BFG RV/3100710/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Dr. A und die weiteren Senatsmitglieder Mag. B, C und Mag. D im Beisein der Schriftführerin E in der Beschwerdesache Dr. Bf, Adr, vertreten durch die Stb, Blz W, gegen die Bescheide des Finanzamtes W vom 23. April 2012, 25. April 2012 und 15. Juni 2012 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 und Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2010 nach der über Antrag der Partei am 13. September 2016 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 1) Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2006 und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 wird als unbegründet abgewiesen. Die Bescheide bleiben unverändert. Der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 wird teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Einkommensteuer für diese Jahre sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen. 2) Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG wurde mit 1. Jänner 2014 der Unabhängige Finanzsenat aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über. Die streitgegenständlichen beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz am 31. Dezember 2013 bereits anhängigen Berufungen sind daher gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Im folgenden Text wird die der neuen Rechtslage entsprechende Terminologie verwendet. Der Besc hwerdeführer (kurz: Bf) bezieht als Arzt am Krankenhaus in St Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie als Poolberechtigter aus der Behandlung von Sonderklassepatienten und dem Betrieb einer Ordination Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Daneben erklärt er seit dem Jahr 2006 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Bei dem vermieteten Objekt handelt es sich um ein gemischt genutztes Gebäude, bestehend aus Erd- und Obergeschoß, von dem der Bf den einen Hälfteanteil im Jahr 1983 gekauft und den zweiten Hälfteanteil im Jahr 2000 von seiner Mutter im Schenkungswege erworben hat. Im Erdgeschoss (Hanglage) befanden sich neben den Heiz- und Lagerräumen (Kellerräume), die Ordinationsräumlichkeiten des Bf und im Obergeschoss eine Wohnung mit einer Nutzfläche von 117 m², die von der Mutter des Bf bis zu ihrem Tod in der ersten Jahreshälfte 2006 genutzt worden ist. Ab der zweiten Jahreshälfte 2006 wurden für diese Wohnung Werbungskosten und ab Jänner 2007 auch Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Ende November 2007 wurde diese Vermietung wieder eingestellt. Die fiktiven Anschaffungskosten für die bis in das Jahr 2006 privat genutzte Wohnung wurden vom Bf mit 205.200 € angesetzt und vom Finanzamt nach Rücksprache mit dem damaligen steuerlichen Vertreter des Bf auf 143.640 € reduziert. Ende des Jahres 2007 und zu Beginn des Jahres 2008 wurde das Obergeschoss in dem sich die ursprünglich privat genutzte und im Jahr 2007 für 11 Monate vermietete Wohnung befand, komplett abgetragen und drei neue Wohnungen errichtet, die seit Oktober 2008 vermietet werden. Gleichzeitig wurden die Ordinationsräumlichkeiten im Erdgeschoss erweitert, umgebaut und erneuert. Der Restbuchwert der abgetragenen Wohnung von 139.869,40 € (= fiktive Anschaffungskosten von 143.640 €, abzüglich Gebäude-AfA der Jahre 2006-2008 von 3.770,60 €) wurde in zwei Teilbeträgen als Werbungskosten (außergewöhnliche technische Abnutzung) in den Jahren 2007 (70.204,05 €) und 2008 (69.665,40 €) in Abzug gebracht. Für die Jahre 2006 bis 2010 wurden (nach Berichtigung der AfA für 2006) folgende Einnahmen und Werbungskosten bzw. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (in EUR) erklärt: | J ahr | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | Mieteinnahmen | 0,00 | 3.680,27 | 4.528,43 | 18.131,87 | 18.248,78 | AfA | -1.077,30 | -2.154,60 | -3.642,54 | -6.207,79 | -6.207,79 | Zinsen | -50,28 | 0,00 | -6.870,47 | -14.834,13 | -14.508,12 | Instandhaltung: | 0,00 | 0,00 | -6.827,71 | -4.686,86 | -471,62 | übrige Werbungsk. | -2.023,07 | -3.789,30 | -792,65 | -5.567,88 | -6.253,31 | a.g. technische AfA | 0,00 | -70.204,05 | -69.665,40 | 0,00 | 0,00 | Jahresüberschuss: | -3.150,65 | -72.467,68 | -83.270,34 | -13.164,61 | -9.192, Hinsichtlich der Umsatzsteuer erklärte der Bf für das Jahr 2006 eine Umsatzsteuergutschrift von 311,04 €. Für die Jahre 2006 bis 2008 erließ das Finanzamt sowohl hinsichtlich der Einkommensteuer als auch hinsichtlich der Umsatzsteuer vorläufige Bescheide. Nach Einreichung der elektronischen Erklärungen für das Jahr 2009 führte das Finanzamt beim Bf eine Außenprüfung durch. Im Zuge der Außenprüfung legte der Bf ua den Mietvertrag und eine Prognoserechnung über die im Jahr 2007 für 11 Monate vermietete Wohnung vor. Nach dieser Prognoserechnung wäre es – wenn die Vermietung nicht nach 11 Monaten aufgegeben worden wäre – bereits im Jahr 2012 (somit bereits 6 Jahre nach dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten) zu einem Gesamteinnahmenüberschuss von 762,16 € gekommen. Der Bf ging dabei ab dem Jahr 2008 (nach einer Erhöhung der Miete von 380 €/mtl. im Jahr 2007 auf 580 €/mtl. im Jahr 2008) von jährlichen Mieteinnahmen inkl. Betriebskosten von 6.327,27 €, Betriebskosten von 2.750 €, eine Gebäude-AfA von 2.154,60 € und Instandhaltungskosten von 500 € aus, sodass sich ein jährlicher Einnahmenüberschuss von 922,67 € ergab. Unter Tz. 1 der Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 7. März 2012 führte der Prüfer im Wesentlichen aus, laut den im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen sei die Wohnung mit 1. Jänner 2007 an Rochus F vermietet worden. Der schriftliche Mietvertrag sei am 28. Dezember 2006 abgeschlossen und die Laufzeit mit 3 Jahren festgelegt worden. Allerdings habe sich der Bf im ersten Jahr ein monatliches Kündigungsrecht vorbehalten. Der vereinbarte Hauptmietzins sei für das erste Jahr mit 380 € (inkl. Betriebskosten und Umsatzsteuer) und ab dem zweiten Jahr mit 580 € (inkl. Betriebskosten und Umsatzsteuer) festgesetzt worden. Laut Mietvertrag sei das gesamte Obergeschoss (ca. 120 m²) an Rochus F vermietet worden. Dies sei vom Rochus F nicht bestätigt worden. Laut dessen Auskunft (siehe Niederschrift vom 31.05.2011) sei von ihm nur ein Teil der Wohnung genutzt worden. Das ehemalige Elternschlaf- und Arbeitszimmer sei versperrt gewesen, darin habe sich Inventar befunden, das der verstorbenen Mutter gehört habe. Am 27. August 2007 sei vom Bf um baubehördliche Bewilligung zum teilweisen Abbruch, Auf-, Zu- und Umbau des bestehenden Wohnhauses und der Ordination angesucht worden. Die Bauverhandlung habe am 20. September 2007 stattgefunden und der entsprechende Baubescheid sei am 12. Oktober 2007 ergangen. Mit dem Abbruch des Altbestandes sei im Dezember 2007 begonnen worden. Nach den Angaben des steuerlichen Vertreters des Bf (Vorhaltsbeantwortung vom 08.10.2011) habe sich das Gebäude in einem guten Zustand befunden. Es habe keine substanziellen Mängel oder aufgeschobenen Sanierungsaufwand gegeben. Der Umbau habe dazu gedient, die Ordination zu erweitern und auch für andere Ärzte oder Physiotherapeuten Räumlichkeiten zu schaffen. Der Umbau der im Obergeschoss vermieteten Räumlichkeiten sei dadurch ebenso notwendig geworden. Der Restbuchwert (= fiktive Anschaffungskosten) des Obergeschosses sei zur Hälfte im Jahr 2007 und die andere Hälfte im Jahr 2008 als Werbungskosten geltend gemacht worden, da der Umbau sich über die Jahre 2007 und 2008 erstreckt habe. Durch den Umbau sei der Mietvertrag mit Ende November 2007 einvernehmlich aufgelöst worden. Im Jahr 2006 sei aus der Vermietung ein Werbungskostenüberschuss in der Höhe von 3.150 € und im Jahr 2007 (ohne die Sonderabschreibung der fiktiven Anschaffungskosten) 1.525,6 € erklärt worden. Durch den teilweisen Abbruch und Umbau des Gebäudes sei es zu einer Änderung der Bewirtschaftung gekommen. Es seien dadurch zwei gesonderte Vermietungstätigkeiten entstanden, die jeweils für sich auf Liebhaberei zu prüfen seien, einmal die mit der Änderung vorzeitig beendete und einmal die mit der Änderung neu begonnene Vermietungstätigkeit. Bei der vorzeitig beendeten Tätigkeit stelle sich die Frage, ob die Tätigkeit von Beginn an auf Dauer ausgelegt gewesen sei oder nicht. Dazu der Verwaltungsgerichtshof: Das Finanzamt könne keine Kenntnis davon haben, ob der Steuerpflichtige konkret geplant habe, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant habe. Daher werde es, wenn der Steuerpflichtige die Vermietung tatsächlich vorzeitig beende, an ihm gelegen sein, den Nachweis zu erbringen, dass die Vermietung nicht (latent) von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen sei, sondern sich die Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben habe. lm vorliegendem Fall lägen nach Ansicht der Betriebsprüfung keine konkreten Unwägbarkeiten vor, die eine Beendigung der Vermietungstätigkeit notwendig gemacht hätten. Der Abriss des bisher vermieteten Obergeschosses sei im Zusammenhang mit dem Umbau und der Erweiterung der Ordinationsräumlichkeiten erfolgt. Aus den im Zuge der Betriebsprüfung vorgelegten Plänen sei ersichtlich, dass der Abriss des Obergeschosses nicht zwingend notwendig gewesen sei, da im Erdgeschoss der größte Teil der Struktur des Altbestandes erhalten geblieben sei. Der Neubau des Obergeschosses resultiere- wie in der Vorhaltsbeantwortung vom 8. Oktober 2011 vom steuerlichen Vertreter dargelegt - einzig und allein auf wirtschaftlichen Überlegungen. Somit stelle sich die Frage ob die "alte Vermietung" auf Dauer, d.h. bis zur Erzielung eines positiven Ergebnisses ausgelegt oder ob diese von Beginn an nur zeitlich begrenzt vorgesehen gewesen sei. Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei der latente Entschluss die "alte Vermietung" vorzeitig zu beenden bereits zu Betätigungsbeginn vorhanden gewesen. Dies ergebe sich aus der zeitlichen Nähe zwischen Vermietungsbeginn und Planung des Bauvorhabens und aus der vertraglichen Gestaltung des Mietvertrages. Zu Prüfungsbeginn sei der am 28. Dezember 2006 zwischen dem Bf und dem Mieter Rochus F geschlossen Mietvertrag vorgelegt worden. Laut Auskunft des planenden Architekten (siehe Erhebung Sachverhaltsermittlung vom 20. Mai 2011) seien die ersten Gespräche zum Projekt bereits Anfang 2007 geführt worden. Das erste Honorarangebot des Architekturbüros G enthalte einen Verweis auf das erste Planungsangebot. Dieses sei mit 12. Februar 2007 datiert. Die Netto-Herstellungskosten seien mit 340.000 € geschätzt worden. Am 18. April 2007 sei vom Bf der Planungsauftrag an das Architekturbüro erteilt worden. Nach allgemeiner Lebenserfahrung werde die Durchführung derartiger Investitionen nicht spontan entschieden. Zwischen Mietvertragserstellung und der ersten Planung würden keine zwei Monate liegen. Auch in der vom steuerlichen Vertreter verfassten Stellungnahme werde betont, dass eine solche Investition genau zu überlegen sei. Vom steuerlichen Vertreter sei behauptet worden, dass der endgültige Entschluss zum Um- bzw. Neubau erst im Oktober 2007 gefallen sei. Diese Behauptung sei nicht nachvollziehbar, da das Bauansuchen an die Gemeinde bereits am 27. August 2007 gestellt worden sei. Der zu Beginn der Betriebsprüfung vorgelegte Mietvertrag entspreche aus mehreren Gründen nicht der allgemeinen Lebenserfahrung. 1. Der Vermieter behalte sich im ersten Jahr der Vermietung ein monatliches Kündigungsrecht vor, obwohl der Mietvertrag auf drei Jahre befristet geschlossen worden sei. 2. lm ersten Jahr der Vermietung werde dem Mieter ein verminderter Mietzins in Höhe von 380 € (inkl. Betriebskosten und USt) vorgeschrieben. Dieser steige im zweiten Jahr der Vermietung auf 580 € (inkl. Betriebskosten und USt). In der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 8. Oktober 2011 werde dies so begründet: " Da Herr F sehr jung ist und nicht über sehr viel Geld verfügt, wurde zuerst eine reduzierte Miete vereinbart. Er konnte nicht alle Zimmer der Wohnung nutzen. Zudem war zu erwarten, dass er sich wieder eine andere Wohnung suchen könnte, wenn die Miete gemäß Mietvertrag steigt. Es wurde deshalb bereits im Mai 2007 wieder nach einem Mieter gesucht, um zu testen, welche Mieten zu erzielen waren und wie schnell ein Ersatzmieter gefunden werden kann. "Nach Ansicht der Betriebsprüfung sei eine derart der allgemeinen Lebenserfahrung widersprechende Vertragsgestaltung nur gewählt worden, um im Falle des Umbaus so schnell wie möglich über die im Obergeschoss gelegene Wohnung verfügen zu können. Die vertragliche Gestaltung sei also schon in Hinblick auf einen möglichen, zeitlich sehr nahen Umbau erfolgt. Der latente Entschluss die Vermietung vorzeitig zu beenden, sei somit schon vor Beginn der Vermietung vorhanden gewesen. Dadurch handelt es sich bei der alten Vermietung um einen abgeschlossenen Zeitraum. Ein auf zwanzig Jahre ausgedehnter Beobachtungszeitraum, wie er von Seiten des steuerlichen Vertreters berechnet worden sei, sei daher nicht zulässig. Da in diesem abgeschlossenen Zeitraum kein Überschuss habe erzielt werden können, handle es sich bei der alten Vermietung nicht um eine Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung. Die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf die Umsatz- und Einkommensteuer seien daher nicht zu berücksichtigen. Der Prüfer sah daher die bis zum Umbau im Jahr 2008 durchgeführte Vermietung als Liebhabereitätigkeit an. Entsprechend erkannte er den im Jahr 2006 geltend gemachten Werbungskostenüberschuss von 3.150,65 € nicht an und im Jahr 2007 erkannt er lediglich die geltend gemachten Abbruchkosten von 1.255,35 € an. Im Jahr 2008 kürzte er den geltend gemachten Werbungskostenüberschuss von 83.270,34 € um die Halbjahres-AfA von 538,65 € und den als außergewöhnliche technische AfA geltend gemachten Restbuchwert von 69.665,40 € (für den zu Beginn dieses Jahres abgerissenen Gebäudeteil). Aus Vermietung und Verpachtung ergaben sich somit für das Jahr 2006 keine und für die Jahre 2007 und 2008 nur die mit der Neuvermietung verbundenen negative Einkünfte von 1.255,35 € (2007) und 13.066,29 € (2008). Ebenso wurde umsatzsteuerlich die Vermietung in den Jahren 2006 und 2007 als Liebhaberei angesehen, das für das Jahr 2006 zu einer Umsatzsteuernachforderung von 311,04 € und für das Jahr 2007 zu einer Umsatzsteuergutschrift von 43,29 € führte (siehe Bp-Bericht vom 28.03.2012). Weiters stellte der Prüfer unter Tz. 2 des Prüfungsberichtes fest, dass der Bf in den Jahren 2006 bis 2009 im Rahmen seiner ärztlichen Tätigkeit am Landeskrankenhaus St Sonderklassengebühren (Poolgelder) als Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen hat und von diesen in den Jahren 2006, 2008 und 2009 das Betriebsausgabenpauschale in der Höhe von 12% der bezogenen Gebühren als Betriebsausgaben in Abzug gebracht hat (2006: 4.666,78 €, 2008: 4.351,64 €, 2009: 4.718,33 €). Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass das in Abzug gebrachte Betriebsausgabenpauschale nicht berücksichtigt werden könne, da vom Krankenanstaltsbetreiber gemäß § 41 Tiroler Krankenanstaltengesetz bereits ein Hausanteil in Höhe von 20% der Honorare einbehalten worden sei und erhöhte in den Jahren 2006, 2008 und 2009 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um das in Abzug gebrachte Betriebsausgabepauschale. Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen mit Ausfertigungsdatum 23. und 25. April 2012 endgültige Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und vorläufige Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009. Gegen diese Bescheide – mit Ausnahme des Umsatzsteuerbescheides 2007 – erhob der Bf mit Eingaben vom 29. Mai 2012 Beschwerde und beantrage für die Umsatzsteuer 2006 und die Einkommensteuer 2006, 2008 und 2009 eine Festsetzung der Umsätze und Einkünfte wie in den Erstbescheiden und hinsichtlich der Einkommensteuer 2007 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit anstelle der geltend gemachten tatsächlichen Ausgaben von 1.306,60 € das Betriebsausgabenpauschale von 3,788,89 € in Abzug zu bringen. In der Begründung wird hinsichtlich der für die Jahre 2006 und 2007 als Liebhaberei erklärten Vermietung im Wesentlichen ausgeführt: Das Gebäude stamme aus dem Jahr 1967 und sei mit massiven Ziegeln gebaut worden. lm Erdgeschoß befinde sich die Ordination des Bf und im Obergeschoß habe seine Mutter gewohnt. An das Gebäude angebaut sei eine Garage mit zwei Abstellplätzen. Die Garage sei bis auf das Dach unverändert. Der Vorplatz sei geteert gewesen und habe auch für die Patienten als Parkplatz gedient. Das Erdgeschoß sei bereits seit 1983 im Besitz des Bf, den ersten Stock habe er im Jahr 2000 durch Schenkung erworben. Im Februar 2006 sei seine Mutter verstorben und die Wohnung sei dadurch frei geworden. Die Wohnung der Mutter sei im September 2006 geräumt worden und sei nun für eine Vermietung zur Verfügung gestanden. Durch die Bekanntschaft von Agnes Z mit dem Bf sei ohne Suche ein Mieter gefunden worden. Es sei Rochus F ermöglicht worden, in Ruhe im Jahr 2006 einzuziehen. Endgültig bezogen habe er die Wohnung Ende Dezember 2006 und gleichzeitig sei ein schriftlicher Mietvertrag erstellt und am 28. Dezember 2006 unterschrieben worden. Da Rochus F sehr jung gewesen sei und nicht über sehr viel Geld verfügt habe, sei zuerst eine reduzierte Miete vereinbart worden. Er habe auch nicht alle Zimmer der Wohnung nutzen können. Zudem sei zu erwarten gewesen, dass er sich wieder eine andere Wohnung suchen könnte, wenn die Miete gemäß Mietvertrag steige. Es sei deshalb bereits im Mai 2007 wieder nach einem Mieter gesucht worden, um zu testen, welche Miete zu erzielen gewesen wäre und wie schnell ein Ersatzmieter gefunden werden könnte. Im Februar 2007 sei es zu Gesprächen mit dem Architekturbüro G gekommen bzgl. eines Um- bzw. Neubaus und deren Kosten. Die erste Kostenschätzung im Februar 2007 habe ca. 340.000 € betragen. Im April 2007 sei das Architekturbüro G beauftragt worden, genauere Planungen und Kostenschätzungen zu erstellen. Am 27. August 2007 sei bei der Baubehörde um teilweisen Abbruch, Auf-, Zu- und Umbau des bestehenden Wohnhauses und der Ordination angesucht worden. Am 20. September 2007 habe die Bauverhandlung stattgefunden und am 12. Oktober 2007 sei der rechtskräftige Baubescheid ergangen. Am 7. September 2007 habe es mit dem steuerlichen Vertreter eine Besprechung über die Wirtschaftlichkeit des Projektes gegeben. Die damalige Kostenschätzung ging von ca. 460.000 € Umbaukosten aus. In der Besprechung war es noch offen, ob der Umbau auch durchgeführt werden soll. Bei jedem Bauvorhaben sei mit Kostensteigerungen zu rechnen und der Bf habe nicht zu viele Fremdmittel aufnehmen wollen. Eine vorläufige Kostenaufstellung von Mai 2008 habe gezeigt, dass die tatsächlichen Kosten nochmals höher, nämlich ca. 600.000 € sein werden. Im Oktober 2007 sei der Entschluss den Umbau vorzunehmen, endgültig gefasst worden. Gleichzeitig sei auch der Mieter aus der Wohnung ausgezogen (November 2007). Im Dezember 2007 sei dann ein Teilabbruch des oberen Stockwerkes vorgenommen worden. Die Fertigstellung der Wohnungen im ersten Stock sei im Oktober 2008 erfolgt und die neuen Mieter seien eingezogen. In rechtlicher Hinsicht wird in der Beschwerde ausgeführt, eine Liegenschaftsvermietung werde dann als Liebhaberei eingestuft, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20 Jahren ein Gesamteinnahmenüberschuss nicht erzielbar sei. In der Eingabe vom 8. Oktober 2011 sei auch eine Prognoserechnung eingereicht und dargestellt worden, dass die Vermietung im alten, nicht umgebauten Gebäude steuerlich positiv gewesen wäre und ein Gesamtüberschuss bei unverändert fortgesetzter Vermietung erzielt werden hätte können. Der Zeitraum von ca. 20 Jahren komme nur zur Anwendung, wenn der Plan des Steuerpflichtigen dahin geht, die Vermietung zumindest bis zum Erreichen eines gesamtpositiven Ergebnisses fortzusetzen. Es müsse der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegenstehen, wenn die Vermietung vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses eingestellt werde. Werde die Betätigung auf Grund Unwägbarkeiten beendet, liege eine Einkunftsquelle auch dann vor, wenn bis zum Zeitpunkt der Beendigung die Absicht, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, nachvollziehbar bestanden habe. Der Bf habe die leerstehende Wohnung genutzt und vermietet. Die Vermietung sei objektiv dazu geeignet gewesen, einen Totalüberschuss zu erzielen. Das Haus sei in guten baulichen Zustand gewesen und es seien keine Investitionen für den Erhalt der Vermietung notwendig gewesen (siehe auch Foto, Eingabe vom 8.11.2011). Der Umbau habe dazu gedient, die Ordination zu erweitern und auch für andere Ärzte oder Physiotherapeuten Räumlichkeiten zu schaffen. Die alten Räumlichkeiten hätten eine moderne Behandlung nur bedingt zugelassen. Mit dem Umbau des Erdgeschosses sei natürlich auch ein Umbau der vermieteten Räumlichkeiten im Obergeschoss notwendig gewesen. Nur ein Umbau der vermieteten Wohnung sei nie geplant gewesen und wäre auch nie durchgeführt worden. Der Grund für den Umbau sei eine Modernisierung der Ordination im Erdgeschoß gewesen. Die Investition in die vermieteten Räumlichkeiten habe 317.000 € betragen und es würden jetzt 3,00 € mehr an Miete pro m 2 als zuvor erzielt (8,00 €/m 2 statt 5,00 €/m 2 ). Eine solche Investition sei genau zu überlegen. Es habe deshalb bei Beginn der Vermietung kein fixer unumstößlicher Plan bestanden, die Vermietung wieder gleich zu beenden. Erst nach Vorliegen aller Planungskosten, der Zustimmung im Baubescheid sowie einer fixen Finanzierungszusage durch die Bank und einer Prognoserechnung der neuen Vermietung nach dem Umbau mit besseren Ordinationsmöglichkeiten, sei der endgültige Entschluss zum Umbau gefasst worden. Im Urteil des VwGH vom 24.6.2010, 2006/15/0343 werde ausgeführt, dass nicht nur Einstellungen der Vermietung aufgrund einer Notlage eine Unwägbarkeit darstellen würden, sondern auch privat motivierte freiwillige Entschlüsse. Im konkreten Fall habe der Bf eine positive Vermietung durch eine andere hoffentlich ertragreichere ersetzt. Es liege somit eine Unwägbarkeit im Sinne der Rechtsprechung des VwGH vor. Die Behörde gehe von einem abgeschlossenen Zeitraum 2006 und 2007 aus, in dem kein Überschuss erzielt worden sei. Durch die Verluste im abgeschlossenen Zeitraum, liege keine Einkunftsquelle vor und die Verluste aus Vermietung und Verpachtung seien gestrichen worden. Zum Argument des Finanzamtes der zeitlichen Nähe des Vermietungsbeginns zur Planung des Um- bzw. Neubaus wurde ausgeführt, jeder Eigentümer eines Hauses werde bestrebt sein, das Haus ertragreich unter Erhalt der Substanz zu nutzen. Ein Teil sei vermietet und der andere Teil bereits seit Jahren als Ordination vom Bf genutzt worden. Von den ersten Gesprächen (Februar 2007) bis zum tatsächlichen Beginn des Umbaus (Dezember 2007) sei auch fast ein Jahr vergangen. Es sei dem Finanzamt Recht zu geben, dass eine solche Investition eine Entscheidung darstelle, die wohl überlegt sein müsse. Einen Umbau planen, Kostenschätzungen einholen, einen Baubescheid zu erwirken, seien Handlungen, die einen möglichen Um- bzw. Neubau konkretisieren. Der endgültige Entschluss sei erst nach einer Wirtschaftlichkeitsberechnung am 7. September 2007 gefasst worden. Wäre das Projekt nicht finanzierbar oder ein zu großes Risiko gewesen, wäre nicht gebaut worden. Die zeitliche Abfolge sei durch verschiedene Dokumente bewiesen bzw. in der Stellungnahme vom 8. November 2011 ausführlich dargestellt worden. Die Aussage der Abgabenbehörde, dass dies alles eine „Behauptung“ sei und die zeitliche Nähe den festen Plan dokumentiere, stimme nicht und sei durch die Ausführungen der Behörde nicht widerlegt worden. Die Abgabenbehörde habe keinen Gegenbeweis erbracht. Zur vertraglichen Gestaltung des Mietvertrages wurde ausgeführt, durch die Bekanntschaft von Agnes Z mit Rochus F und das Wissen um dessen Lebensumstände, sei ein - wie das Finanzamt es ausdrücke - „nicht der allgemeinen Lebenserfahrung“ entsprechender Mietvertrag geschlossen worden. Die Miete sei gemäß dem Mietvertrag bezahlt und die Erträgnisse des Mietvertrages würden sich dazu eignen, einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Zu den Gebäudeabbruchkosten und Restbuchwert habe das BMF im Erlass GZ BMF-O10203/0464-Vl/6/2011 vom 6.10.2011 (Salzburger Steuerdialog 2011) die Ansicht vertreten, dass Abbruchkosten und Restbuchwert sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen würden. Für die Liebhabereibeurteilung seien die Kosten der Neuvermietung zuzuordnen, denn die Werbungskosteneigenschaft dieser Kosten werde erst durch die Neuvermietung begründet. Somit seien die Kosten der neuen Bewirtschaftung, der Vermietung nach dem Umbau zuzuordnen und seien damit keine Kosten der Vermietung vor dem Umbau. Der Bf habe durch die fixe Kostenplanung und Finanzierungszusage sowie die Besprechungen mit dem steuerlichen Vertreter im September 2007 die sich ergebende Gelegenheit genutzt und das Gebäude umgebaut. Es habe keinen fixen Plan gegeben (noch einen „latenten Entschluss“, wie es das Finanzamt ausdrücke), bereits zu Beginn der Vermietung das Haus um bzw. neu zu bauen. Der Entschluss sei im September 2007 gefasst und dann das Mietverhältnis mit dem Auszug des Mieters im November 2007 beendet worden. Bezüglich des bei den Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Poolgelder, Sonderklassengebühren) vom Finanzamt nicht gewährten Betriebsausgabenpauschales wurde in der Beschwerde ausgeführt, der Bf erhalte als untergeordneter Arzt im Sinne des § 41/6 Tiroler Krankenanstaltengesetz Poolgelder (Sonderklassegebühren) von der Primarärztin Dr. Helene M. Die Primarärztin habe einen Vertrag mit dem Landeskrankenhaus St und müsse an das Krankenhaus einen Hausanteil abführen. Weiters sei jeder Primararzt verpflichtet an die untergeordneten Ärzte einen gewissen Anteil an Sonderklassegebühren weiterzugeben. Der Bf habe selbst keinen Hausanteil abzuführen. Gemäß § 17 EStG könnten bei Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 EStG die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4/3 EStG mit einem Durchschnittsatz ermittelt werden. Der Durchschnittsatz betrage unter gewissen Voraussetzungen 12% der Umsätze. Der Bf habe 12% Betriebskostenpauschale von den ungekürzten Betriebseinnahmen abgesetzt. Daneben seien keine weiteren Ausgaben geltend gemacht worden. Das Finanzamt begründe die Verweigerung das Betriebsausgabenpauschales damit, dass der Krankenanstaltenbetreiber gemäß § 41 Tiroler Krankenanstaltengesetz bereits einen Hausanteil in Höhe von 20% einbehalten habe. Im § 41/5 Tiroler Krankenanstaltengesetz würden die Ärzte definiert, die berechtigt seien, von ihnen betreute Pfleglinge in der Sonderklasse ein mit diesen zu vereinbarendes Honorar zu verlangen. § 41/6 führe aus, dass der Anstaltsträger für die Bereitstellung der Einrichtungen und Behandlung in der Sonderklasse einen Anteil von mindestens 20% von den vereinnahmten Honoraren nach Abs. 5 bekomme (sog. Hausanteil). Gem. § 41/7 erhalten für die Mitwirkung an der Untersuchung und Behandlung in der Sonderklasse die anderen Ärzten ebenfalls einen Anteil an den Honoraren nach Abs. 5. Der untergeordnete Arzt erhalte vom Arzt gemäß Abs. 5 Tiroler Krankenanstaltengesetz sein Honorar ausbezahlt. Er stehe in keinem Rechtsverhältnis zum Anstaltsträger. Der auszahlende berechtigte Arzt übermittle somit keinen um den Hausanteil gekürzten Betrag, sondern seinen Anteil gemäß der erbrachten Leistung. Der untergeordnete Arzt sei auch nicht verpflichtet aus seinen Honoraren einen Anteil an den Anstaltsträger zu überweisen.Somit entspreche die Schlussfolgerung des Finanzamtes nicht dem Tiroler Krankenanstaltengesetz. Der Bf habe ungekürzte Umsätze erhalten. In seinem Namen seien keine Umsätze an den Krankenanstaltenbetreiber durch Dritte abgeführt worden. Die Durchschnittssätze gemäß § 17 EStG seien anwendbar. Auch bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 2010 erkannte das Finanzamt bei den als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärten Poolgelder das geltend gemachte Betriebsausgabenpauschale nicht an. Entsprechend erhob der Bf auch gegen den am 15. Juni 2012 erlassenen Einkommensteuerbescheid mit Eingabe vom 10. Juli 2012 Beschwerde. Das Finanzamt hat die Beschwerden ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung unmittelbar dem Bundesfinanzgericht (damals: Unabhängigen Finanzsenat) zur Entscheidung vorgelegt. Über die Beschwerde wurde erwogen: I) Wohnungsvermietung: 1) Strittig ist, ob die Vermietung der streitgegenständlichen Wohnung im Obergeschoß in der Straße, die von der Mutter des Bf bis zu ihren Tod im Jahr 2006 privat genutzt und in der Folge bis zum Abbruch der Wohnung Ende des Jahres 2007 in der Zeit von Jänner bis November 2007 an einen Verwandten der Lebensgefährtin des Bf vermietet worden ist, als Einkunftsquelle oder als steuerlich nicht beachtliche Liebhaberei zu beurteilen ist. 2) Vor einer Prüfung von erklärten (negativen) Einkünften nach den Gesichtspunkten der Liebhaberei hat zunächst die Beurteilung der Frage zu treten, ob der Bf die zu prüfenden erklärten Ergebnisse überhaupt auf Grund einer Betätigung in einer der gesetzlich aufgezählten Einkunftsarten erwirtschaftet hat (vgl. etwa VwGH 26.7.2007, 2005/15/0013; 5.6.2003, 99/15/0038). Im Beschwerdefall stehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Rede. 3) Verträge zwischen nahen Angehörigen finden unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit für den Bereich des Abgabenrechts grundsätzlich nur Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen und klaren Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären (zuletzt 28.5.2015, 2012/15/0106). Dies gilt vor allem deshalb, weil der in der Regel zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten. 4) Es ist daher bei Vorliegen einer derartigen Leistungsbeziehung im Einzelfall die Sachverhaltsfrage zu klären, ob eine wirtschaftliche Veranlassung gegeben ist oder ob sie sich (dem Grunde und der Höhe nach) nur aus dem Naheverhältnis ergibt und daher als freiwillige Zuwendung (§ 4 Abs. 4 EStG) zu qualifizieren ist. Diese Tatfrage ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter Anstellung eines Fremdvergleiches zu lösen. Maßgebend ist dabei die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Es ist ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehenden Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 0151). Gibt es die gleichartige Leistungsbeziehung auch gegenüber einem fremden Dritten, bei welchem eine private Veranlassung nicht in Betracht kommt, so ist in der Regel auch die zu beurteilende Leistungsbeziehung gegenüber dem Angehörige n nicht durch das private Nahe verhältnis veranlasst (vgl. VwGH v. 25.10.1994, Zl. 94/14/0067; Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG 14 , § 2 Tz 165). 5) Gelangt das Gericht in freier Beweiswürdigung zur Überzeugung, dass die geschlossene Mietvereinbarung den oben angeführten Kriterien nicht entspricht bzw. dass sie nicht bzw. nicht fremdüblich umgesetzt wurde, ist in der Überlassung der Räumlichkeiten keine entgeltliche Nutzungsüberlassung zu erblicken. Die Einnahmen unterliegen diesfalls nicht der Einkommensteuer, entsprechend können auch die mit der (privaten) Nutzungsüberlassung in Zusammenhang stehenden Ausgaben steuerlich nicht berücksichtigt werden. 6) Die Kriterien für die Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen, sind nicht nur – wie der Bf einwendet – für Angehörige iSd § 25 BAO sondern für alle Personen anzuwenden, die zueinander in einem persönlichen Naheverhältnis stehen. Gleiches gilt für Rechtsbeziehungen zwischen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und deren (beherrschenden) Gesellschaftern sowie den wiederum diesen Gesellschaftern nahe stehenden Personen (ua. Jakom/Lenneis EStG, 2015, § 4 Rz 331 ff und die dort angeführte Judikatur). 7) Zur Umsatzsteuer ist zunächst auf die Bestimmung des § 2 Abs. 1 UStG 1994 zu verweisen. Danach ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinne zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. 8) Dazu vertritt der Verwaltungsgerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung grundsätzlich die Auffassung, dass auch die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als fortlaufende Duldungsleistung als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Betätigung im Sinne des Unionsrechtes in Betracht kommt. Der Vorgang kann sich aber andererseits auch als bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit einzustufen ist. Hinsichtlich der Anhaltspunkte für die Beurteilung einer Nutzungsüberlassung als wirtschaftliche Tätigkeit, verweist der Verwaltungsgerichtshof dabei auf das Urteil des EuGH vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler und vertritt die Auffassung, dass die konkrete Nutzungsüberlassung an Hand eines Vergleichs zwischen den Umständen, unter denen ein Wohnung im konkreten Fall überlassen wird und unter den Umständen unter denen die entsprechende Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, zu beurteilen sei und es dabei an einer wirtschaftlichen Tätigkeit insbesondere fehle, wenn die Überlassung der Nutzung der Wohnung nicht deshalb erfolge, um Einnahmen zu erzielen, sondern um dem anderen einen Vorteil zuzuwenden (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; 19.3.2013, 2009/15/0215). 9) Wesentlich zur Beantwortung der Frage, ob die Nutzungsüberlassung einer Immobilie eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, ist somit wie für das Ertragssteuerrecht, das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung, wobei dies an Hand des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist (zuletzt ua VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). 10) Im gegenständlichen Fall handelt es sich beim Mieter um den Großneffen von Agnes Z, mit der der Bf bereits seit Jahren in Partnerschaft lebt. Aufgrund des noch näher darzustellenden Gesamtbildes der Verhältnisse ist von einem gewissen Naheverhältnis zwischen dem Bf und dem Mieter Rochus F, den Agnes Z als Mieter dem Bf namhaft gemacht hat, auszugehen. Es ist daher zu prüfen, ob es sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine fremdübliche, entgeltliche Leistungsbeziehung oder um eine nicht der Einkommensteuer unterliegenden (privaten) Nutzungsüberlassung handelt. Hinsichtlich der vertraglichen Gestaltung des Mietverhältnisses mit Rochus F lässt sich nicht erweisen, ob der Nutzungsüberlassung tatsächlich ein (schriftlicher) Mietvertrag zu Grunde gelegen ist oder dieser erst nachträglich (nach der Beendigung der Nutzungsüberlassung) erstellt worden ist. 11) Im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2007 wurde der steuerliche Vertreter des Bf vom Finanzamt ersucht, die schriftlichen Mietverträge für das Jahr 2007 und 2008 vorzulegen. Mit Eingabe vom 31.3.2009 wurden zwar die im Oktober 2008 mit den Mietern der neu errichteten Wohnungen abgeschlossenen Mietverträge zur Einsicht vorgelegt, nicht jedoch der Mietvertrag über das angebliche Mietverhältnis mit Rochus F im Jahr 2007. Hinsichtlich dieses Mietverhältnisses wurde mitgeteilt, dass es keinen schriftlichen Mietvertrag gebe. Im Zuge der im Jahr 2011 durchgeführten Außenprüfung wurde vom steuerlichen Vertreter des Bf hingegen die Kopie eines mit 28.12.2006 datierten und vom Bf und dem Mieter Rochus F unterzeichneten Mietvertrages vorgelegt. Der steuerliche Vertreter des Bf begründete - entgegen seinen ursprünglichen Angaben - das nunmehrige Vorliegen des Vertrages in der Vorhaltsbeantwortung vom 31.3.2016 damit, dass seine Kanzlei für die Beantwortung von Ersuchen und Ergänzungen des Finanzamtes nicht viel Zeit verwende, weil solche Ersuchen massenhaft vorkommen würden und er zudem die steuerliche Vertretung des Bf erst übernahm als die hier strittige Vermietung bereits begonnen habe. Aus diesem Grund habe er keinen schriftlichen Vertrag in seinem Akt gehabt und deshalb sei die Anfrage nach einem schriftlichen Mietvertrag damals negativ beantwortet worden. 12) Diese Angabe vermögen nicht zu überzeugen, zumal davon ausgegangen werden kann, dass ein steuerlicher Vertreter konkrete Anfragen der Abgabenbehörde zu einem von ihm vertretenen Abgabepflichtigen wahrheitsgemäß, vollständig und gewissenhaft beantwortet und er mit seinem Klienten Rücksprache haltet, wenn Fragen zu beantworten sind, die letztlich nur der Abgabepflichtige selbst beantworten kann. 13) Im Gegensatz zu den im Zuge der Veranlagung für das Jahr 2007 vorgelegten Mietverträgen über die ab Oktober 2008 vermieteten neu errichteten Wohnungen, die alle einen Gebührenvermerk enthalten, ist der mit 28.12.2006 datierte Mietvertrag mit Rochus F auch nicht vergebührt worden, aus der auf den tatsächlichen Abschluss dieses Vertrages im Dezember 2016 geschlossen werden hätte können. 14) Aber auch die Modalitäten der Mietzinszahlungen vermögen das behauptete Mietverhältnis in der im Mietvertrag vereinbarten Form nicht zu erweisen. Nach Pkt. VI des Mietvertrages wäre die monatliche Miete von 380 € inkl. Umsatzsteuer und inkl. Betriebskosten bis spätestens zum 5. eines jeden Monats auf das vom Vermieter bekanntzugebende Konto zu überweisen gewesen. Eine Überweisung der Mieter an den Bf ist aber nicht erfolgt. Im Zuge der Außenprüfung sind zwar entsprechende Barbelege über die Bezahlung der Mieter für die Monate 01-11/2007 vorgelegt worden, mit den nachträglich vorgelegten Mietvertrag und Barbelegen, ist aber weder zweifelsfrei erwiesen, ob der vorgelegte Mietvertrag wie angeführt am 28.12.2006 abgeschlossen worden ist, noch ob letztlich tatsächlich Mietzahlungen geleistet worden sind. Rochus F bestätige in der Niederschrift vom 31.05.2011 gegenüber dem Prüfer, dass die Bezahlung der Miete bar abgewickelt worden sei, der Prüfer führt dazu jedoch in seiner Sachverhaltsdarstellung vom 1.6.2011 an, dass sich Rochus F nicht an die dem Finanzamt vom steuerlichen Vertreter des Bf vorgelegten Zahlungsbestätigungen habe erinnern können. Zudem erscheint es äußerst ungewöhnlich, dass der Mietzins entgegen der klaren vertraglichen Vereinbarung nicht überwiesen sondern monatlich bar entrichtet worden sein soll, zumal eine diesbezügliche vertragliche Änderung nach Pkt. X des Mietvertrages der Schriftform bedurft hätte. Der Mieter hätte daher die Miete von monatlich 380 € zu einem jeweils vereinbarten Termin in der Ordination bzw. in der privaten Wohnung dem Bf aushändigen, bzw. der Bf hätte den Mieter zum Inkasso der Miete jeweils aufsuchen müssen. Eine solche Abwicklung der Mietzinszahlung entgegen der klaren vertraglichen Vereinbarung, ist nicht fremdüblich. Ein zweifelsfreier Nachweis dafür, dass für die Überlassung der Wohnung ein Entgelt entrichtet worden ist, liegt somit nicht vor. 15) Ungewöhnlich ist auch, dass Rochus F unter der von ihm angeblich angemieteten Wohnung weder einen Hauptwohnsitz noch einen Nebenwohnsitz gegenüber der Meldebehörde bekannt gegeben hat, sondern seinen Wohnsitz weiterhin unter der Anschrift seiner Mutter beibehalten hat, obschon das Mietverhältnis laut Mietvertrag auf drei Jahre abgeschlossen worden ist. Nach dem amtlichen Melderegister hat Rochus F den Wohnsitz bei seiner Mutter erst am 17.12.2016 aufgegeben (somit zu einer Zeit als das Mietverhältnis mit dem Bf schon beendet war) und gleichzeitig einen neuen (Haupt)Wohnsitz in N begründet. Die Begründung dieses Wohnsitzes in N, der nach einem halben Jahr wieder aufgelöst worden ist und alle nachfolgenden Wohnsitzverlegungen hat Rochus F hingegen gegenüber der Meldebehörde vorschriftsmäßig bekannt gegeben. 16) Aber selbst wenn man davon ausgeht, dass der gegenständlichen Nutzungsüberlassung an Rochus F tatsächlich ein Mietverhältnis zugrunde gelegen hat und die Miete wie auf den Barbelegen vermerkt, entrichtet worden ist, ist die Durchführung dieses Vertragsverhältnisses nicht fremdüblich. Die gegenständliche 5-Zimmer Wohnung weist eine Nutzfläche von rd. 117 m² auf und wurde laut Mietvertrag zur Gänze an Rochus F vermietet (Pkt. I und II des Mietvertrages). Nach den niederschriftlichen Angaben von Rochus F gegenüber dem Prüfer, sind aber zwei Zimmer (Arbeitszimmer und Elternschlafzimmer), in denen sich noch Hausrat der verstorbenen Mutter des Bf befunden haben soll, versperrt und für ihn nicht benutzbar gewesen. Diese Angaben wurden vom Bf nicht in Abrede gestellt. Ein fremder Mieter würde es wohl kaum akzeptieren, dass ihm laut Mietvertrag zwar eine gesamte Wohnung in Bestand gegeben wird, ihm aber letztlich nicht alle vermieteten Zimmer zur Nutzung zur Verfügung stehen. 17) Weiters gab Rochus F in der Niederschrift vom 31.5.2011 an, die strittige Wohnung bereits im Oktober 2016 bezogen und dort rd. ein Jahr gewohnt zu haben. Die Verantwortung des Bf zu diesen Angaben, wonach Rochus F erlaubt worden sei, in Ruhe im Jahr 2006 einzuziehen, er die Wohnung aber erst Ende Dezember 2006 endgültig bezogen habe und gleichzeitig ein schriftlicher Mietvertrag erstellt worden sei, mag zwar unter Nahestehenden nicht ungewöhnlich sein, entspricht aber keineswegs einem fremdüblichen Mietverhältnis, zumal der Bf für diesen Zeitraum bis Ende des Jahres 2006 von Rochus F weder Miete, noch die Betriebskosten verlangt hat. Hingegen wurden vom Bf gegenüber dem Finanzamt die ab Mitte 2006 mit dieser Wohnung in Zusammenhang stehenden Betriebskosten, die Gebäude-Afa und sonstigen Kosten sehr wohl als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht. 18) Die mit Rochus F getroffene Mietzinsvereinbarung hält aber auch insgesamt einem Fremdvergleich nicht stand. Nach Pkt. VI des Mietvertrages betrug die monatliche Miete inklusiv Betriebskosten und Umsatzsteuer im ersten Jahr 380 € und ab dem zweiten Jahr des Mietverhältnisses wäre die Miete auf 580 € erhöht worden. Eine solche Mietzinsvereinbarung wäre unter Fremden äußerst ungewöhnlich. Der Bf begründete den niedrigen Mietzins im ersten Jahr damit, Rochus F sei sehr jung gewesen und habe nicht über viel Geld verfügt, deshalb habe er im ersten Jahr nur eine reduzierte Miete verlangt. Zudem sei zu erwarten gewesen, dass er sich wieder eine andere Wohnung suchen werde, wenn die Miete gemäß Mietvertrag steigen werde. 19) Dazu ist zu sagen, dass ein Alleinstehender junger Mann (Rochus F war damals 19 Jahre alt), der über wenig Geld verfügt, in aller Regel nicht eine Wohnung von rd. 120 m² anmietet bzw. der Vermieter die Wohnung nur an einen Mieter vergibt, der in der Lage ist, für eine Wohnung dieser Größe, eine angemessene, marktübliche Miete zu bezahlen. Der Umstand, dass der Bf die Wohnung am freien Wohnungsmarkt nicht zur Vermietung angeboten hat, sondern wie er in der Beschwerde ausführt, durch die Bekanntschaft seiner Lebensgefährtin mit Rochus F ein Mieter ohne Suchen gefunden worden sei und der Bf in einem besonderen Maße auf die finanziellen Verhältnisse des Mieters Rücksicht genommen hat, lässt erkennen, dass der Bf bei der gegenständlichen Vermietung sich nicht nach marktkonformen, wirtschaftlichen Kriterien hat leiten lassen, sondern viel mehr auf das Naheverhältnis zu seiner Lebensgefährtin und ihren Großneffen Bedacht genommen hat und ihm einen Vorteil zukommen lassen wollte und dafür in Kauf genommen hat, keinen angemessen Mietzins zu erzielen. Der Bf selbst gibt zu erkennen, dass die vereinbarte Miete nicht fremdüblich gewesen ist, wenn er ausführt, im Mai 2007 sei wieder nach einem Mieter gesucht worden, um zu testen, welche Miete zu erzielen wäre. Auch in der mündlichen Verhandlung führte der Bf aus, ihm sei vor allem wichtig gewesen, dass die Wohnung bewohnt gewesen sei. 20) Das Haus hat sich in einem guten baulichen Zustand befunden und es sind nach den Angaben des Bf keine für den Erhalt der Vermietung notwendigen Investitionen notwendig gewesen. Für die Vermietung dieser Wohnung wäre daher durchaus ein ortsüblicher Mietzins zu erzielen gewesen, zumal nach Ansicht des Bf ursprünglich eine Vermietung über mehrere Jahre geplant gewesen sei. 21) Für Tirol betrug im Jahr 2007 der Richtwertmietzins nach dem Richtwertgesetz monatlich ohne Betriebskosten und Umsatzsteuer 5,65 €/m². Um diesen Mietzins wäre die Wohnung jedenfalls zu vermieten gewesen, zumal der Bf bei der Vermietung dieser im Jahr 1966 errichteten Wohnung an den Richtwertmietzins gar nicht gebunden gewesen wäre. Tatsächlich hatte Rochus F für die Nutzung der Wohnung in der Zeit vom 01-11/2007 an Miete inkl. Betriebskosten nur einen Betrag von 3.680,27 € netto zu bezahlen. Davon betrugen allein die laufenden anteiligen Betriebskosten (Heizung, Strom, Wasser, Kanal, Sachversicherung, Grundsteuer, Kaminkehrer) 2.533,95 €, sodass die monatliche Nettomiete ohne Betriebskosten und Umsatzsteuer lediglich rd. 104 € (1.146,32 € /11 Monate) betrug. Dies entspricht einem Mietzins von nicht einmal 1 € pro Quadratmeter. 22) Mit dem im Streitfall vereinbarten Mietentgelt (inkl. Betriebskosten und Umsatzsteuer) von monatlich 380 € wurden im Wesentlichen nur die Betriebskosten und allenfalls ein geringer Beitrag für regelmäßig wiederkehrende Instandhaltungen und Reparaturen abgedeckt. Ein solches Mietentgelt ist nicht als fremdüblich anzusehen. Nach dem vorgelegten Mietvertrag wäre der Mietzins im zweiten Jahr zwar auf brutto 580 €/mtl. angehoben worden, aber selbst der Bf ging davon aus, dass Rochus F bei der vertraglich vorgesehen Mietzinserhöhung wieder aus der Wohnung ausziehen wird. Abgesehen davon, wäre auch bei dieser Miete nach Abzug der für das Jahr 2007 angefallenen Betriebskosten nur ein monatlicher Mietzins von rd. 2,40 €/m² verblieben. Auch dieser Betrag hätte nicht einer fremdüblichen Miete entsprochen. Eine längerfristige Vermietung war offensichtlich weder vom Mieter noch vom Bf geplant, zumal sich auch der Bf lt. Pkt. III des Mietvertrages im ersten Jahr der Vermietung eine monatliche Kündigung des Mietvertrages vorbehalten hat. 23) Der Senat kann sich des Eindruckes nicht erwehren, dass der Bf versucht hat die von seiner Mutter bis zu ihrem Tod privat genutzte Wohnung durch eine kurzfristige Überlassung der Wohnung an einen nahen Bekannten abgabenrechtlich als eine erwerbswirtschaftliche Betätigung aus Vermietung und Verpachtung darzustellen, um die dabei angesetzten fiktiven Anschaffungskosten der Wohnung von 143.640 € anlässlich des bevorstehenden Abbruchs der Wohnung als außergewöhnliche technische Abnutzung steuerwirksam geltend machen zu können. 24) Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liegt insgesamt betrachtet keine marktkonforme Gestaltung der Vermietungstätigkeit vor, sondern es ist davon auszugehen, dass bei dieser kurzfristigen Wohnraumüberlassung private Erwägungen im Vordergrund gestanden sind und dieser Vorgang als bloße Gebrauchsüberlassung anzusehen ist und nicht einer erwerbswirtschaftlichen (unternehmerischen) Betätigung zuzuordnen ist. Dementsprechend gehören die aus dieser Gebrauchsüberlassung resultierenden Einnahmen nicht zum Bereich der Einkünfteerzielung des Bf und sind steuerlich daher nicht relevant. Auch umsatzsteuerlich stellt die Nutzungsüberlassung der gegenständlichen Liegenschaft sohin keine unternehmerische Tätigkeit dar. 25) In der Beschwerde wird eingewendet, vom BMF werde die Rechtsmeinung vertreten (Salzburger Steuerdialog 2011), dass Abbruchkosten und Restbuchwert eines Gebäudes sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen würden und für die Liebhabereibeurteilung diese Kosten der Neuvermietung zuzuordnen seien, weil deren Werbungskosteneigenschaft erst durch die Neuvermietung begründet sei. Das Finanzamt habe aber nur die Abbruchkosten in der Höhe von 1.255,35 € als der neuen Vermietung zugeordnet anerkannt, die außergewöhnliche technische Absetzung (Restbuchwert des Gebäudes von 139.869,45 €) aber zu Unrecht gestrichen. 26) Dem ist entgegen zu halten, fiktive Anschaffungskosten können nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zur Bemessung der AfA nur dann herangezogen werden, wenn ein bisher privat genutzte Wirtschaftsgut erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Wie aber oben ausgeführt, war die Gebrauchsüberlassung (Vermietung) der gegenständlichen Wohnung eben nicht als Einkunftsquelle iSd Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusehen. Mangels Einkunftsquelle waren für die streitgegenständliche Wohnung aus steuerlicher Sicht auch keine fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen und dem entsprechend konnte beim Abbruch dieser Wohnung mangels fiktiver Anschaffungskosten auch keine außergewöhnliche technische Abnutzung im Sinne des § 8 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden. 27) Aber auch wenn man eine fremdübliche Leitungsbeziehung unterstellen würde und der Leistungsaustausch in dieser Form auch gegenüber einem fremden Dritten, bei welchem eine private Veranlassung nicht in Betracht kommt, so vereinbart worden wäre, wäre für den Bf nichts gewonnen.