BFG RV/3100710/2012

Da aus dieser zeitlich beschränkten Vermietungstätigkeit (01/2007 bis 11/2007) nur Werbungskostenüberschüsse erzielt worden sind, wäre jedenfalls – wie vom Finanzamt vorgenommen – zu prüfen, ob es sich dabei um eine Einkunftsquelle bzw. unternehmerische Tätigkeit oder um Liebhaber im steuerrechtlichen Sinn handelt. 28) Diese Prüfung ist für die Streitjahre nach der Liebhabereiverordnung idF BGBl. II 358/97 (in der Folge kurz: LVO) zu beurteilen. Die Liebhabereiverordnung unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung iS des § 1 Abs. 1 LVO, das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und Betätigungen mit Liebhaberei vermutung nach § 1 Abs. 2 LVO. § 1 Abs. 2 LVO lautet auszugsweise: „Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. ….. 3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein.“ Nach § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). 29) Die Vermietung einer einzelnen Wohnung , ist jedenfalls als eine Betätigungen mit Liebhabereivermutung gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO einzustufen. Nach der Stammfassung des LVO 1993 (BGBl 33/1993) galten alle typisch der Lebensführung zuzuordnenden Mietobjekte als Wirtschaftsgüter iS des § 1 Abs. 2 Z 1 LVO. Durch BGBl II 358/1997 wurde die LVO geändert und in § 1 Abs. 2 eine Z 3 angefügt, womit für Eigenheime, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten ein eigener Tatbestand geschaffen wurde. Im Gegenzug entfiel im Klammerausdruck des § 1 Abs. 2 Z 1 die Wortfolge "Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen". Mit der neuen Formulierung sollte die Umschreibung der Vermietungsobjekte, die unter § 1 Abs. 2 LVO fallen, präzisiert werden; eine inhaltliche Änderung sollte damit nicht bewirkt werden. Mit den in § 1 Abs. 2 Z 3 LVO angeführten "Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten" sind somit Wirtschaftsgüter gemeint, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung in Form der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignen (vgl. VwGH 23.9.2010, 2006/15/0318; Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei 2 , Rz 123; Jakom/Laudacher, EStG 2015, § 2 Rz 267 f). 30) Bei der hier strittigen Wohnung, die sich in einem Haus befindet in dem sich neben dieser Wohnung im Obergeschoß nur noch eine vom Bf geführte Ordination im Erdgeschoss befindet, handelt es sich um ein Wirtschaftsgut das sich nach Art und Umfang in einem besonderen Maße für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet und der Befriedigung eines persönlichen Wohnbedürfnisses dient. Im Hinblick auf die in den Beschwerdejahren erzielten Werbungskostenüberschüsse ist diese Wohnung zweifelsfrei unter die Vermutung der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei nach § 1 Abs. 2 Z 3 LVO zu subsumieren. 31) Für die Widerlegung dieser Annahme bedarf es nach dem Verordnungswortlaut somit der Darlegung, dass die Art der Vermietungstätigkeit in einem Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Vermietung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen, einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Nach der vom Bf vorgelegten Prognoserechnung wäre aus der Vermietung der gegenständlichen Wohnung unter Berücksichtigung der ab dem Jahr 2008 vorgesehen Mieterhöhung bereits im Jahr 2012 und damit im 6 Jahr nach den erstmaligen Anfallen von Werbungskosten, ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen gewesen und damit von einer Einkunftsquelle auszugehen. 32) Für die objektive Ertragsfähigkeit einer Vermietung ist aber nicht der Plan, sondern seine tatsächliche Handhabung entscheidend. Eine freiwillige nachträgliche Planänderung, die zur vorzeitigen Beendigung der Bewirtschaftung führt, hat – wie die bloße Änderung der Art der Bewirtschaftung – Auswirkungen auf die objektive Ertragsfähigkeit einer solchen Betätigung (VwGH 20.11.1990, 90/14/0131). 33) Tatsächlich ist die Vermietung dieser Wohnung bereits nach 11 Monaten wieder beendet worden, weil der Bf beabsichtigte an Stelle der bisherigen (großen) Wohnung drei Kleinwohnungen zu errichten. Es liegt somit hinsichtlich dieser Vermietung ein abgeschlossener Zeitraum zu Grunde. Innerhalb dieses Zeitraumes, von der erstmaligen Geltendmachung von Werbungskosten (ab 07/2006 bis zum Ablauf der Vermietung (11/2007), erzielte der Bw. laut Erklärungen einen Werbungskostenüberschuss von 75.618,33 € und ohne die im Jahr 2007 geltend gemachten Abbruchkosten von 1.255,35 € und außergewöhnliche technische AfA von 70.204,05 €, einen von 4.158,93 €. Bei Beurteilung eines abgeschlossenen Zeitraumes sind grundsätzlich nur die Ergebnisse innerhalb dieses Zeitraumes heranzuziehen. 34) Wie der Verwaltungsgerichtshof in einer Vielzahl von Entscheidungen zum Ausdruck gebracht hat (vgl. VwGH 24.6.2010, 2006/15/0343 und die dort angeführten Vorerkenntnisse) muss es der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegenstehen, wenn die Liegenschaft vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses übertragen wird. Dies gilt entsprechend für den Fall der Einstellung einer Vermietung. Die Behörde kann allerdings in der Regel keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat. Daher wird es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich einstellt, an ihm gelegen sein, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (vgl. 27.4.2000, 99/15/0012; 23.11.2000, 95/15/0177; 3.7.2003, 99/15/0017; vom 14.12.2005, 2002/13/0001; 11.11.2008, 2006/13/0199). Der Steuerpflichtige, der eine Tätigkeit vorzeitig einstellt, hat den Beweis zu führen, dass seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellt und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat. In diesem Zusammenhang kommt nach ständiger Rechtsprechung auch solchen Umständen steuerlich beachtliche Indizwirkung zu, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen. 35) Einen Nachweis dafür, dass der Bf die ersthafte Absicht hatte, die Vermietung zumindest bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses zu betreiben und nur durch besondere Umstände die gegenständliche Vermietung in der betriebenen Art und Weise vorzeitig eingestellt hat, konnte vom Bf nicht erbracht werden. 36) Auch der Senat konnte keine klar nach außen erkennbaren Umstände feststellen, aufgrund derer auf die ernsthafte Vermietungsabsicht des Bf bis Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses hätte geschlossen werden können. Vielmehr ist erkennbar, dass der Bf von Anfang an einen Umbau des teilweise vermieteten Gebäudes vorgesehen hatte, und sich alle Möglichkeiten offen gelassen hat, um das Mietverhältnis jederzeit vor einem Baubeginn beenden zu können. Dafür spricht, dass der Bf den Mietvertrag nicht nur auf 3 Jahre befristet abgeschlossen hat sondern sich im ersten Jahr der Vermietung ein monatliches Kündigungsrecht vorbehalten hat, von dem er letztendlich auch Gebrauch gemacht hat. 37) Aber auch die Planungsarbeiten für den Ende des Jahres 2007 begonnen Auf-, Zu- und Umbau des bestehenden Gebäudes lassen darauf schließen, dass eine längerfristige Vermietung nicht geplant gewesen ist. Das Architekturbüro G GmbH gab auf Grund einer Erhebung des Prüfers in einer schriftlichen Sachverhaltsdarstellung für das Finanzamt vom 26.5.2011 an, dass erste Gespräche über das Bauprojekt Anfang des Jahres 2007 geführt worden seien. In einem ersten groben Vorentwurf sei der Umbau (Sanierung des Erdgeschosses und ein sehr großzügig bemessenes 1. Obergeschoss) mit aufwendigem Dach geplant gewesen. Aufgrund der Höhe der Kostenschätzung hätten Gespräche mit dem Bauherrn hinsichtlich möglicher Einsparungspotentiale stattgefunden. Daraufhin sei die Planung des 1. Obergeschosses geändert, der Baukörper im Umfang zwar gleich geblieben, aber Vereinfachungen vorgenommen worden. Aufgrund der neuen geschätzten Herstellungskosten von 340.000 € sei am 12.2.2007 das Honorarangebot über Architektenleistungen gestellt worden. 38) Diese Angaben erscheinen durchaus glaubwürdig, zumal es einsichtig ist, dass dem vorliegendem Honorarangebot des Architekten vom 12.2.2007 entsprechende Besprechungen und Überlegungen vorausgegangen sind. Auch vom Bf werden diese Angaben nicht in Frage gestellt. 39) Nach Ansicht des Senates ist daher davon auszugehen, dass der Bf bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages, Ende des Jahres 2006, den Umbau des Gebäudes ins Auge gefasst hat und daher nur von einer kurzfristigen, interimistischen Vermietung bis zu einem möglichen Baubeginn ausgegangen ist. Nur dadurch erscheint es auch verständlich, dass sich der Bf im ersten Jahr der Vermietung die jederzeitige Kündigung des Mietverhältnisses vorbehalten hat. Zudem ist auch der Bf davon ausgegangen, dass sich der Mieter spätestens bei der nach einen Jahr vorgesehen Mieterhöhung um eine andere Wohnung umsehen wird. 40) Die Ausführungen in der Beschwerde und im Schreiben vom 31.3.2006, wonach der Entschluss zum Neubau ein Prozess gewesen sei, der einige Monate in Anspruch genommen habe und dieser Entschluss endgültig erst im Oktober 2007 getroffen worden sei, nachdem eine genaue Kostenschätzung und ein Finanzierungsplan vorgelegen habe, erscheint einsichtig und entspricht einer seriösen Vorbereitung eines Bauprojektes. Damit hat der Bf aber nicht erwiesen, dass er die ersthafte Absicht gehabt hat, die Vermietung zumindest bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses zu betreiben. Vielmehr geht aus den Angaben des Bf und den vorliegenden Unterlagen hervor, dass der Bf seit Beginn der Vermietung die Bauplanung, die Finanzplanung und die behördliche Genehmigung des Bauprojektes ernsthaft, zügig und zielstrebend vorangetrieben hat. Es ist daher davon auszugehen, dass seine Absicht von Anfang auf einen Umbau des Gebäudes und nicht auf eine dauerhafte Vermietung ausgerichtet war. Zu einer längerfristigen Vermietung der gegenständlichen Wohnung wäre es wohl nur dann gekommen, wenn der geplante Um- und Zubau nicht verwirklicht worden wäre. 41) Es mag auch sein, wie in der Beschwerde eingewendet wird, dass bei Beginn der Vermietung kein fixer, unumstößlicher Plan bestanden hat, die Vermietung wieder gleich zu beenden. Bei Beginn der Vermietung hat aber zumindest die ernsthafte Absicht bestanden, das Gebäude umzubauen. Um diesen Umbau (im ersten Jahr der Vermietung) jederzeit durchführen zu können, hat der Bf im Mietvertrag auch alle notwendigen Vorkehrungen getroffen, um das Mietverhältnis umgehend auflösen zu können. 42) Der Bf hätte vielmehr den Nachweis erbringen müssen, dass die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten, ergeben hat (VwGH 23.11.2000, 95/15/0197). Diesen Nachweis konnte der Bf nicht erbringen. Vielmehr deuten die Umstände darauf hin, dass der Bf bei Beginn der Vermietung die ernsthafte Absicht hatte, anstelle der bisherigen Wohnung neue Wohnungen zu errichten und die bestehende alte Wohnung nur bis zu Beginn der geplanten Bauarbeiten und nicht dauerhaft (bis zur Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses) zu vermieten. Wann der Bf daher nach Beendigung der Planungsarbeiten und Sicherstellung der Finanzierung den endgültigen Entschluss für den Umbau des Gebäudes getroffen hat, ist letztlich unerheblich. 43) Aber selbst wenn man unterstellen würde, der Bf hätte zu Beginn der Vermietung die ersthafte Absicht gehabt, die Vermietung bis zur Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses fortzuführen, würde dies nicht zu einer anderen Entscheidung führen, zumal der Entschluss zur Beendigung der Vermietung in der bestehenden Form aus rein privaten Motiven erfolgt ist und keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass dieser Entschluss auf Unwägbarkeiten oder auf sonstige unvorhergesehene private Ereignisse zurückzuführen ist. 44) Da somit von einer dauernden bzw. längerfristigen Vermietung nicht ausgegangen werden kann, sind für die Beurteilung der gegenständlichen Vermietung als Einkunftsquelle, nur die von Beginn der erstmaligen Geltendmachung von Werbungskosten im Jahr 2006 bis zur Beendigung der Vermietung im November 2007 tatsächlich erzielten ertragsteuerlichen Ergebnisse heranzuziehen und nicht auch die Ergebnisse, die bei einer Fortführung der Vermietung erzielt werden hätten können. 45) In der Stellungnahme vom 31. März 2016 führt der Bf aus, die Behörde habe der bisherigen Bewirtschaftungsart nicht die objektive Ertragsfähigkeit abgesprochen. Die erste Prognoserechnung sei nicht beanstandet worden. Aufgrund des beschränkten Zeitraumes der ersten Vermietung gehe das Finanzamt von Liebhaberei aus. Die Vermietung sei nicht eingestellt worden sondern sogar nach dem Um-/Neubau in größerer Form weitergeführt worden. Es sei keine Vermietung aufgegeben worden sondern eine ertragreiche Vermietung durch eine andere ersetzt worden. Der Um-/Neubau stelle keine Einstellung der Vermietung dar. Folge man der Ansicht der Behörde, dass latent ein Plan für den Um-/Neubau des Mietobjektes bestanden habe, so sei die erste Vermietung nicht getrennt zu betrachten, sondern ein Teil des Gesamtplanes. Die Abbruchkosten sowie die Restbuchwerte seien damit im Rahmen des Gesamtplanes zu berücksichtigen. 46) Dem ist entgegen zu halten, dass die Vermietung in der bisherigen Form zweifelsfrei Ende November 2011 beendet und der vermietete Teil des Gebäudes abgetragen und ein neuer Gebäudeteil errichtet worden ist, in dem eine völlig neue, geänderte Vermietung in einem größeren Umfang aufgenommen worden ist. Insoweit ist entgegen der Ansicht des Bf nicht von einer Änderung sondern einer Beendigung der bisherigen Vermietung auszugehen. 47) Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe ua 29.04.2010, 2007/15/0227) sind bei der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen. Im gegenständlichen Fall hat sich aber nicht nur die Bewirtschaftungsart und die Art des wirtschaftlichen Engagements geändert sondern durch den Um-/Neubau ist ein neues Mietobjekt entstanden. Anstelle einer alten Wohnung wurden drei neue, moderne Wohnungen der Vermietung zugeführt. Die Bewirtschaftung dieser neu errichteten Wohnungen, die zu einem erheblichen Teil mit Fremdmitteln finanziert worden sind, ist nicht mit der bisherigen Vermietung vergleichbar. Diese Vermietung ist daher jedenfalls gesondert auf ihre Eigenschaft als Einkunftsquelle im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen (vgl. VwGH 29.02.2012, 2008/13/0029). 48) Es ist zwar richtig, dass die vom Bf erstellte Prognoserechnung für die Vermietung vor dem Um-/Neubau nicht beanstandet worden ist und sich (da neben den Betriebskosten, geringen Instandhaltungskosten und der Gebäude AfA keine weiteren Aufwendungen angesetzt worden sind) ein Gesamteinnahmenüberschuss schon nach rd. 6 bis 7 Jahren nach Beginn der Vermietung ergeben hätten. Diese Prognose ist aber hinfällig - wenn wie oben ausgeführt – die Vermietung vorzeitig aus freien Stücken beendet worden ist bzw. nie die ernsthafte Absicht bestanden hat, die bestehende Vermietung bis zur Erzielung des prognostizierten Gesamteinnahmenüberschusses fortzusetzen. Zudem wurde diese Prognoserechnung zu einem Zeitpunkt (anlässlich der Außenprüfung) erstellt als die hier strittige Vermietung bereits beendet war, das Mietobjekt abgetragen und bereits wieder neue Wohnungen errichtet waren. Es war daher von vornherein klar, dass das prognostizierte Ergebnis nie eintreten wird können. Abgesehen davon, geht diese Prognose von der Annahme aus, dass es nach dem ersten Jahr der Vermietung zu einer Mieterhöhung um rd. 50% kommt. Lässt man diese Steigerung des Mietzinses außer Acht (zumal es bereits nach 11 Monaten zur Einstellung dieser Vermietung gekommen ist und es daher zu einer Mieterhöhung nicht gekommen ist), so wäre aus dieser Vermietung in keinen der Folgejahre ein positiven Jahresergebnis zu erzielen gewesen, zumal mit dieser Miete im Wesentlichen nur die Betriebskosten abgedeckt werden konnten. Bereits die Berücksichtigung der Gebäude-AfA hätte zu negativen Jahresergebnissen geführt. 49) Ein von vornherein bestehender Gesamtplan in der Form, dass zuerst die Wohnung für ein paar Monate vermietet und dann dieser Gebäudeteil abgetragen und neu zu vermietende Wohnungen errichtet werden sollten, ist von der Bf gerade bestritten worden. Ein solcher fester Gesamtplan wurde auch vom Finanzamt nicht unterstellt, sondern es ging lediglich davon aus, dass sich der Bf alle Möglichkeiten offen lassen wollte, um, falls er sich zu einen Um-/Neubau entschließen sollte, diesen auch umgehend umsetzen kann, ohne auf ein (längerfristiges) Mietverhältnis bedacht nehmen zu müssen. 50) Soweit der Bf hinsichtlich des einheitlichen Planes auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21.07.1998, 93/14/0111 verweist, ist darauf hinzuweisen, dass diesem Erkenntnis zum einen ein Beschwerdefall vor Ergehen der hier anzuwendenden Liebhabereiverordnung zu Grunde lag und zum anderen betraf dies einen entgeltlichen Erwerb eines bereits vermieteten Gebäudes, das zeitnah zum Erwerb saniert werden sollte. Im gegenständlichen Fall betrifft es nicht den Erwerb eines bereits vermieteten Gebäudes sondern die erstmalige Vermietung eines bisher privat genutzten Gebäudes, das zudem nicht saniert sondern abgetragen und neu errichtet wurde. Abgesehen davon betont der Verwaltungsgerichtshof gerade in diesem Erkenntnis, dass der Liebhabereibetrachtung nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde gelegt werden dürfen. 51) Die Bewirtschaftung der hier strittigen Altwohnung und die Bewirtschaftung der in der Folge errichteten drei neuen Wohnungen sind im Bezug auf die Liebhabereibeurteilung gesondert zu betrachten. Hinsichtlich der hier strittigen Altwohnung sind innerhalb des (abgeschlossenen) Betätigungszeitraumes (wie oben dargestellt) auch unter Außerachtlassung der außergewöhnlichen technischen Abnutzung und der Abbruchkosten nur Werbungskostenüberschüsse erzielt worden. Es liegt somit für die hier strittige Wohnungsvermietung auch nach den Kriterien der Liebhabereiverordnung, die nach § 6 LVO für Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO auch für die umsatzsteuerliche Beurteilung maßgebend ist, keine Einkunftsquelle und damit auch keine unternehmerische Tätigkeit vor. 52) Der Bf wendet in der oben angeführten Stellungnahme vom 31. März 2016 unter Verweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.05.2015, 2012/15/0104 weiter ein, die Abbruchkosten sowie der Buchwertabgang stellten Werbungskosten der „neuen“ Vermietung dar. Die Behörde verneine die „erste“ Vermietung, gehe aber von einer steuerpflichtigen Vermietung nach dem Neu-/Umbau aus. In diesem Fall, in dem die erste Vermietung als Liebhaberei angesehen werde, seien als erster Schritt der „neuen“ Vermietung die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen und als zweiter Schritt die Abbruchkosten und der Restbuchwert als Werbungskosten auszuscheiden. 53) Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem vom Bf angeführten Erkenntnis betont, ergibt sich aus dem Werbungskostenbegriff, dass es entscheidend auf den Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen oder Ausgaben ankommt. Wird wie im gegenständlichen Fall ein Gebäudeteil abgerissen, um aus der Vermietung der neu errichteten Wohnungen steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung zu erzielen, so sind die mit dem Abzug verbundenen Kosten als Werbungskosten abzugsfähig. Entsprechend sind vom Prüfer die mit den Abriss des Obergeschoßes, in dem sich die strittige Wohnung befand, auch als Werbungskosten im Zusammenhang mit der Vermietung der drei neuen Wohnungen als Werbungskosten im Jahr 2007 und 2008 anerkannt worden. 54) Auch ein bestehender Restbuchwert des Altgebäudes wäre in diesem Fall als Werbungskosten grundsätzlich sofort abzugsfähig (vgl. VwGH 2008/15/0179). Die Absetzung eines Restbuchwertes setzt aber voraus, dass ein Buchwert bzw. Restbuchwert vorliegt. In dem vom Bf angeführten Erkenntnis wurde eine bebaute Liegenschaft entgeltlich erworben, die vom Erwerber der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeführt worden ist. Entsprechend war der Kaufpreis auf Grund und Boden einerseits und das Gebäude anderseits aufzuteilen. Der auf das Gebäude entfallende Kaufpreisanteil bildete den Buchwert des Gebäudes. Da der in der Folge vorgenommene Abbruch des Gebäudes im Zusammenhang mit der Erzielung von steuerlich relevanten Einkünften aus dieser Liegenschaft stand, war auch der Restbuchwert (da die sogenannte Opfertheorie im EStG 1988 nicht mehr aufrecht erhalten wird) als Werbungskosten abzugsfähig. 55) Im gegenständlichen Fall liegt eine entgeltliche Anschaffung einer bebauten Liegenschaft zur Erzielung von Einkünften nicht vor. Der vom Bf abgebrochene Gebäudeteil (Wohnung) ist bisher ausschließlich privat genutzt worden. Das ein paar Monate vor dem Abbruch eingegangene Mietverhältnis ist – wie oben ausgeführt - steuerrechtlich nicht anzuerkennen bzw. diese Vermietung wäre selbst bei einer Anerkennung als steuerlich nicht relevante Liebhabereitätigkeit anzusehen gewesen. Diese Wohnung hat somit auch nicht kurz vor dem Abriss der Erzielung von steuerlich relevanten Einkünften gedient. 56) Wie bereits oben angeführt (Nr. 26) können fiktive Anschaffungskosten nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zur Bemessung der AfA nur dann herangezogen werden, wenn ein bisher privat genutzte Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Eine Nutzung der Wohnung zur Erzielung von steuerlich relevanten Einkünften ist nicht erfolgt, entsprechend konnten auch keine fiktive Anschaffungskosten angesetzt werden, die beim Abriss dieser Wohnung als Buchwert bzw. als Restbuchwert in Abzug gebracht werden konnten. 57) Für die vom Bf vertretene Ansicht, dass als erster Schritt der Vermietung der drei neu errichteten Wohnung für die Altwohnung die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen seien, um sie dann wieder beim Abbruch der Wohnung als Restbuchwert steuerwirksam als Werbungskosten absetzen zu können, besteht keine rechtliche Grundlage. Die Beschwerde war daher in diesen Punkt als unbegründet abzuweisen II) Betriebsausgabenpauschale bei Sonderklassengebühren 1) Strittig ist die Ermittlung der Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Zusammenhang mit der Behandlung von Patienten der Sonderklasse und zwar ob dem Bf nach Abzug des sogenannten „Hausanteiles“ von dem auf ihn entfallenden Honoraranteil das Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 Abs. 1 EStG in Abzug gebracht werden kann. Der Bf vertritt die Ansicht, nur der Primarärztin träfe die Verpflichtung den Hausanteil an den Rechtsträger des Krankenhauses abzuführen. Er als untergeordneter Arzt habe ungekürzte Umsätze erhalten und sei daher berechtigt das Betriebsausgabenpauschale geltend zu machen, weil er daneben keine tatsächlichen Kosten in Abzug gebracht habe. Das Finanzamt geht davon aus, dass der Bf auch den anteiligen Hausanteil zu tragen habe und neben diesen Betriebsausgaben keine pauschalierte Betriebsausgaben geltend machen kann. 2) Gemäß § 22 Z 1 lit. b letzter Satz EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit auch die Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließ­lich ambulatorischer Behandlung), soweit diese Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden. Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 können bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. „Der Durchschnittssatz beträgt - bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6 %, höchstens jedoch 13.200 €, - sonst 12 %, höchstens jedoch 26.400 €, der Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung. Daneben dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden: Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären, sowie Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) und für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1. § 4 Abs. 3 vorletzter Satz ist anzuwenden.“ § 41 des Tiroler Krankenanstaltengesetz (Tir KAG), LGBl. Nr. 5/1958 in der für die Streitjahre geltenden Fassung LGBL. Nr. 54/2008 und 77/2008 bestimmt zu Sondergebühren, Honorare Folgendes: (1) Folgende Sondergebühren sind zu entrichten: a) für die in der Sonderklasse aufgenommenen Pfleglinge eine Anstaltsgebühr für den erhöhten Sach- und Personalaufwand und eine Hebammengebühr und b) für Personen, die ambulant untersucht oder behandelt werden (§ 38), unbeschadet des § 41b, eine Ambulanzgebühr. (2) Für den Aufnahme- und den Entlassungstag eines Pfleglings ist die Anstaltsgebühr in voller Höhe zu entrichten. Bei Überstellung eines Pfleglings in eine andere Krankenanstalt hat nur die aufnehmende Krankenanstalt Anspruch auf die Anstaltsgebühr für diesen Tag. (3) Neben den im Abs. 1 genannten Sondergebühren kann von den Pfleglingen in der Sonderklasse nach Maßgabe der Abs. 4 bis 9 ein Arzthonorar verlangt werden. (4) Voraussetzung für die Ausübung der Honorarberechtigung nach Abs. 5 sowie nach § 46 des Bundesgesetzes über Krankenanstalten und Kuranstalten ist das Vorliegen einer Verein­barung zwischen den honorarberechtigten Ärzten und dem Anstaltsträger. Die Vereinbarung muss jedenfalls die Regelungen nach den Abs. 6 bis 8 zum Inhalt haben. (5) Folgende Ärzte sind berechtigt, von den von ihnen betreuten Pfleglingen in der Sonderklasse ein mit diesen zu vereinbarendes Honorar zu verlangen (honorarberechtigte Ärzte): a) im klinischen Bereich des A. ö. Landeskrankenhauses Innsbruck die Klinikvorstände, die Leiter von klinischen Abteilungen und die Vorstände gemeinsamer Einrichtungen; b) in sonstigen Krankenanstalten sowie im nichtklinischen Bereich des A. ö. Landeskrankenhauses Innsbruck die Leiter einer Abteilung oder eines Institutes und jene Fachärzte, die krankenanstaltenrechtlich bewilligte, organisatorisch selbständige Einrichtungen leiten, sowie die Konsiliarfachärzte. (6) Dem Anstaltsträger gebührt für die Bereitstellung der Einrichtungen zur Untersuchung und Behandlung der Pfleglinge in der Sonderklasse ein Anteil von mindestens 20 v. H. der vereinnahmten Honorare nach Abs. 5 (Hausanteil). Der Anstaltsträger hat vom Hausanteil einen Betrag von mindestens 3,33 v. H. der Honorare für Sozialleistungen für das Anstaltspersonal zu verwenden. (7) Für die Mitwirkung an der Untersuchung und Behandlung der Pfleglinge in der Sonder­klasse gebühren den anderen Ärzten des ärztlichen Dienstes sowie dem mitwirkenden akade­mischen nichtärztlichen Personal (Poolberechtigte) Anteile an den Honoraren nach Abs. 5 nach Maßgabe folgender Bestimmungen: a) Der auf die Poolberechtigten insgesamt entfallende Anteil an den Honoraren (Pool) ist jeweils zwischen dem honorarberechtigen Arzt und dem von den Poolberechtigten zu wählenden Poolrat in einem angemessenen Verhältnis festzulegen, wobei auf die fachliche Qualifikation der Poolberechtigten und die von ihnen erbrachten Leistungen sowie auf die Anzahl der Poolberechtigten Bedacht zu nehmen ist. Der auf die Poolberechtigen (darunter mindestens ein Facharzt) insgesamt entfallende Anteil hat nach Abzug des Hausanteils nach Abs. 6 mindestens 45 v. H. der verbleibenden Honorare zu betragen. b) Die Aufteilung des Pools auf die einzelnen Poolberechtigten (Poolanteile) ist nach Anhören des honorarberechtigen Arztes durch den Poolrat festzulegen, wobei für die Bemessung der Anteile lit. a erster Satz sinngemäß anzuwenden ist. (8) Die Rechnungslegung über die Honorare durch die honorarberechtigten Ärzte sowie die Bezahlung dieser Rechnungen haben im Weg einer beim Anstaltsträger einzurichtenden Verrechnungsstelle zu erfolgen. (9) Auf die Honorare nach Abs. 5 finden die §§ 42 und 43 keine Anwendung. Honorare bzw. Anteile an den Honoraren sind kein Entgelt aus dem Dienstverhältnis. (10) Andere als die gesetzlich vorgesehenen Entgelte dürfen von Pfleglingen oder ihren Angehörigen nicht verlangt werden. 3) Die „Richtlinien der Ärztekammer für Tirol für die Zusammensetzung, Aufgaben und Wahl des Poolrates sowie die Verteilung der Poolgelder auf die Poolberechtigten“ in der derzeit geltenden Fassung bestimmen auszugsweise Folgendes: „§ 7 Festlegung des Poolanteils (1) Der auf die Poolberechtigten (darunter mindestens ein Facharzt) insgesamt entfallende Anteil an den Honoraren (Pool) ist jeweils zwischen dem honorarberechtigten Arzt und dem Poolrat in einem angemessenen Verhältnis festzulegen und hat nach Abzug des Hausanteils mindestens 45 % der verbleibenden Honorare zu betragen. Bei der Festlegung des Pools ist auf die fachliche Qualifikation der Poolberechtigten und die von ihnen erbrachten Leistungen sowie auf die Anzahl der Poolberechtigten Bedacht zu nehmen (§ 41 Abs. 7 lit. a Tir KAG). (2) Ab dem 8. Poolberechtigten hat sich der an die Poolberechtigten abzugebende Anteil aus dem Gesamtpool um 0,5 % für jeden weiteren Poolberechtigten zu erhöhen, wobei sicherzustellen ist, dass dem honorarberechtigten Arzt mindestens 20 % der nach Abzug des Hausanteils verbleibenden Honorare zukommen. Für die Berechnung der Anzahl der zu berücksichtigenden Poolberechtigten ist das Vollbeschäftigungsäquivalent heranzuziehen. .§ 10 Auszahlung der Poolanteile (1) Der Poolrat hat innerhalb der von ihm festzusetzenden Frist gemäß Abs. 2 für die fristgerechte Auszahlung der Poolanteile an die Poolberechtigten Sorge zu tragen. (2) Für die Auszahlung der Poolanteile bestehen unter anderem folgende Möglichkeiten: a) der Vorsitzende des Poolrates übermittelt dem honorarberechtigten Arzt den vom Poolrat festgelegten Aufteilungsschlüssel. Die Auszahlung an jeden einzelnen Poolberechtigten hat durch den honorarberechtigten Arzt bis zum Ende des Folgemonats abzugsfrei zu erfolgen. b) vom Poolrat wird ein Treuhandkonto/Fremdgeldkonto lautend auf ‚Gemeinschaft der Poolberechtigten der jeweiligen Abteilung/Klinik‘ eröffnet, auf welches vom honorarberechtigten Arzt der gesamte, den Poolberechtigten zustehende Poolanteil monatlich bis zum Ende des Folgemonats überwiesen wird. Die Auszahlung der Poolanteile an die einzelnen Poolberechtigten erfolgt durch den Poolrat bis zum Ende des Folgemonats nach Einlangen des Geldes auf dem Poolkonto. Den Poolräten ist es gestattet, sich bei der Auszahlung eines Wirtschaftstreuhänders/Steuerberaters zu bedienen. Die anfallenden Kosten sind aus dem Poolgeld des Treuhandkontos zu begleichen.“ 4) Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gleich gelagert Fall im Erkenntnis vom 22.2.2007, 2002/14/0019 zum Oberösterreichischen Krankenanstaltengesetz zu der Frage, ob der dem Rechtsträger der Krankenanstalt für die Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt gebührende Anteil (Hausanteil) an den Ärztehonoraren auch einem untergeordneten Arzt (Oberarzt) der Krankenanstalt für die Behandlung der Patienten der Sonderklasse zuzurechnen ist, wenn die Vorschreibung und Einbringung des Ärztehonorars nicht durch den Rechtsträger der Krankenanstalt im Namen der Ärzteschaft, sondern wie im gegenständlichen Fall durch den Primararzt erfolgt, festgestellt: „Der belangten Behörde kann vor dem Hintergrund dieser Rechtslage nicht entgegengetreten werden, wenn sie in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon ausgegangen ist, dass dem Beschwerdeführer ein dem § 54 Abs. 2 OÖ KAG 1997 entsprechender Anteil des den Ärzten der Krankenanstalt für die Behandlung der Patienten der Sonderklasse gemäß § 54 Abs. 1 OÖ KAG 1997 gebührenden Honorars zuzurechnen ist und er dementsprechend im gleichen Ausmaß auch für den in § 54 Abs. 3 OÖ KAG 1997 geregelten Anteil von 25 % von den Ärztehonoraren für die Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt aufzukommen hat. Der Umstand, dass im gegenständlichen Fall die Vorschreibung und Einbringung der Ärztehonorare entgegen § 54 Abs. 4 OÖ KAG 1997 nicht durch den Rechtsträger der Krankenanstalt namens der Ärzteschaft, sondern durch den Primararzt erfolgt, stellt lediglich die äußere Erscheinungsform der Abrechnung (der Sondergebühren) gegenüber den Patienten dar.“ 5) Auf der Grundlage dieses (zum OÖ KAG 1997 ergangenen) Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes ist auch im vorliegenden (das Tir KAG betreffenden) Beschwerdefall keine andere Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des von der Krankenanstalt einbehaltenen „Hausanteils“ als Betriebsausgabe zulässig. Auch bezüglich der im Tiroler Spitalgesetz in § 41 getroffenen Regelung über die Einbehaltung des dem Anstaltsträger gebührenden Anteils (Hausanteil) an den für die Bereitstellung der Einrichtungen zur Untersuchung und Behandlung der Patienten der Sonderklasse von den an öffentlichen Krankenanstalten poolberechtigen Ärzten vereinnahmten Honoraren, ist das Bundesfinanzgericht zum gleichen Ergebnis gekommen wie der Verwaltungsgericht in den oben angeführten Erkenntnis (vgl. BFG 21.5.2014, RV/3100220/2013; BFG 4.12.2015, RV/3100164/2015). 6) Im Erkenntnis vom 4.12.2015, RV/3100164/2015 wurde vom Bundesfinanzgericht bezugnehmend auf das oben angeführte Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 22.2.2007, 2002/14/0019 dazu begründend zusammengefasst ausgeführt: Wie der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis unmissverständlich zum Ausdruck gebracht hat, kommt es entscheidend auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. § 21 BAO stellt nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes keine Regel zur Auslegung von Steuergesetzen, sondern eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte dar (vgl. Ritz, BAO 5 , § 21 Tz 10, mwN). § 41 Abs. 7 Tir KAG sieht vor, dass „den anderen Ärzten des ärztlichen Dienstes “ (wie auch dem akademischen nichtärztlichen Personal; somit den Poolberechtigten) für die Mitwirkung an der Untersuchung und Behandlung der Pfleglinge in der Sonderklasse Anteile an den Honoraren nach § 41 Abs. 5 Tir KAG gebühren. § 41 Abs. 5 Tir KAG stellt auf das mit den Pfleglingen in der Sonderklasse zu vereinbarende Honorar, somit die vereinnahmten Bruttoeinnahmen, ab. Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon auszugehen, dass dem Bf. ein dem § 41 Abs. 7 Tir KAG entsprechender Anteil des den honorarberechtigten Ärzten der Krankenanstalt für die Behandlung der Patienten der Sonderklasse gemäß § 41 Abs. 5 Tir KAG gebührenden Honorars zuzurechnen ist. Dem Bf. ist somit ein Anteil an den vereinnahmten Bruttoeinnahmen als Betriebseinnahmen zuzurechnen. Der Einwand des Bf., das Finanzamt habe eine - aus dem Einkommensteuergesetz nicht ableitbare - „fiktive Zurechnung von den Bruttoeinnahmen“ vorgenommen, geht damit ins Leere. Der Bf. hat aber in wirtschaftlicher Betrachtungsweise im gleichen Ausmaß auch für den in § 41 Abs. 6 Tir KAG geregelten Anteil von (mindestens) 20 % von den Ärztehonoraren für die Bereitstellung der Einrichtungen der Krankenanstalt aufzukommen, der „Hausanteil “ ist dementsprechend (anteilsmäßig) auch von ihm zu tragen. So gebührt dem Anstaltsträger gemäß § 41 Abs. 6 Tir KAG für die Bereitstellung der Einrichtungen zur Untersuchung und Behandlung der Pfleglinge in der Sonderklasse ein Anteil von (mindestens) 20 % der vereinnahmten Honorare nach § 41 Abs. 5 Tir KAG, somit der vereinnahmten Bruttoeinnahmen („Hausanteil“). Die Rechnungslegung über die Honorare durch die honorarberechtigten Ärzte sowie die Bezahlung dieser Rechnungen haben im Weg einer beim Anstaltsträger einzurichtenden Verrechnungsstelle zu erfolgen (§ 41 Abs. 8 Tir KAG). Von den vereinnahmten Honoraren (den Bruttoeinnahmen) zieht die Verrechnungsstelle den dem Anstaltsträger gemäß § 41 Abs. 6 Tir KAG zustehenden „Hausanteil“ von (mindestens) 20 % ab. Der auf die Poolberechtigten insgesamt entfallende Anteil an den Honoraren (Pool) hat nach Abzug des „Hausanteils“ (mindestens) 45 % der verbleibenden Honorare zu betragen (§ 41 Abs. 7 lit. a Tir KAG). Dem Pool werden somit die um den „Hausanteil“ gekürzten „Nettobeträge“ im Ausmaß von (mindestens) 45 % zugewiesen, (höchstens) 55 % dieser „Nettobeträge“ verbleiben den honorarberechtigten Ärzten. Die Aufteilung des Pools auf die einzelnen Poolberechtigten (Poolanteile) erfolgt sodann anteilsmäßig in einem angemessenen Verhältnis entsprechend der fachlichen Qualifikation der Poolberechtigten und der von ihnen erbrachten Leistungen. Damit steht fest, dass der Honoraranteil der Poolberechtigten erst von dem um den „Hausanteil“ gekürzten Gesamthonorar errechnet wird, wodurch bei der Verbuchung der Sammel-Gutschriften bzw. bei der Auszahlung der solcherart gekürzten Beträge an die Poolberechtigten der „Hausanteil“ bei diesen auch anteilsmäßig berücksichtigt wird. Indem dem Pool die bereits um den „Hausanteil“ gekürzten „Nettobeträge“ zugewiesen werden, haben die Poolberechtigten auch (anteilsmäßig) diesen „Hausanteil“ in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu tragen. Aus dieser Vorgangsweise ist abzuleiten, dass die nachgeordneten Ärztinnen und Ärzte (die Poolberechtigten) Leistungen der Krankenanstalt direkt in Anspruch nehmen. Dem auf die Poolberechtigten insgesamt entfallenden Honoraranteil für die Mitwirkung an der Untersuchung und Behandlung von Sonderklassepatienten steht im Vorfeld der für die Inanspruchnahme der Infrastruktur der Krankenanstalt entfallende „Hausanteil“ gegenüber. Diese Sichtweise wird auch der tatsächlichen Gestaltung der Dinge gerecht, weil die nachgeordneten Ärztinnen und Ärzte, indem sie für die Sonderklassepatienten tätig werden, Einrichtungen der Krankenanstalt in Anspruch nehmen. Ihre ärztlichen Leistungen sind mit der Inanspruchnahme dieser Einrichtungen untrennbar verbunden. Der vom Bf. zumindest indirekt akzeptierten Festlegung der prozentmäßigen Anteile entsprechend dem in § 41 Abs. 7 Tir KAG verankerten Leistungsprinzip und dem danach ermittelten Ärztehonorar des Bf. steht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch eine entsprechende Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt im Rahmen seiner Leistungserbringung gegenüber. Dem Tir KAG ist nicht zu entnehmen, dass der an die Krankenanstalt für die Bereitstellung ihrer Einrichtungen zu leistende Kostenersatz in Form des pauschalen „Hausanteils“ nur die honorarberechtigten Ärzte höchstpersönlich träfe. Der dem Anstaltsträger gesetzlich eingeräumte Verrechnungsweg, den ihm zustehenden Kostenersatz in Form des pauschalen „Hausanteils“ von den vereinnahmten Honoraren (den Bruttoeinnahmen) sofort in Abzug zu bringen, ist aus Gründen der Vereinfachung betriebswirtschaftlich unumgänglich, bedeutet aber nicht, dass die den Poolberechtigten weitergeleiteten Honoraranteile nicht auch (anteilig) mit dem bereits einbehaltenen „Hausanteil“ belastet wären. Der bereits um den „Hausanteil“ gekürzte Honorarzufluss ändert nichts an der wirtschaftlichen Belastung der nachgeordneten Ärztinnen und Ärzte mit dem „Hausanteil“. Der in wirtschaftlicher Betrachtungsweise festgestellte Sachverhalt ist im hier wesentlichen Kern mit jenem identisch, welcher der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zugrunde lag (vgl. VwGH 22.2.2007, 2002/14/0019, zur vergleichbaren Regelung des § 54 OÖ KAG 1997). Es ist daher auch die rechtliche Beurteilung korrespondierend vorzunehmen. Vor dem Hintergrund dieser Sach- und Rechtslage kann dem Finanzamt nicht entgegengetreten werden, wenn es in wirtschaftlicher Betrachtungsweise davon ausgegangen ist, dass beim Bf. der unmittelbare Zusammenhang zwischen dessen Honorareinnahmen für die Behandlung von Patienten der Sonderklasse und den von diesen durch die vereinnahmende Krankenanstalt in Abzug gebrachten „Hausanteilen“ evident ist. Wird doch damit vom Finanzamt nichts anderes zum Ausdruck gebracht, als dass dem Bf. ein dem § 41 Abs. 7 Tir KAG entsprechender Anteil des den Ärztinnen und Ärzten der Krankenanstalt für die Behandlung der Patienten der Sonderklasse gebührenden Honorars zuzurechnen ist und der Bf. dementsprechend im gleichen Ausmaß auch für den in § 41 Abs. 6 Tir KAG geregelten Anteil von (mindestens) 20 % von den Ärztehonoraren für die Bereitstellung der Einrichtungen der Anstalt aufzukommen hat. 7) Nichts anderes gilt im gegenständlichen Beschwerdefall. Dem Bf ist vom Rechtsträger der Krankenanstalt der bereits um den Hausanteil gekürzte Anteil an den ihm zustehenden Ärztehonoraren ausbezahlt worden. Durch den Ansatz der Nettoeinnahmen in seinen Einkommensteuererklärungen hat der Bf bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Endeffekt die tatsächlichen Betriebsausgaben geltend gemacht. 8) Dass der dem Anstaltsträger geleistete Hausanteil als tatsächliche Betriebsausgabe zu sehen ist, stellte der Bf auch nicht in Abrede, wenngleich er den Hausanteil nur den honorarberechtigten Ärzten und nicht aber (anteilsmäßig) sich selbst zurechnete. Da vom Bf somit tatsächliche Betriebsausgaben geltend gemacht worden sind, verbleibt für die Geltendmachung pauschaler Betriebsausgaben gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 kein Raum, zumal § 17 Abs. 1 EStG 1988 dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 nur die Option einräumt, seine Betriebsausgaben entweder nach dem Durchschnittssatz gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln oder nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (vgl. auch RV/7104241/2015, zum Wr. KAG 1987; UFS 21.6.2012, RV/0396-F/10, UFS 5.10.2012, RV/0490-F/10, und UFS 11.7.2013, RV/0006-F/11, jeweils zum Vorarlberger Spitalgesetz; UFS 2.4.2008, RV/1039-L/07, zum OÖ KAG 1997). 9) Dem Eventualantrag der Bf, für den Fall der Nichtanerkennung des Betriebsausgabenpauschales, die ausgewiesenen tatsächlichen Betriebsausgaben der Jahre 2008 bis 2010 anzusetzen, war stattzugeben. 10) Weiters wendet der Bf zu Recht ein, dass das Finanzamt in der Begründung zum Einkommensteuerbescheid für 2010 angeführt habe, dass der Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) im Höchstausmaß von 3.900 € angesetzt worden sei, tatsächlich sei er aber auf den vom Finanzamt erhöhten Gewinn nicht angepasst worden. Der vom Bf in der Beilage „E1a“ (Poolgelder) zur Einkommensteuer 2010 bei einem ausgewiesenen Gewinn von 29.648,15 € geltend gemachte Gewinnfreibetrag gemäß § 10 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 von 3.854,26 € war auf Grund des nunmehrigen Gewinnes von über 30.000 € um den Differenzbetrag von 45,74 € auf den Höchstbetrag von 3.900 € zu erhöhen. Insoweit (hinsichtlich der zusätzlichen Betriebsausgaben und des Gewinnfreibetrages) war der Beschwerde für 2008-2010 daher teilweise Folge zu geben. 11) Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Jahre 2008 bis 2010 erfahren somit folgende Änderung: | Jahr | 2008 | 2009 | 2010 | Einkünfte aus s.A. lt. angef. Bescheid: | 12.930,17 € | 16.593,78 € | 41.511,76 € | -Betriebsausgaben: | -1.247,60 € | -1.530,97 € | -1.195,08 € | -Differenz Gewinnfreibetrag: | --- € | --- € | -45,74 € | Einkünfte aus s.A. lt. Erkenntnis: | 11.682,57 € | 15.062,81 € | 40.270,94 € III) Zulässigkeit einer Revision 1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 2) Hinsichtlich der in Pkt. I strittigen Frage, ob die im Jahr 2007 vermietete Wohnung als Einkunftsquelle anzusehen ist, wird, soweit es sich nicht um Tatfragen handelt, die das Gericht in freier Beweiswürdigung zu lösen hatte, auf die dort angeführte höchstgerichtliche Rechtsprechung verwiesen. 3) Zu der in Pkt. II strittigen Frage, ob bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Zusammenhang mit der Behandlung von Patienten der Sonderklasse nach Abzug des sogenannten „Hausanteiles“ das Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 Abs. 1 EStG in Abzug gebracht werden kann, hat der Verwaltungsberichtshof bereits in den oben angeführten Erkenntnis vom 22.2.2007, 2002/14/0019 ausführlich Stellung genommen. Diese Rechtsfrag ist daher bereits geklärt. Für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision besteht daher kein Anlass. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Innsbruck, am 13. Oktober 2016