BFG RV/7102001/2011

10. Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die rechtliche Gestaltung ist dabei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (EStR 2000, Rz 104). In wirtschaftlicher Betrachtungsweise war dies im vorliegenden Fall 123 und nicht ich selbst. Wie oben zu Punkt 4. ausgeführt, wurden etwa Honorare für die Erbringung von Financial-Due-Diligence-Leistungen aus berufsrechtlichen und haftungsrechtlichen Gründen von mir als WTH in Rechnung gestellt, während transaktionsbezogene betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen für denselben Klienten im Zusammenhang mit jener Transaktion, für die ich eine Financial-Due-Diligence durchgeführt habe, von 123 direkt an diesen Klienten verrechnet wurden. Es handelte sich bei diesen Aufträgen also um Mandate, die 123 am Markt akquiriert hat. Die in den Einkommensteuerrichtlinien geforderte Ausnützung von Marktchancen erfolgte hier also durch 123 und nicht durch mich persönlich. Im vorliegenden Fall erfolgte die Abrechnung nicht über 123, sondern durch mich persönlich an Dritte, verbunden mit der Durchleitung der Honorare an 123. Infolge der Durchleitung an 123, einer operativ tätigen GmbH, werden die Einkünfte jenem Steuersubjekt zugerechnet werden, dem in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch das Eigentum an der Einkunftsquelle zuzurechnen ist, weil 123 auch jenes Steuersubjekt war, das die Marktchancen als Ausfluss eigenbetrieblicher Tätigkeit ausnützen konnte. 11. (wie im Schreiben vom 08.09.2010, Punkt 9) Zur weiteren Beweisführung beantrage ich, falls erforderlich, die Ladung und Vernehmung von Frau NameGesellschafterin ... (Adresse) als Zeugin. (Schlusssatz wie im Schreiben vom 08.09.2010)" Dem Schreiben war wiederum der oben erwähnte Notariatsakt samt Syndikatsvereinbarung vom 8. September 2003 beigefügt. Das FA erließ am 22.02.2011 auf Grund der vom Bf. korrigierten Steuererklärungen u. a. die mit der hier anhängigen Beschwerde bekämpften Bescheide über Einkommensteuer für die Jahre 2005, 2006 und 2007. Hinsichtlich der Abweichungen vom jeweiligen Antrag führte das FA in seiner am 18. 02.2011 hinausgegebenen Bescheidbegründung Folgendes aus: "1. Beantragte Korrektur Entsprechend der vorgelegten Berichtigung der Einkommensteuererklärungen für 2005 bis 2007 ist a. das Betriebsausgabenpauschale zu korrigieren (Eink. als Ges-GF 6%; Eink. als WTH 12%) ... (Werte angeführt) b. der Sachbezugswert zu korrigieren ... (Werte angeführt) 2. (AVAB 2008; Anm.: nicht gegenständlich) 3. Weiterverrechnung Honorare Einkünftezurechnung 2005 - 2007 wurden die Einkünfte aus WTH-Tätigkeit in den Einkommensteuererklärungen als Einnahmen berücksichtigt. Laut Auskunft des (Bf.) wurden Aufträge für Leistungen eines WTH mit Auftraggebern ad personam (Bf.) abgeschlossen und die entsprechenden Leistungen auch ad personam in Rechnung gestellt. Die Leistungen erbrachte (der Bf.) als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Wie der Stellungnahme vom 26.01.2011 zu entnehmen ist, stellen die als WTH von dritter Seite vereinnahmten Honorare Einkünfte aus selbständiger Arbeit dar und wurden auch so erklärt. Die Zurechnung der Einkünfte hat an denjenigen Steuerpflichtigen zu erfolgen, der die Einkunftsquelle innehat, das ist derjenige, der die Einkünfte auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko erwirtschaftet, somit auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Im gegenständlichen Fall sind die Voraussetzungen für das Vorliegen und für die Zurechnung der Betriebseinnahmen beim Abgabepflichtigen erfüllt, wie auch beantragt werden die Einkünfte aus der WTH-Tätigkeit dem Leistenden - dem Bf. - zugerechnet. Syndikatsvereinbarung Mit Gesellschaftsvertrag vom Datum1 wurde seitens (des Bf.) und NameGesellschafterin die 123ConsultingGmbH, Firmenbuchnummer gegründet. Zum Betriebsgegenstand dieser Gesellschaft zählen PR und Unternehmensberatung. Die Gesellschaft hatte bzw. hat keine Befugnis zur Erbringung von WTH-Leistungen. WT-Leistungsbeziehungen zwischen Klienten und der 123 liegen nicht vor. Abgesehen von Geschäftsführerbezügen, die (der Bf.) als Geschäftsführer der 123 erhielt, bestand kein Leistungsverhältnis betreffend WT-Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Laut Stellungnahme vom 26.01.2011 wäre (der Bf.) aufgrund eines abgeschlossenen Syndikatsvertrages verpflichtet gewesen, die an Dritte in Rechnung gestellten Leistungen aus seiner Tätigkeit als WTH wirtschaftlich der 123 zukommen zu lassen. Aufgrund der Verpflichtung durch den Syndikatsvertrag hätte (der Bf.) seine gesamte Arbeitskraft 123 zur Verfügung zu stellen und dafür ein entsprechendes Geschäftsführergehalt erhalten, mit welchem im Innenverhältnis auch das Entgelt für sämtliche Leistungen abgedeckt wäre, für die er an diverse Klienten für Tätigkeiten als WTH Honorare in Rechnung gestellt und vereinnahmt habe. Diese Tätigkeiten umfassten u.a. Leistungen an Klienten, die auch Leistungen des Geschäftsführers für Unternehmensberatung und PR in Anspruch genommen hätten. Seitens der 123 wurde folglich für jede von (dem Bf.) an einen Klienten ausgestellte WT-Ausgangsrechnung eine Honorarnote an ihn in gleicher Höhe gestellt, und damit das Honorar an die Gesellschaft weiterverrechnet. Die Leistung der 123 bestand in der 'Zur-Verfügung-Stellung seiner Person an sich in seiner Funktion als selbständiger Wirtschaftsprüfer und Steuerberater' (Verweis auf Seite 3, Punkt 3 der Stellungnahme vom 26.01.2011). Anders formuliert würde das bedeuten, dass (der Bf.) für seine an einen Dritten erbrachten Leistungen der Gesellschaft ein Honorar bezahlt. Der (Bf.) beruft sich auf ... Passagen Punkt 3b und Punkt 13.2. der Syndikatsvereinbarung vom Datum1 ... (wörtlich zitiert, letzter Satz in Punkt 3b kursiv hervorgehoben). Folgt man der Formulierung dieser Passagen im Vertrag, ist festzustellen, dass die Einkünfte als WTH durch (den Bf.) aus den vorgenommenen Reglementierungen ausgenommen werden. Diese Tätigkeit soll weiterhin auf eigene Rechnung erbracht werden. Aus den vorgelegten Unterlagen kann die angeführte Rechtsposition (behauptete schuldrechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung der WT-Honorare) nicht abgeleitet werden. Eine andere Auslegung dieser Formulierungen würde dem Fremdvergleich nicht standhalten. Betriebsausgaben Steuerlich berücksichtigt (gemeint: in den Erklärungen) wurden diese weitergegebenen Honorare als Betriebsausgaben. Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. (Sie) bewirken eine betrieblich veranlasste Betriebsvermögensverminderung. Diese ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mir einer betrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind oder die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 fallen. Seitens des FA ist keine betrieblich bedingte Veranlassung im Rahmen der Einkunftsquelle WT-Tätigkeit erkennbar, wonach Honorare als Subhonorare bzw. Weiterverrechnung an die 123 unter dem Titel der Betriebsausgaben zu subsumieren wären: Die Leistungen aus WT wurden höchstpersönlich seitens (des Bf.) erbracht, d. h. diesbezügliche Subhonorare sind obsolet (abgesehen davon, dass die GmbH keine derartigen Leistungen erbringen darf, hat sie auch keine erbracht); eine andersartige betriebliche Veranlassung im Zusammenhang mit der vorliegenden Einkunftsquelle ist nicht ableitbar ... Zusammenfassende rechtliche Würdigung Werden vom Geschäftsführer einer GmbH persönliche Dienstleistungen (im konkreten Fall WT-Leistungen) erbracht, so kommen die Verträge über diese Leistungen (mangels Hinweises auf Handeln im fremden Namen beim Vertragsabschluss) zwischen dem Geschäftsführer selbst und den betreffenden Klienten zustande; dem Geschäftsführer sind auch die geleisteten Honorare als Einkünfte zuzurechnen. Die Weitergabe dieser Honorare an die Gesellschaft stellt bloße Einkommensverwendung dar, wenn der Zahlung nicht ein - unter Gesichtspunkten des Fremdvergleiches - anzuerkennendes Rechtsverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft über die Erbringung der betreffenden WT-Leistungen zugrunde liegt (VwGH 10.09.1998, 93/15/0051). Abschließend ist festzustellen, dass aufgrund der vorgelegten Unterlagen kein Rechtsgrund für die Berücksichtigung der vereinnahmten Honorare aus der WT-Tätigkeit als Subhonorare an die 123 GmbH erkennbar ist. Die geltend gemachten Beträge werden dem erklärten Ergebnis hinzugerechnet." Der Bf. erhob gegen die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist am 02.05.2011 Berufung (nunmehr: Beschwerde) und bekämpfte darin die Nicht-anerkennung von an 123ConsultingGmbH (seit Ausscheiden der Mitgesellschafterin NameGesellschafterin nur mehr: 123 Corporate Finance GmbH) bezahlten Honoraren als Betriebsausgaben in 2005, 2006 und 2007. Begründung: 1. Es seien Verfahrensvorschriften insofern verletzt worden, als das FA die im Schriftsatz vom 26.01.2011 beantragte Einvernahme der NameGesellschafterin als Zeugin unterlassen habe. 2. Der Bescheid sei inhaltlich rechtswidrig. "Zum Sachverhalt" (es folgt eine mit dem Vorbringen vom 08.09.2010 bzw. 26.01.2011 inhaltsgleiche, streckenweise sogar wortidente Darstellung der 123 GmbH-Gründung im Datum/Jahr und der Syndikatsvereinbarung vom Datum1) Rechtliche Würdigung (hier nur die gegenüber dem Schreiben vom 26.01.2010 veränderten Textpassagen) 4. (1. Satz wie Punkt 3. im vorgenannten Schreiben) ... Die Ausführungen in der Bescheidbegründung zu den bekämpften Bescheiden, wonach 'abgesehen von den Geschäftsführerbezügen seitens 123 ... kein Leistungsverhältnis betreffend WT-Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter' bestanden habe, ist nicht zutreffend. (Bf) ... war verpflichtet, seine gesamte Arbeitskraft 123 zur Verfügung zu stellen. ... 5. Die Ausnahmebestimmung hinsichtlich der selbständigen Tätigkeit (des Bf) als WTH gemäß Punkten 3b und 13.2. des Syndikatsvertrages war aus berufsrechtlichen Gründen notwendig. (Der Bf.) konnte diese Tätigkeiten Dritten gegenüber aus berufsrechtlichen Gründen nicht als Geschäftsführer von 123 erbringen. Also war die Ausnahmebestimmung im Syndikatsvertrag erforderlich. Andererseits bestand aber eben die Verpflichtung, die gesamte Arbeitskraft 123 zur Verfügung zu stellen. Diese Verpflichtung hat (der Bf.) in einem mit NameGesellschafterin - einer zu ihm fremden Person - übernommen. Hätte diese Verpflichtung nicht bestanden, hätte (er) keinen vernünftigen Grund gehabt, sein Einkommen als WTH an eine Gesellschaft weiterzuleiten, an der er im fraglichen Zeitraum nur zu 50% beteiligt war. Die (...) Bescheidbegründung, wonach die "behauptete schuldrechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung der WT-Honorare" dem Fremdvergleich nicht standhalten würde, (ist) nicht zutreffend. Erstens (bestand) die schuldrechtliche Verpflichtung zur Weiterleitung von WT-Honoraren an 123 auf Grund des erwähnten Syndikatsvertrages (tatsächlich), und zweitens würde auch ein Fremder nur dann seine auf Grund einer persönlichen beruflichen Qualifikation erworbenen Einkünfte an eine Gesellschaft, an der er nur zu 50% beteiligt ist, weiterleiten, wenn er dazu vertraglich verpflichtet ist. Ein anderes Verhalten würde jeglicher wirtschaftlichen Vernunft entbehren. Der Zahlung der Subhonorare ... liegt daher ein .. auch unter Gesichtspunkten des Fremdvergleichs anzuerkennendes Rechtsverhältnis über die Erbringung der betreffenden WT-Leistungen zu Grunde, das im ... Syndikatsvertrag im Detail geregelt ist. 6. (Der Bf.) war ... verpflichtet, seine gesamte Arbeitskraft 123 zur Verfügung zu stellen und erhielt dafür ein entsprechendes Geschäftsführerhonorar. Mit diesem Honorar war im Innenverhältnis auch das Entgelt für sämtliche Leistungen abgedeckt, für welche (der Bf.) an diverse Klienten für Tätigkeiten als WTH Honorare in Rechnung gestellt und vereinnahmt hat. Diese Tätigkeiten umfassten unter anderem Leistungen an Klienten, an die 123 auch Honorare für betriebswirtschaftliche Leistungen in Rechnung stellte. So wurden etwa Honorare für die Erbringung von Financial-Due-Diligence-Leistungen aus berufsrechtlichen und haftungsrechtlichen Gründen (vom Bf.) als WTH in Rechnung gestellt, während transaktionsbezogene betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen für denselben Klienten im Zusammenhang mit jener Transaktion, für die (der Bf.) eine Financial Due Diligence durchgeführt hat, von 123 direkt an diesen Klienten verrechnet. Da (der Bf.) für seine Gesamtleistungen von 123 bezahlt wurde, musste (er) das von dritter Seite an (ihn) bezahlte Honorar an 123 weitergeben, weshalb 123 Honorarnoten in Höhe des von ihm als WTH an den jeweiligen Auftraggeber verrechnete(n) und von diesem bezahlte(n) Honorar(s) ihm selbst in Rechnung gestellt hat. Diese Honorarnoten waren daher im Rahmen der Einkünfte des Bf aus selbständiger Arbeit im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. 7. Der vorliegenden Gestaltung lagen ausschließlich außersteuerliche Motive zu Grunde. (...) Tatsächlich wurden seitens (des Bf) dadurch auch keine steuerlichen Vorteile - für welche Seite immer - erzielt. 8. 123 hat im gegenständlichen Zeitraum neben den an (den Bf.) in Rechnung gestellten Beträgen erhebliche andere Umsätze erzielt. Die 123-Umsätze betrugen 2005 628.698,83 EUR; 2006 678.880,48 EUR und 2007 676.975,32 EUR. Demgegenüber beliefen sich die (vom Bf) an 123 weitergeleiteten Honorare 2005 auf 32.159,88 EUR; 2006 53.740,43; und 2007 32.954,33 EUR. Ganz anders als in jenem Fall, der dem vom FA zitierten VwGH- Erkenntnis 10.09.1998, Zl. 93/15/0051, zu Grunde lag, (wo) die Umsätze einer GmbH ausschließlich aus Zahlungen des Beschwerdeführers resultierten, ... (In jenem Fall) war der Beschwerdeführer zu 60 % und seine Gattin zu 40 %am Stammkapital jener GmbH beteiligt gewesen. 9. Das Argument (des FA), dass der Bf bei Erbringung seiner Leistungen als WTH einen Hinweis auf Handeln in fremdem Namen unterlassen habe, geht ins Leere, weil es sich bei (123) nicht um eine WTH-Gesellschaft handelt, weshalb ein solcher Hinweis rechtswidrig gewesen wäre. 10. (...) stellt die Weiterleitung von Honoraren ... keine Einkommensverwendung dar. (... und es fehlt) die Zuwendungsabsicht causa societatis völlig. Im Hinblick auf die Treupflicht eines Geschäftsführers (GF) gegenüber der Gesellschaft ... ist es insbes. im Falle der Gewährung substantieller Gehälter oder Honorare geradezu üblich, dass einem GF die Ausübung von Nebentätigkeiten entweder völlig untersagt ist oder er verpflichtet ist, Einnahmen aus erlaubten Nebentätigkeiten an die Gesellschaft durchzuleiten. Zahlungen, die nicht aus dem Vermögen des Gesellschafters, sondern von fremden Dritten kommen, stellen grundsätzlich keine Einlagen dar und erwerben auch bei Durchleitung über den Gesellschafter nicht den Charakter einer Einlage (KStR 2001, Rz 668). 11. Auch liegt keine Nutzungseinlage vor, weil die Erbringung der Dienstleistungen durch (den Bf) weder ohne Entgelt noch gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erfolgte (KStR 2001, Rz 679). 12. Kaufleute pflegen einander nichts zu schenken. Es war daher nicht ungewöhnlich, dass Frau NameGesellschafterin darauf bestanden hat, dass auch die Honorareinnahmen aus der Tätigkeit (des Bf.) als selbständiger WTH wirtschaftlich der 123 zukommen. Die Durchleitung der Honorareinnahmen ... hatte daher schuldrechtlichen Charakter. 13. (...) Derartige Regelungen (die keine Einlagen darstellen) sind uns aus eigener Erfahrung unter anderem auch aus verschiedenen Wirtschaftstreuhandgesellschaften bekannt. Zahlreiche Gesellschafter-Geschäftsführer solcher Gesellschaften erzielen etwa Einkünfte aus der Tätigkeit als gerichtlich beeidete Sachverständige, die sie aus rechtlichen und faktischen Gründen nur ad personam erzielen können, und sind verpflichtet, diese Einnahmen (bzw. Einkünfte) an die WTH-Gesellschaft, für die sie hauptberuflich tätig sind, durchzuleiten. 14. (...) Obwohl (der Bf) auch Gesellschafter (der 123) war und nach wie vor ist, waren seine Gestaltungsmöglichkeiten durch die Tatsache, dass (er) allein keine Gesellschafterbeschlüsse fassen konnte (weil er nur 50% der Stammanteile hielt), sowie auch durch die Syndikatsvereinbarung sehr eingeschränkt. 15. Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die rechtliche Gestaltung ist dabei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. Im vorliegenden Fall (war dies) 123 und nicht der Bf. Wie schon (weiter oben) dargestellt handelte es sich bei den Aufträgen um Mandate, die 123 am Markt akquiriert hat. 16. (...) dass durchgeleitete Honorare für freiberufliche Tätigkeiten im "ABC der Einlagen und Beiträge" laut KStR Rz 695ff nicht genannt sind." Abschließend beantragte der Bf, - die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 dergestalt abzuändern, dass die zum Abzug als Betriebsausgabe beantragten Subhonorare an 123 anerkannt werden und die Einkommensteuer für diese Jahre gemäß den eingereichten, in anderen Punkten berichtigten Erklärungen festgesetzt wird; - im Falle der Nichtstattgabe durch das FA die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen und eine mündliche Berufungsverhandlung abzuhalten; - zur weiteren Beweisführung NameGesellschafterin zu laden und als Zeugin zu vernehmen. Dem Schriftsatz war der Notariatsakt über die Syndikatsvereinbarung in Kopie beigefügt. Das Finanzamt legte daraufhin die Berufung (nunmehr Beschwerde) dem UFS vor. Am 01.01.2014 wurde das Bundesfinanzgericht (BFG) für die Erledigung des Rechtsmittels zuständig. Am 04.03. 2015 veranlasste der Richter die Beischaffung von Kopien des Gesellschaftsvertrages vom Datum1, jenes vom Datum2 und des Sacheinlage- und Einbringungsvertrages vom Datum2 zum Akt des BFG. In der am 06.05.2015 durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem Einzelrichter wurde die beantragte Zeugin vernommen (Wiedergabe weiter unten). In der Ladung der Zeugin war diese aufgefordert worden, sämtliche noch in ihrem Besitz befindlichen Beweismittel zu folgendem Beweisthema mitzubringen: Jene Geschäftstätigkeit der (damaligen) 123 Communication & Corporate Finance GmbH, welche die Zeugin persönlich dank des know-how und der Marktpräsenz ihres 2003 in die GmbH eingebrachten Einzelunternehmens zum Betriebserfolg der GmbH in den Jahren 2005, 2006 und 2007 nach Wortlaut und Sinn des Gesellschaftsvertrages sowie der Syndikatsvereinbarung beigesteuert habe, und welche dieser Abschlüsse (Datum, Kunde, Gegenstand, Umsatz) nicht ihr, sondern dem Gesellschafter-Geschäftsführer abgesehen von dessen Wirtschaftstreuhändertätigkeit zuzuordnen waren. In der mündlichen Verhandlung wurde ausgeführt: Der Bf. führte aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und ergänzte: "Unbeschadet meiner Auffassung, dass ich aufgrund der Syndikatsvereinbarung verpflichtet war und es so handhabte, meine gesamte Tätigkeit im Rahmen der 123 GesmbH durchzuführen, bei gleichzeitigem Auftreten nach Außen als Wirtschaftstreuhänder, ist mein Beschwerdevorbringen wie folgt zu ergänzen: Wenn ich gefragt werde, (ob) ich in meiner WT-Kanzlei eigenes Personal eingesetzt (habe und welches), so trifft das nicht zu, vielmehr wurde mir für einzelne Fälle von Steuermandaten im weiteren Sinne Personal seitens 123 zur Verfügung gestellt. 123 hatte in den Jahren 2005, 2006 und 2007 zwei bzw. sechs bzw. 9 Mitarbeiter; dies ist auch dem Anhang zum jeweiligen Jahresabschluss zu entnehmen. Aus meiner vorbereiteten Liste sehe ich unter anderem Fälle, in denen 123 Kunden, welche sodann auch meine WT-Klienten wurden, akquirierte und mir dadurch Marktchancen als WT verschaffte. Dies geschah in nicht nur untergeordnetem Umfang, doch kann ich aus meiner Unterlage derzeit keine genauen Zahlen bzw. Einsatzstunden bekannt geben. Ich bin zu entsprechenden Ergänzungen bereit. In meinen Einkommensteuererklärungen sind diese grundsätzlich jedenfalls anerkennungsfähigen, mir pauschal weiter verrechneten Leistungen der 123 in das weiter verrechnete WT-Honorar eines jeden Jahres als Betriebsausgabe enthalten. Des Weiteren ist zu berücksichtigen, dass die Geschäftsführerbezüge von Frau NameGesellschafterin und meiner Person in den Streitjahren jeweils gleich hoch waren. Sollte das Gericht heute eine Vertagung beschließen, ersuche ich der Güte halber, die nominierte Zeugin noch in dieser Sitzung zu vernehmen." Steuerliche Vertretung: "Ich möchte darauf hinweisen, dass die Syndikatsvereinbarung im Passus über die gesondert zu bestimmenden Gf-Bezüge der beiden Gesellschafter im Zusammenhalt mit der verwiesenen Weiterverrechnungspflicht des WT zu sehen ist. Wäre nämlich diese Weiterverrechnung nicht erfolgt, so hätte Frau NameGesellschafterin mit Grund eine geringere Dotierung des Gf-Bezuges desBf verlangen und durchsetzen können." Vertreterin des FA: "Wenn die Aufwendungen für Mitarbeiter der GesmbH, die von ihr dem WT zur Verfügung gestellt wurden, nicht abgerechnet worden sind, so kann die Abgabenbehörde nur von einer Entnahme zum Vorteil des Gesellschafters ausgehen. Zur Höhe des Gf-Bezuges ist anzumerken: Wenn die gesamten WT-Honorare durch die Höhe des Gf-Bezuges abgegolten worden sein sollten, erscheint das Missverhältnis zwischen den Gf-Bezügen dramatisch, zumal Frau NameGesellschafterin keine selbständigen Leistungen erbracht hat, die mit ihrem Gf-Bezug auszugleichen gewesen wären." Bf.: "Ich hätte den Gf-Bezug unverändert auch dann bezogen, wenn ich gar keine selbständigen WT-Leistungen gegenüber Klienten erbracht hätte. Allerdings bestand Frau NameGesellschafterin aufgrund der Syndikatsvereinbarung auf einer Weiterleitung meiner WT-Honorare an die Gesellschaft. Als zur Mitgesellschafterin fremder Dritter war ich im Rahmen dieser Vereinbarung zur Erfüllung verpflichtet. Im Übrigen habe ich auch solche Leistungen (Unternehmensbewertung) selbständig erbracht, die auch die GesmbH hätte erbringen können, es aber in Anbetracht der Haftpflichtversicherung des WT selbst gemacht." Vertreterin des FA: "Die GesmbH durfte doch gar nicht solche Leistungen erbringen." Bf.: "Betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen durfte die 123 sehr wohl anbieten und erbringen." (steuerlicheVertretung): "Die zivilrechtliche Vereinbarung zwischen dem Bf. und Frau NameGesellschafterin war ein Faktum, über das man, weil sie tatsächlich gelebt wurde, nicht hinweg gehen kann." Amtsvertretung: "Es war keineswegs so, dass die Gründung der 123 GesmbH und die Syndikatsvereinbarung nur den Marktchancen beider Gesellschafter diente, sondern es bestand in den Jahren 2006 und 2007, wie aus den Zusammenschlüssen und der Zuführung von Beteiligungskapital hervorgeht, auch ein beträchtlicher Kapitalbedarf, zumal die GmbH in allen drei Streitjahren lediglich Mindestkörperschaftsteuer entrichtete." Bf.: "Es ist zwar richtig, dass die GesmbH 2005-2007 zusätzlichen Kapitalbedarf hatte, doch steht dies mit der 2003 erfolgten Gesellschaftsgründung und abgeschlossenen Syndikatsvereinbarung in keinem Zusammenhang. Wir hatten ursprünglich die Idee (Geschäftsmodell), die Bereiche Finanzkommunikation und Corporate Finance zu verbinden. Die weitere Entwicklung veranlasste mich dann aber neben anderen Umständen dazu, die Zusammenarbeit mit Frau NameGesellschafterin wieder aufzugeben und ihr den Geschäftsanteil abzukaufen. Meine Berufsberechtigung wollte ich beibehalten, aber nur mehr in geringem Umfang ausüben. Ein Vergleich der Bilanzzahlen 2005-2007 zeigt unterschiedliche Werte. Es ist aber richtig, dass nach dem Gründungsjahr 2003 im Jahr 2004 ein Gewinn von nur rund 9.300,-- Euro erwirtschaftet wurde." (steuerlicheVertretung): "Aber die Syndikatsvereinbarung wurde durchgehend eingehalten." Amtsvertretung: "Weiterverrechnung der WT-Honorare erfolgte ausschließlich 2005-2007." Bf.: "Die Diskrepanzen erklären sich aus dem Unterschied zwischen der Bilanzierung in der GesmbH und der Einnahmen/Ausgabenrechnung im WT-Betrieb. Die Weiterleitung von WT-Honoraren an 123 für im Jahr 2004 erbrachte Leistungen erfolgte erst 2005. 2003, seit der Gründung von 123, und 2004 habe ich zwar WT-Leistungen an Klienten von mir erbracht, aber die dafür erhaltenen Honorare erst im Jahr 2005 an 123 weitergeleitet." Amtsvertretung: "2008 erfolgte keine Weiterleitung von WT-Honoraren an 123." Bf.: "Ich kann dazu jetzt nicht Stellung nehmen." Richter: "Bitte geben Sie mir jetzt bekannt, worüber Frau NameGesellschafterin Zeugnis geben soll." Bf.: "1. Über die richtige Auslegung des Syndikatsvertrages dahingehend, dass ich zwar die WT-Tätigkeit aus berufsrechtlichen Gründen weiterhin selbständig ausüben werde, aber die daraus erzielten Honorare an die 123 weiterzuleiten habe. 2. Darüber, dass ich nur einen geringeren Gf-Bezug hätte verlangen können, wenn ich die WT-Honorare für mich behalten hätte." Der Richter verkündete den Beschluss auf Einvernahme von NameGesellschafterin als Zeugin zum o.a. Beweisthema, worüber eine gesonderte Niederschrift aufgenommen und jeweils eine Ausfertigung hiervon den erschienenen Parteien und deren Vertreter ausgefolgt wurde. Der Richter hielt fest, dass der Zeugin mit der Ladung eine Rechtsbelehrung für Zeugen übermittelt wurde. Sie wurde auf ihre Verpflichtung hingewiesen, die Wahrheit anzugeben und nichts zu verschweigen. Falsche Angaben könnten strafrechtliche Folgen haben. Aussagen wurden abverlangt zu den Beweisthemen I. Laut nunmehr formuliertem Beweisantrag des Bf.: "1. Über die richtige Auslegung des Syndikatsvertrages dahingehend, dass ich zwar die WT-Tätigkeit aus berufsrechtlichen Gründen weiterhin selbständig ausüben werde, aber die daraus erzielten Honorare an die 123 weiterzuleiten habe. 2. Darüber, dass ich nur einen geringeren Gf-Bezug hätte verlangen können, wenn ich die WT-Honorare für mich behalten hätte." II. Laut Ladung der Zeugin vom 16. März 2015 Richter: "Ich darf auf die Zeugenvorladung verweisen und Sie fragen, ob Sie die dort angesprochenen Unterlagen mitgebracht haben." derZeugin: "Ich habe keine Unterlagen mehr und kann solche daher nicht vorlegen." Auf die Frage des Richters, wie die jeweiligen Leistungen der 123 zwischen derZeugin und demBf aufgeteilt waren, wer im Einzelnen tätig wurde: "Ich habe für den Tätigkeitsbereich desBf Leistungen wie die Weiterempfehlung von Klienten erbracht, während auch er mir Kunden zuführte. Am Beispiel des Klienten Fa.XX zeigt sich, wie wir arbeiteten: Der Klient wollte eine Beratung zur Expansions-Finanzierung, und gleichzeitig erbrachten wir die gesamte Kommunikationsberatung und den Marktauftritt. Der Gf-Bezug des (Bf.) hätte ohne Weiterleitung der WT-Honorare entsprechend niedriger sein müssen als mein Bezug, weil ich 100 % meiner Tätigkeit der GesmbH widmete, während (er) einen um die WT-Leistungen verringerten Beitrag zur Gesellschaft leistete." Richter: "Wenn im Jahr 2003 seit Gründung von 123 seitens des Bf. WT-Leistungen erbracht und 2003 oder 2004 mit Klienten abgerechnet wurden, hätte eine Weiterleitung der Honorare an 123 aufgrund der Syndikatsvereinbarung noch 2004 erfolgen müssen. 2004 wurden keine Honorare an 123 weitergeleitet. Die gleiche Situation ergab sich 2008 und 2009, wo keine Weiterleitung von WT-Honoraren an 123 erfolgte. Wie erklären Sie sich diesen Umstand aus ihrer Wahrnehmung?" Zeugin: "Ich habe keine Unterlagen darüber und weiß es auch nicht mehr." Richter: "Sie haben angeblich durchwegs mit Bestimmtheit verlangt, dass die WT-Honorare zum Ausgleich des sonst überhöhten GF-Bezuges an 123 weitergeleitet werden. Haben Sie sich über den Anfall von weiterzuleitenden WT-Honoraren aus 2003 und 2008/2009 damals vergewissert?" Zeugin: "Ich verließ mich einfach auf die Erfüllung unserer Vereinbarung durch den Bf. Es wird wohl so gewesen sein, dass in den Zeiträumen 08 bis 12/2003, 2008 und 2009 keine weiterzuleitenden WT-Honorare angefallen sind. Ob ich dementsprechende Rückfragen an den Bf. gestellt habe, halte ich in Einschätzung meiner Person für wahrscheinlich, ist mir aber nicht erinnerlich." Richter: "Schildern Sie bitte, welche Mitarbeiter 123 zur Verfügung hatte." Zeugin: "Es gab bei uns Angestellte mit BWL-, Kommunikations-Hintergrund und Sekretariatserfahrung. Im Bereich Corporate Finance kooperierten wir mit selbständigen Beratern. Diese kamen mehrheitlich vomBf, aber auch aus meinem Netzwerk. 2005 hatten wir 2 Mitarbeiter (=) 1 Sekretariat und eine Kraft aus meinem Bereich. 2006 hatten wir 6 Mitarbeiter, davon ein gemeinsames Sekretariat, ansonsten mehrheitlich Kräfte für meinen Bereich, weil hier ein größerer Geschäftsumfang und Arbeitsanfall war. Ein Mitarbeiter war, glaube ich, im Bereich Corporate Finance. 2007 waren meiner Erinnerung nach von den 9 Angestellten mehr als bisher im Bereich Corporate Finance tätig, und überdies gab es auch schon länger eine Putzfrau. Die Büroräumlichkeiten befanden sich in zwei nebeneinanderliegenden Tops desselben Hauses, derBf benützte die eine Top nach Einzug als Standort für seine WT-Kanzlei, ich selbst war in der anderen Top bereits seit 2002 mit meinem Einzelunternehmen eingezogen. Beide Tops wurden ausschließlich als Büros genutzt. Ein gemeinsamer Besprechungsraum befand sich im Büro des Corporate Finance-Bereichs." Der Richter verkündet sodann den Beschluss auf Vertagung der Verhandlung auf einen noch zu bestimmenden Termin. Es werde ein Vorhalts-Schreiben an den Bf. zur Ergänzung des Sachvorbringens ergehen, unter anderem betreffend den Einsatz von 123- Personal und ausgelagerten Kräften für den Betrieb des Wirtschaftstreuhänders in den Streitjahren. Im hiermit angekündigten Vorhalt vom 06.05.2015, zugestellt am 11.05.2015, wurde der Bf. unter Setzung einer Antwortfrist bis 04.09.2015 1. um Vorlage jener Beweismittel ersucht, die den in Geldwert ausgedrückten Einsatz von Mitarbeitern der 123 GmbH ("billable hours", Sekretariats-Arbeiten, Arbeiten der Reinigungskraft in den Räumlichkeiten des Bf.) in den Jahren 2005 - 2007 für seine WT-Kanzlei wiedergeben, und deren Abgeltung durch ihn in den pauschal weitergeleiteten WT-Honoraren an die Gesellschaft enthalten waren. Es seien, nach Vertretungsfällen aufgegliedert, die jeweils durch diese Mitarbeiter erbrachten Leistungen auch näher zu beschreiben; 2. ferner ersucht, nach Einzelfällen gegliedert - allenfalls anonymisiert - bekannt zu geben und zu belegen, wer zu welchem Zeitpunkt die WT- Klienten akquiriert hatte, welche Leistungen an diese erbracht wurden und warum der Bf bestimmte Aufträge einzelner Klienten einer vorherigen Leistungsvereinbarung der 123 mit diesen Personen hinsichtlich anderer (nicht: WT-) Leistungen der 123 selbst auf Grund einer Weiterempfehlung durch die Gesellschaft an ihn mittelbar oder unmittelbar verdankte. Am 29.09.2015 erinnerte der Richter die steuerliche Vertretung an den ungenützten Ablauf der Antwortfrist und wurde im Zuge eines Rückrufs darüber informiert, dass die Steuerberatungskanzlei das Schriftstück falsch abgelegt und dementsprechend gar nicht an den Bf. zur Bearbeitung weitergeleitet habe, was unverzüglich nachgeholt werde. Der Richter räumte daraufhin telefonisch eine Fristverlängerung bis 31.10.2015 ein. Mit Schreiben vom 31.12.2015, eingelangt per E-Mail am selben Tag und per Post am 08.01.2016, äußerte sich der Bf. unter Beifügen von Anlagen (A - QU) wie folgt: "1. Zur Ermittlung der auf die von mir in 2005 - 2007 an 123 bezahlten Subhonorare, welche ich als Betriebsausgaben ... bei der Ermittlung meiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit geltend gemacht habe, habe ich in Tabelle 1 die einzelnen, in diesen Jahren von mir an 123 getätigten Überweisungen für Subhonorare aufgelistet (Anlage A). 2. Da ich die Subhonorare an 123 aus Liquiditätsgründen mitunter erst Monate nachdem die entsprechenden Klienten Überweisungen an mich für (meine WTH-) Leistungen an sie weiterleiten konnte, stimmen die Jahre der Leistung, der Zahlung der Klienten an mich und der Weiterleitung der Honorare an 123 in vielen Fällen nicht überein. Aus diesem Grund habe ich die Jahre, in welchen ich die Leistungen für die von mir als Betriebsausgabe geltend gemachten Zahlungen von Subhonoraren erbracht habe, sowie die Beträge der in diesen Jahren erbrachten Leistungen in Tabelle 2 gesondert aufgelistet (Anlage B). 3. Den strittigen Betriebsausgaben liegen Leistungen an 8 (acht) Auftraggeber zu Grunde. Diese Auftraggeber und die von (ihnen) an mich geleisteten Honorare (in weiterer Folge als Subhonorare an 123 weitergeleitet) entnehmen sie der Tabelle 3 (Anlage C). Zur Erläuterung führe ich wie folgt aus: - Für Klient1 (damals: Klient1-GmbH) war 123 - wie aus (deren) Honorarnote an diese Klientin vom 06.04.2005 ersichtlich - bereits im März 2005 als Corporate-Finance-Berater tätig (Anlage D). In weiterer Folge wurde ich von (dieser Klientin der 123) auch mit der Wahrnehmung ausgewählter steuerlicher Beratungsaufgaben betraut. - Den von NameWTH-GmbH an mich geleisteten Honoraren liegen wiederum Leistungen für diverse Klienten dieser WTH-Gesellschaft zu Grunde. Nach meinem Ausscheiden als Partner der NameWTH-GmbH im September 2003 war ich noch bis 2005 im Rahmen eines Werkvertrages für diese Gesellschaft tätig. - Einen Gutachtensauftrag in der Causa "Klient2" erhielt ich von Rechtsanwalt Dr. NamedesAnwalts, weil (dieser) mich aus der Vergangenheit aus gemeinsam bearbeiteten Mandaten, in welchen auch Finanzierungsfragen eine große Rolle gespielt haben, kannte. - Den Auftrag zu einer Due Diligence bei einem Unternehmen, das die damalige Klient3=X ("X") zu erwerben in Erwägung zog, erteilte mir der Geschäftsführer von X, X-Gf, nachdem er 123 vorher mit einem Corporate-Finance-Auftrag betraut hatte und nachdem ich (ihn) in früherer Funktion beie anderen Unternehmensakquisitionen erfolgreich begleitet hatte. Die erwähnten Auftragsvereinbarungen zwischen X und 123 sowie zwischen X und mir (für die erwähnte Due Diligence) schließe ich bei (Anlagen E und F). - Frau Dr.Y (nunmehr Namegeändert) empfahl mich bei Klient4 für eine Due Diligence nachdem 123 mit (ihr) bereits mehrere Jahre hindurch in Corporate-Finance-Beratungsfällen erfolgreich zusammengearbeitet hatte. Zum Nachweis dieser bereits länger bestehenden Zusammenarbeit zwischen ihr und 123 lege ich die Honorarnote 07/04 der Dr.Y an 123 in einer anderen, für den vorliegenden Fall nicht relevanten Causa an 123 vom 14.06.2004 vor (Anlage G), ebenso die Auftragsvereinbarung mit Klient4 (Anlage H). 4. Für den Fall, dass die Rechtsmeinung des FA zutreffend sein sollte - dass die Subhonorare keine Betriebsausgaben darstellen - sind den mir zugeflossenen Betriebseinnahmen aber jedenfalls die von 123 eingesetzten projektbezogen tätig gewordenen Mitarbeiter sowie anteilige Gemeinkosten (als Betriebsausgaben gegenüberzustellen). Wenngleich ich in weiterer Folge diese Aufwendungen (Ausgaben) ermittelt habe, wiederhole ich (hier) meine im Verfahren mehrfach geäußerte Rechtsmeinung, dass die von mir an 123 bezahlten Subhonorare zur Gänze als Betriebsausgaben im Rahmen meiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind. 5. Unmittelbar einem der in Rede stehenden Aufträge zuzuordnen sind Leistungen, die Frau Dr.Y für 123 projektbezogen (erbracht) und abgerechnet hat. Die von (ihr) dafür in Rechnung gestellten und von 123 bezahlten Honorare sind Tabelle 4 zu entnehmen (Anlage I=J). (Sie) war für 123 aber auch im Rahmen solcher Projekte tätig, für die 123 von Auftraggebern direkt beauftragt war. Solche Honorare sind aus Tabelle 4 (letzte Spalte) ebenfalls ersichtlich, wurden von mir für Zwecke der Ermittlung der den strittigen Betriebsausgaben zuzuordnenden Kosten aber nicht angesetzt. Der guten Ordnung halber erwähne ich, dass Frau Dr.Y die Firma 123 in 2006 und 2007 auch im internen Bereich (Controlling) unterstützt hat. Die diesbezüglichen Leistungen stellen Gemeinkosten dar und wurden von mir dergestalt berücksichtigt (dazu siehe Punkt 6.). Zum Nachweis der Tätigkeiten von Frau Dr.Y für verhandlungsgegenständliche Beratungsprojekte lege ich Kopien diverser (von ihr gelegter) Honorarnoten, zum größten Teil samt Leistungsverzeichnissen, vor (Anlage J). 6. Zwecks Ermittlung der Gemeinkosten habe ich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen von 123 der relevanten Jahre jene Aufwendungen ermittelt, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit meinen Betriebseinnahmen aus der Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder stehen. Die Ergebnisse dieser Berechnungen sind Tabelle 5 zu entnehmen (Anlage K). Zur Erläuterung der Quelle der Daten schließe ich die Jahresabschlüsse von 123 für die Jahre 2003 - 2007 bei (Anlagen L bis P). Obgleich im gegenständlichen Verfahren nur die Einkommensteuerbescheide für 2005 - 2007 Gegenstand der Verhandlung sind, war die Analyse auch der Aufwands-(Ausgaben-)Daten der Jahre 2003 und 2004 erforderlich. Dies deshalb, weil Leistungen, die den strittigen Subhonoraren zu Grunde liegen, teilweise bereits in den Jahren 2003 und 2004 erbracht wurden. Der Ermittlung der Gemeinkosten habe ich grundsätzlich die Verhältnisse in den Jahren der Leistungserbringung zu Grunde gelegt, weil auch die Einnahmen auf Grund zeitnaher Fakturierung an die Klienten und generell prompter Zahlung seitens derselben grundsätzlich im Rahmen der Leistungserbringung in meinen Einkommensteuererklärungen erfasst sind. Die Gemeinkosten habe ich so ermittelt, dass ich zunächst Jahr für Jahr den Anteil der Umsätze des 123-Bereichs "Corporate Finance" (also nicht den gesamten Umsatz der Gesellschaft) in Beziehung gesetzt habe zu dem relevanten verfahrensgegenständlichen Umsatz, der in weiterer Folge auch aus Tabelle 6 ersichtlich ist. Der insgesamt verfahrensgegenständliche Umsatz, der den verfahrensgegenständlichen Betriebsausgaben entspricht, beläuft sich auf insgesamt EUR 118.854,65. Details sind den Tabellen 1, 2, 3 und 6 zu entnehmen. Aus den Gewinn- und Verlustrechnungen wurden nur jene Aufwendungen berücksichtigt, die mit meinem Tätigkeitsbereich in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 123 hatte in der fraglichen Zeit zwei Geschäftsbereiche: "Communications" (dafür war meine Firmenpartnerin und Co-Geschäftsführerin zuständig) und "Corporate Finance" (dafür zeichnete ich unmittelbar verantwortlich). Für die Ermittlung der anzusetzende Gemeinkosten habe ich zunächst jene Aufwendungen außer Acht gelassen, die dem Bereich "Communications" zuzuordnen sind. Darunter fallen insbesondere sehr hohe Personalaufwendungen, weil in diesem Bereich wesentlich mehr Mitarbeiter beschäftigt waren als im Bereich "Corporate Finance". Die verbliebenen Aufwendungen habe ich in Tabelle 5 aufgelistet, wobei bei jenen Aufwendungen, die für das Gesamtunternehmen angefallen sind (z. B. Sekretariatsleistungen und Reinigungsdienstleistungen) nur ein Anteil von 50% berücksichtigt wurde. Bei anderen Aufwendungen wurden zum Teil andere Prozentsätze angewendet. Die so ermittelten anteiligen Aufwendungen wurden sodann mit jenem Umsatzanteilsschlüssel bewertet, der sich aus der Gegenüberstellung des verfahrensrelevanten Umsatzes, den ich mit Klienten erzielt habe und den ich in weiterer Folge bei Weitergabe an 123 als Betriebsausgabe geltend gemacht habe, ergibt. Trotz der in den Jahren 2006 und 2007 bei 123 angefallenen erheblichen Jahresverluste ergeben sich aus meiner Berechnung relativ geringe anteilige Gemeinkosten. Dies ist nicht zuletzt darauf zurückzuführen, dass die erwähnten Jahresverluste zum Großteil aus dem Geschäftsbereich "Communications" stammten. Der Ansatz anteiliger Gemeinkosten ist bei Nicht-Anerkennung der an 123 bezahlten Subhonorare als Betriebsausgabe betriebswirtschaftlich sachgerecht, weil ich meine Leistungen als WTH nicht ohne Infrastruktur hätte erbringen können. Im Rahmen meiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit habe ich bis dato keine Ausgaben für Mitarbeiter oder Infrastruktur geltend gemacht. 7. Aus der unter Punkt 6. dargestellten Berechnung ergeben sich jene Gemeinkosten, die in Tabelle 6 den einzelnen von mir erzielten, verfahrensrelevanten Umsätzen bzw. den entsprechenden aus der Weiterleitung dieser Beträge sich ergebenden Betriebsausgaben zuzuordnen sind (Anlage Q). Als Ergebnis der in Tab. 6 dargestellten Berechnungen zeigt sich, dass nach Zuordnung betriebswirtschaftlich richtiger Aufwendungen (Ausgaben) folgende Beträge als zusätzliche Betriebsausgaben bei meinen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind: 2005: EUR 16.384,90 2006: EUR 39.725,15 2007: EUR 28.958,65. Selbstverständlich stehe ich für weitere Erörterungen der vorgelegten Berechnungen und Beweismittel im Zuge eines weiteren Verhandlungstermins zur Verfügung." (Anm.: Zu den Anlagen und diesbezüglichen Ausführungen siehe die weiter unten wiedergegebene Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 01.09.2016 sowie unter "Beweiswürdigung"). Der Richter hielt diese Äußerung samt verwiesenen Beilagen dem FA zur allfälligen Stellungnahme vor, worauf die Vertreterin der Amtspartei am 14.04.2016 folgendes Vorbringen erstattete: "Bezüglich obigen Betreffs erlaube ich mir folgende Ausführungen zu übermitteln: Der vorliegenden Gestaltung in Form des Betriebsausgabenabzuges von „Subhonoraren“ bei der Einkünfteermittlung von Wirtschaftstreuhand (WTH)-Einkünften seitens (des Bf.) könnte nur folgende Konstellation zugrunde liegen: (Der Bf.) schließt Verträge/Aufträge mit Klienten ab, bedient, sich der 123 als Subunternehmer zur Erbringung dieser Leistung. Da dieser Sachverhalt nicht verwirklicht wurde, entbehrt die aufwandswirksame Berücksichtigung der „Subhonorare“ (E-A-Re: Personal-Kosten) jeglicher gesetzlicher Grundlagen. Beilage A Handelt es sich hier um Zahlungen seitens des Bf. an 123, oder um Ausgangsrechnungen des Bf. an 123, oder Ausgangsrechnungen des Bf. an Klienten, die weiterverrechnet wurden? Hinsichtlich einer nachträglichen Zuordnung von Aufwendungen zu den WTH-Einkünften des Bf. ist festzustellen, dass ohne detaillierte Darstellungen der einzeln erbrachten WTH-Leistungen an Klienten (Vorlage der Ausgangsrechnungen, Leistungsbeschreibung) eine Zuordnung von Aufwendungen zu den entsprechenden Leistungen nicht seriös vorgenommen werden kann. Pauschale Verrechnungen über unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten sowie voneinander abweichende Erfassungszeiträume (E-A-Rechnung/Bilanzierung) muten willkürlich an. Beilage B Tabelle 2 enthält die Zuordnung der vom Bf. an Klienten erbrachten Leistungen zu den Jahren ihrer Erbringung, welche systembedingt von der Erfassung der Ausgangsrechnungen abweicht. Aus Sicht der Abgabenbehörde ist die Relevanz der Tabelle 2 nicht erkennbar. Beilagen C - H Diese Beilagen stellen die Antwort auf Frage 2 des Vorhaltes dar. Es könnte sich die Frage stellen, ob seitens 123 an den Bf. Vermittlungsprovisionen für den Due Diligence (DD)-Auftrag in Rechnung gestellt wurden bzw. ob seitens 123-vertreten-durch-Bf. an Dr.Y derartige Provisionen geleistet wurden. Hinsichtlich standesrechtlicher Einschränkungen wäre zu hinterfragen, ob DD-Leistungen dem Berufstand WTH vorbehalten sind. Beilagen I - J Tabelle 4 — Honorarnoten Dr.Y Die „Zuordnung“ von Aufwand für Dr.Y wird anhand von Honorarnoten behauptet. Die vorgelegten Honorarnoten beschreiben eine Geschäftsbeziehung zwischen (ihr) und 123. Eine Unterstützungsleistung bei WTH-Tätigkeiten des Bf. ist diesen Unterlagen nicht zu entnehmen. Die beigefügten Zeitaufzeichnungen lassen einen Rückschluss auf die erbrachte Leistung nur eingeschränkt zu. Die Mitarbeit seitens Dr.Y bei den DD-Aufträgen lt. Beilage F (DD-Leistung 20.—22.2.2006) sowie Beilage H (DD-Leistung 14.-17.3.2006) sind (ihren) Zeitaufzeichnungen nicht zu entnehmen. Prozentuelle Aufteilungen zwischen „WH DD“ und „WH CF“ sind nicht nachvollziehbar (Tabelle 4 - im Verhältnis 50/50). Beilagen L - P Jahresabschlüsse 123 Beilagen K - QTabelle 5 - Ermittlung anteiliger GK Jahresdaten 123, Tabelle 6 Zuordnung Mitarbeiter Zu der „Zuordnung“ von Aufwand weiterer Mitarbeiter ist anzumerken, dass die Verrechnung geringfügiger Mitarbeit (Schreibarbeiten, Sekretärin oä) durch Pauschalverrechnung mE verfehlt ist, da der Aufwand einzelner Mitarbeiter der WTH-Tätigkeit zuordenbar ist (Kalkulation über Stundenaufzeichnung, Kostenrechnung). Sind keine weiteren Mitarbeiter den WTH—Tätigkeiten zuzuordnen, erübrigt sich die Verrechnung von Gemeinkosten. Büro (Miete Energie, AfA, Insth. BGA, EDV-Betreuung, Büromaterial) Die vorliegenden Aufträge/Verträge umfassen DD-Leistungen, welche vorwiegend in einem Datenraum des Verkäufers stattfinden, die Beanspruchung der Büroräumlichkeiten wird in diesen Fällen wohl nur in geringem Ausmaß erfolgen. PKW-Kosten, Reiseleistungen Diese Positionen stellen zuordenbare Aufwendungen dar, die keiner pauschalen Verrechnung bedürfen. Kommunikation (Post, Mobil, Festnetz, Internet) Der Kommunikationsaufwand umfasst Aufwendungen des gesamten Unternehmens (Corporate Finance und Communication - intensivere Kostenverursachung), welcher in der Tabelle 5 mit 50% angesetzt wurde. Man kann davon ausgehen, dass Mobiltelefonrechnungen vorliegen und diese den Personen direkt und anteilig zurechenbar sind. Eine Verteilung über Gemeinkosten verfehlt mE das Ziel. Beratung (Rechts/Unternehmensberatung/Controlling/Org) Inwiefern die stundenweise Benützung eines Büroraumes die anteilige Verrechnung von Beratungsaufwand der 123 an das Einzelunternehmen begründet, ist aus Sicht der Abgabenbehörde nicht verständlich (Beratungsleistungen sollten dem Grunde nach zuordenbare Leistungen darstellen). Grundsätzlich ist festzuhalten, dass eine Gemeinkosten-Verrechnung in dieser Form mE nach einem Sachverhalt verlangt, der durch das Vorliegen mehrerer Betriebsstätten innerhalb eines Unternehmens gekennzeichnet ist. Über unterschiedliche Rechtspersonen hinweg ignoriert eine derartige pauschale Verrechnung nicht nur das Trennungsprinzip, sie vernichtet die Aussagekraft der Bilanzen, verzerrt jeglichen Unternehmenswert, macht jede Kostenrechnung obsolet, lässt faktisch zwei voneinander unabhängige Unternehmen wirtschaftlich miteinander verschwimmen. Neben der Sphärenvermischung ist auch eine Periodenvermischung erkennbar. ME könnte eine objektivierte und seriöse Zuordnung von Aufwendungen zu den WTH-Einkünften nur auf individueller Zuordnung der jeweiligen Kostenposition erfolgen (z.B. Nutzung der Büroräumlichkeiten nach Stunden, Pkw-Aufwand nach gefahrenen KM, Reisekosten entsprechend der eigens gestellten Ausgangsrechnungen etc). Das bereits berücksichtigte Betriebsausgabenpauschale wäre folglich zu überdenken. Eine Berücksichtigung der - wie im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens beantragten Zuordnung von Gemeinkosten der 123 zu den WTH-Einkünften des Bf. nach einem pauschalen Umsatzverhältnis wäre weit überschießend, willkürlich und entbehrt jeglicher Grundlage." Der Bf. nahm die ihm mit hg. Schreiben vom 25.05.2016 zur Kenntnis gebrachte Stellungnahme des Amtes zum Anlass für eine weitere Äußerung vom 27.07.2016, worin zu lesen ist: "Auf die Stellungnahme der Amtspartei vom 24.04.2016, bei meinem-steuerlichen-Vertreter eingelangt am 27.05.2016, repliziere ich innerhalb offener, bis 31.07.2016 verlängerter Frist wie folgt: 1. ad Seite 1, 1. Absatz: Die Feststellung, dass ich keine Verträge/Aufträge mit Klienten abgeschlossen und mich auch nicht der 123 GmbH als Subunternehmer bedient hätte, ist unrichtig. Tatsächlich habe ich sehr wohl Auftragsvereinbarungen mit Klienten abgeschlossen und die GmbH als Subunternehmerin beschäftigt. Ich verweise diesbezüglich auf die beispielhaft meiner Eingabe vom 31.12.2015 beigeschlossenen Kopien von Auftragsvereinbarungen(Anlagen E, F und H). 2. ad Seite 1, 2. Absatz und Seite 2, 1. Absatz Bei Anlage A zu meiner Eingabe vom 31.12.2015 handelt es sich um Zahlungen, die ich an 123 geleistet und als Betriebsausgaben im Rahmen meiner Einnahmen—/Ausgaben—Rechnung bzw. bei der Ermittlung meiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den Jahren 2005, 2006 und 2007 geltend gemacht habe (siehe auch meine Eingabe vom 31.12.2015, Seite 1, Punkt 1). Die angegebenen Beträge sind Nettobeträge, enthalten also keine Umsatzsteuer. Zur weiteren Verdeutlichung schließe ich eine Zusammenstellung meiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Jahre 2003 bis 2007 bei (./ Anlage R). (Zur Erläuterung: Diese Zusammenstellung habe ich im Jahr 2010 erstellt, als ich bei Beantwortung des Fragenvorhalts des Finanzamts vom 23.03.2010 erkannt habe, dass ich die Einkommensteuer— und Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2007 wegen unrichtiger Berechnung von Sachbezugsbezugswerten bzw. Subhonorare (durchwegs zu meinen Gunsten) zu berichtigen hatte.) Die in Anlage A zu meiner Eingabe vom 31.12.2015 ausgewiesenen Nettobeträge an Subhonoraren entsprechen den in Anlage R als Betriebsausgaben ausgewiesenen Subhonoraren. Die von 123 GmbH an mich in Rechnung gestellten und von mir an (diese) bezahlten Subhonorare entsprechen den von mir als Wirtschaftstreuhänder an Klienten in Rechnung gestellten und von Klienten an mich bezahlten Honoraren. Zur weiteren Verdeutlichung der von mir gewählten Vorgehensweise lege ich beispielhaft drei von mir („eig.Namenskürzel“) als Wirtschaftstreuhänder an Klienten gelegte Honorarnoten sowie die korrespondierenden Honorarnoten von 123 an mich vor: Honorarnote 07/2006 von eig.Namenskürzel an Klient4 vom 24.03.2006 in Höhe von netto 6.380,00 Euro zuzüglich Umsatzsteuer (von dieser an mich bezahlt am 09.05.2006) (./ Anlage S).