BFG RV/7102001/2011

Honorarnote 0602014 von 123 an mich vom 30.03.2006 in Höhe von netto 6.380,00 Euro zuzüglich Umsatzsteuer (von mir an 123 bezahlt am 27.12.2006) (./ Anlage T). Honorarnote 12/2006 von mir an Klient1-GmbH vom 23.08.2006 in Höhe von netto 7.605,00 Euro zuzüglich Umsatzsteuer (von dieser an mich bez. am 20.09.2006) (./ Anlage U). Honorarnote 0602056 von 123 an mich vom 20.09.2006 in Höhe von netto 7.605,00 Euro zuzüglich Umsatzsteuer (von mir an diese bezahlt am 20.02.2007) (./ Anlage V). Honorarnote 23/2006 von mir an Vor-/ZunameKlient2 vom 29.12.2006 in Höhe von netto 7.300,00 Euro zuzüglich Umsatzsteuer (von dieser an mich bezahlt am 16.02.2007) (./ Anlage W). Honorarnote 0602105 von 123 an mich vom 29.12.2006 in Höhe von netto 7.300,00 Euro zuzüglich Umsatzsteuer (von mir an diese bezahlt am 21.03.2007) (./ Anlage X). Die Vorlage der genannten Honorarnoten möge einerseits dazu dienen, den Verrechnungsmodus zwischen Klienten des Wirtschaftstreuhänders (meiner Person) selbst und 123 noch besser transparent zu machen. Andererseits ist aus den Honorarnoten auch der Inhalt der erbrachten Leistungen ersichtlich. Schließlich wird durch Anführung der Zahlungstermine klar, dass in manchen Fällen das Jahr der Vereinnahmung des Klientenhonorars durch mich mit dem Jahr der Bezahlung des korrespondierenden Subhonorars von mir an 123 nicht immer übereinstimmte. Daher ist in meiner Einnahmen-/Ausgaben—Rechnung z.B. die Betriebseinnahme gemäß Anlage U im Jahr 2006, die korrespondierende Betriebsausgabe des an 123 bezahlten Subhonorars gemäß Anlage V jedoch erst im Jahr 2007 erfasst. 123 hingegen hat den Umsatz aus dem gemäß Anlage V an mich in Rechnung Subhonorar bereits im Jahr 2006 erfasst und per 31.12.2006 daher eine Forderung an mich in Höhe des entsprechenden Bruttobetrags ausgewiesen. 3. ad Seite 2, 2. Absatz Die Feststellung, dass „pauschale Verrechnungen über unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten sowie voneinander abweichende (E-A-Rechnung/Bilanzierung) muten willkürlich an.” ist nicht nachvollziehbar. Tatsächlich wurden stets genau jene Beträge, die von Klienten an mich als Wirtschaftstreuhänder bezahlt wurden, auch von mir als Subhonorar an 123 bezahlt. Die entsprechenden Beträge habe ich im Zuge des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens transparent gemacht soweit über die eingereichten Abgabenerklärungen hinaus eine Verdeutlichung notwendig erschien. Die Tatsache, dass ich als selbständiger Wirtschaftstreuhänder meinen Gewinn durch Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung zu ermitteln habe, während eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu doppelter Buchführung und zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichtet ist, kann mir nicht vorgehalten werden. Es handelt sich vielmehr um gesetzliche Vorgaben. 4. ad Seite 2, 4. Absatz 123 hat keine Vermittlungsprovisionen für den Due-Diligence-Auftrag an mich in Rechnung gestellt und/oder bezahlt. Ebenso hat Frau Dr.Y keine Vermittlungsprovisionen für den Due-Diligence-Auftrag an mich in Rechnung gestellt und habe ich daher solche auch nicht bezahlt. 5. ad Seite 2, 5. Absatz Due-Diligence-Leistungen sind nicht grundsätzlich dem Berufsstand der Wirtschaftstreuhänder vorbehalten. Es kommt wohl darauf, welche Bereiche eine Due-Diligence-Analyse umfassen soll. In den gegenständlichen Fällen handelte es ich um eine Financial Due Diligence, die das gesamte Rechnungswesen des Zielunternehmens und auch steuerliche Themen umfasste. Die Auftraggeber haben mich als Wirtschaftstreuhänder mit der Durchführung der Due-Diligence-Analyse beauftragt. Damit stellt sich die Frage der standesrechtlicher Vorbehaltsaufgaben nicht mehr. Zudem legten die Auftraggeber auch deshalb Wert auf die Beauftragung eines Wirtschaftstreuhänders, weil Wirtschaftstreuhänder im Gegensatz zu Unternehmensberatern gesetzlich zum Abschluss einer Vermögenschaden—haftpflichtversicherung und zur Aufrechterhaltung dieses Versicherungsschutzes verpflichtet sind. 6. ad Seite 2, 6. Absatz Die Honorarnoten und Leistungsaufzeichnungen von Frau Dr.Y lassen mit der notwendigen Deutlichkeit die Details der von (ihr) erbrachten Leistungen erkennen. Systemkonform legte (sie) ihre Honorarnoten an 123. Der Bezug zu den Aufträgen, bei welchen Frau Dr.Y von mir (im Wege von 123) als Mitarbeiterin für Wirtschaftstreuhandmandate herangezogen wurde, ergibt sich aus den Leistungsaufzeichnungen. Dazu ein konkretes Beispiel“: Mit Honorarnote 08/06 für den Leistungszeitraum „03/06”, also März 2006, vom 16.05.2006 hat Frau Dr.Y an 123 ein Honorar in Höhe von netto 3.450,00 Euro in Rechnung gestellt. Eine Kopie dieser Honorarnote habe ich im Rahmen des Konvoluts zu Anlage J mit meiner Eingabe vom 31.12.2015 vorgelegt. Aus der genannten Honorarnote geht der Leistungsinhalt („Due Diligence lnfoniqa für Klient4) eindeutig hervor. Dieser Leistungsinhalt korrespondiert mit dem Leistungsinhalt gemäß meiner Honorarnote 07/2006 vom 24.03.206 an diesen Klienten (./ Anlage S) und der Honorarnote 0602014 von 123 an mich betreffend derselben Angelegenheit (./ Anlage T). Ein solcher Konnex besteht zwischen allen verfahrensgegenständlichen von mir an Klienten gelegten Honorarnoten und allen verfahrensgegenständlichen von 123 an mich gelegten Honorarnoten einerseits und an Frau Dr.Y geleisteten Honorarzahlungen. Sollte das Gericht auf eine über die vorgelegten Unterlagen hinausgehende Klärung des Sachverhalts Wert legen, mache ich (die oben genannte Person), geboren am-, wohnhaft in-, als Zeugin namhaft und beantrage in eventu ihre Vernehmung als Zeugin. Der Grund, weshalb in Tabelle 4 (Anlage I zu meiner Eingabe vom 31.12.2015) manche von Frau Dr.Y (bzw. von Consulting GmbH) in Rechnung gestellte und an sie (bzw. an hier-genannte-Firma) bezahlte Honorare im Verhältnis 50:50 zwischen meinen WT-Aufträgen und „WH CF”-Aufträgen (also Unternehmensberatungaufträgen von 123) aufgeteilt wurde, liegt darin, dass die Klient3=X im verfahrensgegenständlichen Zeitraum unterschiedliche Aufträge erteilt hat, einerseits an mich als Wirtschaftstreuhänder und anderseits an 123. 7. ad Seite 3, dritter Absatz („Mitarbeiter“) Die Verrechnung von Sekretariatsarbeiten an Klienten nach Maßgabe von Zeitaufzeichnungen ist unüblich und wäre auch nicht sinnvoll, zumal allgemeine Büroarbeiten einem konkreten Auftrag nicht zuzuordnen sind. 8. ad Seite 3, vierter Absatz („Büro”) Die verfahrensgegenständlichen Wirtschaftstreuhandleistungen betrafen keinesfalls nur Due-Diligence-Mandate, sondern auch steuerliche Beratung (Auftraggeber: Klient1-GmbH, eigSteuerberater (für einige von deren Klienten), -PartnersAdvocates, Ausland), und Erstellung von Gutachten (Auftraggeberin: Vor-/ZunameKlient2). Selbst die Due-Diligence-Aufträge wurden nur zu einem geringen Teil in einem Datenraum des Zielunternehmens abgewickelt. 9. ad Seite 3, fünfter Absatz („PKW—Kosten, Reiseleistungen) Die auf pauschalem Weg den WT-Leistungen zugeordneten PKW-Kosten (2005: 377,71 EUR, 2006: 1.233,09 EUR, 2007: 538,20 EUR) und Reisekosten (2005: 1.186,43 EUR, 2006: 4.911,01 EUR und 2007: 2.286,58 EUR) sind gering, weshalb eine pauschale Ermittlung dieser Aufwendungen sachgerecht erscheint. Da ich ursprünglich nicht davon ausgehen musste, eine projektbezogene Erfassung der genannten Aufwendungen jemals zu benötigen ist diese unterblieben und kann heute mit einigermaßen vertretbarem Zeitaufwand auch nicht mehr nachvollzogen werden. 10. ad Seite 3, sechster Absatz („Kommunikation (Post, Mobil, Festnetz, Internet”)) Die Zuordnung der „Telefongebühren Mobil” zu den Benutzern der Firmen-Mobiltelefone (NameGesellschafterin und ich) erfolgte durch den Ansatz von nur 50 Prozent der Gesamtkosten dieser Kostenart vor Aufteilung der so ermittelten Restkosten nach dem in Tabelle 5 (Anlage ./ K) ermittelten Umsatzschlüssel. Gleiches gilt für die Festnetzgebühren. Die anteilig nun zur Berücksichtigung als Gemeinkosten beantragten Post- und Internetkosten sind so gering (jeweils weniger als 100,00 Euro pro Jahr und Kostenart), dass ich meine, dass eine gesonderte Erörterung darüber zwecks Verwaltungsvereinfachung unterbleiben möge. 11. ad Seite 3, Siebenter Absatz („Beratung“) Der Posten „Beratungsaufwand“ enthält Aufwendungen für die extern geführte Buchhaltung, die ebenfalls extern geführte Personalverrechnung und den ebenfalls extern erstellten Jahresabschluss sowie Kosten unmittelbarer rechtlicher Beratung. Controllingaufwendungen betreffen Honorare an Frau Dr.Y, die ab dem Jahr 2006 das Controlling für 123 erledigte und dafür gesonderte Honorarnoten legte. Eine Vermischung der Controllingleistungen mit Leistungen, die sie für Klienten erbracht hat, ist daher auszuschließen. 12. ad Seite 4, zweiter Absatz Tatsächlich lagen insofern zwei Betriebsstätten vor, dass die Leistungen im Bereich „Communication" im Wesentlichen in dem Büro in Top-8 des Hausadresse und die Leistungen im Bereich „Corporate Finance” inklusive meiner Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder im Wesentlichen in Top-9 des Hausadresse erbracht wurden. Es lagen gesonderte Mietverträge für die beiden Mietobjekte vor. ln der Liste der nun zur Berücksichtigung als Betriebsausgabe beantragten Gemeinkosten habe ich die Mietaufwendungen für Top-8 konsequenterweise gar nicht angesetzt. Im Übrigen habe ich die Gemeinkostenaufteilung im Zuge des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens nach einem Zeitraum von etwa zehn Jahren nach den relevanten Sachverhalten gewissenhaft und mit konservativer Kostenzurechnung zu dem Bereich „Wirtschaftstreuhandleistungen” erstellt. 13. ad Seite 4, dritter und vierter Absatz Unter Bedachtnahme auf meine obigen Ausführungen sind die vom Finanzamt hier getätigten Feststellungen wohl nicht haltbar. 14. Sollte das Bundesfinanzgericht meiner Beschwerde nicht vollinhaltlich stattgeben, beantrage ich in eventu die Berücksichtigung der in Tabelle 5 zu meiner Eingabe vom 31. Dezember 2015 (siehe dortige Anlage K) dargestellten Gemeinkosten als zusätzliche Betriebsausgaben im Rahmen meiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Jahre 2005, 2006 und 2007 wie folgt: [Grafik] " In der am 01.09.2016 fortgesetzten mündlichen Verhandlung wurde Folgendes ausgeführt: Nach Vortrag der Sache und Bericht über die Ergebnisse der durchgeführten Beweisaufnahmen erteilte der Richter dem Beschwerdeführer das Wort. Der Beschwerdeführer (Bf.) trug vor: "Ich verweise auf meine dem Gericht vorgelegten Beilagen-Blätter K, Q und R, woraus sich meine Berechnung der pauschalen Betriebsausgaben genau ergibt, sowie die mögliche Zuordnung von Mitarbeiterkosten und Gemeinkosten zu den strittigen Betriebsausgaben für alle Jahre, darunter auch 2005-2007." Anm. des Richters: "Es wird eine vorläufige Korrekturberechnung der Betriebsausgaben anhand dieser Blätter vorgenommen, woraus sich für alle 3 Streitjahre, unter Eliminierung des Pauschales für Steuerberatertätigkeit und Ansatz der in der Tabelle verzeichneten noch nicht berücksichtigten Betriebsausgaben (Mitarbeiterstunden, Gemeinkosten), anstelle des Betrages, der zunächst als Subhonorar an 123 weitergeleitet wurde, ergibt. Konsequenz wäre in allen Streitjahren eine teilw. Stattgabe der Beschwerde." Auf Frage des Richters, wie die Amtspartei zur Methode des Bf. hinsichtlich der Schätzung von Gemeinkosten, die bei 123 anfielen, aber der WTH-Tätigkeit des Bf. zuzurechnen waren, Stellung beziehe: Amtspartei: "Ich halte eine Aufteilung der Gemeinkosten, die zunächst bei 123 anfielen, nach dem Umsatzschlüssel für nicht sachgerecht: Immerhin wurde die WTH-Kanzlei -Wohnsitz des Bf. (Wohn-und-Kanzleisitz-des-Bf) - geführt und ist von einem überwiegenden Zeiteinsatz dortauszugehen (Verweis auf die Steuererklärungen)." Bf.: "Ich verweise auf die von mir vorgelegte Tabelle (Beilage K), in der ich rechnerisch das vollzogen habe, was ich unter Pkt. 6 meiner Stellungnahme vom 31. Dezember 2015 in Worten ausführte. Ich habe mich der Methode des Umsatzschlüssels bedient. Die Umsätze der 123 aus Unternehmensberatung wurden mit den Umsätzen aus der Steuerberatertätigkeit ins Verhältnis gesetzt. Von diesem Schlüssel ausgehend habe ich aber Gemeinkosten, die nur den PR-Bereich betrafen, ausgenommen. Von Gemeinkosten, die zum Teil auch den PR-Bereich betrafen, habe ich nochmals einen geschätzten Anteil - je nach Sachlage - von 25% oder 50% ausgeschieden." Richter: "Halten Sie den Antrag auf Vernehmung von Frau Dr.Y als Zeugin weiteraufrecht?" Bf.: "Ich ziehe diesen Antrag zurück." Amtspartei: "Das Streitthema gliedert sich in 3 Teile:1.) Fragen nach der Infrastruktur (Standort der WTH-Kanzlei Wohn-und-Kanzleisitz-des-Bf oder 123-Standort?); 2.) Personal Dr.Y? 3.) Gemeinkosten? Eine kritische Analyse der Zeitaufzeichnungen von Dr.Y (Anm. siehe Beilage J)erscheint mir aus heutiger Sicht nicht möglich. [Dass deren] Befragung Aufschluss darüber geben würde, ob ihre Leistungen sachgerecht oder willkürlich zugeordnet wurden, halte ich für wenig wahrscheinlich." Nach Austausch von Beschwerdevorbringen und Amtsparteiansicht erklärt der Bf.: "Um das Verfahren zu einem Ende zu bringen, schränke ich mein Beschwerdebegehren wie folgt ein: Die in Beilage K zuletzt angeführten Aufwandspositionen WTH-Kanzlei, nämlich Rechts- und Beratungsaufwand sowie Unternehmensberatung (Controlling und Organisation) begehre ich nicht weiter in den Steuerjahren 2005-2007 zu berücksichtigen. Wenn im übrigen meiner Berechnung der Gemeinkosten und der Aufwandsposition Dr.Y gefolgt wird, ist damit mein Beschwerdebegehren erfüllt." Der Richter schloss sodann das Beweisaufnahmeverfahren und verkündete das Erkenntnis wie im Spruch. Beweiswürdigung Der Bf. hat seine Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater nicht im Rahmen der 123, die dazu - wie unter "Rechtslage" ausgeführt - als Mischunternehmen (Public Relations und Corporate Finance) keine Berufsberechtigung hatte, sondern in der Rechtsform eines freiberuflichen Einzelunternehmens ausgeübt; so wurde er am Markt wahrgenommen und von seinen Klienten auch beauftragt. Dass die Entlohnung der freiberuflichen Tätigkeit des Bf. nicht Bestandteil des aufgrund des Gesellschaftsvertrages über die Errichtung der 123 GmbH ihm grundsätzlich zustehenden und im Zuge der Errichtung des Syndikatsvertrages durch Gesellschafterbeschluss konkret zuerkannten Geschäftsführerbezuges war, erscheint aus mindestens zwei Gründen erwiesen: Zum einen fand die Wirtschaftstreuhänder-Tätigkeit des Bf. als WP und Steuerberater in § 2 des Vertrages, "Gegenstand des Unternehmens": a) Unternehmensberatung im Bereich Finanz- und Rechnungswesen, insbes. Erbringung von Corporate Finance-Dienstleistungen, Beratung im Zusammenhang mit Mergers & Acquisitions, Planung, Durchführung und Überwachung organisatorischer und kaufmännischer Maßnahmen) und b) Dienstleistungen im Bereich Öffentlichkeitsarbeit, Networking, Finanzkommunikation, Event-Organisation, Betrieb einer Werbeagentur keine Erwähnung. Die unter a) angeführten Bereiche stammten aus den zuvor nur vom Bf., teils als Einzelunternehmer, teils im Rahmen der eingangs erwähnten WTH-Gesellschaft, ausgeübten Tätigkeiten, während die unter b) angeführten Bereiche aus der von NameGesellschafterin als Einzelunternehmerin ausgeübten Tätigkeit stammten. Beide Gesellschafter hatten somit bisherige Tätigkeitszweige ihrer Einzelunternehmen dem Unternehmensgegenstand der GmbH zugewiesen. Dass diese Bereiche nicht gleichen Anteil an der Wertschöpfung des neuen Unternehmens gehabt hätten, sodass die eindeutig ausgesparte WT-Tätigkeit des Bf. als Auffüllungs-Beitrag seiner Gesellschafterpflicht einbezogen werden musste, kann aus dem Vertrag nicht abgeleitet werden. Auch die Bestellung beider Gesellschafter zur gemeinsamen Geschäftsführung und Vertretung nach außen (§ 5) begründete keine Verpflichtung des Bf., sich den Erfolg seiner Wirtschaftstreuhändertätigkeit auf den künftig ihm zugemessenen Geschäftsführerbezug anrechnen zu lassen. Das BFG sieht in der den obgenannten Bereichen entsprechenden Aufgabenteilung (arg.: NameGesellschafterin hatte keine berufsrechtliche Qualifikation für eigenverantwortliches Tätigwerden im Bereich a), während es für den Bereich b) keiner wie immer gearteten berufsrechtlichen Qualifikation bedurfte) kein wertmäßiges Ungleichgewicht, das eine Vorteil ausgleichende Zuzahlungspflicht des Bf. rechtlich begründet hätte. Gegen ein von vornherein bestehendes, mit den WT-Einkünften des Bf. in kompensatorischem Zusammenhang stehendes wertschöpfungsbegründetes Ungleichgewicht spricht schon Punkt 12.8. des Syndikatsvertrages, wonach die Stimmrechte hinsichtlich der Geschäftsbereiche Communication bzw. Corporate Finance mit jeweils 75% beim dafür jeweils zuständigen Gesellschafter-Geschäftsführer lagen. In diesem Zusammenhang wird auf die Aussage des Bf. in der mündlichen Verhandlung (erster Termin) vor dem Einzelrichter am 06.05.2016 verwiesen, wonach er "den Geschäftsführerbezug unverändert auch dann bezogen [hätte] wenn ich gar keine selbständigen WT-Leistungen gegenüber Klienten erbracht hätte". Eine Gegenrechnung der WT-Honorare mit dem vereinbarten Geschäftsführerbezug hätte somit - wie die Vertreterin der Amtspartei zutreffend ausgeführt hat - das Verhältnis der Entlohnung durch 123 zu Ungunsten des Bf. verzerrt und den vom Bf. als WT erwirtschafteten Erfolg in die GmbH verlagert, welche als Verlustbetrieb durchwegs mit geringerer Ertragsteuer - im Streitzeitraum gar nur mit Mindestkörperschaftsteuer - belastet war. Zum anderen blieb die Tätigkeit des Bf. als WP und Steuerberater von der Syndikatsvereinbarung ausdrücklich ausgenommen, ohne dass sein dort bzw. in abgeleiteten Beschlüssen geregelter Geschäftsführerbezug einen vom jeweiligen Erfolg seiner WT-Tätigkeit abhängigen Aufrechnungsanspruch, d. h. eine kompensatorische Minderung dieses Bezuges in rechnerisch zu ermittelnder Höhe vorsah. Die in Punkt 13.2. letzter Satz der Syndikatsvereinbarung in Aussicht genommene "Bedachtnahme auf die oben ausgenommenen Tätigkeitseinkünfte" (gemeint: des Bf.) in einer künftigen Vereinbarung über die Höhe der Geschäftsführerbezüge fand in den erhobenen Beweisen keinen Niederschlag. Die Zeugin konnte vor dem Richter nicht angeben, wann und mit welchem Ergebnis sie die angeblich 123 zustehenden Kompensationszahlungen eingefordert bzw. warum sie 2004, 2008 und 2009 darauf verzichtet hatte. Die pauschale Weiterleitung der WT- Honorare des Bf. an die Gesellschaft erfolgte somit rechtsgrundlos (siehe unten, "Rechtslage"). Aus den Steuererklärungen des Bf. für die Jahre 2004 bis 2007 geht hervor, dass er als Geschäftsführer der 123 einerseits bzw. als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater andererseits nachfolgend dargestellte Einnahmen aus selbständiger Arbeit (s. A.) erzielt und im eigenen Namen empfangene Honorarbeträge an 123 (teils zeitverzögert)weitergeleitet hat: | Text | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | Einn. aus s. A. als Ges.-Gf. | 55.718,10 | 63.774,48 | 78.574,48 | 76.274,48 | Einn. aus s. A. als WTH*) | 30.132,25 | 26.393,06 | 59.010,33 | 19.549,25 | gesamt | 85.850,35 | 90.167,54 | 137.584,81 | 95.823,73 | *)überwiesen an 123 | 0,00 | -32.159,88 | -53.740,43 | -32.954,33 | Sachbezug Diff. lt. Beschwerde | | -3.482,08 | -3.446,83 | -3.144,59 | Einnahmen aus s. A. lt. Erkl. | | 86.685.46 | 134.137,98 | 92.679,14 | | | | | Aus einer im Beschwerdeverfahren dem BFG vorgelegten Übersicht (Beilage R zum Schreiben vom 27.07.2016) geht hervor, dass der Bf. unter Beibehaltung seiner Rechtsansicht betreffend die Weiterleitung von "Subhonoraren" an 123 und in Korrektur der bisher falsch berechneten Betriebsausgabenpauschalen (nunmehr: 6% der Einnahmen als Ges.-Gf. und 12% der Einnahmen als WTH) für die Streitjahre vorläufig folgende Betriebsausgaben ansetzt: | Text | 2005 | 2006 | 2007 | Betriebsausgaben vorläufig | 53.382,99 | 80.509,12 | 55.574,78 Des Weiteren macht der Bf. eventualiter bestimmte, von Frau Dr.Y an 123 verrechnete Honorare insgesamt und projektbezogene Mitarbeiterstunden direkt sowie Gemeinkosten (GK) anteilig als zusätzliche Betriebsausgaben geltend, da er diese ihm unmittelbar zuzurechnenden Kosten 123 ersetzen musste, sofern seine Rechtsansicht bezüglich der Weiterleitung von WT- Honoraren (in zurechenbarem Aufwand übersteigender Höhe) keine steuerliche Anerkennung fand. Die an 123 gezahlten Honorarbeträge, darin enthaltene Mitarbeiterstunden und anteilige Gemeinkosten sind in einer "Tabelle 6" (Beilage Q zum Schreiben vom 31.12.2015) angesetzt, die dem Bf. als WT anteilig zugeordneten Gemeinkosten der 123- Infrastruktur sind alternativ in "Tabelle 5" (Beilage K) ermittelt: | Tabelle 6: Zuordnung von Mitarbeiterkosten u. Gemeinkosten zu den strittigen Betriebsausgaben | Bf. an 123 | Klient | Leistungs-ZR Bf. | Bf an Klient | Mitarb.-Stunden | Anteil. GK | Summe | Netto | 280905 | NameWTH-GmbH | 01-12/04 | 2006 | 2.530,00 | 13.854,90 | 16.384,90 | | Summe 05 | | | 32.159,88 | 2.530,00 | -13.854,90 | -16.384,90 | 15.774,98 | 200306 | NameWTH-GmbH | 10-12/03 | 6.000,00 | 0,00 | 2.830,71 | -2.830,71 | 3.169,29 | 200306 | NameWTH-GmbH | 2004 | 480,12 | 302,50 | 206,84 | -509,34 | -29,22 | 200306 | w.o. | 01-06/05 | 19.629,58 | 0,00 | 6.340,36 | -6.340,36 | 13.289,22 | 270306 260406 | X (DD)-"- | 02/06 02-03/06 | 5.500,00 5.724,60 | 10.298,75 | 6.456,84 | -16.755,59 | -5.530,99 | 141206 | Klient1 | 09-10/06 | 3.648,00 | 0,00 | 2.098,48 | -2.098,48 | 1.549,52 | 271206 | NameWTH-GmbH | 011-03/06 | 548,99 | 0,00 | 315,80 | -315,80 | 233,19 | 271206 | Klient4 (DD) | 03/06 | 6.380,00 | 4.250,00 | 3.670,03 | -7.920,03 | -1.540,03 | 271206 | -PartnersAdvocates | 02-03/06 | 4.250,00 | 0,00 | 2.444,77 | -2.444,77 | 1.805,23 | 271206 | NameWTH-GmbH | 07-09/05 | 1.579,14 | 0,00 | 510,06 | -510,06 | 1.069,08 | Summe 06 | | | 53.740,43 | -14.851.25 | -24.873,90 | -39.725,15 | 14.015,28 | 150107 | X (DD) | 04/06 | 3.960,00 | 3.135,00 | 2.277,95 | -7.509,70 | -3.549,70 | 200207 | Klient1 | 07/06 | 7.605,00 | 742,50 | 4.374,70 | -5.117,20 | 2.487,80 | 280207 | -PartnersAdvocates | 02/07 | 4.025,00 | 0,00 | 2.859,21 | -2.859,21 | 1.165,79 | 210307 | NameWTH-GmbH (Haft-entg) | 01-12/05 | 600,40 | 0,00 | 193,93 | -193,93 | 406,47 | 210307 | Klient5 | 09/06 | 375,00 | 0,00 | 215,72 | -215,72 | 159,28 | 210307 | Klient2 | 11-12/06 | 7.300,00 | 2.530,00 | 4.199,25 | -6.729,25 | 570,75 | 210307 | NameWTH-GmbH (Haft-entg) | 04-11/06 | 450,73 | 0,00 | 259,28 | -259,28 | 191,45 | 210307 | Klient1 | 11-12/06 | 2.000,00 | 302,50 | 1.150,48 | -1.452,98 | 547,02 | 210307 | NameWTH-GmbH | 01-1206 | 696,83 | 0,00 | 400,84 | -400,84 | 295,99 | 160507 | Klient1 | 01-04/07 | 5.941,38 | 00,00 | 4.220,54 | -4.220,54 | 1.720,84 | Summe 07 | | | 32.954,34 | -6.710,00 | | -28.958,65 | 3.995,69 Die oben dargestellten Gemeinkosten sind weder dokumentiert noch aus irgendwelchen Aufzeichnungen rechnerisch hergeleitet; es handelt sich dabei um nachträgliche Schätzungen des Bf., wie aus seiner Replik zur Stellungnahme der Amtsvertreterin hervorgeht. Da der Aufforderung des BFG an den Bf., seine Betriebsausgabenansätze dokumentarisch zu untermauern (hg. Vorhalt vom 06.05.2015), nicht entsprochen wurde, können die überhöht erscheinenden GK laut Tabelle 6 keine Anerkennung finden. Denn nach dieser Berechnung würden die GK in Summe die wie behauptet direkt zuordenbare Kosten für Mitarbeiterstunden in Summe um ein Vielfaches übersteigen und den Erfolg des Bf. aus der Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder entscheidend reduzieren: 2005 um mehr als die Hälfte, 2006 um knapp 3/4 und 2007 um mehr als 7/8 der WT-Honorare. Derart hohe, ohne Nachweis geltend gemachten Gemeinkosten würden den Gewinn des Einzelunternehmens WT-Kanzlei geradezu vernichten, diese Tätigkeit wirtschaftlich unvernünftig erscheinen lassen. Außerdem ist mit der belangten Behörde davon auszugehen, dass im personalintensiveren einschlägigen Arbeitsbereich der 123 mehr Aufwand anfiel, als er dem Umsatzverhältnis zwischen WT und Corporate Finance entsprechen würde, zumal der Bf. in seiner eigenständig ausgeübten Tätigkeit keiner vergleichbaren Anzahl und Lohnwertigkeit von Mitarbeitern bedurfte. Indessen hat der Bf. mit Antwortschreiben vom 31.12.2015 hilfsweise anteilige Gemeinkosten zur Absetzung als Betriebsausgaben in detaillierter Höhe beantragt: | Tabelle 5: anteilige Gemeinkosten aus Bilanzen der 123 | | | 2005 | 2005 | | 2006 | 2006 | | 2007 | 2007 | Jahresergebnis 123 | | 8.895,91 | | | -150.789,52 | | | -163.545,49 | | Ums. CF (inkl. Bf.-WT) | | 402.938,87 | | | 309.690,08 | | | 279.425,36 | | Ums. Communication | | 225.759,96 | | | 369.190,40 | | | 397.549,96 | | | | | Anteil | | | Anteil | | | Anteil | Ums. CF an Bf. | | 21.809,12 | 5,41% | | 48.439,15 | 15,64% | | 9.966, | 3,57% | Aufwendungen 123 | | 619.802,92 | | | 829.669,90 | | | 840.520,81 | | Aufwendungen 123 (nur CF) | | 130.149,44 | | | 178.146,17 | | | 198.493,42 | | v. d. Aufw. entfielen auf (nur Bereich Bf.) | % | EUR | EUR | % | EUR | EUR | % | EUR | EUR | Hon.-Nebenkosten Bf. (DB, DZ, KommSt) | 100 | 4.740,00 | 256,55 | 100 | 5.609,00 | 877,31 | 100 | 5.925,00 | 211,33 | Junior-Beraterin, Geh | | | | 100 | 10.762,50 | 1.683,38 | 100 | 14.875,00 | 530,55 | -"- Geh.-Nebenko. | | | | 100 | 3.357,66 | 525,18 | 100 | 4.687,23 | 167,18 | Sekretariat 1 fr. DV | 50 | 2.569,88 | 139,09 | | | | | | | -"- Nebenkosten | 50 | 448,44 | 24,27 | | | | | | | -"- Sekretariat 2 fr.DV | 25 | 599,16 | 32,43 | | | | | | | -"- Nebenkosten | 25 | 104,55 | 5,66 | | | | | | | Sekretariat 3 fr. DV | 75 | 8.115,78 | 439,27 | | | | | | | -"- Nebenkosten | 75 | 1.416,20 | 76,65 | | | | | | | Sekretariat 4 fr. DV | 50 | 1.165,50 | 63,08 | 50 | 1.778,45 | 278,17 | | | | -"- Nebenkosten | 50 | 203,38 | 11,01 | 50 | 310,34 | 48,54 | | | | -"- Gehalt | 50 | 4.499,22 | 703,73 | | | | | | | -"- Geh.Nebenkosten | 50 | 1.400,99 | 219,13 | | | | | | | Sekretariat 5 Gehalt | | | | 25 | 1.817,09 | 284,21 | | | | -"- Geh.Nebenkosten | | | | 25 | 562,30 | 87,95 | | | | Sekretariat 6 Gehalt | | | | 75 | 9.520,01 | 1.489,04 | 50 | 5.364,01 | 191,32 | -"- Geh.Nebenkosten | | | | 75 | 2.970,78 | 464,66 | 50 | 1.684,63 | 60,09 | Sekretariat 7 Gehalt | | | | | | | 50 | 9.850,00 | 351,32 | -"- Geh.Nebenkosten | | | | | | | 50 | 2.693,66 | 96,08 | Mitarb.Büroorg. fr. DV | | | | 50 | 1.013,33 | 158,50 | 50 | 305,84 | 10,91 | -"-Nebenkosten | | | | 50 | 165,19 | 25,84 | 50 | 4,28 | 0,15 | Büroreinigung 1, Lohn | 50 | 1.612,08 | 87,25 | 50 | 337,50 | 52,79 | | | | -"- Lohnnebenkosten | 50 | 255,30 | 13,82 | 50 | 50,77 | 7,94 | | | | Büroreinigung 2, Lohn | | | | 50 | 1.508,75 | 235,99 | 50 | 1.735,0 | 61,88 | -"- Lohnnebenkosten | | | | 50 | 183,39 | 28,68 | 50 | 187,91 | 6,70 | Abschreib Sachanlgen | 50 | 10.549,47 | 570,99 | 50 | 10.680,05 | 1.670,48 | 50 | 1.972,61 | 70,36 | Instandh B & GA | 50 | 824,81 | 44,64 | 50 | 2.353,08 | 368,05 | 50 | 225,91 | 8,06 | EDV-Betreuung | 50 | 11.112,91 | 601,49 | 50 | 9.016,36 | 1.410,26 | 50 | 6.274,84 | 223,81 | Pkw-Betriebsaufw. Bf. | 100 | 6.978,50 | 377,71 | 100 | 7.819,69 | 1.223,09 | 100 | 15.033,24 | 536,20 | Pkw-Garagierung | 100 | 2.455,75 | 132,92 | 100 | 2.662,16 | 416,39 | 100 | 2.706,20 | 96,52 | Reisespesen Bf. | 100 | 21.920,20 | 1.186,43 | 100 | 31.398,00 | 4.911,01 | 100 | 64.108,47 | 2.286,58 | lokale Fahrtspesen | 50 | 463,22 | 25,07 | | | | | | | Postgebühren | 50 | 278,88 | 15,09 | 50 | 592,33 | 92,65 | 50 | 216,70 | 7,73 | Telefongeb. Mobil | 50 | 9.892,75 | 535,45 | 50 | 9.596,40 | 1.500,99 | 50 | 6.930,28 | 247,19 | Tel.geb. Festnetz | 50 | 3.839,68 | 207,82 | 50 | 4.897,47 | 766,02 | 50 | 2.902,73 | 103,53 | Internet | 50 | 314,98 | 17,05 | 50 | 476,80 | 74,58 | 50 | 1.012,02 | 36,10 | Miele Büro Bf | 100 | 22.216,59 | 1.202,48 | 100 | 22.755,29 | 3.559,19 | 100 | 23.991,78 | 855,72 | Energieaufwand | 50 | 829,39 | 44,89 | 50 | 1.755,81 | 274,63 | 50 | 1.835,68 | 65,47 | Büromaterial | 50 | 3.841,20 | 207,91 | 50 | 4.405,92 | 689,14 | 50 | 1.432,07 | 51,08 | R & B-aufwand | 50 | 13.400,87 | 725,32 | 50 | 11.629,60 | 1.819,01 | 50 | 16.815,47 | 599,76 | Controlling+Organis. | | | | 50 | 12.260,00 | 1.917,61 | 50 | 5.722,90 | 204,12 | Summe anteil. GK | | | 7.044,36 | | | 27.864,14 | | | 7.079,75 | | | | | | | | | | Auch die dem Bf. zugeordneten Werte dieser Tabelle 5 sind weder durch Unterlagen dokumentiert noch aus irgendwelchen Aufzeichnungen rechnerisch hergeleitet. Die nach dem Verhältnis der Umsätze Corporate-Finance (123-Bereich) zu jenen aus Wirtschaftstreuhändertätigkeit (Bf.) geschätzten Beträge erscheinen dem BFG jedoch glaubwürdiger als die nicht nachvollziehbaren Wertansätze laut Tabelle 6. Die Tätigkeit des Bf. als Wirtschaftstreuhänder vollzog sich - wie von ihm in Entgegnung der Vermutung der Abgabenbehörde nachvollziehbar dargetan - weder ausschließlich in Datenräumen der von ihm beratenen Klienten noch an seiner als Kanzleisitz registrierten Wohnadresse. Den diesbezüglichen Angaben des Bf. schenkt das BFG in freier Überzeugung Glauben. Der jeweilige Gesamtbetrag laut Tabelle 5 wird allerdings um folgende Positionen Aufwand mindernd korrigiert: | Text | 2005 | 2006 | 2007 | DB, DZ + KommSt für Bf. | +256,55 | +877,31 | +211,33 | Rechts- u. Beratungsaufwand | +725,32 | +1.819,01 | +599,76 | Unternehmensberatung Controlling | 0 | +1.917,61 | +204,12 | GK-Aufwand lt. Tabelle 5 | -7.044,36 | -27.864,14 | -7.079,75 | neu lt. BFG | -6.562,49 | -23.250,21 | -6.064,54 Einkünfte eines freiberuflich tätigen Einzelunternehmers wie des Bf. unterliegen weder der Lohnsteuer noch der Kommunalsteuer. Sollte 123 DB, DZ und Kommunalsteuer für ihren Geschäftsführer (den Bf.) von der Gesamtsumme aus dem Gf.-Bezug und den an sie weitergeleiteten WT-Honoraren berechnet und abgeführt haben, so schuldet ihr der Bf. keine "Rückzahlung" von zu viel abgeführten "Honorarnebenkosten"; vielmehr läge es an 123, die Überzahlung unter Einbringung berichtigter Erklärungen von der jeweiligen Abgabenbehörde zurückzufordern. Die Beträge stellen beim Bf. keine Betriebsausgabe dar. Im Zuge der mündlichen Verhandlung am 01.09.2016 hat der Bf. unter Verweis auf sein bisheriges Vorbringen geltend gemacht, dass 123 bestimmte weitere Leistungen für seine Steuerberater- und Wirtschaftsprüfertätigkeit erbracht hatte, ohne diese mit ihm abzurechnen. Dabei handle es sich um folgende weitere Aufwandspositionen: - Leistungen von Frau Dr.Y im Auftrag von 123, die in den Jahren 2005 und 2006 wegen des Zusammenhanges mit WTH-Leistungen des Bf. tatsächlich in dessen Interesse erbracht worden waren und bei Ermittlung der selbständigen Einkünfte des Bf. zu berücksichtigen gewesen wären, da dieser an 123 eine den zurechenbaren Aufwand jeweils übersteigende Zahlung - wenngleich unter einem anderen, nicht anerkannten Titel - geleistet hat. Diese "Subhonorare" sind in Tabelle 4 aufgeführt (Beilage "I" zum Schreiben vom 31.12.2015): | Jahr | Einzelbeträge | Summe | 2004 2005 | 2.530,00 302,50 | 2.832,50 | 2006 | 8 Pos., in Summe 21.258,75 | 21.258,75 Die Beträge sind in den vom Bf. getätigten Überweisungen ("Honorarweiterleitungen") an 123 2005 mit 2.530,00, 2006 mit 14.851,25 und 2007 mit 6.710,00 de facto enthalten, wenngleich nicht als solche gesondert ausgewiesen. - Leistungen von 123-Mitarbeitern ("Fremdlöhne") für Due-Diligence-Arbeiten des Bf.: In Tabelle 6 (Beilage Q) sind für das Jahr 2007 ohne den abgeforderten belegmäßigen Nachweis Werte iHv € 6.710,00 angesetzt. Das BFG geht in freier Überzeugung davon aus, dass es sich hier um Leistungsstunden handelt, die für 2006 und 2005 nachgewiesenermaßen von Dr.Y gegenüber 123 abgerechnet wurden. Gemeinkosten laut Tabelle 5 - Anteilige Gemeinkosten für die Überlassung von Infrastruktur der 123 an den Bf. im Zuge seiner Due Diligence-Arbeiten, die bisher nur bei 123 aufwandswirksam verbucht und dem Bf. nicht verrechnet worden waren; - Raumkosten (Miete) für das an die 123-Geschäftsadresse angrenzende Objekt im selben Haus; - anteilige Sekretariatskosten; - anteilige Kosten der Reinigungskraft, soweit sie auf die eigenen Kanzleiräumlichkeiten des Bf. entfielen; - anteilige sonstige Infrastrukturkosten (Energie, Kommunikation etc.) sowie - Fahrt- und anteilige Garagierungskosten: wurden vom Bf. in seinen Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen nicht geltend gemacht, sind aber infolge des Nutzenvorteils für seine WT-Kanzlei bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen; hinsichtlich der Plausibilität der Wertansätze sei auf die Ausführungen weiter oben verwiesen. - Betriebsausgabenpauschale für die Tätigkeit des Bf. als Wirtschaftstreuhänder: Die zuletzt geltend gemachten, nachgewiesenen und dem Bf. direkt zurechenbaren, aber von 123 getragenen Kosten werden vom BFG bei Ermittlung der WT-Einkünfte des Bf. als Betriebsausgaben berücksichtigt. Da diese Aufwendungen das ohne Nachweis zustehende Betriebsausgabenpauschale von 12% der Einnahmen aus WT-Tätigkeit übersteigen, steht dieser Pauschbetrag nicht mehr zu. Die Einkünfte des Bf. aus selbständiger Arbeit werden daher wie folgt ermittelt: | Text | 2005 | 2006 | 2007 | Einnahmen Gf. und WT, korrigiert laut Beschwerde | 86.685,46 | 134.137,98 | 92.679,14 | B. A. lt Erkl. (Beilage R) | -53.382,99 | -80.509,12 | -55.574,78 | Zwischenbetrag | 33.302,47 | 53.628,86 | 37.104,36 | B.A.-Pauschale WT | +3.167,17 | +7.081,24 | +2.345,91 | Honorare weitergeleitet an 123 | +32.159,88 | +53.740,43 | +32.954,33 | Zwischenbetrag | 68.629,52 | 114.450,53 | 72.404,60 | anteilige GK (Beilage K)*) bzw. **) | -6.562,49 | -23.250,30 | -6.064,54 | Mitarbeiterkosten (Dr.Y, Beilage Q) | -2.530,00 | -14.851,25 | -6.710,00 | Einkünfte aus s. A. | 59.537,03 | 76.348,98 | 59.630,06 | lt. angefochtenem Bescheid | 65.462,34 | 108.543,14 | 70.058,69 | *) nach Abzug v. Honorarnebenkosten, R&B-Aufwand und Controlling | | | | **) darin neben dem B.A.-Pauschale WT nicht abzugsfähige GK | 3.744,91 | 24.507,69 | 4.286,12 Rechtslage § 22 EStG 1988 Selbständige Arbeit (§ 2 Abs. 3 Z 2) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Zu diesen Einkünften gehören nur b) Einkünfte aus der Berufstätigkeit der ... Wirtschaftstreuhänder; 2. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Darunter fallen nur: - ... - Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. (...) Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Sie kann sich u. a. auf eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist, wer aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern (Doralt, EStG Kommentar, Tz 142 zu § 2, mit umfangreichen Nachweisen aus Schrifttum und Judikatur). Der Zufluss (oder die Weiterleitung) an Dritte ändert nichts an der Zurechnung, soweit Einkommensverwendung vorliegt. Da eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft ohne standesrechtliche Befugnis zur Ausübung freiberuflicher Tätigkeiten iSd § 22 Z 1 EStG (Mischgesellschaft) entsprechende Marktchancen nicht selbst nutzen kann, ist eine Zurechnung der vom Einzelunternehmer erzielten Einnahmen aus der Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder an die Kapitalgesellschaft von vornherein ausgeschlossen. Übernimmt jedoch eine gewerblich tätige Kapitalgesellschaft durch anteilige Bereitstellung von eigenem Personal und eigener Infrastruktur an den höchst persönlich tätig werdenden Unternehmer Kosten, auf deren Ersatz durch ihn sie einen Rechtsanspruch hat, und werden ihr diese Kosten vom Nutznießer der Dienste vergütet, so stellen seine Zahlungen in Höhe der verrechnungsfähigen und tatsächlich abgegoltenen Aufwendungen bei ihm Betriebsausgaben dar. § 17 Durchschnittssätze (1) Bei den Einkünften aus einer Tätigkeit iSd § 22 (...) können die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt - bei freiberuflichen ... Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit iSd § 22 Z 2 sowie (...) 6%, höchstens jedoch 13.200 €, - sonst 12 %, höchstens jedoch 26.400 €, der Umsätze iSd § 125 Abs. 1 BAO. Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: Ausgaben für den Eingang von Waren, ... (§ 128 BAO, Wareneingangsbuch) sowie Ausgaben für Löhne einschließlich Lohnnebenkosten und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge iSd § 4 Abs. 4 Z 1. Macht der Abgabepflichtige Aufwendungen, die weder Ausgaben für Waren oder Löhne und Fremdlöhne noch Beiträge der im Gesetz genannten Art darstellen, neben dem Betriebsausgabenpauschale in übersteigender Höhe geltend, so sind die tatsächlichen Aufwendungen abzugsfähig, und das Betriebsausgabenpauschale steht nicht mehr zu. Erwägungen Aufgrund des in freier Beweiswürdigung festgestellten Sachverhaltes und der dargestellten Rechtslage war der Beschwerde mangels ausdrücklicher Einschränkung der anteilig geltend gemachten Gemeinkosten teilweise Folge zu geben. Die Bescheide waren hinsichtlich der Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit abzuändern. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine derartige Rechtsfrage war mit dem gegenständlichen Erkenntnis nicht zu lösen. Vielmehr stellten sich die Streitfragen auf Ebene des zu ermittelnden Sachverhaltes und konnten anhand der getroffenen Sachfeststellungen und der klaren Rechtslage hinsichtlich der Zurechnung von Einkünften beantwortet werden. Es war daher die Unzulässigkeit einer Revision auszusprechen. Wien, am 17. November 2016