekanntgegebene Selbstberechnung ist daher aber notwendig als objektiv unrichtig iSd § 201 Abs. 1 BAO zu betrachten. Daraus folgt, dass die Abgabenbehörde unserem Antrag entsprechend die bescheid mäßige Festsetzung der Abgabe vorzunehmen hat (§ 201 Abs. 3 Z 1 BAO). Aus den zuvor dargelegten Gründen ist es aus unserer Sicht für einen Steuerpflichtigen nicht zumutbar, eine Steuer zu entrichten, zu deren Berechnung bzw. Bestimmung der Bemessungsgrundlage von Seiten der Behörde keine Stellungnahme erfolgt. Wir ersuchen daher nochmals um Bescheiderteilung zu der von uns gewählten Methode zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgaben und Wettgebühren, die den Zeitraum Jänner 2011 betreffen. Für den Fall, dass wir bis zum 20. April 2011 keine Stellungnahme hinsichtlich der gewählten Vorgangsweise und bescheid mäßige Festsetzung der bis dahin fällig gewordenen Abgaben erhalten, werden wir die Glücksspielabgaben und Wettgebühren für den Zeitraum März 2011 weiterhin nach der bisher gewählten Auswahl melden, die Abgabe – so wie Mitbewerber aus anderen EU-Destinationen auch – jedoch nicht entrichten….“ Mit Schreiben vom 8.4.2011 ergänzte die Bf. ihre elektronisch eingebrachten Meldungen betreffend Wettgebühr (Zeitraum März 2011) [und Glücksspielabgabe, nicht berufungsgegenständlich] wie bisher: „…. Registrierungsland Austria: | | Sportsbetting Umsatz (GV) | | Gaming GGR | | Austria | | | | | Total | 10,042.584,00 | | 1,014.359,00 | | Davon 2% | 200.851,68 | | | | Davon 40% | | | 405.743,60 | ….“ Das Finanzamt ersuchte am 5.5.2011 um Ergänzung: „Es wird höflichst ersucht, folgende Unterlagen (siehe Beilage) zu übermitteln: Grundaufzeichnungen über abgeschlossene Wetten, bei denen der Wettkunde anhand der Identifizierung bei Eröffnung seines Kundenkontos als Person mit Wohnsitz im Inland identifiziert wurde: Wie erfolgt die Anmeldung als Kunde zum Wettangebot? Welche Wetten wurden abgeschlossen?“ Die Bf. beantwortete die Fragen am 22.6.2011: „….Anbei übermitteln wir Ihnen in elektronischer Form die Grundaufzeichnungen über abgeschlossene Wetten, bei denen der Wettkunde anhand der Identifizierung bei Eröffnung des Kundenkontos als Person mit Wohnsitz im Inland identifiziert wurde…. Anmeldung als Kunde zum Wettangebot Die Anmeldung bzw. Registrierung zum Wettangebot erfolgt über die Webseite der….Bw….unter Angabe der persönlichen Daten bzw. einer Landesauswahl….Anhand dieser Auswahl erfolgt die Feststellung der Wohnsitzadresse des jeweiligen Kunden, die bisher für die Abfuhr der Wettgebühr herangezogen wurde. Der Registrierung liegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der ….Bw…..zu Grunde, die vom Kunden bei Erstregistrierung akzeptiert werden müssen….“ Die Bf. gab den Link dazu an. „….Welche Wetten wurden abgeschlossen Das Wettangebot der….Bw….beschränkt sich ausschließlich auf Wetten über sportliche Ereignisse. In den Zeiträumen 01/2011-03/2011 wurden für nachstehende Sportbereiche folgende Wetteinsätze getätigt: (Der Bereich „mixed“ bezieht sich auf eine sogenannte Kombinationswette, bei der der Wettteilnehmer auf mehrere Ereignisse gleichzeitig setzt (z.B. auf ein Pferderennen und ein Fußballspiel). Dabei ist eine eindeutige Zuordnung zu einem Sportbereich nicht möglich.“ Auf Seite 3 des Antwortschreibens der Bf. befindet sich eine Liste aufgeschlüsselt nach Wetteinsatz für Wetten über den Ausgang von Wettkämpfen bei etlichen Sportarten, angefangen von Alpine Skiing, über American Football,….Biathlon,…Darts,….Golf bis zu Tennis, Volleyball und Waterpolo. Die Wetteinsätze pro Sportart wurden in drei weiteren Spalten dargestellt für je 01 bis 03/2011. Total ergaben sich für 01/2011 10,576.596 Euro, für 02/2011 9,893.779 Euro und für 03/2011 10,072.651 Euro Gesamtsummen an Wetteinsätzen. „Die Wettgebühren für die Zeiträume 01/2011-03/2011 wurden folgendermaßen auf dem Abgabenkonto verbucht: | 18.03.2011 | WET | 01/2011 | Fällig 21.2.2011 | 208.827,90 | Anmeldung Tagessaldo 0,00 | 30.03.2011 | WET | 02/2011 | Fällig 21.03.2011 | 197.492,24 | Anmeldung Tagessaldo 0,00 | 28.04.2011 | WET | 03/2011 | Fällig 20.04.2011 | 200.851,68 | Anmeldung Tagessaldo 606.395,28 Mit Antrag auf Berichtigung der Selbstbemessungsabgabe WET 01/2011 vom 30. Mai 2011 wurde die Buchung der Wettgebühr für den Zeitraum 01/2011 wie folgt beantragt, WET 01/2011: 212.094,20. Aufgrund IT bezogener Umstellungen….wurde die Bemessungsgrundlage (Wettumsätze, die von Kunden erzielt wurden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der ….Bw…. registriert haben) für die Zeiträume 01/2011-03/2011 nicht korrekt ermittelt. Die Bemessungsgrundlage wurde anhand der Wettumsätze im Zeitpunkt der Auswertung (Resulting) ermittelt. Beispiel: | Zeitpunkt des Wettabschlusses | Zeitpunkt des Wettereignisses | Auswertung der Wette | 31.1.2011 | 1.2.2011 | 1.2.2011 Die nunmehrige Berechnung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt die Einsätze zum Zeitpunkt des Wettabschlusses….“ Die Bf. stellte den Antrag auf Buchungsberichtigung: „ | WET | 01/2011 | 211.531,92 | WET | 02/2011 | 197.875,58 | WET | 03/2011 | 201.452,02 …. Ergänzende Hinweise: Die….Bw….besitzt über 2,3 Mio Kunden weltweit. Die Zuordnung der Ansässigkeit wird über die Landesangabe bei der Registrierung ermittelt. Unbekannt ist allerdings, wo sich der Kunde im Zeitpunkt des Wettabschlusses befindet. In einer Auskunft des Fachbereiches für Glücksspielabgaben des BMF vom 21. Jänner 2010 wird festgehalten, dass die Postadresse, Nationalität, oder über welchen Server die Teilnahme erfolgt, irrelevant ist. Ein Heranziehen dieser Kriterien für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wäre geradezu „eine Aufforderung zur missbräuchlichen Gestaltung“. Ein ausländischer Kunde (Registrierungsadresse im Ausland) wäre während seines Aufenthalts und Wettabschluss in Österreich – z.B. aufgrund von Urlaub, Arbeitsaufenthalt als Sprachtrainer, etc. – in die Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Im Gegensatz dazu müsste ein Kunde mit Registrierungsadresse aus Österreich bei einer Wettteilnahme vom Ausland aus von der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden. Diese Steuerermittlung ist unabhängig von der Ansässigkeit des gewählten Wettanbieters und des Wettkunden. Eine gleichmäßige, wettbewerbsneutrale Besteuerung ist somit eher unwahrscheinlich, weil eine dahingehende Datenspeicherung und Aufzeichnung des Wettanbieters nicht möglich ist, eine Datenspeicherung der IP Adressen nicht zulässig ist und die IP Adresse keinen einigermaßen sicheren Aufschluss über den Aufenthalt des Kunden gibt. Daher ersuchen wir um Bekanntgabe, wie wir mit zulässiger Aufzeichnung eine dem Gesetz entsprechende Bemessungsgrundlage ermitteln können….“ Das Finanzamt berücksichtigte die Buchungsberichtigung der Bf. nach Methode 1. und erließ folgende Bescheide: 1. Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO für Jänner 2011 vom 19.8.2011: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,576.595,82 Euro ergibt 211.531,92 Euro. 2. Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO für Februar 2011 vom 19.8.2011: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,893.778,90 Euro ergibt 197.875,58 Euro. 3. Wettgebührenbescheid gemäß § 201 BAO für März 2011 vom 19.8.2011: Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,072.650,66 Euro ergibt 201.453,01 Euro. Das Finanzamt begründete die Bescheide auszugsweise folgendermaßen: „….Eine Wette gilt auch dann als im Inland abgeschlossen, wenn sie vom Inland in das Ausland vermittelt (§ 28 Abs. 3) wird, oder, wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt. (§ 33 TP 17 (2) GebG). „Teilnahme vom Inland aus“ bedeutet, dass sich der Wettnehmer im Moment der Wettteilnahme physisch im Inland befindet. Der Gesetzgeber hat nicht vorgegeben wie der Abgabenpflichtige die Feststellung der „Teilnahme vom Inland aus“ in der Praxis vorzunehmen hat. Die Feststellung der „Teilnahme vom Inland aus“ ist dem Abgabepflichtigen überlassen, sie muss aber für die Abgabenbehörde nachvollziehbar und überprüfbar sein. Laut Abgabepflichtigen ist kein technisches Verfahren bekannt, welches diese Feststellung vollständig und mit insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. Eine Annäherung ist nur mittels Schätzung anhand der Anknüpfung an die Registrierung möglich. Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot ist die Registrierung als User. Für die Registrierung hat der Wettteilnehmer selbst persönliche Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mailadresse uä.) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekanntgegebenen Daten vollzogen wird, ist anzunehmen, dass diese den Tatsachen entsprechen. Gemäß § 184 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerklärung nicht ermitteln oder berechnen kann, diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die „Teilnahme vom Inland aus“ und somit die Bemessungsgrundlage für die Rechtsgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG kann auch vom Finanzamt nur im Schätzungswege ermittelt werden. Die Berechnung des Finanzamtes baut auf der von der Abgabenpflichtigen selbst vorgenommenen Schätzung auf Basis der Registrierung der Wettteilnehmer mit einer inländischen Wohnadresse. Diesbezüglich gibt es seitens des Finanzamtes keine Einwände.“ 2.3. Berufungsverfahren Fristgerecht wurde dagegen Berufung erhoben. Die Bf. stellte den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung durch den gesamten Senat vor dem Unabhängigen Finanzsenat und die Festsetzung der Wettgebühren für die Monate Jänner, Februar und März mit Null. In der Berufung wurde im Wesentlichen die Verfassungswidrigkeit des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG und zwar des Tatbestandsmerkmals „die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ wegen Unklarheit und technischer Undurchführbarkeit eingewendet. Zu ihrer Berufung legte die Bf. diverse Fachartikel in Kopie bei. Das Finanzamt erließ keine Berufungsvorentscheidung und legte die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht gab das Finanzamt eine umfangreiche Stellungnahme ab. Die Stellungnahme wurde der Bf. mit dem Vorlagebericht zugestellt. Am 7.12.2011 gab die Bf. dazu eine ergänzende Stellungnahme ab und gab dazu den Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes in Kopie bei. Am 2.5.2012 überreichte der Unabhängige Finanzsenat sowohl der Bf. als auch dem Finanzamt einen Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat, zu welchem das Finanzamt am 30.5.2012 und die Bf. am 7.7.2012 Stellungnahmen samt umfangreichen Beilagenmaterial ( http://de.wikipedia.org/wiki/Wikipedia:Impressum, Abfrage vom 6.7.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage 6.7.2012; Stellungnahme der Bf. gegenüber dem Parteienvertreter vom 4.7.2012 betreffend Geolokalisation über IP-Adresse der Wettkunden) abgaben. Am 8.11.2012 langte beim Unabhängigen Finanzsenat das Rechtsgutachten über die Rechtswahl der **LAND** Rechtsanwälte ****NAME**** ein. Am 12. November 2012 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt und im Anschluss daran die mündliche Verkündung der Berufungsentscheidung durch den Senat. (= UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Die Berufungen gegen die drei Bescheide wurden teilweise der Höhe nach stattgegeben, darüber hinaus als unbegründet abgewiesen. Für das fortgesetzte Verfahren ist die folgende Passage wesentlich: „Im vorliegenden Fall zeigte die Bf. für Jänner 2011 auf, dass die Wettumsätze von Teilnehmern, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind 10,576.595,82 Euro betragen. Davon entfallen 9,669.908 Euro auf Teilnehmer mit einer österreichischen IP-Adresse und 771.487 Euro mit einer IP-Adresse aus einem anderen Land. Nach Teilnehmern mit einer österreichischen IP-Adresse errechnete Wettumsätze betrugen 9,966.741 Euro, wobei 296.833 Euro Wettumsätze auf Teilnehmer entfallen, die in einem anderen Land registriert sind, und 9,669.908 Euro auf Teilnehmer, die in Österreich registriert sind. Bei beiden Berechnungsmethoden sind ein identischer Fixpunkt die Wetteinsätze der Teilnehmer, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind und eine österreichische IP-Adresse hatten, das sind 9,669.908 Euro. In die Bemessungsgrundlage sind sicherlich die 9,669.908 Euro einzubeziehen. Die IP-Adresse gibt lediglich Anhaltspunkte dafür, ob sich der Teilnehmer an der Wette zum Zeitpunkt des Abschlusses der Wette im Inland aufgehalten hat oder nicht. Teilnehmer mit österreichischer Wohnadresse, die sich im Ausland befinden und von dort mit der Bf. das Rechtsgeschäft Wette abschließen, haben die Wette nicht im Inland abgeschlossen und sie nehmen nicht vom Inland aus am Rechtsgeschäft Wette teil. Teilnehmer, die ihren Wohnsitz im Ausland haben, nach Österreich einreisen und von Österreich aus mit der Bf. eine Wette abschließen, haben das Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus abgeschlossen. Da die IP-Adresse Anhaltspunkte gibt, aber nicht mit Sicherheit aussagen kann, ob sich der Teilnehmer an der Wette zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland oder im Ausland befand, ist anhand der Angaben der Bf. die Bemessungsgrundlage zu schätzen. Nach den Berechnungen der Bf. dürften ca. 7% der Teilnehmer mit Wohnsitz in Österreich die Wetten im Ausland abgeschlossen haben, bzw. 3% der Teilnehmer, die möglicherweise in Österreich mit der Bf. Wetten abgeschlossen, haben ihren Wohnsitz im Ausland. Wie die Bf. angibt, wurden diese Wetteinsätze zwar geleistet, die Rechtsgeschäfte abgeschlossen, doch es ist durch das Internet nicht einwandfrei möglich, sie dem Inland- oder Ausland zuzuordnen. Die 7% und die 3% werden nicht in jedem Monat gleich bleiben, und wurden von unterschiedlichen Gesamtsummen berechnet, weswegen von einem Mittelwert ausgegangen wird, nämlich 5%. 5% der 9,669.908 Euro werden als Wettumsätze der Teilnehmer mit ausländischem Wohnort, aber Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland geschätzt. 1. Berechnung Wettgebühren Jänner 2011: Wettumsätze von Teilnehmern, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind, betragen 10,576.595,82 Euro. Davon entfallen 9,669.908 Euro auf Teilnehmer mit einer österreichischen IP-Adresse. 5% der 9,669.908 Euro werden als Wettumsätze der Teilnehmer mit ausländischem Wohnort, aber Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland geschätzt: 9,669.908 x 5% = 483.495,40 + 9,669.908 = 10,153.403,40. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 10,153.403,40 = 203.068,068 Euro. (Laut Bescheid vom 19.8.2011: 211.531,92 Euro). 2. Berechnung Wettgebühren Februar 2011: Nach den Berechnungen der Bf. dürften ca. 7% der Teilnehmer mit Wohnsitz in Österreich die Wetten im Ausland abgeschlossen haben. Die Bf. gab die Wettumsätze der Teilnehmer, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind und teilweise die Wetten mit einer ausländischen IP-Adresse durchführten berichtigt mit 9,893.778,90 Euro an: 9,893.778,90 x 7% = 692.564,52. 9,893.778,90 minus 692.564,52 = 9,201.214,38 x 5% = 460.060,71 + 9,201.214,38 = 9,661.275,090. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,661.275,090 = 193.225,50 Euro. (Laut Bescheid vom 19.8.2011: 197.875,58 Euro). 3. Berechnung Wettgebühren März 2011: Nach den Berechnungen der Bf. dürften ca. 7% der Teilnehmer mit Wohnsitz in Österreich die Wetten im Ausland abgeschlossen haben. Die Bf. gab die Wettumsätze der Teilnehmer, die mit einer österreichischen Wohnadresse registriert sind und teilweise die Wetten mit einer ausländischen IP-Adresse durchführten berichtigt mit 10,072.650,66 Euro an: 10,072.650,66 x 7% = 705.085,54. 10,072.650,66 minus 705.085,54 = 9,367.565,12 x 5% = 468.378,25 + 9,367.565,12 = 9,835.943,37. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 2% vom Wetteinsatz in Höhe von 9,835.943,37 Euro = 196.718,86 Euro. (Laut Bescheid vom 19.8.2011: 201.453,01 Euro) .“ 2.4. Beschwerden an die Höchstgerichte Dagegen erhob die Bf. Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Der Verfassungsgerichtshof lehnte mit Beschluss VfGH 13.3.2013, B 200/13 die Behandlung der Beschwerde ab. In der Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof regte die Bf. nochmals ein Gesetzesprüfungsverfahren an, da sie sich durch die Wortfolge „Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus“ in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten beschwert fühle. Auch in der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde ging es ausschließlich darum, dass nach Ansicht der Bf. bei Internetwetten bzw. bei Zugriff über andere digitale Vertriebskanäle wie Mobiltelefon nicht nachvollziehbar sei, von welchem Ort aus der registrierte User auf das Angebot zugreift und ob daher die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Zur Schätzung der Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG brachte die Bf. vor, dass sie die Berechnungsmethoden 1 und 2, denen das Finanzamt und der Unabhängige Finanzsenat im Wesentlichen folgten, lediglich deshalb angegeben habe, um finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden und in dem Bemühen den Steuergesetzen zu entsprechen, dies unter der Darlegung des Umstandes, dass ihr eine dem Gesetz entsprechende Berechnung gar nicht möglich sei. Der Verwaltungsgerichtshof VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 hob die Berufungsentscheidung UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 miterledigt RV/3494-W/11 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes mit folgender Begründung auf : „Die Befugnis zur Schätzung beruht auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. Wie sich aus der Verwendung des Ausdrucks "soweit" in der Bestimmung des § 184 Abs. 1 BAO ableiten lässt, beschränkt das Gesetz die Möglichkeit der Schätzung im Sinne des Subsidiaritätsprinzips (vgl. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 2012, 2009/17/0127, mwN). Im Besteuerungsverfahren besteht die Schätzung darin, Besteuerungsgrundlagen, bei denen trotz Bemühens um Aufklärung eine sichere Feststellung ihrer Höhe nach nicht möglich ist, mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln und festzulegen (vgl. Stoll, BAO Band 2, 1906). Der in § 184 Abs. 1 BAO genannte Begriff der Grundlagen der Abgabenerhebung gleicht im Wesentlichen dem in § 198 Abs. 2 BAO verwendeten Begriff der "Grundlagen der Abgabenfestsetzung", welcher dort mit dem Klammerausdruck "Bemessungsgrundlagen" erläutert wird. Daraus lässt sich ableiten, dass grundsätzlich die zu errechnenden Bemessungsgrundlagen den Gegenstand einer Schätzung bilden können (vgl. Stoll, aaO, 1915). Dies schließt allerdings nicht aus, dass nicht nur die dem Steuertarif unmittelbar vorgelagerte Rechengröße geschätzt werden kann, sondern gegebenenfalls auch die diese bedingenden Tatsachen, Ereignisse, Abläufe usw. (vgl. Stoll, aaO, 1916). Der Verwaltungsgerichtshof hat etwa zu den Ertragsteuern ausgesprochen, dass die Abgabenbehörde zwar dem Steuerpflichtigen die verheimlichten Geschäfte seiner festgestellten Einkunftarten nicht nachweisen muss, mit denen er sein Vermögen im aufgefundenen Ausmaß vermehrt hat, und insoweit zur Schätzung berechtigt ist, dass aber vorgefundenes Vermögen einer in ihrem Vorliegen bei einem Abgabepflichtigen gar nicht erwiesenen Einkunftsart nicht schätzungsweise angesetzt werden darf (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 26. Mai 1993, 90/13/0155, VwSlg 6.784/F, und vom 24. September 1996, 95/13/0214, VwSlg 7.123/F). Ob also Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart erzielt worden sind, hat den Gegenstand der auf einer schlüssigen Beweiswürdigung beruhenden Sachverhaltsfeststellung zu bilden und ist einer Schätzung nicht zugänglich. Die von der belangten Behörde erwähnte "Schätzung der Umsätze" im "Würstelstandbeispiel", bei welcher geschätzt würde, wieviele Entgelte auf den Kauf von Würsteln entfielen, also wieviele Rechtsgeschäfte abgeschlossen worden seien, ist rechtlich so zu betrachten, dass bei den dem Grunde nach unstrittigen, lediglich der Zahl nach nicht festgestellten Umsätzen die Höhe der Entgelte geschätzt wird. Bemessungsgrundlage gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 GebG ist der Wetteinsatz, der im Inland abgeschlossenen Wetten. Ob eine Wette im Inland abgeschlossen wurde oder ob dem gleichkommend (§ 33 TP 17 Abs. 2 leg.cit.) an einer Wette vom Inland aus teilgenommen wurde, ist ein als Ergebnis der Beweiswürdigung festzustellender Sachverhalt, der den zur Gebührenpflicht führenden Tatbestand verwirklicht, demnach eine die Bemessungsgrundlage bedingende Tatsache, die einer Schätzung grundsätzlich nicht zugänglich ist (vgl. auch Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren I10, § 33 TP 17 GebG Rz 7). Im Beschwerdefall schätzte die belangte Behörde demgegenüber unter Heranziehung eines Mittelwertes, ausgehend von den "Berechnungen" der Beschwerdeführerin, wie viele der Wetteinsätze auf eine Teilnahme vom Inland aus entfielen. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. In dem gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 9 zweiter Satz B-VG vom Bundesfinanzgericht fortzusetzenden Verfahren wird somit als Ergebnis einer Beweiswürdigung (§ 269 Abs. 1 iVm § 167 Abs. 2 BAO) festzustellen sein, welche Wetten im Inland abgeschlossen wurden oder bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Bei dieser Sachverhaltsfeststellung sind sowohl die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift als auch die Zuordnung der Wette zu einer "inländischen IP-Adresse" ein Indiz dafür, dass sich der Wettteilnehmer dabei im Inland befunden hat. Dass der Indizienbeweis vollen Beweis verschaffen kann, ist durch die hg. Rechtsprechung klargestellt (vgl. das Erkenntnis vom 21. Februar 2013, 2009/13/0258). Einem solchen Indiz kann zwar für konkrete Wettfälle durchaus entgegengetreten werden, doch müssen dazu konkrete diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien angeführt werden. “ 2.5. Fortgesetztes Verfahren 2.5.1. Vorhalt vom 9. März 2015 Um dem Auftrag des Verwaltungsgerichthofes nachzukommen, ersuchte das Bundesfinanzgericht mit Vorhalt vom 9. März 2015 die Bf., die Grundlagen für eine Neuberechnung der Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG 1957 im Sinne dieser Anordnung des Verwaltungsgerichtshofes für die Monate Jänner 2011, Februar 2011 und März 2011 bis 9. Juni 2015 zu übersenden. 2.5.2. Ergänzenden Stellungnahme vom 9. Juni 2015 In der ergänzenden Stellungnahme vom 9. Juni 2015 brachte die Bf. wie bisher vor, 1. dass der Wohnort des Users kein taugliches Indiz sei, - da er nichts darüber aussage, wo sich der User bei der konkreten Wettteilnahme befunden habe, da ein registrierter User über jeden Internetzugang weltweit auf das Angebot der Bf. zugreifen könne und legte dazu eine grafische Darstellung der Umsatzentwicklung von Sportwetten in Österreich für den Zeitraum von Jänner 2008 bis November 2012 als Beweis dafür vor, dass immer mehr Wetten von Mobiltelefonen, Smartphones u.ä. aus abgeschlossen würden, - weil eine durch eine solche Vorgehensweise „gleichmäßige“ Verteilung des Wettumsatzes auf die in Österreich registrierten User daher keinesfalls sachgerecht sei, da die tatsächlich getätigten Wettumsätze davon erheblich abweichen würden, 2. und dass ebenso die inländische IP-Adresse des Users kein taugliches Indiz sei, - da nach einhelliger Auffassung IP-Adressen nicht mit Sicherheit einem geografischen Ort zugewiesen werden können und - nur weil einer Wette eine inländische IP-Adresse zugeordnet werde, heiße das noch nicht, dass die Wette vom Inland aus abgeschlossen werde. 3. dass mit Urteil des EuGH 8.4.2014, C-293/12 Rs Digital Rights Ireland Ltd und C-594/12 Rs Kärntner Landesregierung die Richtlinie betreffend Vorratsdatenspeicherung ungültig sei. Die IP-Adressen würden unter diesen Sammelbegriff der Vorratsdaten fallen. - Daher sei das Festhalten von zusätzlichen Angaben eines Users, von wo aus dieser das Wettangebot tatsächlich nütze, mit dieser Rechtsprechung und dem Erkenntnis des VfGH 27.6.2014, G 47/2012 nicht vereinbar, - und es sei der Bf. nicht rechtskonform möglich, die erforderlichen Daten für das vom VwGH vorgeschlagene „Indiz“ der „Zuordnung von Wetten zu inländischen IP-Adressen“ zu erbringen, da es sich dabei um ein unzumutbares Beweismittel handle. 4. Abschließend stellte die Bf. die Anregung, das Bundesfinanzgericht möge beim Verfassungsgerichtshof den Antrag auf Normprüfung hinsichtlich § 33 TP 17 Abs. 2 GebG „…. oder wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt.“ stellen, - da sich aus den Materialien ergebe, dass der Gesetzgeber keine Unterstützung dabei gebe, wie die Anknüpfung an die Teilnahme vom Inland aus bei Wetten im Internet zu interpretieren sei (658 BlgNR 24. GP) - es im Abgabenrecht keine vergleichbare Bestimmung gäbe, die den Rechtsunterworfenen bei der Tatbestandsvoraussetzung helfen könnte, - die Verfassungswidrigkeit sei umso mehr gegeben, wenn eine Bestimmung, deren Auslegung noch unklar sei, wie im vorliegenden Fall, tatsächlich weder rechtlich noch technisch umgesetzt werden könne, - die Bestimmung sei gleichheitswidrig und ein normadäquates Verhalten der Abgabepflichtigen nach dem derzeitigen Stand der Technik gar nicht möglich, zudem werde in unzulässiger Weise in das Recht auf Unverletzlichkeit des Eigentums eingegriffen und - für die Rechtsansicht der Bf. spreche auch der Artikel Fellner , Besteuerung von Sportwetten im Internet. Erfüllung von Abgabentatbeständen kann nicht geschätzt werden, SWK 26/2013, 1151. 2.5.3. Ergänzenden Urkundenvorlage vom 18. Juni 2015 In der ergänzenden Urkundenvorlage vom 18.6.2015 überreichte die Bf. die DVD mit Grundaufzeichnungen über abgeschlossene Wetten in den Monaten Jänner bis März 2011. Auch daraus sei ersichtlich, dass es für Anbieter von Wetten über das Internet nur möglich sei, festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung eine bestimmte Wohnanschrift angegeben habe, am Internetangebot der Bf. auch teilgenommen habe. Der Wohnort sage aber nichts darüber aus, wo sich ein User bei der konkreten Wettteilnahme befunden habe. Zu diesem Vorbringen verwies die Bf. auf ihre Ausführungen in der Berufung vom 23.9.2011, in der Ergänzenden Stellungnahme vom 5.12.2011 sowie in der Ergänzenden Stellungnahme vom 9.7.2012, und in der Ergänzenden Stellungnahme vom 9.6.2015 und teilte mit, dass diese für das Beschwerdeverfahren vollinhaltlich und zur Gänze aufrecht gehalten werde und stellte den Antrag auf mündliche Verhandlung vor dem Senat. 2.5.4. Vorhalt zur Vorbereitung auf das Erörterungsgespräch vom 15. Oktober 2015 Die Bf. und das Finanzamt wurden zu einem Erörterungstermin am 9. November 2015 geladen, mit der Ladung wurde den Verfahrensparteien der Vorhalt zur Vorbereitung auf das Erörterungsgespräch vom 15. Oktober 2015 mitgereicht. Infolge Terminverschiebungen von Seiten der Bf. fand das Erörterungsgespräch am 22. Februar 2016 statt. 2.5.5. Erörterungsgespräches am 22. Februar 2016 Anlässlich des Erörterungsgespräches am 22. Februar 2016 wurde ergänzend ausgeführt: Die Bf. brachte vor, dass die Vollziehung zufällig sei, weil sie virtuell schwer greifbar wäre. Sie führe bei gleichen Sachverhalten zu erheblich unterschiedlichen und damit zu willkürlichen Ergebnissen, die letztlich gleichheitswidrig seien. Verwiesen werde auf den Artikel Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, in taxlex 2015, 296, dass auch der Wohnsitz kein taugliches Indiz für eine Anknüpfung der Besteuerung sei. Gemäß § 115 BAO sei die Behörde verpflichtet, den Sachverhalt verlässlich festzustellen, und das sei derzeit nicht möglich. Im Verwaltungsgerichtshoferkenntnis würden nur zwei grundsätzlich mögliche Indizien aufgezeigt. Der Verwaltungsgerichtshof habe keine rechtlichen Ausführungen getätigt, an die das Finanzamt oder das Bundesfinanzgericht gebunden wäre, der Verwaltungsgerichtshof habe nur wegen der Beweiswürdigung aufgehoben. Es bestehe für die Bf. auch die Möglichkeit, die Indizien zu widerlegen, was durch das Vorbringen der Bf. anlässlich des Erörterungsgespräches auch getan worden sei, sowie durch drei noch vorzulegende Gutachten, wovon eines durch das Bundesministerium für Finanzen in Auftrag gegeben worden sei. Der Verfassungsgerichtshof habe sich nicht im Detail mit den verfassungsrechtlichen Fragen und der Verwaltungsgerichtshof habe sich nicht mit der Vollzugsuntauglichkeit auseinandergesetzt. Es wurde ersucht, den Senatstermin erst dann anzuberaumen, wenn die Bf. zwei Gutachten vorgelegt habe, nämlich ein technisches Gutachten und ein Rechtsgutachten. Im Schreiben, mit welchem das technische Gutachten geschickt werde, würde der Zeitrahmen für das Rechtsgutachten mitgeteilt werden. Mit der Vorlage des Rechtsgutachtens würden dann die weiteren Anträge gestellt und weiteres Vorbringen erstattet. Das Finanzamt brachte vor, dass der Verwaltungsgerichtshof die Anregung der Bf. auf ein Normprüfungsverfahren nicht aufgegriffen habe. Bei den Indizien handle es sich um zwei mögliche Indizien, eines dieser Indizien sei im ursprünglichen Bescheid herangezogen worden. Ob es weitere Indizien gäbe, die der Verwaltungsgerichtshof nicht erwähnt habe, sei hier nicht von Bedeutung. 2.5.6. Vorlage des technischen Gutachtens am 11. März 2016 Mit Schreiben vom 11. März 2016 legt die Bf. das Gutachten von FH-Prof. DI ****TECHN*GUTACHTER**** zur Zuverlässigkeit der Positionsbestimmung von Internet-Teilnehmern vom 22.2.2016 vor. Der Sachverständige erstellte ein Gutachten zur Frage, wie zuverlässig eine Positionsbestimmung eines Internet-Nutzers auf Basis der dem Teilnehmergerät zugewiesenen Internet-Adresse (IP-Adresse) möglich ist, um z.B. die Position des Teilnehmers während eines Registrierungsprozesses und der dabei angegebenen Adresse zu verifizieren oder die Position des Teilnehmers während der Nutzung eines Internet-Angebotes (wie z.B. Wettabschluss) festzustellen und kam zu dem Ergebnis, dass eine exakte Positionsbestimmung eines Internetgeräts (und damit Internet-Nutzers) zum Zeitpunkt der Registrierung für ein Internet-Angebot oder zum Zeitpunkt der Nutzung eines Internetangebots nicht zuverlässig möglich sei. Sowohl Laptop, PC, Server, Smart-TV als auch mobile Internetzugänge, wie sie auf Smartphones über UMTS/LTE oder auch „LTE-Web-Cubes“ realisiert werden, erhalten über einen gewissen Zeitraum eine dynamische Internet-Adresse. (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Punkt 2.2). Aufgrund der Dynamik der IP-Adresszuweisungen ist eine rückwirkende Auswertung von IP-Zuweisungen zu Providern und Endkunden und deren geografische Position nur eingeschränkt möglich, da sich die IP-Adressblock-Zuweisungen innerhalb von wenigen Jahren ändern können. Eine exakte IP-Adressen-Positionsbestimmung ist aus den zur Verfügung stehenden Daten der Regional Internet Registries nicht zuverlässig möglich (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Geolokalisation, Punkt 2.3). Weiters sind Falschangaben von Nutzern bei der Registrierung für einen Web-Service im Zunehmen (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Punkt 2.4). Eine MaxMind Abfrage für Österreich ergab eine Genauigkeit von lediglich zwischen 50% und 77% (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Punkt 3.2.1), dazu kommt, dass unterschiedliche Geolokalisationsanbieter untereinander zu abweichenden Ergebnissen kommen, eine Übereinstimmung besteht nicht einmal zu 95%. (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Punkt 3.2.2). Eine zuverlässige Positionsbestimmung ist auch nicht mit einem GPS-basierendem Verfahren möglich, da eine solche innerhalb von Gebäuden nicht möglich ist. (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Punkt 3.3). Dazu kommen die Umgehungsmöglichkeiten für IP-Positionsbestimmung, wie mobile Browser, Proxy-Services, Tor-Netzwerk oder VPN-Verwendung. (**TECHN*GUTACHTER**, Gutachten Punkt 4). Die Bf. teilte bis 23. März 2017 keinen Zeitrahmen für das Rechtsgutachten mit und legte weder ein Rechtsgutachten, noch ein Gutachten, das vom Bundesministerium für Finanzen in Auftrag gegeben worden sei, vor. 2.5.7. Vorhalt zur Vorbereitung der mündlichen Senatsverhandlung vom 23. März 2017 und Ladung Mit Ladung und Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 23. März 2017 wurden die Bf. und das Finanzamt zur mündlichen Senatsverhandlung am 2. Mai 2017 geladen. Der ausführliche Sachverhalt mit vorläufigen rechtlichen Überlegungen dazu wurde der Bf. und dem Finanzamt in dem genannten Vorhalt vom 23. März 2017 überreicht. 2.5.8. Vertagungsantrag vom 7. April 2017 Mit E-Mail vom 7. April 2017 ersuchte die Bf., die am 2. Mai 2017 für 9 Uhr anberaumte, von ihr beantragte, mündliche Verhandlung vor dem Senat zu vertagen, da der steuerliche Vertreter Herr Mag. ****M**** von der KPMG Niederösterreich GmbH geschäftlich verhindert sei, am Senatstermin teilzunehmen und das Rechtsgutachten erst Juni/Juli 2017 vorgelegt werden könne. (1. Vertagungsantrag). 2.5.9. Beschluss BFG 10. April 2017, RV/7100024/2015 Mit verfahrensleitendem Beschluss BFG 10. April 2017, RV/7100024/2015 wurde den Anträgen der Bf. auf Vertagung nicht stattgegeben. Die Bf. sei ohnehin durch den „Experten für Gebühren und Verkehrsteuern“, Herrn Dr. ***R*** von der Arnold Rechtsanwälte GmbH (z.B. Arnold/Arnold, Rechtsgebühren 9 [2011]; Arnold/Bodis, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, Loseblattausgabe) vertreten, weswegen kein besonderer Grund des Einzelfalles vorliege, warum die Intervention gerade eines zweiten „Experten für Gebühren und Verkehrsteuern“ Herrn Mag. ****M****, dringend und zwingend geboten erscheine (Mlcoch, Manchmal schlägt auch der Gesetzgeber bei der Betrugsbekämpfung über die Stränge. Zahlreiche unklare Tatbestandsmerkmale bereiten Auslegungsschwierigkeiten, SWK 2011, 61). Da als wesentlicher Vertagungsgrund die geschäftliche Verhinderung des steuerlichen Vertreters der Bf., Herrn Mag. ****M**** geltend gemacht wurde, wurde Herrn Mag. ****M**** von der KPMG Niederösterreich GmbH der Beschluss samt einer Ausfertigung des Vorhaltes zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vom 23. März 2017 zugestellt, dass er, wenn er das möchte, eine Stellungnahme abgeben kann. 2.5.10. Vertagungs- und Beweisanträge vom 25. April 2017 Mit Schreiben vom 25. April 2017 stellte die Bf. den zweiten Antrag, die mündliche Senatsverhandlung zu vertagen (2. Vertagungsantrag), da der steuerliche Vertreter Herr Mag. ****M**** von der KPMG Niederösterreich GmbH geschäftlich verhindert sei, am Senatstermin teilzunehmen und „nicht nur rechtliche, sondern auch komplexe steuerliche Fragen“ für das Verfahren relevant und wichtig seien. Die Bf. stellte auch Beweisanträge, nämlich die Zeugeneinvernahme von Mag. **NAME** vom BMF, dass das BMF ein Sachverständigengutachten eingeholt habe, das den Standpunkt der Bf. stütze und wesentliche Argumente enthalte, die zu einer Stattgabe der Beschwerde führen müssten. Weiters wurde die Zeugeneinvernahme von DI **TECHN*GUTACHTER** und von Dr. ****RECHTSGUTACHTERIN**** jeweils zu ihren Gutachten beantragt. 2.5.11. Beschluss BFG 26. April 2017, RV/7100024/2015 Mit verfahrensleitendem Beschluss BFG 26. April 2017, RV/7100024/2015 wurde den Anträgen nicht stattgegeben. Zum Vertagungsgrund wegen geschäftlicher Verhinderung des steuerlichen Vertreters wurde ausgeführt, dass es im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht weder Anwaltszwang noch Steuerberaterzwang gäbe und der ausgewiesene anwaltliche Vertreter der Bf. über die entsprechenden steuerlichen Kenntnisse verfüge. Die Beweisanträge wurden abgelehnt, weil die Anträge betreffend Sachverständigengutachten des BMF „ein bereits eingeholtes Gutachten vorzulegen, das den Standpunkt der Bf. stützt“ nicht konkret seien, und die beantragten Zeugeneinvernahmen von Gutachtern über die Ergebnisse ihrer Gutachten unerheblich seien. Abgesehen davon bedürfe es über das anzuwendende Recht keiner Beweisaufnahme mittels Gutachtens. Aus Zeitgründen wurde zur Information der Beschluss im pdf-Format am selben Tag dem anwaltlichen Vertreter der Bf. und dem Finanzamt mit E-Mail überreicht, mit dem Hinweis, dass die Zustellung in Papierform postalisch erfolgen werde. 2.5.12. Sonstiges Bezüglich des Gutachtens des Bundesministeriums für Finanzen fragte die Berichterstatterin (aus Zeitgründen) mit E-Mail vom 26. April 2017 das Finanzamt. Das Finanzamt antwortete dazu am 27. April 2017 „ Dem FAGVG liegt ein solches Gutachten nicht vor und kann demnach auch nicht übermittelt werden .“ Dieser E-Mailverkehr wurde umgehend dem anwaltlichen Vertreter Herrn Dr. ***R*** am selben Tag weitergeleitet. Die Bf. gab zum Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 23. März 2017 eine schriftliche Stellungnahme erst in der mündlichen Verhandlung ab. Das Finanzamt gab zum Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 23. März 2017 keine schriftliche Stellungnahme ab. Herr Mag. ****M****, KPMG Niederösterreich GmbH, gab zum Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom 23. März 2017 keine schriftliche Stellungnahme ab. 2.5.13 Mündliche Verhandlung vor dem Senat Die mündliche Verhandlung vor dem Senat fand am 2. Mai 2017 statt.