BFG RV/1100013/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache der A GmbH, Gde., Str., vertreten durch die SB, Gde., Str.3, gegen die (Sammel-)Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, 6800 Feldkirch, Reichsstraße 154, vom 6. Juli 2012 betreffend Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer für die Jahre 2007 bis 2010: I. zu Recht erkannt: Den Beschwerden gegen die (Sammel-)Haftungsbescheide betreffend M hinsichtlich Lohnsteuer für die Jahre 2007 bis 2010 wird teilweise Folge gegeben. Die Haftung wird auf folgende Lohnsteuerbeträge eingeschränkt: L 2007: 1.800,00 €; L 2008: 1.800,00 €; L 2009: 1.800,00 €; L 2010: 1.800,00 € Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid betreffend OC hinsichtlich Lohnsteuer für den Zeitraum 1.10.2009 bis 31.10.2009 wird Folge gegeben. Der Haftungsbescheid betreffend OC für den Zeitraum 1.10.2009 bis 31.10.2009 wird aufgehoben. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. II. den Beschluss gefasst: Die Beschwerden gegen die (Sammel-)Haftungsbescheide betreffend OC hinsichtlich Lohnsteuer für die Zeiträume 1.11.2009 bis 31.12.2009 und 1.1.2010 bis 31.12.2010 werden gemäß § 260 Abs. 1 lit. b BAO als unzulässig zurückgewiesen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 9 iVm Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. Entscheidungsgründe Bei der A GmbH [vormals: (konkret bis Juli 2010) B GmbH (in der Folge kurz: Bf.)] mit Sitz in P fand betreffend die Jahre 2007 bis 2010 eine gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben (GPLA) statt. M war in den Beschwerdejahren bei der in B tätigen Bf. (vgl. den diesbezüglichen Auszug aus dem Firmenbuch) als geschäftsführender Gesellschafter unselbständig beschäftigt. OC war gleichfalls (jedenfalls) bis 31.10.2009 bei der Bf. unselbständig beschäftigt. Im Zuge der durchgeführten gemeinsamen Prüfung lohnabhängiger Abgaben traf das Prüfungsorgan ua. folgende Feststellungen (vgl. den Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 6.7.2012, der neben den jeweiligen gesetzlichen Grundlagen nachstehende Ausführungen enthielt): “Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ [M (2007 2008, 2009 und 2010)]: Der Dienstnehmer, Herr M, hatte immer die Möglichkeit das arbeitgebereigene Kraftfahrzeug für Privatfahrten zu benutzen. Es wurde für den Zeitraum vom 1.1.2007 bis 31.12.2010 ein monatlich halber Sachbezugswert in Höhe von 300,00 € angesetzt. Als Nachweis wurden dem Finanzamt ein Fahrtenbuch, Benzinrechnungen, Servicerechnungen und Arbeitszeitnachweise vorgelegt. Laut vorgelegtem Fahrtenbuch liegen die privat gefahrenen Kilometer in allen Jahren knapp unter 6.000 Kilometer. Das Finanzamt kommt zu folgendem Ergebnis: Die Eintragungen im Fahrtenbuch und in den Arbeitszeitaufzeichnungen geben nicht die tatsächlichen Sachverhalte wieder und stellen deshalb keine geeigneten Nachweise für den Ansatz der halben Sachbezugswerte dar. Die vorgelegten Servicerechnungen zeigen eine objektive Tatsache auf. Die handgeschriebenen Aufzeichnungen wie Fahrtenbuch und Arbeitszeitaufzeichnungen verlieren dadurch ihre Beweiskraft. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung nach § 167 BAO kann das Finanzamt somit annehmen, dass der Ansatz des halben Sachbezugswertes für die Jahre 2007 - 2010 nicht gerechtfertigt ist. M, VNr xxx Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2007-31.12.2007; BMG alt: 141.540,14; Hinzurechnung: 3.600,00; BMG neu: 145.140,14; Nachforderung: 1.800,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2008-31.12.2008; BMG alt: 136.527,20; Hinzurechnung: 3.600,00,00; BMG neu: 140.127,20; Nachforderung: 1.800,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2009-31.12.2009; BMG alt: 124.355,24; Hinzurechnung: 3.600,00; BMG neu: 127.955,24; Nachforderung: 1.800,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2010-31.12.2010; BMG alt: 150.717,96; Hinzurechnung: 3.600,00; BMG neu: 154.317,96; Nachforderung: 1.800,00 Privatnutzung des arbeitgebereigenen KFZ [OC (2007, 2008, 1.1.2009-31.10.2009)]: Der Dienstnehmer, Herr OC, hatte immer die Möglichkeit das arbeitgebereigene Kraftfahrzeug für Privatfahrten zu benutzen. Es wurde für den Zeitraum vom 1.1.2007 bis 31.10.2009 ein monatlich halber Sachbezugswert in Höhe von 195,00 € angesetzt. Als Nachweis wurde ein Fahrtenbuch vorgelegt. Das Fahrtenbuch enthält nur Aufzeichnungen über den Zweck der Fahrt, das Fahrziel und die beruflichen Kilometer. Es enthält weder Abfahrtsorte, Kilometerstände noch private Kilometer. Es liegt kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch vor und es konnte auch nur eine Servicerechnung aus dem Jahr 2008 vorgelegt werden. Es wird für den Zeitraum vom 1.1.2007 bis 31.10.2009 der volle Sachbezugswert angesetzt. OC, VNr xxx Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2007-31.12.2007; BMG alt: 70.843,30; Hinzurechnung: 2.400,00; BMG neu: 73.243,30; Nachforderung: 1.200,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2008-31.12.2008; BMG alt: 85.619,95; Hinzurechnung: 2.400,00,00; BMG neu: 88.019,95; Nachforderung: 1.200,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2009-31.10.2009; BMG alt: 50.826,41; Hinzurechnung: 2.000,00; BMG neu: 52.826,41; Nachforderung: 1.000,00 Überstundenzuschläge gemäß § 68 Abs. 1 und 2 EStG [M (2007, 2008, 2009, 2010)]: Es wurden monatlich für die Jahre 2007 - 2010 pauschal 13 Überstunden mit einem Zuschlag von 100% (steuerfrei mit dem Höchstbetrag von monatlich 360,00 €) an Herrn M ausbezahlt. Das Einkommenssteuergesetz sieht für die Befreiungsbestimmung gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 folgende Voraussetzungen vor: Gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 sind nur jene Arbeitnehmer steuerlich zu begünstigen, die gezwungen sind, zu den dort angeführten Zeiten (Sonntag, Feiertag, Nacht) Leistungen zu erbringen. Hierbei muss auch der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen um diese Zeiten die Tätigkeiten zu erbringen, nachgewiesen werden. In der Stellungnahme vom 2.6.2012 wurde ausgeführt, dass die Tätigkeit von Herrn M als Geschäftsführer und aktiver Berater nicht von Montag - Freitag, von 8:00 Uhr bis 17:00 Uhr machbar ist. Weiters wurde durch Herrn M selbst bekannt gegeben, dass seine Arbeitszeit durchschnittlich 60 Stunden pro Woche betrage. Zudem sei seiner Reisetätigkeit Tribut zu zollen. Die jährliche Kilometerleistung liege geschätzt zwischen 60.000 und 70.000 KM. Regelmäßig würden die Überstunden während seiner Dienstreisen geleistet (zum Beispiel im Hotel oder im Zug). Weiters würden auch Workshops bei Kunden öfters bis 22:00 Uhr, 23:00 Uhr dauern. Die regelmäßigen Überstunden am Sonntagvormittag dienten der Erledigung von Geschäftsführungsagenden, Abschlussarbeiten zur Arbeitswoche und Vorbereitung der Folgewoche. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt die Steuerbegünstigung für Überstundenzuschläge nach § 68 EStG 1988 nur in Betracht, wenn die genaue Anzahl und die zeitliche Lagerung aller im Einzelnen tatsächlich geleisteten Überstunden und die genaue Höhe der dafür über das sonstige Arbeitsentgelt hinaus mit den Entlohnungen für diese Überstunden bezahlten Zuschläge feststehen (vgl. zB das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. April 2011, 96/13/0029). Nach dem EStG 1988 besteht weiters die Notwendigkeit, auch zwischen Normalüberstunden (Überstunden zu Tagesarbeitszeiten an Werktagen) und so genannten qualifizierten Überstunden (Überstunden an Sonn- und Feiertagen und in der Nachtzeit) zu unterscheiden, weil § 68 Abs. 1 EStG 1988 neben der auf fünf Stunden (zehn Stunden ab 2009) Normalüberstunden (§ 68 Abs. 2 EStG 1988) beschränkten Steuerbegünstigung in Ansehung Letzterer eine eigene Steuerbegünstigung normiert. In Anbetracht der dem § 68 Abs. 1 EStG 1988 zu Grunde liegenden Intention, nur jene Arbeitnehmer steuerlich zu begünstigen, die gezwungen sind, zu den im § 68 Abs. 1 leg. cit. angeführten Zeiten Leistungen zu erbringen, muss auch der zwingende betriebliche Grund, gerade an diesen Tagen und Zeiten die Tätigkeiten zu erbringen, nachgewiesen werden, hatten es doch sonst Arbeitgeber und Arbeitnehmer weitgehend in der Hand, eine begünstigte Besteuerung des Arbeitslohnes durch Verlagerung der (Überstunden)Tätigkeit in begünstigte Zeiten herbeizuführen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. November 1999, 97/15/0206). Wenn es in einem Verfahren um die Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigung geht, tritt der Gedanke der strikten Amtswegigkeit in den Hintergrund, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabenpflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestürzt werden kann (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Jänner 1992, 91/13/0066, Slg. Nr. 6649/F). Die vorgelegte Stellungnahme vom 2.6.2012 vom Steuerberater und die persönliche Stellungnahme von Herrn M beinhalten allgemeine Aussagen betreffend der geleisteten Überstunden. Konkrete Nachweise über das betriebliche Erfordernis wurden während der GPLA-Prüfung nicht vorgelegt. Die steuerfrei ausbezahlten Überstunden gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 werden für den Prüfungszeitraum 2007 - 2010 nachverrechnet. M, VNr xxx Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2007-31.12.2007; BMG alt: 141.540,14; Hinzurechnung: 4.320,00; BMG neu: 145.860,14; Nachforderung: 2.160,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2008-31.12.2008; BMG alt: 136.527,20; Hinzurechnung: 4.320,00; BMG neu: 140.847,20; Nachforderung: 2.160,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2009-31.12.2009; BMG alt: 124.355,24; Hinzurechnung: 4.320,00; BMG neu: 128.675,24; Nachforderung: 2.160,00 Abgabenart: L; Zeitraum: 1.1.2010-31.12.2010; BMG alt: 150.717,96; Hinzurechnung: 4.320,00; BMG neu: 155.037,96; Nachforderung: 2.160,00 Entgelt/Bezug [OC (1.11.2009-31.12.2009, 2010)]: Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In jenen Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf die von der Judikatur des VwGH entwickelten weiteren Kriterien abzustellen, und diese sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen. Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Beurteilung, ob ein steuerliches Dienstverhältnis besteht, vom tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung zwischen den Vertragspartnern auszugehen. Maßgebend sind weder die Bezeichnung noch subjektive Gesichtspunkte, sondern ausschließlich die objektiven Umstände, auch wenn die formalen Voraussetzungen für eine selbständige Tätigkeit vorliegen. Eingliederung in den betrieblichen Organismus: Auf der Homepage der Firma A GmbH (früher B GmbH) findet sich Herr OC unter der Rubrik “Team“ als Mitarbeiter. Ab April 2012 wurde hier noch in Klammer Werkvertrag hinzugefügt. Weiters besitzt Herr OC nach wie vor (seit mindestens 2007) eine E-Mailadresse sowie eine Telefonnummer der Firma A GmbH (früher B GmbH). Die Tätigkeit des Herrn OC, wie beschrieben auch auf der Homepage von der Firma A GmbH unter der Adresse: http://www.C-consulting.at/, umfasst: Entwicklung und Einführung von ganzheitlichen, leistungsorientierten Entgeltsystemen: - Berechnungen der Auswirkungen auf die Kostensituation durch die Einführung von neuen Entgeltsystemen über den Zeitraum eines Berufslebensverdienstes - Entwicklung von Gehaltskurven und Simulation der Kostenauswirkung - Simulationsberechnungen der Kostenauswirkungen durch die Einführung/Adaptierung von Gehaltssystemen in der öffentlichen/halböffentlichen Verwaltung. Aus dem Arbeitsvertrag vom 2. April 2004 zwischen der Firma B GmbH (jetzt A GmbH) und Herrn OC geht hervor, dass seine Tätigkeit unter der Projektleitung eines Senior Consultants ausgeführt wird. lm E-Mail vom 26.4.2012 wurde bekanntgegeben, dass es seitens der Firma A GmbH gegenüber von Herrn OC keine Über- und Unterstellungsverhältnisse gibt. Das wiederspricht jeglicher Erfahrung des täglichen Wirtschaftslebens, da die A GmbH daran lnteresse haben muss, dass Herr OC seine Arbeit gewissenhaft und korrekt durchführt. Somit muss es der A GmbH jederzeit möglich sein, korrigierend in den Arbeitsablauf bzw. die Arbeitsgestaltung eines Mitarbeiters einzugreifen. Arbeitszeitregelung: lm Punkt 6 des Arbeitsvertrages vom 2. April 2004 zwischen der Firma B GmbH (jetzt A GmbH) und Herrn OC wurde keine Festlegung von Dienstzeiten ausgemacht. Der Arbeitnehmer konnte selbst über die Einteilung seiner Arbeitszeit unter Rücksichtnahme auf die Bedürfnisse der Kunden und des Arbeitgebers entscheiden. Dieses Bild entspricht auch der Zeit ab 1.11.2009. Siehe Kooperationsvertrag vom 2. Mai 2012. Arbeitsort: Da die Tätigkeit von Herrn OC zu einem sehr großen Teil am Ort seiner Kunden stattfindet, spielt die Tatsache, dass Herr OC in der Firma A GmbH keinen fixen Arbeitsplatz hat, eine untergeordnete Rolle. Weisungen: Die Stärke des geforderten Weisungsrechtes ist abhängig von der Art und dem Inhalt der ausgeübten Tätigkeit; insbesondere bei höher qualifizierten Leistungen tritt die Weisungsgebundenheit in Bezug auf Art und Inhalt der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund. Aufgrund der Berufserfahrung bzw. der gleichbleibenden Tätigkeit von Herrn OC auf seinem Spezialgebiet der dynamischen Abweichungsanalyse (Hochrechnung des Personalaufwandes in unterschiedlichen Varianten in Entgeltmodellen) und Funktionsbewertung und Zuordnung zum Einreihungsplan in öffentlichen Organisationen (Länder und Kommunen) ist es nicht mehr erforderlich im normalen Ausmaß Weisungen zu erteilen. Vertretungsregelung: Laut Schreiben vom 26.4.2012 steht es Herr OC frei, für eine Vertretung zu sorgen. Dieses faktische Vertretungsrecht wurde zwar ausgemacht, aber nicht tatsächlich in Anspruch genommen. Konkurrenzklausel: lm Punkt 8 des Arbeitsvertrages vom 2. April 2004 zwischen der Firma B GmbH (jetzt A GmbH) und Herrn OC wurde eine Konkurrenzklausel vereinbart. ln dieser Klausel verpflichtet sich OC nach Ausscheiden aus dem Betrieb für 2 Jahre nicht im Bereich leistungsorientierte Entgeltsysteme tätig zu werden. Das bedeutet, dass Herr OC aus diesem Vertragspunkt für den Zeitraum für zumindest 2 Jahre nicht selbständig mit den gleichen Tätigkeiten am öffentlichen Markt auftreten hätte können. Vielmehr bedeutet das, dass Herr OC in gleicher Art und Weise, wie im Arbeitsvertrag vom 2. April 2004 vereinbart wurde, für die Firma A GmbH tätig blieb. Bezahlung: Als Entgelt wurde zwischen A GmbH und Herrn OC, ein Stundensatz von 110,00 € vereinbart. Unternehmerrisiko: Aufgrund der vorgelegten Unterlagen fehlt das für eine selbständige Tätigkeit sprechende typische Unternehmerrisiko. Dieses besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflußen und solcher Art den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Wesentlich ist, ob der “Steuerpflichtige“ tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. Ein Unternehmerwagnis liegt insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig sind und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus Eigenem getragen werden müssen (VwGH 23.5.2000, 97/14/0167). Da zwischen der Firma A GmbH und Herrn OC ein Stundensatz vereinbart wurde, sowie die Bezahlung sämtlicher Reiseaufwendungen, trägt Herr OC keinerlei Aufwendungen und somit kein Unternehmerrisiko. Aus den vorliegenden Unterlagen geht hervor, dass Herr OC zum Beispiel das Projekt des K “Neues Entlohnungssystem“ im Zeitraum vom Jahr 2007 bis 2011 ausgearbeitet und umgesetzt hat. Weiters geht aus den vorliegenden Unterlagen hervor, dass Herr OC auch das Projekt bei der O Holding (zum Beispiel Q, U, etc.) ausgearbeitet und laufend betreut hat. Auch dieses Projekt begann während seines Angestelltenverhältnisses bei der Firma A GmbH und dauerte zumindest bis zum Ende unseres Prüfungszeitraumes 2010. Aufgrund der obigen Darstellungen sowie der Tatsache, dass Herr OC Projekte im Dienstverhältnis begonnen hat, welche bis zumindest Ende 2010 (somit auch im vermeintlichen Werksvertragsverhältnis) weiter betrieben wurden, kommt das Finanzamt zum Schluss, dass es sich zwischen der Firma A GmbH und OC weiterhin um ein Dienstverhältnis gemäß § 47 EStG 1988 handelt. OC, VNr xxx Abgabenart: Dienstgeberbeitrag (DB); Zeitraum: 1.11.2009-31.12.2009; BMG alt: 0,00; Hinzurechnung: 27.240,00; BMG neu: 27.240,00; Nachforderung: 1.225,80 Abgabenart: Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ); Zeitraum: 1.11.2009-31.12.2009; BMG alt: 0,00; Hinzurechnung: 27.240,00; BMG neu: 27.240,00; Nachforderung: 106,24 Abgabenart: Dienstgeberbeitrag (DB); Zeitraum: 1.1.2010-31.12.2010; BMG alt: 0,00; Hinzu-rechnung: 102.612,50; BMG neu: 102.612,50; Nachforderung: 4.617,56 Abgabenart: Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ); Zeitraum: 1.1.2010-31.12.2010; BMG alt: 0,00; Hinzurechnung: 102.612,50; BMG neu: 102.612,50; Nachforderung: 400,19 Sonstige Sachbezugswerte [OC (1.10.2009-31.10.2009)]: Laut Buchhaltungskonto 4610 der Firma A GmbH wurde am 2.11.2009 der PKW E 1 an Herrn OC zu einem Preis von 5.400,00 € verkauft. Der Wert Iaut Eurotaxliste beträgt 12.560,00 € zum Zeitpunkt des Verkaufs. Die Differenz zwischen 5.400,00 € und dem Wert laut Eurotaxliste 12.560,00 € beträgt 7.160,00 €. Der Differenzbetrag von 7.160,00 € ist als Vorteil aus dem Dienstverhältnis nachzuverrechnen. Der in der E-Mail vom 26.6.2012 beschriebene Wert in Höhe von 7.000,00 € entspricht nicht dem Eurotaxwert. OC, VNr xxx Abgabenart: L; Zeitraum: 1.10.2009-31.10.2009; BMG alt: 3.926,91; Hinzurechnung: 7.160,00; BMG neu: 11.086,91; Nachforderung: 3.506,10.“ Das Finanzamt hat die Bf. mit Haftungsbescheiden für die Jahre 2007 bis 2010 jeweils vom 6. Juli 2012 zur Haftung für Lohnsteuer herangezogen (das Finanzamt hat der Bf. dabei aber keine Lohnsteuer für die von ihr an OC ab 1.11.2009 ausbezahlten Bezügen im Haftungswege vorgeschrieben). Der Haftungsbescheid für das Jahr 2007 enthielt folgenden Spruch: “Gemäß § 82 Einkommensteuergesetz 2008 werden Sie als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer in Anspruch genommen. Lohnsteuer, für deren Einbehaltung und Abfuhr Sie als Arbeitgeber haften: 5.160,0 € Die Lohnsteuer war bereits fällig. Die für die Nachzahlung zur Verfügung stehende Frist ist der gesondert zugehenden Buchungsmitteilung zu entnehmen.“ Der Haftungsbescheid für das Jahr 2008 enthielt folgenden Spruch: “Gemäß § 82 Einkommensteuergesetz 2008 werden Sie als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer in Anspruch genommen. Lohnsteuer, für deren Einbehaltung und Abfuhr Sie als Arbeitgeber haften: 5.160,0 € Die Lohnsteuer war bereits fällig. Die für die Nachzahlung zur Verfügung stehende Frist ist der gesondert zugehenden Buchungsmitteilung zu entnehmen.“ Der Haftungsbescheid für das Jahr 2009 enthielt folgenden Spruch: “Gemäß § 82 Einkommensteuergesetz 2008 werden Sie als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer in Anspruch genommen. Lohnsteuer, für deren Einbehaltung und Abfuhr Sie als Arbeitgeber haften: 8.466,10 € Die Lohnsteuer war bereits fällig. Die für die Nachzahlung zur Verfügung stehende Frist ist der gesondert zugehenden Buchungsmitteilung zu entnehmen.“ Der Haftungsbescheid für das Jahr 2010 enthielt folgenden Spruch: “Gemäß § 82 Einkommensteuergesetz 2008 werden Sie als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn zu entrichtenden Lohnsteuer in Anspruch genommen. Lohnsteuer, für deren Einbehaltung und Abfuhr Sie als Arbeitgeber haften: 3.960,00 € Die Lohnsteuer war bereits fällig. Die für die Nachzahlung zur Verfügung stehende Frist ist der gesondert zugehenden Buchungsmitteilung zu entnehmen.“ Zur Begründung wurde jeweils auf den Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 6. Juli 2012 verwiesen. Mit Schriftsatz vom 1. August 2012 wurde gegen diese Haftungsbescheide Berufung erhoben. Darin wurde ausgeführt, dass die Haftungsbescheide hinsichtlich folgender Punkte angefochten würden: - Voller KFZ-Sachbezug für Mm für 2007, 2008, 2009 und 2010. - Streichung der steuerfrei ausbezahlten “SFN-Überstundenzuschläge“ für Mm für die Jahre 2007, 2008, 2009 und 2010. - Die Unterstellung und Behandlung des selbständigen Werkvertragsverhältnisses von OC als ein Dienstverhältnis vom 1.11.2009 bis 31.12.2010. - Der Ansatz eines sonstigen Sachbezugswertes anlässlich des Verkaufes des PKW E an den Unternehmensberater OC im November 2009. In der Berufung wurde beantragt, - den halben KFZ-Sachbezug für Mm für 2007, 2008, 2009 und 2010 zu berücksichtigen, - die steuerfrei ausbezahlten “SFN-Überstundenzuschläge“ für Mm für die Jahre 2007, 2008, 2009 und 2010 zu gewähren, - das selbständige Werkvertragsverhältnis mit dem selbständigen Unternehmensberater OC ab dem 1.11.2009 anzuerkennen, - den sonstigen Sachbezugswert anlässlich des Verkaufes des PKW E an den Unternehmensberater OC im November 2009 zu streichen und - eine mündliche Senatsverhandlung anzuberaumen. Weiters wurde Folgendes begründend vorgebracht: ““ 1. KFZ Sachbezug von Mm: Die Feststellungen der Behörde sind nicht nachvollziehbar. Am 6. Juni 2012 hat die Behörde den Vorhalt zum Fahrtenbuch erstellt und den fehlenden Querverweis zu den Arbeitszeitaufzeichnungen beanstandet. In der Eingabe vom 19. Juni 2012 durch den steuerlichen Vertreter wurde eine Beilage von Mm beigefügt: “Anmerkung zu von der Finanzverwaltung gelisteten Fragestellungen zum Fahrtenbuch und Arbeitszeitnachweis von M“ - darin sind sehr detailliert alle Vorhalte zum Fahrtenbuch im Detail nachgewiesen und erläutert. Am 26.6.2012 hält die Behörde die gleichen offenen Punkte erneut vor. Es wurden die Nachweise des Mm ignoriert. Mm hat die betreffenden Fahrten, die überwiegend an Samstagen waren, im Detail gegenüber der Behörde erläutert und auch ausgeführt, warum die Arbeitszeitaufzeichnungen dazu nicht erstellt wurden. Zum einen unterliegen die Geschäftsführer nicht dem Arbeitszeitgesetz und somit besteht keine Verpflichtung, diese Arbeitszeiten aufzuzeichnen. Mm macht dies dennoch im Rahmen der laufenden betrieblichen Projekte. Bei diesen beruflichen Fahrten handelte es sich meist um außerordentliche Projekte (zB Gründung der Tochterunternehmung in Deutschland oder Besuch von Kunden und Geschäftsfreunden auf deren Wunsch; Coaching im Zusammenhang mit Kollektivvertragsverhandlungen oder Gehaltssystemen). Derartige Tätigkeiten sind als Marktpflege zu betrachten, die im Moment keine Aufträge und Honorare bringen. In weiterer Folge führen jedoch solche Beratungstätigkeiten sehr wohl zu Aufträgen. Daher wurden diese Termine nicht als Projekte vermerkt, sondern mit der Bezeichnung “Privat“. Diese Termine wurden und das liegt in der Natur der Sache auf das Wochenende gelegt, da es sich meist um Diskussionen von 2 - 3 Stunden handelte und dann der Rest des Samstags noch zur freien Verfügung stand. Mm hat der GPLA auch erläutert, dass die Anmerkung “Privat“ sich darauf bezieht, dass jeweils an den beruflichen ein privater Termin angehängt wurde. Aufzeichnungen der Arbeitszeit seien auch deswegen nicht erfolgt, weil es sich jeweils um kurze Termine gehandelt habe und die arbeitsrechtlichen Limits bei weitem überschritten waren. Mm hat auch seitens der GPLA darauf hingewiesen, dass diese Praxis seit Anbeginn (seit 1995) besteht, dass diese Vorgangsweise bei drei GPLA-Prüfungen anstandslos akzeptiert wurde und dass ein Steuerpflichtiger in Erwartung von “Treu und Glauben“ diese Praxis so fortsetzen konnte. Die Behörde kann Ordnungsmäßigkeit der betrieblich nachgewiesenen Fahrtenaufzeichnungen nicht von vermeintlichen Arbeitszeitaufzeichnungen abhängig machen, die nicht aufzuzeichnen sind. Die Fahrten sind somit eindeutig als beruflich nachgewiesen iS. der Judikatur des VwGH zu den “auslösenden Momenten“ der Fahrten (VwGH 27.1.2011, 2010/15/0043). Das bedeutet, dass eine beruflich veranlasste Fahrt auch dann noch eine berufliche Fahrt bleibt, wenn am beruflichen Ziel der Fahrt eine private Tätigkeit angehängt wird. Durch diesen Nachweis der beruflichen Fahrten ergibt sich, dass die Privatfahrten über all die Jahre unter 6.000 km lagen. Unterlagen: ON 1 - Aufforderung der GPLA vom 6.6.2012 hinsichtlich betrieblicher Fahrten ON 2 - Eingabe vom 20.6.2012 Auflistung der betrieblichen Fahrten von Mm 2. Steuerfreie Überstundenzuschläge Mm Die Behörde hat in ihrer Schlussfeststellung vom 26.6.2012 ausgeführt, dass “pauschal“ Überstunden abgerechnet wurden und dass diese “nicht gezwungen“ gewesen waren. Und die weitere Feststellung der GPLA-Leiterin, dass der GPLA keine Unterlagen vorgelegt worden seien, die etwas anderes nachweisen, ist gewaltig. Mit anderen Worten: Die Behörde trifft entgegen allen Beweismitteln und Grundlagen, die sie eingesehen und geprüft hat, die Feststellung, dass Mm keine Einzelstundenaufzeichnungen vorgelegt hätte und dass er willkürlich die Stunden in das Wochenende oder in die Nacht hineinverschoben hätte. Und diese Erkenntnis kommt der Behörde erstmals lange nach Abschluss der Prüfungshandlungen (Nov. 2011 - April 2012) und lange nach den ersten Feststellungen, also nach ca. 7 Monaten. Diese Feststellungen sind vollkommen unrichtig - und das mit Wissen aller verantwortlichen Sachbearbeiter der Behörde, da der Akt umfangreiche Besprechungen und Diskussionen dokumentiert . Die Behörde hatte in diesem Falle intensive Prüfungshandlungen vorgenommen und insbesondere bei den Stundenaufzeichnungen von Mm in den ersten 6 Monaten der Prüfung keine Mängel festgestellt. Die Stundenaufzeichnungen wurden von der GPLA im November/Dezember 2011 kopiert. Darin sind die geleisteten Normal- und Überstunden einzeln aufgezeichnet. Lediglich die abzurechnende Größe wurde von Herrn Mm gedeckelt mit 13 SFN-Überstunden im Monat für Nacht und Sonntage (die tatsächlich aufgezeichneten Überstunden waren höher und die tatsächlich geleisteten Überstunden waren nochmals größer). Wie oben schon ausgeführt, hat Mm zu den aufgezeichneten Arbeitsstunden noch weit mehr Stunden gearbeitet, weil neben der Beratung auch noch die Geschäftsführungsfunktion zu erfüllen war und gerade letztere Tätigkeit wurde nicht immer aufgezeichnet, weil diese “unproduktiv“ iS. der Kostenrechnung ist und auch nicht zusätzlich entlohnt wurde. Das Unternehmen hat in den vergangenen Jahren gute Ergebnisse erzielt und Mm hat auch eine sehr gute Entlohnung erhalten. Dadurch resultiert ein betriebswirtschaftlicher Zwang zu Leistung und der schlägt sich in hohen Stundenzahlen (über 60 h wöchentlich) nieder. Auch die umfassende notwendige Reiseleistung (60.000 - 70.000 km/Jahr) in ganz Österreich (oft mit dem Zug zur Nachtzeit, um am Tag noch im Büro arbeiten zu können) sind aufgezeichnet und klar betrieblich notwendig. Auch diese Beweise wurden ignoriert. Die GPLA-Prüfung hat im Nov. 2011 begonnen und in der beabsichtigten Schlussbesprechung vom 16.4.2012 war dieser Punkt nicht auf der Feststellungsliste. Im Gegenteil: Die beiden Prüfungsorgane (Frau G und Frau Hi) haben ausdrücklich bestätigt (vor 4 Zeugen: Mm, S, Mag. AB R. und FK dass die Arbeitszeitaufzeichnungen und Abrechnungen richtig und nicht zu beanstanden seien - mit Ausnahme der 3 Punkte die in der “Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs. 1 BAO“ vom 16.4.2012 enthalten sind. In der Eingabe vom 3.7.2012 wurde zu den Argumenten der Behörde Stellung genommen und auch klar dargelegt, dass GPLA-Teamleiterin Frau H wissentlich unrichtige Feststellungen und wissentlich unrichtige Sachverhalte ihrer “freien Beweiswürdigung“ zugrunde legt, da im Akt der GPLA andere Daten enthalten sind und dies die prüfenden Organe auch bestätigen müssen. Beweise: ON 3 - Eingabe vom 2. Juni 2012: Begründung von den Überstunden von M ON 4 - Arbeitszeitaufzeichnungen am Beispiel des Monats September für 2007 - 2010 Auch zu diesem Punkt muss die Feststellung getroffen werden, dass diese Praxis der Arbeitszeitaufzeichnungen mit den Nacht- und Sonntagsstunden seit Anbeginn (seit dem Jahre 1995) so erfolgt ist und die drei vergangenen GPLA-Prüfungen dies so für korrekt werteten. Daher sollte auch für diesen Punkt der Grundsatz von “Treu und Glauben“ eine Anwendung finden. Die GPLA konnte zweifelsfrei feststellen, dass der Terminkalender von Mm zu den Tages- als auch zu den Nacht- und Wochenendzeiten sehr voll ist. Die Feststellungen der Abgabenbehörde, wann nach deren dafürhalten zu arbeiten wäre und wie die Arbeitsprozesse zu gestalten sind, überschreitet die Grenzen der Abgabenprüfung bei weitem. Überstunden resultieren aus internen Arbeitsprozessen und können wohl kaum von der Finanzbehörde vorgegeben werden. Diese Arbeitszeiten müssen sich nach den Bedüfnissen der Kunden, der Aufträge und nach der eigenen Organisation richten. 3. Werkvertragsverhältnis zum selbständigen Unternehmensberater OC OC (OC) war ein mehrjährig unselbständiger Mitarbeiter bis zum 31.10.2009. An diesem Tag endete das Dienstverhältnis aufgrund der vorangegangenen Dienstnehmerkündigung. OC gab sein Büro und seine Arbeitsmittel beim Arbeitgeber auf und verließ das Unternehmen. OC ist Neugründer und hat seine Selbständigkeit begonnen. Dazu hat OC einen Gewerbeschein als Unternehmensberater gelöst, sich in seinem Eigenheim eine Büroinfrastruktur eingerichtet, eigene Betriebsmittel angeschafft (Kauf von PKW, PC, Einrichtungsgegenstanden...) und nach 6 Monaten der Selbständigkeit eine Teilzeitmitarbeiterin (50%iges DV) angestellt. OC hat sich eine eigene Infrastruktur geschaffen für die Ausübung der selbständigen Unternehmensberatung. Zur Absicherung seiner Existenz hat er ein neues Teilzeitdienstverhältnis bei einem anderen Arbeitgeber angenommen und mit dem bisherigen Arbeitgeber wurde eine Werkvertragsvereinbarung (Kooperationsvertrag) getroffen. Diese sieht vor, dass OC als selbständiger Unternehmensberater Teilprojekte für die C als selbständiger Subunternehmer bearbeitet. OC hat sich seit der Betriebsgründung auch andere Auftraggeber gesucht und gefunden. Die Finanzbehörde hat dieses Werkvertragsverhältnis als Dienstverhältnis qualifiziert, obgleich der Behörde eine Vielzahl von Indizien und Beweisen zur Verfügung gestellt wurde, die im Gesamtbild eindeutig eine selbständige Tätigkeit ergeben. Die Behörde verlangte - Vertragsgrundlagen - Darstellung der Kriterien der Selbständigkeit - Darstellung der Beauftragung und Abwicklung des Auftrages - am 14.5.2012 den Vergleich des Verhältnisses zu OC bis zum 31.10.2009 (als Dienstnehmer) und nach dem 31.10.2009 (als Selbständiger). Beweise: ON 4 - Eingabe vom 26. April 2012: Das Einzelunternehmen OC - selbständiger Unternehmensberater - Anmerkung warum die Kriterien “Dienstnehmereigenschaft“ nicht zutreffen ON 5 - Eingabe vom 26. April 2012: Vorgangsweise / Ablauf bei der Beauftragung von OC ON 6 - Eingabe vom 2. Juni 2012: OC als Arbeitnehmer ON 7 - Eingabe vom 20. Juni 2012 durch den steuerlichen Vertreter: Kooperationsvertrag zwischen C und OC - Schriftliche Fassung vom 2. Mai 2012. Fazit: Die Behörde hat von all den eingereichten Beweismitteln und Nachweisen einfach gar nichts gewürdigt und beachtet. Zu den Behördenargumenten: a) Eingliederung in den betrieblichen Organismus: Diese ist nach Würdigung aller Kriterien eindeutig nicht gegeben. OC verfügt über eigene Betriebsmittel wesentlicher Art (zB. Büro, KFZ, EDV, etc.). OC nutzt keine Betriebsmittel von C. OC hat eine Mitarbeiterin beschäftigt, dies ist ein Nachweis dafür, dass eine eigene betriebliche Infrastruktur zur Bearbeitung der Aufträge geschaffen wurde. Eine Vernetzung mit den Projekten des Auftraggebers ist dabei nicht schädlich. Eine Homepage ist eine Unternehmensdarstellungsplattform iS. eines Marketinginstrumentes. Ein Dienstleistungsunternehmen wird sich mit einer möglichst guten Vernetzung darstellen. Dies ist auch hier der Fall. Daher werden die selbständigen Partner auch dargestellt - deswegen werden diese noch nicht zu Dienstnehmern. OC wird auf der Homepage als Selbständiger ausgewiesen (“Werkvertrag“). Die selbständige Bearbeitung von Teilprojekten direkt beim Kunden erfordert auch eine direkte Vernetzung vom Kunden zum Unternehmensberater. Daher hat sich OC direkt mit den Kunden von C auch vernetzt, damit die Projekte über das Sekretariat des selbständigen Unternehmensberater OC gemanagt werden können. Wenn ein Kunde jedoch die OC-C Telefonnummer oder den Email-Account verwendete, dann wurden diese Daten ebenfalls direkt auf das selbständige Beratungsunternehmen OC durchgeleitet. Der Kunde sollte aus der geänderten Zusammenarbeit zwischen C und OC keine Probleme feststellen - dies würde eine mangelnde Professionalität dokumentieren. Der Arbeitsvertrag von OC wurde am 31. Oktober 2009 beendet. Warum dieser noch eine rechtliche Nachwirkung in die Selbständigkeit haben soll, ist nicht nachvollziehbar. Es steht den beiden Geschäftspartnern C und OC vollkommen frei, neue Rechtsverhältnisse der Zusammenarbeit zu begründen. Dies wurde im November 2009 mündlich und konkludent so getan und tatsächlich so umgesetzt. Anlässlich der GPLA-Prüfung war die Notwendigkeit gegeben, das tatsächlich gelebte in schriftlicher Form festzuhalten und eindeutig darzustellen, damit der unsachlichen und willkürlichen Interpretation des Rechtsverhältnisses durch die Behörde etwas entgegengesetzt werden konnte: Ein schriftlicher gültiger und tatsächlich so gelebter Werkvertrag in der Form eines Kooperationsvertrages. Darin sind alle wesentlichen Kriterien des Werkvertragsverhältnisses enthalten. Die Behörde führt in ihrer Begründung Folgendes aus: “Aus dem Arbeitsvertrag vom 2. April 2004 zwischen der Firma B GmbH (jetzt A GmbH) und Herrn OC geht hervor, dass seine Tätigkeit unter der Projektleitung eines Senior Consultants ausgeführt wird. Im E-Mail vom 26.4.2012 wurde bekanntgegeben, dass es seitens der Firma A GmbH gegenüber von Herrn OC keine Über- und Unterstellungsverhältnisse gibt. Das wiederspricht jeglicher Erfahrung des täglichen Wirtschaftslebens, da die A GmbH daran Interesse haben muss, dass Herr OC seine Arbeit gewissenhaft und korrekt durchführt. Somit muss es der A GmbH jederzeit möglich sein, korrigierend in den Arbeitsablauf bzw. die Arbeitsgestaltung eines Mitarbeiters einzugreifen.” Mit den obigen Feststellungen hat sich die Behörde in mehrfacher Hinsicht selbst klar qualifiziert in Bezug auf die Qualität ihrer Bearbeitung von Prüfungsunterlagen. Die Behörde hat in denkunmöglicher Art die Daten und Informationen zu dieser Thematik erhoben und bewertet. Die vollkommen ungeeignete direkte Kontaktierung bei Kunden in ganz Österreich führte naturgemäß zu keinen prüfungsrelevanten Erkenntnissen, sondern führte nur zu Ruf- und Kreditschädigung von C (die Nachweise können beigebracht werden). Eine naheliegende und einfache Erhebung beim Beratungsunternehmen OC wurde erst gar nicht in Erwägung gezogen und auch nicht durchgeführt. Die Behörde fürchtet offenbar zu klare Aussagen und Beweismittel in Richtung “Selbständigkeit“. Diese Vorgangsweise alleine ist rechtswidrig und wurde der Behörde mehrmalig im Verfahren vorgehalten - ohne Erfolg. Die von der C-Geschäftsführung der Behörde übermittelten zahlreichen und detaillierten Unterlagen und Beweise für die Selbständigkeit von OC wurden allesamt ignoriert - siehe nachfolgende Eingaben und Beweismittel: ON 4 - Eingabe vom 26. April 2012: Das Einzelunternehmen OC - selbständiger Unternehmensberater - Anmerkung warum die Kriterien “Dienstnehmereigenschaft“ nicht zutreffen. Die C-Geschäftsführung hat über 3 Seiten sehr genau 11 maßgebliche Kriterien abgehandelt und eine zusammenfassende Einschätzung abgegeben. Beide Geschäftsführer waren in ihren früheren Tätigkeiten Personalchefs von großen Unternehmen. Beide akademisch ausgebildeten Gf beraten heute große Unternehmen im Spezialbereich des Personalwesens mit der Aufgabenstellung, “Leistungsanforderung - Gehaltssysteme“. Beide Gf sind also ausgesprochene Spezialisten auf diesem Bereich und haben daher auch sehr gute Kenntnisse in den dazu notwendigen Rechtsbereichen (Arbeitsrecht - Abgaben- und Sozialversicherungsrecht). Allein diese Fachlichkeit und Professionalität der C Geschäftsführung führte zu zahlreichen Problemen für die GPLA in der Absicht einer schnellen und kurzen Verfahrensführung. Die Aufzeigung der verfahrensrechtlichen Fehlmaßnahmen (siehe auch unten zu den verfahrensrechtlichen Punkten) führte zu Konfliktsituationen, die man am Ende des Verfahrens als Eskalation wahrnehmen musste, da die GPLA-Leitung mit dieser Situation überfordert war. Die Behörde hat von all diesen Argumenten nichts berücksichtigt. ON 5 - Eingabe vom 26. April 2012: Vorgangsweise / Ablauf bei der Beauftragung von OC. Die C-Gf hat in dieser Stellungnahme sehr genau dargelegt, wie ein eigener Auftrag an einen Subunternehmer weitergegeben wird. Dazu wird seitens C geprüft, welche Projektteile an einen Subunternehmer weitergegeben werden können. Dann wird der Subunternehmer eingeladen und es wird in einem Gespräch geklärt, ob er die Kapazitäten dafür hat und die Projektanforderungen (Beginn - Projektanforderungen - Ende) erfüllen kann. Wenn dies möglich ist, dann kommt es zur Teilprojektvergabe in Form eines Auftrages (Werkvertrag) an den Subunternehmer. In diesem Zusammenhang kommt es natürlich auch zur Klärung der Parameter: Kapazitätsumfang (Stunden/Tage) und damit die Frage der Honorierung (Honorarsätze für Stunden/Tage). Die Durchführung der vergebenen Subprojekte erfolgt durch den Subunternehmer selbständig, entsprechend des vereinbarten Auftrages. Kleinprojekte werden direkt beim Kunden finalisiert und dem Auftraggeber wird die Ausführung des Auftrages mitgeteilt. Bei Großprojekten erfolgt eine Projektkoordination durch C mit dem Subunternehmer. Dies ist eine vollkommen übliche Vorgangsweise in der Wirtschaft und führt in keinem Falle dazu, dass alle Subunternehmer zu Dienstnehmern des Generalunternehmers werden. Der Behörde wurde angeboten, dass über alle Feststellungen Beweise und Dokumente vorgelegt werden können. Die Behörde hat von all diesen Argumenten nichts berücksichtigt, im Gegenteil es hat den Anschein, dass sie entweder diese Argumente nicht bearbeiten wollte, diese nicht verstanden hat oder diese einfach ignoriert hat. Das Unverständnis der Behörde, das sich in deren Feststellung äußert “C muss ein Interesse haben, dass OC seine Arbeit gewissenhaft und korrekt durchführt...“ - und daher müsste offenbar nach Vorstellung der Behörde OC permanent kontrolliert und überwacht werden, liegt schlicht und einfach darin, dass die GPLA-Organe nicht die geringsten Kenntnisse über selbständig zusammenarbeitende Unternehmen haben. Hätten Sie nur die geringste Ahnung von Begriffen wie Leistungsstandards, Qualitätskriterien, Normen und Standards oder gar vom Begriff “Unternehmerrisiko“, dann wären solche Ausführungen entbehrlich. b) Arbeitszeitregelung: Auch in dieser Argumentationslinie muss der Behörde widersprochen werden. Es ist üblich, dass heute in den Arbeitsverträgen keine detaillierten Arbeitszeiten normiert werden. Es ist auch üblich, dass ein Vollzeitdienstnehmer zu den üblichen und normalen Arbeitszeiten seinen Dienst verrichtet. Im Dienstverhältnis war OC verpflichtet 40 h zu arbeiten und zwar zu den Bürozeiten von C (B). Die Bürozeiten entsprechen den üblichen Zeiten von Montag - Donnerstag von 8 - 17 h und Freitag von 8 - 12 h. Die Bürozeiten von C waren schon aus dem Grunde notwendig, weil der Dienstnehmer OC für seine Tätigkeit (wie jeder andere Berater auch) das Sekretariat für seine Tätigkeiten benötigt. OC hatte als Dienstnehmer neben Beratungstätigkeiten auch Verwaltungstätigkeiten zu administrieren und das war auch mit dem Sekretariat durchzuführen. Es sollte nicht extra ausgeführt werden, dass eine gewisse Flexibilität hinsichtlich Beginn, Ende und Mittagszeit zum Standard jedes Betriebes dieser Art gehört. Der selbständige Unternehmensberater OC hat ein eigenes Büro, eigene Infrastruktur eigene Mitarbeiter und ist nicht mehr der betrieblichen Organisationsstruktur von C enthalten. OC hat eine eigene betriebliche Organisationsstruktur aufgebaut. Arbeitszeitregelungen gab es in der Zeit als Dienstnehmer (bis 31.10.2009), jedoch nicht mehr als Selbständiger. Verweis: ON 4 und ON 7 = Kooperationsvertrag c) Arbeitsort: Verweis auf ON 4, ON 5 und ON 7 Es ist richtig, dass diese Beratungstätigkeit “Außendienst“ erfordert, allerdings wird der größere Anteil an Arbeitszeit schon an einem Arbeitsort erbracht, der die erforderliche Infrastruktur aufweisen muss, um “Unternehmensberatung“ tätigen zu können. Dieser Arbeitsort und diese Infrastruktur ist ab dem 1.11.2009 nicht mehr bei C, sondern beim Unternehmensberater OC. d) Weisungen: Im Dienstverhältnis hatte OC seitens der C Geschäftsführung sachliche und persönliche Weisungen, da er im Beratungs- als auch im Administrationsbereich eingesetzt wurde und im betrieblichen Ablauf ebenfalls von der Geschäftsführung die Agenden und Order bekam und sich mit dem Sekretariat hinsichtlich der Tätigkeiten koordinieren musste. Ab 1.11.2009 erhielt OC von C lediglich Aufträge über Projekte bzw. Teilprojekte. Die Vorgangsweise und den Ablauf der Beauftragung ist im Detail in der ON 5 dargelegt. Darin geht eindeutig hervor, dass es sich nicht um ein ununterbrochenes Dauerverhältnis handelt, sondern das OC als Unternehmensberater für jedes Projekt eine Einladung bekam, mitzuteilen, ob er an einem bestimmten Projekt, das bei C einlangte, Interesse und Kapazitäten hätte mitzuarbeiten. Wenn ja, dann wurden die Eckpunkte besprochen und OC konnte C mitteilen, ob OC einen Auftrag übernehmen wird. Mit einer Auftragsübernahme gibt es keine Weisungen mehr, da das Projekt nicht mehr über die betriebliche Struktur von C, sondern über jene von OC abgewickelt wird. Maßgebend ist lediglich das Ergebnis (Werk). e) Vertretungsregelung: Die Vertretungsregelung ist vereinbart (vgl. ON 4 und ON 7) und kann jederzeit angewendet werden. Das Faktum, das die selbständige Unternehmensberatung OC sich in diesen 14 Monaten noch nicht vertreten hat lassen, weil die Aufträge selbst abgearbeitet wurden, kann nicht bedeuten, dass diese Regelung nicht gültig ist. Die Aufträge wurden übrigens nicht nur persönlich von Herrn OC bearbeitet, sondern auch von seiner Mitarbeiterin. Somit ist auch jene Klarstellung gegeben, dass neben weiteren Subunternehmern, auch die Mitarbeiter diese Projekte bearbeiten. Dies wurde von der GPLA bis zum heutigen Tag auch noch nicht in Abrede gestellt. Schon aus diesem Grunde ist ein Dienstverhältnis gar nicht mehr unterstellbar und möglich, da die Tätigkeit mit Mitarbeitern erbracht wurde. f) Konkurrenzklausel: Diese Feststellung der Behörde ist vollkommen irrelevant. Beinahe jeder qualifizierte Mitarbeiter muss Konkurrenzklauseln in seinem Arbeitsvertrag akzeptieren. Die Konkurrenzklausel soll den Arbeitgeber vor Konkurrenzierung durch den Mitarbeiter schützen. Das beendete Dienstverhältnis findet nicht aus dem Grunde im Werkvertragsverhältnis seine Fortsetzung als unselbständige Tätigkeit, weil im vorigen Arbeitsvertrag eine Konkurrenzklausel enthalten war. Die Konkurrenzklausel im ursprünglichen Arbeitsvertrag ermöglicht auf jeden Fall eine neue Werksvertragsvereinbarung zwischen C und OC. Im Einvernehmen zwischen beiden Partnern können immer alle rechtlichen Vereinbarungen in jede Richtung abgeändert werden. Dies ist somit kein Argument für einen Fortbestand des Dienstverhältnisses. g) Bezahlung: Die Behörde argumentiert für das Dienstverhältnis mit folgendem Satz: “Als Entgelt wurde zwischen A GmbH und Herrn OC ein Stundensatz von 110,00 € vereinbart.“ Es ist nicht nachvollziehbar, warum die Behörde zum Schluss kommt, dass 110,00 € je Stunde für die Dienstnehmereigenschaft sprechen. OC hatte bis zum 31.10.2009 ein monatliches Gehalt von 4.500,00 € zuzügl. KFZ-Sachbezug von 195,00 € für 173 Stunden im Monat. Dies ergibt Gesamtpersonalkosten für den Dienstgeber in Höhe von 85.000,00 € p.a. (14 Bezüge - 30 % LNK). Wenn man diese 85.000,00 € auf 1.650 Produktivstunden umlegt, dann ergibt sich ein Produktivstundensatz für den Dienstnehmer OC von 51,52 €. Dies hätte nach der Behördenargumentation für ein Dienstverhältnis der adäquate Entgeltsatz sein müssen (die Behörde unterstellt ja, dass sich nichts verändert hätte). Tatsächlich erhält der selbständige OC jedoch 110,00 €/h bzw. 880,00 €/Beratertag (für 8 h). Wie erklärt sich dieser Anstieg auf 214 % der ursprünglichen Honorierung? Dazu gibt die Behörde keine Antwort. Es scheint der Behörde auch nicht suspekt, dass der vermeintliche Dienstnehmer OC plötzlich weit über der Entlohnung der Geschäftsführer liegt und dies bei gleichen Bedingungen. Die Lösung liegt in der betriebswirtschaftlichen Analyse: Das selbständige Beratungsunternehmen OC benötigt für die Auftragsabwicklung einen Honorarsatz, der den Berater, die Mitarbeiterin und die Infrastruktur abdeckt. Zusätzlich ist noch eine Risiko- und Gewinnkomponente zu rechnen. Diese Komponenten erhöhten somit den Satz von 51,52 €/h auf 110,00 €/h. Der Auftraggeber C, der auch über betriebswirtschaftliche Kenntnisse verfügt, war mit dieser Honorierung einverstanden, da beim Auftraggeber vice versa jene Komponenten wegfielen (Infrastruktur, Sekretariat, Sekretariatsmitarbeiterin, PKW, EDV, Büro, Büroausstattung Unternehmerrisiko für die ausgelagerten Werkvertragsaufträge). Die Honorierung von Projekten erfolgt nach einem Werkvertragshonorar. Bei Beratungsleistungen ermittelt sich ein Honorar immer aus den zu erwartenden Zeiteinheiten. Daher werden bei Wirtschaftstreuhändern, Unternehmens- und Wirtschaftsberater, Anwälten, Notaren weit überwiegend die Honorare mit Stundensätzen abgerechnet. Üblicherweise gelangen pauschale Barauslagen oder konkrete Barauslagen (z.B. Reisetätigkeiten und Hotels) zum Zeithonorar dazu. Fazit: Die Honorierung nach Stundensätzen führt nicht automatisch zu einem Dienstverhältnis. Dass es sich jeweils um konkrete abgrenzbare Projekte handelte, wurde von der Behörde nicht in Frage gestellt. h) Unternehmerrisiko: Die Behörde stellt die Behauptung auf, dass es hier am “typischen Unternehmerrisiko“ fehle. In weiterer Folge zitiert die Behörde dann den VwGH und führt all die Kriterien auf, die das Unternehmerrisiko ausmachen: Einnahmenschwankungen, Abhängigkeit des Ergebnisses des Steuerpflichtigen von seinem Fleiß, seiner Ausdauer, seiner Geschicklichkeit, seiner Tüchtigkeit - die GPLA kommt zum Schluss, dass dies hier nicht gegeben sei. Offenbar erhält nach Vorstellung der GPLA das neugegründete Beratungsunternehmen von seinem Auftraggeber auf jeden Fall das Beratungshonorar, unabhängig ob ein Projekt mit einem Ergebnis abgeliefert wird oder nicht. In der Eingabe vom 26. April 2012 - ON 4 und ON 5 sowie in der Eingabe vom 2. Juni 2012 - ON 6 sowie in der Eingabe vom 20. Juni 2012 - ON 7 wurde sehr detailliert schriftlich das Unternehmerrisiko dargelegt. Die Behörde hat sowohl alle mündlichen Vorbringen als auch in weiterer Folge alle schriftlichen Eingaben schlicht und einfach ignoriert. Das Beratungsunternehmen OC hatte Unternehmerrisiko in mehrfacher Hinsicht: - OC wird nur auftragsbezogen beschäftigt, d.b. wenn C keine Aufträge in dieser Art hat, dann wird auch kein Projekt an OC vergeben; - OC erhält nur ein Honorar, wenn das Projekt mit dem entsprechenden Ergebnis abgeliefert wird, d.b. sollte aus Gründen von Krankheit, Urlaub oder sonstiger Verhinderung das Projekt nicht zur Zeit fertig sein oder sollte es von den qualitativen Anforderungen nicht entsprechen (z.B. Fehler enthalten), dann hat OC keinen Honoraranspruch; entgegen der Meinung der Behörde, dass es am typischen Unternehmerrisiko fehlt, ist Fleiß, Ausdauer, Geschicklichkeit und Tüchtigkeit sehr wohl notwendig, um Honorareinnahmen für das Unternehmen zu erhalten; es ist sogar zwingend notwendig ausreichende Honorareinnahmen zu erhalten, weil ansonsten die Kosten der Infrastruktur und der Mitarbeiter zu einem Verlust und damit zur Existenzfrage werden. - OC hat darüber hinaus auch noch ein zusätzliches Delkredererisiko übernommen: “Das Einzelunternehmen OC erhält Honorarzahlungen dann, wenn der Kunde von C bezahlt.“ - siehe ON 7 - Kooperationsvertrag - h) Unternehmerrisiko; dies bedeutet, dass selbst dann, wenn das Einzelunternehmen OC alles ordnungsgemäß abgeliefert hat, noch das Risiko eines Honorarausfalles besteht, wenn der Kunde von C die Honorare an C nicht bezahlt. Weitere Beweismittel und Fakten, die die Selbständigkeit belegen: Geschuldet wurde somit ein Werk (Zielschuldverhältnis) und nicht eine bestimmte Zeit (Dauerschuldverhältnis). Die in einem 50 %igen Teilzeitdienstverhältnis stehende Mitarbeiterin stellt eine beträchtliche Kostengröße dar und führt zu Unternehmerrisiko (Auslastung, Krankheit der Mitarbeiterin, etc.). Selbst das BMF dokumentiert in seiner Homepage, dass es nicht zu einem Dienstverhältnis kommen kann, wenn der betreffende Steuerpflichtige selbst Dienstnehmer für die Ausführung der Tätigkeiten beschäftigt. Die Verantwortung für die aufbereiteten Daten und die Datensicherung stellen auch ein beträchtliches Unternehmerrisiko dar. Dieses wird über ein externes Unternehmen für OC durchgeführt und somit abgesichert (Verwendung von X).