BFG RV/4100618/2014

Die Bf. hat Herrn B wegen € 3.611,25 geklagt, die Herr B aus einer Tätigkeit für die Schule1 am 03.06.2013 kassierte, jedoch nicht der Bf. abführte. Am 10.06.2013 kündigte die Bf. Herrn B. Dieser war seit 18 Jahren bei der Bf. angestellt und bekam auch einen Dienstwagen zur Verfügung gestellt. Er war der Ex-Schwager des Herrn A. Er war geschieden und vermögenslos (Vorhaltsbeantwortung vom 20.04.2016, Pkt. 2. 4.). Herr B hat den Schaden wiedergutgemacht („Verständigung über den vorläufigen Rücktritt von der Verfolgung unter der Bestimmung einer Probezeit von zwei Jahren in der Strafsache gegen den Beschuldigten Herrn B wegen § 133 Abs. 1 und Abs. 2 StGB“, in der Herrn B die Überweisung der Schadensgutmachung in Höhe von € 3.611,25 bis zum 25.06.2014 aufgetragen wurde). Herr B hat die Bf. nach der Kündigung wegen Entgeltfortzahlung und Ersatz nicht bezahlter Überstunden von insgesamt € 9.669,43 geklagt. Diesbezüglich haben die Parteien am 14.01.2014 einfaches Ruhen vereinbart (vorgelegte „Übertragung der Tonbandaufnahme“). Die Bf. hat von Herrn B keine weiteren Beträge eingeklagt. Sie begründete dies damit, dass bereits die Klage des Herrn B im Rahmen der Beendigung des Dienstverhältnisses eine sehr unangenehme Angelegenheit gewesen sei und vor allem in der Stadt, in der Herr A und Herr B wohnen, zu viel Aufsehen und negativen Reaktionen geführt habe. Da bereits im Rahmen der BP durch die Befragung einzelner Kunden sehr viel Unmut bei den Kunden entstanden sei, habe Herr A die negative Stimmung nicht durch eine Klage zusätzlich aufheizen wollen (Vorhaltsbeantwortung vom 20.04.2016, Pkt. 2. 4.). Die Zurechnung der Hinzurechnungen laut Tz. 4-6 des BP-Berichts an Herrn B begründet die Bf. mit der Inkassotätigkeit des Herrn B (Vorhaltsbeantwortung vom 20.04.2016, Pkt. 2. 5.). Den Ansatz von zwei Drittel begründete sie mit den im Zuge der BP festgestellten fünf Fällen von Abrechnungsdifferenzen (mit sieben Buchungen). Die Herrn B betreffenden Fälle waren 1.) HS 1 in Ort1, 2011, Differenz € 20,00, 2.) Schule1, 2010, Differenz € 634,00, 3.) HS Ort2, 2012, Differenz € 539,60. Die beiden anderen Fälle haben Herrn A betroffen (unstrittig). In der mündlichen Verhandlung wurde noch erörtert: Zu Preisnachlässen für die Schulen: Die Sachverhaltsdarstellung des Finanzamtes widerspreche dem UStG, hier habe man kein Anspruchslohnprinzip wie im ASVG. Es sei ein Leistungsaustausch zwischen der Bf. und der Schule zustande gekommen, wer sonst hätte als der Auftraggeber Rabatte verhandeln können. Selbst wenn man Eltern/Schüler als Auftraggeber ansehen wollte, könne man die Ansicht vertreten, dass die Eltern die Provision für die Leistung an die Schule gezahlt haben und den Differenzbetrag an die Bf. Man sei dann sehr nahe an dem in § 3 geregelten Kommissionsgeschäft. Da gebe es zwei Lieferanten. Nach Ansicht des Finanzamtes seien der „kurze“ und „lange“ Zahlungsweg steuerrechtlich gleich zu behandeln. Aus der Vereinbarung mit dem BRG 1 sei gut zu ersehen, dass die Schule nicht im eigenen Namen als Käuferin bzw. Verkäuferin von Fotos aufgetreten sei. Maßgeblich hiefür sei die Erwartungshaltung des Kunden; diese sei bei den Eltern/Kindern gewesen, ein "Foto vom Fotografen" und nicht vom Direktor erworben zu haben. Der Vertreter des Finanzamtes verwies noch auf das Erkenntnis des BFG vom 7.7.2016, RV/7101047/2011, betreffend die Frage der Unternehmereigenschaft der Gastgeberin bei Tupperware-Partys. Bei dem fast gleich gelagerten Sachverhalt habe das BFG entschieden, dass alles Entgelt sei, was die Gäste für den Erhalt der Ware aufgewendet haben. Dem hielt die steuerliche Vertretung entgegen, dass die Eltern nicht wissen würden, wer Fotograf sei. Der Fotograf wisse nicht, wer Fotos abnehmen werde. Dass die Schule im eigenen Namen aufgetreten sei, könne nicht ernsthaft bestritten werden, siehe das beispielhaft angeführte Schreiben vom 13.06.2013 der VS1. Bei einem Kommissionsgeschäft würden die Eltern die Provision an die Schule zahlen, die diese bei Übersteigen der Grenzen eines Betriebes gewerblicher Art zu versteuern habe. Den anderen Teil hätten sie an die Bf. gezahlt, die ihn versteuert habe. Aus den von der steuerlichen Vertretung vorgelegten Angebot an die VS2 sowie an das BORG Ort3 würde hervorgehen, dass die Schule auf fremde Rechnung gehandelt habe. Im Angebot an die VS2 heißt es wie folgt: "Sehr geehrte Damen und Herren! Nachdem die Sommerferien nun vorbei sind und wir uns alle gut erholt haben, möchten wir Ihnen gleich zu Beginn des neuen Schuljahres ein Angebot für ein Foto Set machen, natürlich zu einem fairen Preis. Wie auch in den letzten Jahren würden wir Ihre Schule im kommenden Schuljahr gerne besuchen, um Ihren Schülern auch heuer wieder die Möglichkeit zu geben, eine einzigartige Erinnerung mit nach Hause nehmen zu können. Sollte Ihrerseits Interesse bestehen, bitten wir Sie, sich telefonisch mit uns in Kontakt zu setzen, um einen genaueren Termin festzulegen, wofür wir gerne bereit sind Ihnen einen Nachlass von 22 % zu gewähren. Bis auf weiteres verbleiben wir mit freundlichen Grüßen und hoffen auf ein baldiges Wiedersehen. Ihr Foto ... Team" Bezüglich des Angebots BORG Ort3 ist festgehalten: "Schulfotografie – Achtung Termin: Donnerstag, 1.12. und Freitag, 2.12.2011 Von der Schulleitung und der Schülervertretung wurde mit der Photofirma folgendes Paket ausgehandelt: Set H (€ 11,00) 2 Portraits 13x18, eines davon in Antik 5 Portraits 5,5x4 1 Portrait 9x6,5 1 Klassenphoto (13x18) 1 Schülerausweis 16 Sticker 1 Photomappe Nachlass: € 2,00 Daher ergibt sich: Preis für das vereinbarte Paket: € 9,00" Über Vorhalt, dass den Kaufpreis, den die Eltern zu zahlen hatten, immer die Bf. vorgegeben habe, gab die steuerliche Vertretung an, dass dies nicht richtig sei. Die Bf. habe den Preis für ihre Leistung festgelegt. Verwiesen wird unter anderem auf die Angebote. Nach Ansicht des Finanzamtes würden aus dem Angebot betreffend die VS2 keine Preise hervorgehen. Diese werde dann wieder die Bf. festgelegt haben. Es sei klar, dass es sich bei den festgelegten Preisen um jene handle, die die Eltern/Schüler zu zahlen hatten. Im Angebot VS2 sei lediglich ein Prozentsatz anstatt eines Fixbetrages festgehalten. Die Vereinbarung eines Prozentsatzes sei nichts Außergewöhnliches und entspreche vielmehr der üblichen Vorgehensweise von Vermittlungen. Dies mache aber keinen Unterschied zu einem Fixbetrag. Zur Ansicht der steuerlichen Vertretung, dass das Verfahren obsolet wäre, wenn die Schule Unternehmerin wäre und hier der Entgeltsteil für die Leistungen der Schule der Bf. auferlegt würde, gab das Finanzamt an, dass bei Unternehmereigenschaft der Schule die Bf. vorerst alles versteuern und die Schule eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis über ihre Leistungen schreiben würde. Die Schule würde aber wieder Umsatzsteuer abführen. Bezüglich der Einzahlung mit Erlagschein habe es - so die steuerliche Vertretung - Probleme gegeben, weil die Fotografen den Eltern solche eigentlich nicht schicken durften. Ein Vertrag nach dem Konsumentenschutzgesetz (KSchG) sei nicht zustande gekommen. Die Fotografen hätten den Eltern direkt die Sets zugeschickt und sie zur Zahlung aufgefordert. Nach KSchG sei gar nie ein Vertrag zwischen dem Fotografen und den Eltern zustande gekommen. Die Eltern durften die Sets behalten und mussten auch nichts zahlen. Dem hielt der Vertreter des Finanzamtes entgegen, dass in dem dortigen Fall das Nicht-Zustandekommen des Vertrages mit der Unmündigkeit der Kinder begründet worden und für das gegenständliche Verfahren daher nichts zu gewinnen sei. Ein Vertrag sei im vorliegenden Fall überdies erst mit der tatsächlichen Abnahme eines Bildes zustande gekommen, vorher sei es noch zu gar keiner Vereinbarung gekommen. Die steuerliche Vertretung verneinte die Frage, ob die Schule mit den Eltern eine Vereinbarung über die Provision abgeschlossen haben müsste; die Schule habe einen Preis genannt, zu dem die Fotos abgenommen werden konnten. Man könne sich nur in der Liste eintragen, wenn man das Foto haben will. Beim Elternabend werde gesagt, dass ein Fotograf kommt und Schulfotos machen werde. Man bekomme nicht einmal drei Fotografen vorgeschlagen, sondern würde alles die Schule mit dem Fotografen aushandeln. Zur Zurechnung an Herrn B: Über Vorhalt der Richterin, dass die Hinzurechnungen lt. Tz. 4 - 6 für 2009 - 2012 rd. € 66.000,00 betragen würden und sich daher die Frage stelle, wieso Herrn B davon zwei Drittel zugerechnet werden sollen, gab die steuerliche Vertretung an, dass diese Beträge auf Hinzuschätzungen basieren würden und es hierfür keine Beweise gegeben habe. Da aber Herr B laut eigenen Angaben mehr als ein Angestellter gewesen sei und auch die Beträge kassiert habe, wäre auch ihm ein Teil zuzurechnen. Zu dem für eine verdeckte Gewinnausschüttung geforderten Vermögenszufluss in der Sphäre des Gesellschafters sei es bei Herrn A aber hier nur zum Teil gekommen. Ein Inkasso durch Herrn B - so der Vertreter des Finanzamtes - bedeute nicht, dass er die Beträge nicht ordnungsgemäß abgeführt hätte. Würde man tatsächlich rd. € 44.000,00 bei Herrn B als zugeflossen ansehen, müssten sie ihm im Veranlagungswege vorgeschrieben werden. Bei der derzeitigen Beweislage sei dies undenkbar. Bei Vorliegen eines die Unterschlagung feststellenden Urteils hätte dies die BP sehr wohl gemacht. Die € 3.611,25 seien in den festgestellten Abrechnungsdifferenzen und damit bei der Schätzung des Sicherheitszuschlages nicht einbezogen, sie seien erst 2013 angefallen. Dieser Betrag sollte laut Herrn B als Kompensation für seine Kündigungsansprüche herangezogen werden. Die Zurechnung der geschätzten Beträge als verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter sei in der Judikatur eindeutig geklärt, siehe Rz. 855 und 917 der Körperschaftsteuerrichtlinien. Die Beweislast für den Nichtzufluss der geschätzten Beträge treffe die Bf. Die Zurechnung beim Anteilsinhaber sei daher zu Recht erfolgt. Herr A habe sehr wohl € 3.611,25 angezeigt, also hätte er gleich mehr anzeigen können. Die begehrten zwei Drittel der Hinzurechnungen aus Tz. 4-6 des BP-Berichts könnten aus der Umsatzsteuer nicht herausgenommen werden. Auch wenn der Dienstnehmer den Erlös unterschlagen haben sollte, habe immer das Unternehmen den Umsatz. Über Vorhalt der steuerlichen Vertretung, dass Herr B die € 3.611,25 am 03.06.2013 erhalten habe, er aber erst am 10.06. gekündigt worden und nicht anzunehmen sei, dass er sich diesen Betrag in Kompensationsabsicht einbehalten habe, gibt der Vertreter des Finanzamtes an, dass er davon ausgehe, dass es schon sein könne, dass Herr B einige Tage vor der Kündigung gewusst habe, dass es nicht mehr passt und sich daher diesen Betrag für seine Ansprüche einbehalten habe. Die Bf. begehrte die Glaubhaftmachung für die Zurechnung eines Teiles der Hinzurechnungsbeträge an Herrn B. Über Vorhalt der Richterin, dass über Jahre anscheinend bestes Einvernehmen geherrscht habe, Nachweise über allfällige Kontrollmaßnahmen gegenüber Herrn B fehlen und auch sonst keine Anhaltspunkte vorliegen, dass Herr A allfällige, nicht abgeführte Beträge von Herrn B einforderte, führt die steuerliche Vertretung aus, dass die Glaubhaftmachung dadurch gelungen sei, dass Herr A die Gelegenheit hatte, diese Dinge zu tun und im Einzelfall (€ 3.611,25) auch getan hat. Weiters gebe es drei Fälle von Abrechnungsdifferenzen im Zuge der BP. Warum Herr A Herrn B nicht belangt habe, könne darin gelegen sein, dass die Beweisführung schwierig gewesen sei. Es widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass nur einer Geld nicht ordnungsgemäß abgerechnet und genommen haben soll, wenn zwei Personen Inkasso haben. Abschließend beantragte das Finanzamt, die Beschwerde hinsichtlich des Beschwerdepunktes „Preisnachlass an die Schule“ als unbegründet abzuweisen. Bezüglich der „Zurechnung an Herrn B“ begehrte es für den Beschwerdezeitraum mit Ausnahme der im Haftungsbescheid 2010 nicht anzusetzenden € 197,75 (Tz. 8.des BP-Berichts) ebenfalls die Abweisung der Beschwerde. Die Bf. beantragte die Stattgabe hinsichtlich beider Beschwerdepunkte. Beide Parteien begehrten die endgültige Veranlagung aller Bescheide, weil der Grund für die Vorläufigkeit weggefallen sei. Über die Beschwerde wurde erwogen: Das BFG geht von folgendem Sachverhalt aus und stützen sich die Feststellungen auf die in Klammer angeführten Beweismittel bzw. wird dort die Unstrittigkeit festgehalten: Es darf auf die im Zuge des Beschwerdeverfahrens festgehaltenen Sachverhaltsfeststellungen und die Vereinbarung mit dem BRG 1 sowie die vorgelegten Angebote verwiesen werden. Rechtliche Beurteilung: A. PREISNACHLASS FÜR SCHULFOTOS Im vorliegenden Fall ist zu klären, ob - so die Bf. - die Schule von der Bf. die Schulfotos aufgrund eines Kommissionsgeschäftes im eigenen Namen auf fremde Rechnung erworben und sodann an die Eltern weiter verkauft hat oder aber - so das Finanzamt - die Schule nur (im fremden Namen und auf fremde Rechnung) als Organisatorin und mit dem Inkasso, der Abwicklung und Verteilung der Fotos Betraute - allenfalls als „Vermittlerin“ - tätig wurde und die Lieferung zwischen der Bf. und den Eltern/Schülern zustande gekommen ist. Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 erster Satz UStG 1994 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1994 sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. Beim Kommissionsgeschäft liegt gemäß § 3 Abs. 3 UStG 1994 zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt die Lieferung des Kommittenten erst mit der Lieferung durch den Kommissionär als ausgeführt. Im gegenständlichen Fall gibt es bezüglich der Beziehung Schule - Eltern/Schüler keine Anhaltspunkte, die darauf schließen lassen, dass zwischen den Eltern und der Schule eine Einkaufskommission vereinbart worden wäre, d. h. die Schule Kommissionärin der Eltern/Schüler gewesen wäre. Denn dann hätte die Schule an die Eltern eine Rechnung legen müssen, in der sie ihren „Einkaufspreis“ beim Fotografen, d. h. also bezogen auf unseren Fall den zwischen der Bf. und der Schule vereinbarten Abnahmepreis abzüglich des Preisnachlasses, zuzüglich der ihr zustehenden „Provision“ - hier den Preisnachlass des Fotografen - in Rechnung stellen hätte müssen. Solche Abläufe lagen hier aber nicht vor. Aufgrund der Preisvereinbarungen und der Vereinbarung mit dem BRG 1 kann der vorliegende Fall nur unter der zwischen der Bf. und der Schule allenfalls möglichen Verkaufskommission geprüft werden. Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn sind jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt, was grundsätzlich unabhängig davon gilt, ob der Unternehmer das unternehmerische Risiko aus dem Geschäft trägt, ob er also auf eigene oder - wie etwa der Kommissionär - auf fremde Rechnung tätig wird. Eine Vermittlungsleistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes liegt vor, wenn ein Unternehmer durch Herstellung unmittelbarer Rechtsbeziehungen zwischen einem Leistenden und einem Leistungsempfänger einen Leistungsaustausch zwischen diesen Personen herbeiführt, wobei der Vermittler im fremden Namen und auf fremde Rechnung tätig wird. Für die Frage der umsatzsteuerrechtlichen Anerkennung eines Agenturverhältnisses kommt dem Außenverhältnis entscheidende Bedeutung zu, was nur dann nicht gilt, wenn das Auftreten nach Außen eine Falschdeklaration darstellt, weil der Auftretende Risiko und Chancen der unternehmerischen Tätigkeit in Wahrheit selbst trägt, sodass er sich die Zurechnung der Leistungserbringung an ihn auch dann gefallen lassen muss, wenn er vorgibt, in fremdem Namen zu handeln (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.06. 1972, 1452/70, 1029, 1030/72, vom 07.02. 1974, 1467/73, vom 17.09. 1990, 89/15/0070, Slg.Nr. 6.532/F, sowie vom 31.01.2001, 97/13/0066) [VwGH vom 31.07.2002. 98/13/0223]. Die Regelung des § 3 Abs. 3 UStG 1994 bedeutet, •dass bei der Verkaufskommission der Kommittent nicht an den Dritten, sondern an den Kommissionär liefert, •dass bei der Verkaufskommission der Kommissionär die Verfügungsmacht erhält und daher selbst weiterliefert. Das UStG erläutert den Begriff der Kommission nicht. Unternehmensrechtlich ist Kommissionär, wer es übernimmt, gewerbsmäßig Waren oder Wertpapiere für Rechnung eines anderen (Kommittenten) im eigenen Namen zu kaufen oder zu verkaufen (§ 383 UGB). Der Begriff des Kommissionsgeschäfts geht jedoch darüber hinaus und umfasst alle Handelsgeschäfte, die ein Kaufmann im eigenen Namen für fremde Rechnung abschließt (Hämmerle/Wünsch, Handelsrecht III3, 263). Teleologisch ist es nicht berechtigt, die Regel des § 3 Abs. 3 streng auf Kommissionsgeschäfte iSd Unternehmensrechtes zu beschränken. Es wäre sachfremd, vergleichbare Geschäfte, bei denen etwa der Kommissionär nicht gewerbsmäßig tätig ist, aber zivilrechtlich eine gleiche Position besitzt, ustl anders zu behandeln. Auch aus unionsrechtlicher Sicht ist davon auszugehen, dass der Begriff der Einkaufs- und Verkaufskommission (vgl. Art 14 Abs. 2 MWSt-RL) in einem weiten Sinn zu verstehen ist und nicht durch nationales Unternehmensrecht determiniert wird. Zur Anwendung des § 3 Abs. 3 auf Kommissionsagenten und Franchisenehmer vg.l Birkenfeld, UR 2006, 80. Obwohl zivilrechtlich ein Auftragsverhältnis vorliegt (Hämmerle/Wünsch, aaO 265) und auch wirtschaftlich eher eine sonstige Leistung anzunehmen ist, ist nach § 3 Abs. 3 zwischen Kommissionär und Kommittenten stets eine Lieferung anzunehmen. Bei der Verkaufskommission erwirbt daher der Kommissionär vom Kommittenten für sein Unternehmen und liefert selbst weiter. ... Erbringt der Kommissionär Nebenleistungen (Lagerung, Werbung, Wartung) und sind diese durch die Provision abgedeckt, gehen sie ebenfalls in der Lieferung auf. Der Kommissionär hat in allen Fällen das volle Entgelt zu versteuern, obwohl er für seine Leistung(en) letztlich nur eine Provision erhält. Im Fall einer Verkaufskommission versteuert der Kommittent nicht den vollen Verkaufserlös, sondern den um die für die Tätigkeit des Kommissionärs angefallenen Geschäftsunkosten gekürzten Erlös. § 3 Abs. 3 enthält damit auch eine spezielle, vom Verbot des Abzugs von Geschäftsunkosten abweichende Entgeltregelung (Schön, UR 1988, 1 [4]). Die Fiktion hat keine steuerliche Belastungswirkung, wenn alle Beteiligten Unternehmer sind. Sie ist jedoch von Bedeutung für den Leistungsort und für Steuerbefreiungen (zB Ausfuhrlieferung). Belastungswirkungen ergeben sich, wenn Kommissionäre in Kaufverträge zwischen Nichtunternehmern eingeschaltet werden. Hier ist die Agentur, bei der nur die Provision mit USt belastet wird, ustl vorzuziehen. Zu den Steuerfolgen im Einzelnen: ... Verkaufskommission (Ausgangsfall): Der Kommissionär hat um 100 zu verkaufen und bekommt eine Provision von 10 % des Verkaufspreises): Der Kommissionär hat 100 zu versteuern, auch wenn er nur die Provision erhält, kann aber die vom Kommittenten in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer abziehen. Der Kommittent hat nach hA nur 90 zu versteuern; die Provision wird nicht als Entgelt für eine sonstige Leistung des Kommissionärs betrachtet (diese ist in der Lieferung aufgegangen; s oben), sondern als Minderung des Kaufpreises für die Lieferung (Nieskens in R/D/F/G § 3 Anm 2339; P/M § 1 Abs 1 Nr 1 Rz 143). ... (siehe Ruppe/Achatz, UStG, Kommentar, Rz. 77 ff. zu § 3 UStG). Der Vermittler (Agent) im ustl Sinn ist, wer einen Leistungsaustausch zwischen seinem Auftraggeber und einem Dritten herbeiführt. Der Vermittler hat mit dem Kommissionär gemeinsam, dass er im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeitet; er unterscheidet sich vom Kommissionär dadurch, dass er auch nach außen in fremdem Namen auftritt (VwGH 17.9.1990, 89/15/0070, ÖStZB 1991, 243). Zivilrechtlich kann der Vermittler sowohl Stellvertreter einer Vertragspartei sein (zB der Handelsvertreter mit Abschlussvollmacht) als auch bloßer Abschlussmittler, der lediglich seinem Auftraggeber Abschlussgelegenheiten nachweist, aber beim Abschluss selbst nicht auftritt. ... Folgen: Der Vermittler führt zwar einen Leistungsaustausch zwischen anderen herbei, steht aber selbst außerhalb des vermittelten Leistungsaustausches. Die vermittelte Leistung ist ihm ustl nicht zuzurechnen. Seine eigene Leistung ist eine sonstige Leistung (Vermittlung, Vertretung) und unter den allgemeinen Bedingungen (Nachhaltigkeit, Selbständigkeit, Entgeltlichkeit etc) steuerbar. Wer der Empfänger dieser Leistung ist, ergibt sich aus dem Auftragsverhältnis. Bemessungsgrundlage ist das für diese Leistung vereinbarte bzw. erhaltene Entgelt (Provision). Auftreten im fremden Namen bedeutet, dass dem Dritten erkennbar sein muss, dass der Agent die Leistung nicht selbst erbringen, sondern lediglich vermitteln will. Die Bekanntgabe des Namens des Auftraggebers ist weder erforderlich noch ausreichend (glA Nieskens in R/D/F/G § 3 Anm 2282 „Second-Hand-Umsätze“). Die Abgrenzung zum Eigengeschäft bzw. Kommissionsgeschäft macht es notwendig, besonderen Wert auf das Außenverhältnis, das Auftreten im fremden Namen zu legen. Auch wer nach den Vereinbarungen im Innenverhältnis als Vermittler anzusehen ist, wird ustl wie ein Eigenhändler bzw Kommissionär behandelt, wenn er nach außen im eigenen Namen auftritt bzw. das Auftreten im fremden Namen nicht deutlich zu erkennen gibt (stRsp, zB VwGH 13.1.1972, 1088/70, ÖStZB 159 = Slg 4328 F; 28.6.1972, 1452/70, ÖStZB 1973, 21; 15.1.1990, 87/15/0157, ÖStZB 386; 27.4.1994, 94/13/0023, ÖStZB 1995, 134: 31.1.2001, 97/13/0066, ÖStZB 2002, 118; 31.7.2002, 98/13/0223, ÖStZB 2003, 84; 25.1.2006, 2002/13/0199, ÖStZB 410). In Widerspruch dazu ist nach VwGH 22.10.1991, 91/14/0034, ÖStZB 1992, 361 bei Geschäften des täglichen Lebens in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht vom Offenlegungsgrundsatz abzusehen und das Geschäft dem materiell Betroffenen - dem, „den es angeht“ - zuzurechnen (der die Gerichtskostenmarken einkaufende Rechtsanwalt ist damit als Vermittler anzusehen). Die Entscheidung ist mit der traditionellen Agenturjudikatur nicht vereinbar. Auf das Außenverhältnis wird insbesondere in der sog Ladenrechtsprechung abgestellt (hiezu § 1 Tz 274). Andererseits gilt nach Rechtsprechung und Verwaltungspraxis: ... Eine Einschaltung in den Leistungsaustausch wird daher angenommen • bei Vereinbarung von Fixpreisen: der „Vermittler“ darf Mehrerlöse behalten (vgl. VwGH 15.11.1973, 654/73, ÖStZB 1974, 124) • bei „Minusgeschäften“ (der Verkaufserlös liegt unter dem Erwerbspreis), weil der „Vermittler“ hier unternehmerisches Risiko trägt (s a AÖF 75/1961; AÖF 318/1994) • bei Übernahme der Gewährleistung („Garantie“; K/S/W § 3 Anm 306) • ... Unschädlich sind hingegen • die Übernahme des Inkassorisikos • „Nullgeschäfte“, bei denen der Verkaufserlös dem Erwerbspreis entspricht, der Vermittler somit auf seine Provision verzichtet (P/M § 1 Abs 1 Nr 1 Rz 209; Zehetner, ÖStZ 1992, 243) • die Durchführung von Reparaturen im Auftrag oder zumindest mit Einwilligung des Verkäufers oder Käufers, wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (BMF-Erlass 26.5.1992 lt. Zehetner, ÖStZ 1992, 243). Unschädlich ist auch die Einschaltung des Agenten in die tatsächliche Abwicklung des Leistungsaustausches: er kann sowohl bei der Verschaffung der Verfügungsmacht am Gegenstand als auch bei der Entgeltsberichtigung mitwirken. Wenn § 4 anordnet, dass Beträge, die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmt und verausgabt werden, nicht anzusetzen sind, so ist dies logische Konsequenz dieses Gedankens (siehe Ruppe/Achatz, UStG, Kommentar, Rz. 77 ff. zu § 3 UStG). Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage, ob die Bf. an die Schule eine Lieferung iSd § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt hat, ihr somit die Verfügungsmacht an den (mit Sammelrechnung) an die Schule fakturierten Fotos verschafft hat oder ob der Leistungsaustausch zwischen der Bf. und den Schülern/Eltern zustande gekommen ist. Wie das BFG in seinem Erkenntnis vom 07.07.2016, GZ. RV/7101047/2011, ausführte, ist der Begriff der Verschaffung der Verfügungsmacht ein dem Umsatzsteuerrecht eigentümlicher Begriff, der nach dem Sinn und Zweck des UStG auszulegen ist (vgl. Flückiger in Schwarz/Widmann/Radeisen, dUStG, § 3 Abs 1 Rz 130). Damit eine Lieferung zustande kommt, muss der Unternehmer den Abnehmer befähigen, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Eigentum am Liefergegenstand ist nicht erforderlich (vgl. Achatz/Ruppe UStG4 § 3 Tz 31). Wer keine Verfügungsmacht besitzt, kann keine Lieferung tätigen und ist kein Abnehmer (vgl. EuGH 6.2.2003 C-185/01 "Auto Lease Holland BV). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es für die Verfügungsbefähigung ausreichend und auch erforderlich, dass der Verfügungsberechtigte über den Nutzen des Gegenstands frei disponieren, das heißt, ihn veräußern, belasten und ähnliches mehr kann (vgl. VwGH 3.7.1980, 1289/77). Die bloße Einräumung von Gebrauchs- und Nutzungsrechten führt demgegenüber nicht zur Verschaffung der Verfügungsmacht. Der Unternehmer muss dem Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zuwenden (vgl. BFH 7.5.1987, BStBl II 582, VwGH 20.3.2002, 99/15/0041). Anhaltspunkte dafür bieten die zwischen den Leistungsaustauschpartnern geschlossenen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung (vgl. Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG² § 3 Rz 50). Erforderlich ist zusätzlich zum Übergang der wirtschaftlichen Substanz vom Leistenden auf den Leistungsempfänger, dass dies von den Beteiligten endgültig gewollt ist (VwGH 27.2.2002, 2000/13/0095). Grundsätzlich sind Lieferungen in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft wird. Lässt sich ein Unternehmer bei der Abwicklung eines Liefergeschäftes durch einen selbständigen Dritten vertreten, und soll dieser im eigenen Namen auftreten, wird er selbst aus dem Schuldverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt und verpflichtet. Handelt der Dritte überdies für eigene Rechnung, indem er allein ein Risiko im Hinblick auf die Preisgestaltung, die Mängelhaftung, den zufälligen Untergang der Sache trägt, bringt der Dritte damit nach außen hin deutlich zum Ausdruck, dass er für sich selbst handelt und die Lieferung an den Abnehmer ausführt. Der Gefahrenübergang ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für sich allein nicht ausschlaggebend, hat aber Bedeutung im Rahmen der übrigen Umstände; maßgebend ist, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - beurteilt nach der Verkehrsauffassung - die Verfügungsbefugnis auf den Abnehmer übergegangen ist (VwGH 27.2.2002, 2000/13/0095, Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG² § 3 Rz 53). Nach dem Unionsrecht gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen (vgl. Art. 14 Abs. 1 MwStSyst-RL). Die Lieferung erfasst nach der EuGH-Rechtsprechung auch jede Übertragung eines körperlichen Gegenstandes durch eine Partei, wodurch eine andere Partei ermächtigt wird, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH 29.3.2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, EuGH 15.12.2005, C-63/04, Centralan Property Ltd). Ob diese Befähigung im Einzelfall übertragen wurde ist vom nationalen Gericht anhand des gegebenen Sachverhaltes festzustellen (EuGH 8.2.1990, C-320/88 "Shipping an forwarding Enterprise"). Der Richtlinienbegriff der Verfügungsmacht knüpft somit mehr wirtschaftlich als juristisch an die Möglichkeit des Empfängers der Lieferung an, den Gegenstand zu nutzen (vgl. Kettisch, Reihengeschäfte, in SWK 23-24/2015, 1036). Auf die Eigentumsübertragung kommt es gleichfalls nach der Rechtsprechung des EuGH nicht an (EuGH 8.2.1990, C-320/88 "Shipping an forwarding Enterprise"). Auch nach VwGH bezieht sich die Formulierung "Übertragung der Befähigung wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen" nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstandes durch eine Partei, die die andere ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen (VwGH 17.4.2008, 2005/15/0098, vgl. Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG² § 3 Rz 49). Der EuGH beurteilt die Übertragung der Verfügungsmacht eines Gegenstandes danach, ob die mit der Ware verbundenen Chancen und Risiken auf den Unternehmer übergegangen sind (EuGH 16.2.2012, Eon Aset, C-118/11). Vor dem Hintergrund dieser Ausführungen kommt der Gefahrtragung im Rahmen der übrigen Umstände des konkreten Falles jedenfalls entscheidungsrelevante Bedeutung zu. Sie muss als starkes Indiz für eine eigentümerähnliche Position und damit für die Lage der Verfügungsmacht verstanden werden (vgl. Kettisch, Reihengeschäfte, in SWK 23-24/2015, 1036). Das BFG erachtete dies auch nicht der nachfolgend angeführten Rechtsprechung des VwGH entgegen stehend, nach der die Gefahrtragung jedenfalls Bedeutung im Rahmen der übrigen Umstände eines Falles hat, und im Ergebnis die Verschaffung der Verfügungsmacht auf den Abnehmer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen ist. Der VwGH forderte im Erkenntnis vom 27.2.2015, 2011/13/0098, in dem die Unternehmereigenschaft der Gastgeberin einer Tupperware-Party zu beurteilen war, zu einem mit dem Beschwerdefall vergleichbaren Sachverhalt Feststellungen darüber, wie sich die Gastgeberinnen ihre Rolle anhand von in den Streitjahren vorhandenen Werbematerialien vorstellen mussten, als es zur Unterfertigung dieser Erklärungen kam. Diesbezüglich lagen in dem dortigen Fall lediglich eine von der Gastgeberin unterschriebene Sammelbestellung, die an die Bf. gerichtet war und eine auf Grund dieser Bestellung von der Bf. ausgestellte und an die Gastgeberin adressierte Rechnung vor, in der die Gastgeberin auf einer vorgefertigten Übernahmebestätigung handschriftlich unterzeichnete, die Rechnung der Bf., die Honorarnote der Beraterin und die Warenlieferung erhalten zu haben. Aus diesen Unterlagen gehen allerdings weder allgemeine Liefer- und Verkaufsbedingungen noch Regelungen über eine Gefahrtragung beziehungsweise wie im Gewährleistungsfall vorzugehen war, hervor. Dem Ergebnis der Nachschau folgend existieren keine weiteren Unterlagen, über deren Inhalt Feststellungen getroffen werden konnten. Gerade aber den Inhalt solcher schriftlicher Vereinbarungen und nach außen gerichteter Werbematerialien erachtete der VwGH als ein wichtiges Indiz für die Klärung der Tatsachenfrage, ob die Gastgeberin nach den Prinzipien eines Eigenhandels aus dem zwischen ihr und der Bf. behaupteten Leistungsaustausch auch tatsächlich berechtigt und verpflichtet worden ist. Das Fehlen dieser Unterlagen im Zusammenhang mit der von der Außenprüfung getroffenen Feststellung, wie bei Produktmängel tatsächlich vorgegangen wurde, führt zu dem Schluss, dass der Gastgeberin umsatzsteuerrechtlich nicht die Verfügungsmacht an den Waren verschafft worden ist. Nun zum vorliegenden Fall: Die Bf. hat in der Beschwerde der Ansicht des Finanzamtes, dass die Schule nur „Handlangerin“ der Bf. sei, eingewendet: „... Selbstverständlich kaufe die Schule die Fotos und könne sie weiter verkaufen“. Diese Ausführungen gehen in Richtung „Eigenhändlerin“, wofür es aber für das BFG keinerlei Anhaltspunkte gibt, dass die Schule als „Fotohändlerin“ aufgetreten wäre. Jedenfalls aber behauptet die Bf., dass der Verkauf der Fotos auf Basis eines Kommissionsgeschäftes erfolgt wäre. Es ist jetzt zu prüfen, ob die Schule im eigenen Namen aufgetreten ist und „Abnehmerin“ der Fotos wurde: Vorauszuschicken ist, dass im Falle des im Beschwerdezeitraum vereinzelt vorgekommenen "langen Zahlungsweges" die Schule bzw. die Schüler/Eltern der Bf. das GESAMTE von den Schülern/Eltern für die Fotos bezahlte Geld mit Erlagschein überwiesen haben. In weiterer Folge hat die Bf. an die Schule eine Provision gezahlt bzw. an sie überwiesen. In diesem Fall hat die Bf. das GESAMTE von den Eltern/Schülern bezahlte Entgelt der Umsatzsteuer unterworfen. Strittig ist nun die Frage der Höhe der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage im Fall des "kurzen Zahlungsweges", bei dem die Schule das Inkasso übernommen und sich einen Preisnachlass einbehalten hat. Betrachtet man die Vereinbarungen und tatsächlichen Abläufe, so zeigt sich zu den einzelnen zu beurteilenden Kriterien folgendes Bild: Zustandekommen und Abschluss der Verträge: Die Bf. behauptet, die Verträge mit der Schule bloß mündlich geschlossen zu haben. Sie hat es jedoch unterlassen, den gesamten Inhalt der mit den einzelnen Schulen getroffenen mündlichen Vereinbarungen bekannt zu geben. Dem BFG liegt lediglich eine einzige schriftliche Vereinbarung mit dem BRG 1 vor. Die Bf. führte ins Treffen, dass die Vereinbarung eines Prozentsatzes anstatt eines Fixbetrages üblich war. Dass die (mündlichen) Vereinbarungen in den übrigen Punkten mit den Schulen einen in anderen Punkten abweichenden Inhalt gehabt hätten, hat die Bf. nicht dargetan. Daher geht das BFG davon aus, dass auch die anderen Verträge mit den Schulen einen gleichen oder ähnlichen Inhalt hatten und allenfalls Abweichungen hinsichtlich der Höhe der „Provision“ bestanden. Beide Parteien gehen davon aus, dass ein Vertrag über die Lieferung von Fotos - an wen, sei noch dahingestellt, - erst mit der Abnahme eines Fotos zustande gekommen ist. Wenn auch in der schriftlichen Vereinbarung festgehalten ist, dass die Fotograf/innen die Anzahl der Fotos in die Klassenliste eintragen haben, so gehen beide Parteien angesichts der Angaben der Bf. davon aus, dass faktisch das Bestellen und Verteilen der Fotos sowie das Einsammeln des Geldes die damit in der Schule befassten Personen im „Schneeballsystem“ durchgeführt haben. Die Vereinbarung mit dem BRG 1, wonach die Eintragungen in die KL von den Fotograf/innen vorgenommen werden sollte, spricht nicht für die Behauptung der Bf., dass sie „von vornherein“ bestimmte Aufgaben der Schule übertragen hätte. Wer bestimmte welchen Preis für die Fotos? Unterschiedliche Auffassung besteht darüber, welchen Preis die Bf. für die Fotos festgelegt hat. Jedenfalls hat der Geschäftsführer - so die Bf. in der Vorhaltsbeantwortung vom 20.04.2016, Pkt. 1.1. - den „Standardpreis“ bestimmt. Wenn nun die steuerliche Vertretung in der mündlichen Verhandlung ausführte, die Bf. habe - dokumentiert in den beiden vorgelegten Angeboten - nur festgelegt, was sie von der Schule haben wollte, und habe die Schule selbst bestimmen können, was sie mit dem Nachlass mache, so ist dem Folgendes zu entgegnen: Mangels Bekanntgabe des vollständigen Inhalts der Verträge ist der konkrete Inhalt der mit den im Angebot genannten und anderen Schulen nicht offen gelegt. Mag auch im Falle der Verkaufskommission der „Endabnehmerpreis“ durch die Bf. bestimmt sein, so hat das BFG aber angesichts der vom Wortlaut her klaren Ausführungen in der Vereinbarung mit dem BRG 1 - „... Das angebotene Fotoset kostet € 8,50“, „Das Klassenfoto allein kostet € 2,50“ - keinen Zweifel, dass die Bf. den „Endabnehmerpreis“ festlegte, also was die Eltern für die Fotos zu zahlen hatten. Hätte die Bf. tatsächlich nur den um den Nachlass verminderten Preis haben wollen, so hätte sie nur diesen um den Nachlass verminderten Preis mit der Schule vereinbaren müssen. Zu welchem Preis dann die Schule die Fotos weiter gegeben hätte, wäre für die Bf. ohne Belang gewesen. Bei der Vereinbarung mit dem BRG 1 waren Vertragspartner die Bf. und die Schule. Bei der in der mündlichen Verhandlung ins Treffen geführten Vereinbarung mit dem BORG Ort3 haben „Schule und Schülervertretung“ einen "Setpreis von € 11,00 und Nachlass von € 2.00, Preis für das vereinbarte Paket € 9,00“ ausgehandelt. Die Umstände sprechen dafür, dass in diesem Fall der Schule kein Rabatt verblieben ist, sondern der Rabatt den Schülern/Eltern zugute gekommen ist; dass dies auch in manchen Fällen geschehen ist, hat die Bf. selbst behauptet. In diesem Fall ist der „Endabnehmerpreis“ auch nur € 9,00 gewesen. Das Angebot an die VS2 betrifft das Innenverhältnis zwischen Schule und Bf. Der Wortlaut des Angebots spricht dafür, dass die Bf. den Endabnehmerpreis bestimmte. Aus ihm geht hervor, dass die Schule "für die telefonische Kontaktaufnahme und Festsetzung eines Termins" einen Preisnachlass von 22% bekommen sollte. Wie bereits oben festgehalten, wurde im Falle des „langen Zahlungsweges“ mit Überweisung per Erlagschein der gesamte, von den Eltern bezahlte Betrag an die Bf. überwiesen. Also „wollte“ die Bf. grundsätzlich den Endabnehmerpreis haben. Auch wenn in den Rechnungen der Bf. an die Schule im Falle des verkürzten Zahlungsweges nur der um den der Schule gewährten Nachlass verminderte Preis ausgewiesen war, so ändert dies nichts an der Preisvorgabe des Endabnehmerpreises durch die Bf. Auftreten der Schule im eigenen Namen? Obigen Ausführungen folgend erfordert ein Tätigwerden im eigenen Namen, dass die Bf. der Schule die Verfügungsmacht an den Fotos verschafft hätte, sie müsste ihr Substanz, Wert und Ertrag der Fotos zuwenden und muss dies auch endgültig so gewollt sein. Die Bf. musste die Schule befähigen, im eigenen Namen gleich einem Eigentümer über die Fotos verfügen zu können, sie musste über den Nutzen der Fotos frei disponieren, d. h., ihn veräußern, belasten und ähnliches mehr können. Der Vereinbarung mit dem BRG 1 lässt sich kein Hinweis auf ein Tätigwerden der Schule „im eigenen Namen“ entnehmen. Mangels Bekanntgabe der mündlich abgeschlossenen Vereinbarungen kann auch nicht darauf geschlossen werden, dass die Schule im eigenen Namen tätig war. Es ist zwar richtig, dass die Rechnungen an die Schule und nicht an die einzelnen Eltern adressiert sind, und einzelne Schulen Dankesschreiben an die Bf. verfasst haben. Sowohl die Rechnung der Bf. an die Schule, als auch die Dankesschreiben der Schule an die Bf. betreffen jedoch nur das Innenverhältnis; diese vermögen nicht ein Tätigwerden der Schule gegenüber Dritten - hier den Schülern/Eltern - im eigenen Namen zu dokumentieren. Wenn am Elternabend gesagt wird, „dass ein Fotograf kommt und Schulfotos machen wird“, so kann auch daraus noch nicht ein Auftreten der Schule im eigenen Namen erblickt werden, ebenso wenig aus den vorgelegten Angeboten an die Schule. Trotz wiederholter Thematisierung während des gesamten Verfahrens hat die Bf. keine Unterlagen vorgelegt oder Beweismittel angeboten, aus denen zu ersehen wäre, dass „die Schule“ die Fotos im eigenen Namen machte. Dass z. B. die Fotomappen die Beschriftung der Schule tragen, hat die Bf. nicht behauptet. Anhaltspunkte dafür, dass die Schule die Fotos „veräußern, belasten und ähnliches mehr“ durfte und über sie - wenn auch auf fremde Rechnung - wie eine Eigentümerin verfügen konnte, waren im gegenständlichen Verfahren nicht zu gewinnen. Dass zusätzlich zum Übergang der wirtschaftlichen Substanz vom Leistenden auf den Leistungsempfänger „dies von den Beteiligten endgültig so gewollt ist“, lässt sich insbesondere im Hinblick auf die mit einem Kommissionsgeschäft verbundenen Konsequenzen, dass nämlich die Schule den gesamten eingesammelten Zahlungsbetrag der Eltern der Umsatzsteuer hätte unterwerfen müssen, wohl als sehr fraglich erscheinen bzw. hat die Bf. nicht behauptet, dass dies die Schulen getan hätten. Wenn „den Schülern“ von der Bf. und nicht von der Schule eine Rückgabegarantie eingeräumt wurde, so vermag dies ein Tätigwerden der Schule im eigenen Namen nicht zu untermauern. Garantie, Gewährleistung, Rückgaberecht: Zumal die Bf. nicht den Inhalt der jeweiligen (mündlichen) Vereinbarungen bekannt gegeben hat, fehlt es an konkreten Angaben, was bezüglich Garantie und Gewährleistung zwischen der Schule und der Bf. vereinbart war. Dies kann daher nur an den Vorbringen und geschilderten Abläufen gemessen werden. Die Bf. hat niemals behauptet, dass die Schule Pflichten aus allfälligen Garantie- oder Gewährleistungsansprüchen gehabt hätte, auch nicht in der mündlichen Verhandlung, in der die Rolle der Schule und ihre Aufhaben eingehend erörtert wurde. Die in der Vereinbarung mit dem BRG 1 getroffene Regelung - „Den Schülern wird seitens der Bf. eine Rückgabegarantie gewährt, d.h. die Schüler/innen zahlen nur, was sie wirklich nehmen.“ - geht vielmehr in die Richtung, dass auch jegliche Garantie- und Gewährleistungsansprüche gegenüber der Bf. geltend zu machen waren. Jedenfalls gehen aus der Vereinbarung keinerlei Garantie- oder Gewährleistungsrechte der Schule hervor. Übernahme von Verantwortung und Risiko: Die Bf. nannte keinerlei sonstige Verantwortlichkeiten oder Risiken, die die Schule zu tragen hatte. Die Organisation des Fototermins, das Einsammeln des Geldes, das Verteilen der Fotos und Übermitteln des Geldes und der Retourbilder an die Bf. liefen über die in der Schule Verantwortlichen ab. Dass hiefür Kosten in der Schule angefallen wären, hat die Bf. nicht behauptet. Ebenso wenig war die Schule mit Kosten belastet, die auf z. B. das Anfertigen von Abzügen entfielen (die dann womöglich letztendlich von den Eltern/Schülern nicht abgenommen wurden). Sie hatte aufgrund der Rückgabegarantie durch die Bf. kein Abnahmerisiko zu tragen und führte auch kein Risiko eines Zahlungsausfalls ins Treffen. Wären tatsächlich keine Fotos abgenommen worden, hätte sie lediglich das „Risiko“ gehabt, keine Provision zu bekommen. Kommissionsgeschäft? Die Prüfung der zuvor genannten Kriterien sprechen gegen das Vorliegen eines Kommissionsgeschäftes: Kein eigentümerähnliches „Schalten und Walten“ der Schule mit den Fotos, keine Anhaltspunkte für ein Tätigwerden der Schule im eigenen Namen, keine Kostentragung, kein Risiko außer jenem des Nicht/Erhalts der Provision, keine ins Treffen geführten und verifizierten Garantie- und Gewährleistungspflichten und die von der Bf. an die Schüler/Eltern eingeräumte Rückgabegarantie sprechen nicht dafür, dass an die Schule eine „Lieferung von Fotos“ erfolgte, also die Schule „Abnehmerin“ der Fotos wurde. Es wäre an der Bf. gelegen, entsprechend klare, das Kommissionsgeschäft dokumentierende schriftliche oder mündliche Vereinbarungen zu treffen. Hinzu kommt noch Folgendes: Wäre die Schule Kommissionärin gewesen, so hätte sie den gesamten, von den Schülern eingesammelten Betrag - so z. B. aus der Vereinbarung mit dem BRG 1 pro Fotoset € 8,50 - der Umsatzsteuer unterwerfen müssen. Dass dies so geschehen ist, hat die Bf. nicht dargetan und haben auch die Ermittlungen des Finanzamtes keine solchen Ergebnisse gebracht. Einem allfälligen Einwand der Bf., dass die Versteuerung der Schule nicht ihre Belange betreffen, ist entgegenzuhalten, dass sie das Vorliegen eines Kommissionsgeschäftes behauptet. Angemerkt wird, dass im Falle der Versteuerung der „Endabnehmerpreise“ anzunehmen ist, dass bei einigen Schulen die für die Betriebe gewerblicher Art festgelegten Umsatzgrenzen überschritten gewesen wären. Obigen Ausführungen folgend steht die Vornahme des Inkassos und die Einbindung in die Abwicklung einer "Vermittlung" nicht entgegen, ebenso wenig, wenn die Schule den Preisnachlass an die Schüler/Eltern weiter gegeben hat. All diese Umstände sprechen dafür, dass die Schule nicht als Kommissionärin, sondern als Organisatorin fungierte, die Fotos verteilte und das Inkasso vornahm. Im vorliegenden Fall sind für das BFG keine Anhaltspunkte zu finden, dass die Bf. irgendwelche Aufwendungen oder Risiken zu tragen hatte. Nach Prüfung der zuvor angeführten Beurteilungskriterien kommt ihr nach Ansicht des BFG nicht mehr als die Rolle einer "Vermittlerin" zu. Sie hat für ihre Mühewaltung bzw. - so in der Vereinbarung mit dem BRG 1 - für den „organisatorischen Aufwand“ eine finanzielle Abgeltung in Form eines Fixbetrages oder - so in dem Angebot an die VS2 - für die Terminfestsetzung einen 22%igen Preisnachlass vom „Endabnehmerpreis“ erhalten. Es ist daher beim vorliegenden Sachverhalt nicht unbegründet, im Fall des Inkassos durch die Schule und der Einbehaltung einer "Provision" nur von einer "Verkürzung des langen Zahlungsweges" auszugehen; dies hat zur Folge, dass bei der Bf. der gesamte "Endabnehmerpreis" der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist. Dass die Eltern nicht wissen, wer Fotograf ist bzw. sie keine Fotografen zur Auswahl bekomme, und die Bf. nicht weiß, wer die Fotos abnehmen wird, vermag angesichts der Ausführungen im Erkenntnis des BFG vom 7.7.2016, RV/7101047/2011, an der getroffenen Beurteilung nichts zu ändern. Nach all dem Gesagten konnte dem Begehren, den Preisnachlass aus der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage der Bf. auszuscheiden, kein Erfolg beschieden sein. Die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 ist in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. B. HINZURECHNUNGEN AN HERRN B Sachverhalt: Es darf auf die oben festgehaltenen, im Beschwerdeverfahren getroffenen Sachverhaltsfeststellungen verwiesen werden. Rechtliche Beurteilung: Dem Begehren der Bf., zwei Drittel der Hinzurechnungsbeträge aus Tz. 4-6 des Bp-Berichtes Herrn B zuzurechnen , kann von Seiten des BFG aus folgenden Gründen nicht nachgekommen werden: Allein aus dem Umstand, dass Herrn B das Inkasso für die von ihm bearbeiteten und abgewickelten Fälle zustand, bedeutet noch nicht, dass er die von ihm vereinnahmten Beträge nicht ordnungsgemäß an Herrn A abgeführt hat. Aus dem Einwand, dass Herr B nicht nur die kassierten Beträge in einem Kuvert Herrn A übergeben, sondern diese auch auf das Bankkonto eingezahlt habe und ihm daher die im Zuge der BP festgestellten Abrechnungsdifferenzen zuzurechnen seien, so ist dies eine nicht nachgewiesene Behauptung und vermag nichts an den fehlenden konkreten Angaben zu ändern, wann dies der Fall gewesen sein soll. Erst einen Vorfall des Juni 2013 hat die Bf. zum Anlass genommen, Herrn B - aber nur wegen € 3.611,25 - zu klagen. Bei Hinzurechnungsbeträgen von mehr als € 66.000,00 für die Jahre 2009 bis 2012 müsste sich Herr B daher rd. € 44.000,00 angeeignet haben. Die Bf. konnte nicht einmal ansatzweise sagen, wann Herr B welche Beträge für sich behalten haben soll. Es ist mit den Erfahrungen im wirtschaftlichen Leben wohl nicht im Einklang stehend, dass ein Geschäftsführer ohne jegliche Kontrollmaßnahmen über Jahre dem Entgang von Einnahmen in dieser Größenordnung „zusieht“. Auch reichen die bloß allgemein gehaltenen Angaben zur angespannten finanziellen Situation des Herrn B nicht aus, einen Zufluss von zwei Drittel der betroffenen Hinzurechnungsbeträge im Beschwerdezeitraum anzunehmen. Unbestrittenermaßen basieren die Hinzurechnungen aus Tz. 4-6 auf formellen Mängeln in den Jahren 2009 bis 2012, die die Buchführung bei der Bf. betroffen haben. Die erst aufgrund eines Vorfalls im Juni 2013 nachfolgend eingeklagten € 3.611,25 waren für die Festsetzung und die Höhe des Sicherheitszuschlages nicht relevant. Zumal die Bf. nicht nachweisen konnte, dass Herrn B zwei Drittel der Hinzurechnungen laut Tz. 4-6 des BP-Berichts zugeflossen wären, ergeben sich bezüglich dieses Beschwerdepunktes gegenüber den angefochtenen Bescheiden keine Änderungen. In diesem Punkt ist die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 und den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für 07/2013 sowie gegen die Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer 2009 bis 2012 als unbegründet abzuweisen. C. HINZURECHNUNG lt. Tz. 8 des BP-Berichts Das Finanzamt stellte die Hinzurechnung von netto € 164,79 (brutto € 197,75) im Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer für 2010 außer Streit. Diese stellen nunmehr keine verdeckte Gewinnausschüttung dar. In diesem Punkt ist daher der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid 2010 Folge zu geben. Zusammenfassend darf nun festgehalten werden: Die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 sowie den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer für 07/2013 wird als unbegründet abgewiesen. Die Beschwerde gegen die Haftungsbescheide für 2009, 2011 und 2012 wird als unbegründet abgewiesen. Der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer für 2010 ist teilweise Folge zu geben (Stattgabe betreffend Tz. 8 des BP-Berichtes). Aufgrund des vorliegenden Erkenntnisses ändern sich für den Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer für 2010 die maßgeblichen Beträge wie folgt (alle Beträge in €): | | 2010 | Verdeckte Gewinnausschüttung lt. BP | 24.937,71 | abzgl. verdeckte Gewinnaussch. lt. Tz. 8 | - 164,79 | | 24.772,92 | zuzgl. Kapitalertragsteuer, 33,33% | 8.256,81 | verdeckte Gewinnaussch. gesamt lt. BFG | 33.029,73 D. ENDGÜLTIGE BESCHEIDERLASSUNG: Zumal nach Ansicht der Parteien und auch des BFG die Voraussetzungen für die Vorläufigkeit der gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig erlassenen Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 weggefallen sind, ergehen diese nunmehr endgültig. Die übrigen angefochtenen Bescheide waren bereits endgültig erlassen. Jedenfalls sollen alle angefochtenen Bescheide nunmehr endgültig erlassen sein. E. ZULÄSSIGKEIT EINER REVISION