BFG RV/7102712/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Mag. Ludwig Wochner und die weiteren Senatsmitglieder Erich Radschek, Mag. Martin Saringer und Christian Schuckert im Beisein der Schriftführerin Ingrid Pavlik in der Beschwerdesache NN als RNF der X- GmbH und stille Beteiligung, Adresse, vertreten durch Steuer- und Wirtschaftsberatung GmbH, Ferstelgasse 6/7, 1090 Wien , über die Beschwerde vom 25.09.2008 gegen den Bescheid des FA Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 15.07.2008, betreffend Feststellung von Einkünften (§ 188 BAO) des Jahres 1995 in der Sitzung am 13.09.2016 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird nur dahin gehend aktualisiert, dass die in der Beilage verzeichneten (ehemaligen) Beteiligten nach Maßgabe der Änderung(en) in der Person (infolge zwischenzeitigen Versterbens des Rechtsvorgängers bzw. infolge Einantwortung des Nachlasses an den/die jeweiligen Erben) mit ihrem im Zeitpunkt der Erlassung dieses Bescheides aktuellen Namen samt aufrechter Steuernummer angeführt sind. Die dem Erkenntnis angefügte Liste der 1995 atypisch still Beteiligten bildet einen Bestandteil des Spruches. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Sachverhalt Mit dem hier angefochtenen Bescheid über die Feststellung von Einkünften des Jahres 1995 hat das Finanzamt (FA) - wie bereits in seiner vom UFS letztlich aus formalen Gründen als Nicht-Bescheid qualifizierten Erledigung vom 12.07.2000 zum Ausdruck gebracht - die laut Erklärung der X- GmbH und stille Beteiligung (im Folgenden: X- oder: X) gemäß Art. III UmgrStG geltend gemachte Steuerneutralität der Einbringung von atypisch stillen Mitunternehmeranteilen in die Y- AG (im Folgenden: Y-) versagt. Zur Vorgeschichte: Mit Erledigung vom 13.12.2007, RV/2777-W/02, hatte der UFS die gegen den oben angeführten vermeintlichen Feststellungsbescheid gerichtete Berufung als unbegründet abgewiesen. Auf Grund einer dagegen erhobenen Beschwerde an den VwGH wurde die oben im Spruch Genannte von der damals belangten Behörde klaglos gestellt: Nunmehr wies der UFS die Berufung mit Bescheid vom 25.03.2008, RV/0732-W/08, als unzulässig zurück, da der angefochtene Bescheid auf Grund einer in mehrfacher Hinsicht mangelhaften Zustellverfügung keine normativen Wirkungen entfaltet hatte und somit ein rechtliches Nullum darstellte. Um weitwendige Wiederholungen zu vermeiden wird auf die oben zitierten Erledigungen des FA ("Erstbescheid") und des UFS (Berufungsentscheidung, Zurückweisungsbescheid), welche der Beschwerdeführerin bekannt sind, und deren inhaltliche Ausführungen im gegenständlichen Verfahren die Qualität von Vorhalten haben, verwiesen. In der Beschwerde vom 25.09.2008 ist u.a. zu lesen: " Als Geschäftsherr und Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft erheben wir gegen den Feststellungsbescheid für 1995, zugestellt am 28.08.2008, Berufung und beantragen erklärungsgemäße Veranlagung. Gleichzeitig beantragen wir im Falle der Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat im Rahmen einer mündlichen Verhandlung. Die nicht erklärungsgemäße Veranlagung des Jahres 1995 erfolgte auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Außenprüfung, die mit Bericht vom 23.05.2000 abgeschlossen wurde. Die einzige Feststellung dieser Außenprüfung war die Nichtanerkennung der erfolgsneutralen Einbringung von Mitunternehmeranteilen an der X- GmbH & Stille zum Stichtag 31.12.1995 gemäß Art III UmgrStG in die Y- Beteiligungs- und Immobilien AG gegen Gewährung von Aktien. Begründet wurde diese Entscheidung der Betriebsprüfung (BP) mit begründeten Zweifeln am Vorliegen eines positiven Verkehrswertes des übertragenen Vermögens, welcher mit einem Gutachten über den Verkehrswert des Gesamtunternehmens von Wirtschaftsprüfer (Name) nachgewiesen worden war. Das Verkehrswertgutachten fokussiert sich dabei auf die Ermittlung von stillen Reserven im Vermögen der Gesellschaft, welches zum Bewertungszeitpunkt einzig aus einer Datenbank bestand. Zu diesem Gutachten führte die BP unter anderem aus, dass "das Gutachten nur von einem Teilbetrieb des Unternehmens ausgehe" und "die Vermutung bestehe, dass die Methode der Bewertung eines einzelnen Wirtschaftsgutes nur deshalb gewählt wurde, um stille Reserven in der Höhe ausweisen zu können, die eine möglichst steuerschonende Abschichtung der atypisch stillen Gesellschafter ermöglichen". Diese Auffassung der BP greift jedoch nicht, weil das Vorliegen eines Teilbetriebs vom Gutachter nicht angenommen und ein solcher auch nicht bewertet wurde. Das Gutachten stützt sich lediglich auf Ertragspotentiale des selbst erstellten Wirtschaftsgutes Datenbank und wurde gemäß den Vorgaben des Fachgutachtens Nr. 74 vom 20.12.1989 (mit Wirkung ab 01.05.2006 ersetzt durch das Fachgutachten KFS/BW1) des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, aufbauend auf den Ergebnissen der Vergangenheit und unter Prognose der zukünftigen Erfolge auf Basis der Plandaten der Unternehmensleitung, nach der Mehrphasenmethode erstellt. Es ist auch festzuhalten, dass es die BP anlässlich ihrer Zweifel an der Richtigkeit des Gutachtens jedoch unterlassen hat, ein ausführliches Gegengutachten zu erstellen. Sie hat keine eigenen Berechnungen des Verkehrswertes durchgeführt, weshalb die Feststellung, dass dieser Wert negativ sei, kaum begründet erscheint. Denn bei einem negativen Buchwert der X- GmbH & Stille zum 31.12.1995 in Höhe von ATS 10.998.211,00 hätten schon - anstelle des gutachterlich ermittelten Wertes von ATS 31.200.000,00 - stille Reserven in Höhe von €(richtig: ATS) 10.998.212,00 genügt, um einen positiven Verkehrswert nachzuweisen. Angesichts der unzweifelhaften Tatsache, dass es nicht einen richtigen Verkehrswert, sondern eine Bandbreite von plausiblen Werten gibt, die wie dargestellt immer noch einen positiven Verkehrswert des eingebrachten Vermögens nachweisen, ist die Schlussfolgerung der BP (der ermittelte Wert sei negativ) unbegründet. Denn nur ein Gegengutachten, welches einen Wert in gänzlich anderer Dimension feststellt, wäre in diesem Fall diskussionswürdig. Die BP hat es darüber hinaus auch unterlassen, eigene Untersuchungen hinsichtlich der Beschaffenheit der Datenbank und somit auch ihrer, in den stillen Reserven zum Ausdruck kommenden, Ertragspotentiale anzustellen. Es wurde einfach behauptet, dass ein positiver Verkehrswert nicht vorliege. Da jedenfalls grundsätzlich davon ausgegangen werden kann, dass ein von einem Wirtschaftsprüfer auf Basis von Plandaten der Geschäftsführung erstelltes Gutachten einen starken Wahrheitswert in sich trägt, verstoßen die Feststellungen der BP ohne vorhergehende Erstellung eines Gegengutachtens gegen die Bestimmungen des § 115 BAO. Wir beantragen ... gemäß § 282 Abs. 1 Z. 1 BAO iVm § 284 Abs. 1 Z. 1 BAO die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat im Rahmen einer mündlichen Verhandlung." Das FA legte die Berufung (nunmehr: Beschwerde) am 22.10.2013 dem UFS vor, ohne eine Berufungsvorentscheidung erlassen zu haben. Am 01.01.2014 wurde das Bundesfinanzgericht für das nunmehr als Beschwerde geltende Rechtsmittel zuständig. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 13.09.2016 wurde ausgeführt: Der Berichterstatter trug die Sache vor, berichtete über die Ergebnisse der durchgeführten Beweisaufnahmen und zitierte auszugsweise die Berufungsentscheidung RV/2777-W/02 vom 13.12.2007. Der steuerliche Vertreter führte aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und ergänzte: "Der Gutachter hat im Jahr 1996 mit Hilfe der Ertragswertmethode auf Grund der Auskunft der Geschäftsführung, der Prognoserechnungen und der vorliegenden Daten versucht, die Überschüsse der Gesellschaft zu ermitteln. 12 Jahre später kam der Systembeauftragte daher und sagte, das ist alles nichts. Die Datenbank sei nicht aktualisiert worden, (er) schwenkt dann auf die betriebswirtschaftliche Ebene über und zweifelt die Personalkosten an, die der Gutachter angenommen hat. Der Gutachter hat sich die Zahlen sicher nicht aus den Fingern gesaugt. Es wurde mit einem Bericht eines Systemgutachters der Groß-BP ein 12 Jahre zurückliegender Wirtschaftsprüfungsbericht eines Wirtschaftsprüfers so mir nix dir nix vom Tisch gewischt." Amtsvertreter: "Wie schon ausgeführt wurde, ist über das Thema bereits im Jahr 2007 verhandelt worden. Der Grund war die Bescheid-Adressierung, wodurch es zu den Bescheidaufhebungen kam. Von 2007 bis jetzt hat sich daran nichts geändert. Zum Thema Gutachten muss man vorausschicken, dass die Umgründungen über den Betrieb zu erfolgen haben. Das Gutachten ist nicht über den Betrieb als Ganzes, sondern über die Datenbank gegangen. Beim Gutachten selbst verweise ich auf die Ausführungen des Herrn Systemprüfer, der das im Detail ausgeführt hat. Wenn ich ein Gutachten über eine Datenbank mache und mich damit nicht im Detail auseinandersetze, ist das für das Finanzamt fragwürdig. Das Gutachten ist vom 14.8.1996. Offenbar ist aus der Aktenlage ersichtlich, dass die Datenbank als solche ungefähr ab 1998 archiviert wurde. Es ist interessant, dass man schon eineinhalb Jahre nach dem Gutachten sagt, dass die Datenbank, weil nicht mehr verwendbar, einzumotten ist. Ein nicht unwesentlicher Punkt ist auch die Tatsache, wie aktuell die Datenbank ist bzw. wie ich diese vermarkten kann. Wie schon der Systemprüfer in der Stellungnahme ausgeführt hat, ist die Aktualität der Datenbank ein Thema, denn eine Datenbank muss aktuell sein. Der Anwender muss sich sicher sein können, dass die Daten stimmen. Dass die Datenbank nicht entsprechend aktualisiert wurde, sieht man an den Personalkosten für deren Aktualisierung. Diese wurden extrem gering angesetzt. Sie betrugen pro Jahr ATS 60.000,--. Der Prüfer hat herausgearbeitet, dass mit diesem Personalaufwand pro Jahr im besten Fall, wenn schnell gearbeitet wird, maximal 12 % der Daten aktuell gehalten werden können. Wenn jetzt eine Datenbank, davon ist das Gutachten ausgegangen, für eine lange Zeit genützt werden und diese Erlöse erbringen soll, dann ist es nicht schlüssig, dass nicht entsprechende Aufwendungen für die Aktualisierung angesetzt wurden. Die Personalkosten sind immer gleich, während die anderen Kosten kontinuierlich gestiegen sind. Eine Datenbank muss aktuell sein, wenn sie von vielen Leuten genutzt werden soll. Davon ist im Gutachten keine Rede. Ein weiterer Punkt ist der Wareneinsatz, dessen Ursache darin liegt, dass auch Fremddaten zur Datenbankerweiterung zugekauft wurden. Auch der Systemprüfer hat herausgearbeitet, dass Fremddaten vorhanden sind. Ein weiterer Punkt sind auch die Aussagen der Geschäftsführung. Man hat pauschal gesagt, dass 5 % der betrieblichen Kosten der Datenbank zugerechnet worden sind. Wirklich begründet wurde nicht, warum das gerade 5 % sind. Die Hochrechnung der Planerlöse 1996 ist auch mit einem falschen Prozentsatz erfolgt. Diesbezüglich wird auf die Unterlage des Systemprüfers vom 13.7.2007 verwiesen. In dieser Gesamtbetrachtung ist aus Sicht des Finanzamtes davon auszugehen, dass das Gutachten nicht geeignet ist, einen positiven Verkehrswert nachzuweisen." Steuerlicher Vertreter: "Stille Reserven: ln der VwGH-Beschwerde wurde Herr E zitiert. Der Gutachter hat sich an das gehalten. Zu den Erlösen - Personalkosten: Der Bericht des NameSystemPrüfer war aus 2007. Die Personalkosten betreffen das Jahr 1995. Ich nehme an, dass Herr Systemprüfer den 2007 herrschenden Personalsatz für das Jahr 1995 angewendet hat. Mit dieser Datenbank befinden wir uns im lT-Bereich. Dieser steckte damals noch in den Kinderschuhen. Der technische Fortschritt hat sich alle 2 Jahre um 100 % geändert. Es kann von der Finanzverwaltung nicht der Vorwurf erhoben werden, dass im Jahr 1998 diese Datenbank nahezu eingemottet wurde. Es kann sich im Jahr 1998 herausgestellt haben, dass - so wie die Datenbank aufgebaut war - diese nicht gewinnbringend fortzuführen wäre und deshalb eingestellt wurde. Das hat aber meines Erachtens auf den Verkehrswert keinen Einfluss. Zukauf Datenmaterial: Der Zukauf von Datenmaterial ist gängige Praxis. Wir werden von Firmen angeschrieben, wo wir nicht wissen, woher sie die Daten haben. In der VwGH-Beschwerde steht ua. drin, dass der Gutachtensersteller mehrmals bei den Besprechungen anwesend war. Firmenwert: Ich verweise diesbezüglich auf die Ausführungen in der VwGH-Beschwerde." Berichterstatter: "Die Fa. X GmbH hatte seit 1992 keine Umsätze mehr. Auch im Jahr 1995 wurden keine Umsätze laut Umsatzsteuererklärung erzielt (Anm.: Irrtum; Korrektur unten). Das Gutachten geht von Hoffnungsumsätzen aus." Steuerlicher Vertreter: "Wenn wir angeblich keine Umsätze gemacht haben — ich kann es nicht verifizieren — warum führen wir dann die ganzen Diskussionen über die Datenbank etc.?" Berichterstatter: "Aufgabe des Gutachtens war es, das Ertragspotential einer Datenbank zu sehen und zu bewerten. Das wurde vom Gutachter mit einer Hoffnungsertragsrechnung gemacht. Ich sehe aus den Umsätzen der Vergangenheit und der Aufgabe der Datenbank schon nach zwei Jahren nicht die Schlüssigkeit des Gutachtens. Der Gutachter hat offensichtlich die Datenbank nicht gesehen. Herr Systemprüfer hat die gesamte Datenbank gesehen. Was er nicht gesehen hat, ist der Aktualisierungsprozess." Steuerlicher Vertreter: "1991 gab es namhafte Umsätze." Berichterstatter (nach Einsicht in die Steuer-Akten der GmbH): "In den Jahren 1991 und 1992 gab es [tatsächlich] Umsätze (der GmbH)." Steuerlicher Vertreter: "Es wäre [mir] möglich, innerhalb kurzer Zeit die Umsätze der X GmbH beizuschaffen." Die Verhandlung wird um 10.40 Uhr zwecks Einsicht in die GmbH-Akten unterbrochen und um 10.43 Uhr fortgesetzt. Finanzamtsvertreter: "Auf Grund des Ansatzes von 5 % Aufwand für die Datenbank würde ein nachhaltiges Minus von 4 Mio. ATS erwirtschaftet. Damit könnte kein positiver Wert nachhaltig erzielt werden." Steuerlicher Vertreter: "Die Gesamtumsatzerlöse der GmbH betrugen 1996 ATS 14,000.000,--, die Planerlöse (Anm.: aus der Vermarktung der Datenbank) laut Gutachten betrugen ATS 2,182.567,--." Berichterstatter: "Ab 1997 sind die Umsätze rapid gesunken, und die Datenbank wurde ab 1998 nicht mehr verwendet. lm Jahr 2000 fand die Archivierung der Daten statt." Der Vorsitzende verkündet den Beschluss, dass die Entscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt und dass gegen dieses Erkenntnis eine Revision unzulässig ist. Beweiswürdigung Die 1988 gegründete X- GmbH & stille Beteiligung (kurz: X & Stille) erzielte durch die Geschäftsherrin in den Jahren 1990 - 2000 (1988 und 1989 sind und waren schon im ersten Rechtsgang nicht verfügbar) laut den Feststellungserklärungen folgende Ergebnisse (gerundete Beträge in Tausend ATS, Verluste kursiv): | Text | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | total mit IFB | 22.457 | 300 | 1.091 | 325 | 178 | 2.274 | 379 | | | | | Stille | 21.970 | 646 | 883 | 228 | 174 | 490 | 11 | | | | | GmbH mit IFB | 482 | 921 | 208 | 97 | 4 | 1.784 | 390 | | | | | total mit Rest-Stillen >> stille Restanteile veräußert 31.12.98 (Y- AG) | 378 | 1.383 | 1.145 | 1.338 | Rest-Stille ab So-BA | | | | | | | 405 | 130 | 0 | 0 | GmbH | | | | | | | | 27 | 1.513 | 559 | 751 Das negative Gesamtresultat war aus Verlusten in 1990, 1992 - 1995 und 1998 - 2000 entstanden, wobei den atypisch Stillen in jedem Jahr Verluste zugewiesen wurden, während der Geschäftsherrin jeweils ein um den Abgeltungsanspruch für die Geschäftstätigkeit verbessertes, insgesamt zumeist ebenfalls negatives Ergebnis zufiel. Namhaftes Verlust-Beteiligungskapital von Anlegern, die sich für die Verwertung von Verlusten interessierten, war modellhaft konzipiert. Im Bilanzgewinn des Jahres 1996 ist ein negatives EGT von -öS 9.671.884,- sowie ein außerordentlicher Ertrag von öS 10.100.000,- enthalten. Das EGT 1997 war mit -öS 30.477 gleichfalls negativ. Die unbereinigten Dienstleistungserlöse (DLE) insgesamt bzw. aus der Bewirtschaftung der Datenbank, der gesamte Personalaufwand und der Bilanzgewinn (Verluste kursiv) betrugen (in vollen Tsd. ATS): | Text | 1990 | 1991 | 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | DLE gesamt | 8.294 | 22.993 | 23.320 | 22.088 | 21.051 | 19.696 | 14.747 | 7.417 | 2.526 | 245 | 0 | Datenbankerlöse | ? | 6.256? | 1.801? | 9.471 | 11.291 | 6.814 | 1.260**) | ? | ? | 0 | 0 | Materialaufwand | | | 8.584 | 4.529 | 13.350 | 9.279 | 11.637 | 4.491 | 2.100 | 27 | 0 | Personalaufwand o. Gf. | 4.069 | 7.014 | 5.828 | 5.909 | 3.351 | 4.624 | 4.496 | 627 | 0 | 0 | 0 | sonstige betriebl. Aufw. | 22.829 | 6.608 | 6.887 | 10.344 | 5.121 | 6.966 | 8.231 | 1.266 | 1.224 | 95 | 270 | -"- für Datenbank-Bearb. | ? | 2.182 | ? | ? | ? | ? | ? | ? | - | - | - | Datenbank- Entwicklung | 11.800 | 2.182 | ? | ? | ? | ? | ? | ? | - | - | - | Abschreibungen | 409 | 365 | 628 | 628 | 122 | 16 | 112 | 646 | 644 | 644 | 569 | Bilanzgewinn (EGT) | 6.042 | 16.299 | 163 | 3 | 335 | 1.796 | 271 | 51 | 1.471 | 584 | 775 * = letztmalige Sozialleistungen ** = A. V. des Betriebsprüfers im Arbeitsbogen Fahne "Gutachten" Pkt. 6: V+G 1996 ? = keine Aufgliederung der diesbezüglichen Erlöse bzw. Aufwendungen ab 1997 bzw. ab 1992. Die Geschäftsherrin wies im gesamten Zeitraum der atypisch stillen Beteiligung eine erhebliche, bis zuletzt steigende Überschuldung ihres Unternehmens auf: (Fortsetzung nächste Seite) | Jahr | Anlagevermö | Umlaufvermö | Summe | Verbindl. | Saldo | Kapitalfehlbetrag | 1990 | 685.890 | 7.516.124 | 8.202.004 | -12.566.951 | -4.364.947 | ni ausgewiesen | 1991 | 926.219 | 4.656.055 | 5.582.274 | -9.243.394 | -3.660.920 | ni ausgewiesen | 1992 | 772.206 | 7.478.629 | 8.250.835 | -12.617.201 | -4.366.366 | -5.129.504 | 1993 | 519.956 | 10.278.868 | 10.798.824 | -15.165.284 | -4.366.460 | -5.852.104 | 1994 | 49.020 | 6.480.967 | 6.529.987 | -11.626.814 | -5.096.827 | -5.870.844 | 1995 | 16.888 | 6.126.641 | 6.143.529 | -16.577.990 | -10.434.461 | -10.998.211 | 1996 | 508.196 | 5.099.175 | 5.607.371 | -21.238.684 | -15.631.313 | -16.180.912 | 1997 | 2.356.332 | 3.206.062 | 5.562.394 | -21.830.513 | -16.268.119 | -16.124.033 | 1998 | 1.712.454 | 3.850.511 | 5.562.965 | -23.439.123 | -17.876.158 | -17.700.551 | 1999 | 1.068.581 | 3.874.908 | 4.943.489 | -23.241.879 | -18.298.390 | -18.180.284 | 2000 | 500.009 | 3.303.283 | 3.803.292 | -22.797.123 | -18.993.831 | -18.916.531 Unter "Immaterielle(s) Vermögensgegenstände (Anlagevermögen)" war ausgewiesen: - "Software" mit: öS 48.640 (90), 225.085 (91), 141.528 (92), 73.395 (93), Null (94 und 95); Dabei handelt es sich offensichtlich um zugekaufte Software, die mit der seit 1990 zum Einsatz kommenden Datenbank in erkennbaren Zusammenhang steht, ihr zu Grunde liegt. Diese Software war, wie die sinkenden Datenbankerlöse zeigen, bereits 1995 durch die rasche IT-Entwicklung überholt, wurde offensichtlich nicht mehr auf den neuesten Stand gebracht, seit 1998 nicht mehr verwendet, und das gesamte Datenmaterial im Jahr 2000 archiviert. Stille Reserven barg die Software zum 31.12.1995 daher keine mehr. Im Arbeitsbogen des Prüfers finden sich Verträge und Rechnungen, aus denen hervorgeht, dass die von verbundenen Unternehmen früher entwickelte, zur Weiterentwicklung durch die Bf. überlassene Software und Datenbank des "CG" - Adressen, Namen und deren Verknüpfung - (siehe weiter unten: Wiedergabe der Ausführungen in der VwGH Beschwerde) seit 1994 im Alleineigentum der B, einer Konzern-Firma, stand und im Unternehmen der Bf. daher 1995 keine stillen Reserven mehr bilden konnte (Verkauf durch X um öS 2,0 Mio., reduziert auf öS 200.000,-, Überzahlung von öS 1,8 Mio. als offene Verbindlichkeit ausgewiesen). - "Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte u. ä. Rechte, abgeleitete Lizenzen" mit: öS 288.750 (96; Softwaremodul Finanzdienstleistungen, zugekauft am 11.09.1996 um 330.000), 2.206.250 (97; Software Sportdatenbank zugekauft am 30.04.1997 um 2.500.000), 1.623.750 (98, Software und Sportdatenbank wie 96 und 97), 1.041.250 (99 wie 96 und 97), 500.001 (00; wie 99), 2,00 (01; Software auf Erinnerungswert abgeschrieben). Die 1997 zugekaufte Software steht mit dem Einbringungsvorgang in keinem Zusammenhang. Die am 11.09.1996 zugekaufte Software stand der einbringenden Gesellschaft (=Bf.) im Zeitpunkt der Errichtung des Einbringungsvertrages am 30.09.1996 wohl für 19 Tage zur Verfügung; ob und in welcher Höhe dieses Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in diesem Zeitraum stille Reserven gebildet hatte und welches Hoffnungsertragspotential damit verbunden war, wird im streitgegenständlichen GA nicht einmal angesprochen, geschweige denn untersucht. Die schlechte Ertragsentwicklung der Bf. in den Jahren 1996 - 2000 auf Basis der 1996 zugekauften Software und die anhaltend hohe Überschuldung des Unternehmens spricht zudem gegen substanzielle Hoffnungserträge; ob diese Software überhaupt und mit welcher Erlös steigernden Wirkung sie schon im Wirtschaftsjahr 1996 (konkret: im Zeitpunkt der Errichtung des Einbringungsvertrages) eingesetzt wurde, hat der GAer im GA unbeantwortet gelassen. In welcher Höhe Datenbankerlöse nach 1995 erzielt wurden, geht aus den Bilanzen 1996-2000 auch nicht hervor und blieb seitens der Bf. unaufgeklärt. Wie der Gutachter zu den von ihm hochgerechneten Planerlösen kam, ist aus den Bilanzen und Erklärungen der Jahre 1996ff nicht nachvollziehbar. Welches eigene oder fremde Personal für die Bearbeitung der Datenbank wann und mit welchem Aufwand eingesetzt wurde, geht aus den Bilanzen und Erklärungen der Bf. ebenso wenig hervor. Wie der Gutachter ferner zur Feststellung gelangte, dass ein von der Firma ihm genannter Personalaufwand von jährlich ATS 60.000 für eine laufende Aktualisierung der Daten zwecks Nutzbarmachung des Ertragspotentials der Datenbank für eine verlässliche Plandatenannahme geeignet sei, ist aus dem Gutachten nicht abzuleiten. Das Gutachten liefert keinen Nachweis für einen bestimmt ermittelten (positiven) Verkehrswert der 1995 in die Y- AG eingebrachten Mitunternehmeranteile der atypisch stillen Gesellschafter im Rückwirkungszeitpunkt oder gar am Tag des Einbringungsvertrages: In der mündlichen Verhandlung am 13.09.2016 wurde vom steuerlichen Vertreter der Bf. klargestellt, dass das übertragende Unternehmen abgesehen von der Datenbank über keine werthaltigen (gemeint: Gewinn bringenden) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verfügte, und dass ein buchmäßig nicht ausgewiesenes Ertragspotential (stille Reserve) lediglich in der Datenbank stecken könne; die sonstigen Leistungserlöse (Handelsware und Beratung im Softwarebereich) beruhten nämlich auf dem kostenintensiven betrieblichen Einsatz von Personal, Materialaufwand und zugekauften Fremdleistungen, welche den daraus erzielten Umsätzen im günstigsten Fall die Waage gehalten hätten. Die unbestrittene buchmäßige Überschuldung des Unternehmens habe jedoch durch die in der Datenbank enthaltenen stillen Reserven pro futuro mehr als kompensiert werden können, sodass die Einbringung der Mitunternehmeranteile gemäß Art. III UmgrStG steuerneutral erfolgen dürfe. Dieses Argument überzeugt das BFG nicht: Das einzige potentiell werthaltige Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens bildete die teils selbst erstellte, zu einem guten Teil aber laufend zugekaufte und hinsichtlich vieler Datenzeilen im Konzern kostengünstig überlassene Datenbank. Die zugekauften bzw. kostensparend oder unentgeltlich überlassenen Datensätze wurden jedoch nicht aktiviert, sondern dem selbst erstellten Wirtschaftsgut zugerechnet. Über den Inhalt des Sachverständigen-Gutachtens und den Zustand der begutachteten Datenbank hatte der vom UFS beauftragte Systemprüfer den am 13.06.2007 dem UFS übermittelten, in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 28.11.2007 erläuterten und nach Auffassung des Gerichts zutreffenden Bericht erstattet: "A. Ausgangslage Die ha. Systemprüfung (im Folgenden nur: SysPr) wurde angefordert, um ein Sachverständigengutachten hinsichtlich der Bewertung einer Datenbank auf seine inhaltliche Schlüssigkeit zu überprüfen und etwaige sich aus der Überprüfung ergebenden Fragen zu formulieren. Das Gutachten (im Folgenden auch: GA) selbst ist Bestandteil des Aktes ... Zweck des GA war die Ermittlung des Verkehrswertes der X- GmbH, deren Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG in die Y- Immobilien AG eingebracht werden sollten, um festzustellen, ob ein gem. § 12 UmgrStG positiver Verkehrswert als Voraussetzung für eine Einbringung vorliegt oder nicht. Bewertet wurde lt. Pkt. 1 des GA nur die im Besitz der X GmbH sich befindende Datenbank. Bewertungs- und Einbringungsstichtag war der 31.12.1995. Die Erstellung des GA erfolgte durch NameGutachter (im Folgenden nur: Gutachter, kurz: GAer) und war mit 14.08.1996 signiert. B. Tätigkeitsbericht ... nimmt die Sys-Pr zu einzelnen Punkten des Gutachtens Stellung und versucht, Besonderheiten, Auffälligkeiten bzw. Widersprüche aufzuzeigen. Ad GA Pkt. 2 "Durchführung" Die Bewertung nach der sogen. Zweiphasenmethode wird angesprochen. Es wird ... festgehalten, "dass eine detaillierte Planung der Zukunftsergebnisse mit Hilfe von Einzelplänen für ca. 2-4 Jahre vorliegt". Wie unter GA Pkt. 4 ("Quellen") angeführt, sind dem Gutachter Planrechnungen für die Jahre 1996 und 1997 vorgelegen. Die SysPr wird [darauf] unter GA Pkt. 5 ("Betrachtungszeitraum") eingehen. Die genaue Berechnungsmethode zur Ermittlung des Verkehrswertes wird am Ende dieses Berichtes einer eingehenden Betrachtung unterzogen. Ad GA Pkt. 3 "Bewertungsgegenstand" Der Gutachter spricht in diesem Punkt von einer "Datenbank, in der ca. 40.000 Datensätze gespeichert sind". Es erscheint ... zumindest bemerkenswert, dass an dieser Stelle nicht die exakte Anzahl von Datensätzen angeführt wurde. In weiterer Folge ... führt der Gutachter an, welche Datenbestände in diesen Datensätzen (DS) enthalten sind: 20.000 DS mit Umsatz-, Branchen- u. Management-Daten der Top 20.000 Betriebe Österreichs 11.000 DS mit Informationen über Ärzte 5.000 DS mit Informationen über Steuerberater 1.000 DS mit Informationen über Architekten Die Summe dieser Aufzählung ergäbe eine Anzahl von 37.000 Datensätzen. Da in den anderen Punkten des GA nicht mehr über die genaue Anzahl der DS abgesprochen wird, ist es aus Sicht der SysPr nicht klar, wie umfangreich die Datenbank wirklich war. Unter Zugrundelegung der hier angeführten Mengen bleibt ein Unsicherheitsfaktor von 8,1%, gerechnet von 37.000 auf 40.000 DS. Dieser Unsicherheitsfaktor müsste jedenfalls auch in der Bewertung seinen Niederschlag finden, was er jedoch nicht tut. Im zweiten Absatz dieses Punktes stellt der GAer fest, dass es sich bei der Datenbank um "ein selbsterstelltes, immaterielles Wirtschaftsgut", welches nicht aktivierungsfähig ist, handelt. Auch nach genauem Studium des Gutachtens ist es der SysPr nicht möglich festzustellen, auf Grund welcher Unterlagen bzw. Erkenntnisse der GAer die Beurteilung "selbsterstellt" treffen konnte. Gerade diese Feststellung ist für die Bewertung der Datenbank von großer Bedeutung, da eine nicht selbsterstellte Datenbank letztlich "nur" aus zugekauftem Informationsmaterial besteht. Bei zugekauften Datenbeständen greifen jedoch die üblichen Bewertungsvorschriften nach den Anschaffungskosten mit einer etwaigen stillen Reserve. Ad GA Pkt. 4 "Quellen" [Hier] werden neben den Auskunftspersonen sämtliche Unterlagen angeführt, die dem GAer für die [GA-]Erstellung als Grundlage dienen. Sonderbar ist der Umstand, dass ... die Datenbank selbst nicht als Quelle angeführt worden ist. Der Schluss, dass der GAer die Datenbank selbst nicht begutachtet hat, ist an dieser Stelle zulässig. Ad GA Pkt. 5 "Betrachtungszeitraum" Die Ausführungen des GAers führen zur Festlegung des Betrachtungszeitraumes und legen auch in groben Zügen die inhaltliche Vorgangsweise der Bewertung fest. [Es] werden drei Schritte der Bewertung skizziert: - Hochrechnung der Aufwendungen und Erträge für 1996 - lineare Steigerung der Hochrechnung für 1997, 1998 und 1999 - Methode der ewigen Rente ab 2000. Zusätzlich erschien es dem GAer erwähnenswert, dass die Personalaufwendungen im Betrachtungszeitraum konstant mit öS 60.000,00 angenommen werden können (lt. Auskunft der Geschäftsleitung). Vor allem die Konstanz dieser Annahme erscheint kritikwürdig, aber auch die Höhe der Kosten soll kritisch hinterfragt werden. (Verweis auf Betrachtungen zu GA Pkt. 8). Ad GA Pkt. 6 "Planerlöse" Hochrechnung der Planerlöse 1996, lineare Steigerung dieser Erlöse für 1997 - 1999 und Anführung von Einzelverkaufspreisen (VP pro Datensatz) als Vergleichsmaßstab sind Inhalt dieses GA-Punktes. Bei der Hochrechnung 1996 legte der GAer folgende Rahmenbedingungen fest: - MDS-GmbH erzielt in September bis Dezember 45% der Jahres- Datenbankumsätze - die Datenbankumsätze per 31.07.96 (laut Saldenliste?) betragen öS 938.504,00 - was einem %-Satz von 43% des Jahresumsatzes entspräche. Folgt man diesen Rahmenbedingungen, erhält man nach der Schlussrechnung [43% = 938.504, 100% = ?) einen Jahresumsatz von 2.182.567 für 1996. Anmerkung: Der im Gutachten ausgewiesene Prozentsatz könnte auch als "48%" gelesen werden. Zur Anwendung kam jedoch rein rechnerisch ein Prozentsatz von 43%. Wenn man der Annahme des GAers folgen will, dass von September bis Dezember eines Jahres 45% des Jahresumsatzes erwirtschaftet wird, darf man im Umkehrschluss davon ausgehen, dass von Jänner bis August eines Jahres die restlichen 55% Jahresumsatz erlöst werden. In weiterer Folge spricht keine Annahme des GA dagegen, dass die Verteilung der 55% linear über alle 8 verbleibenden Monate gleich zu erfolgen hat. Nimmt man diesen Schluss als wahr an, ergibt sich für Ende Juli eines Jahres ein Prozentsatz von ca. 48% Jahresumsatzanteil (55 : 8 x 7 = 48,125). Aus der errechneten Annahme, die jedoch den Vorgaben des GAers folgt, ergibt sich, dass 100% des Jahresumsatzes somit öS 1.995.216,00 darstellen und nicht, wie vom GAer errechnet, öS 2.182.567,00. Die Differenz von öS 227.351,00 mag im Hinblick auf den vom GA errechneten Gesamtwert der Datenbank marginal erscheinen. Der hochgerechnete Jahresumsatz 1996 stellt im GA jedoch den Basiswert sämtlicher weiterer Berechnungsmethoden dar. Setzt man in den Berechnungsbogen lt. GA den hochgerechneten Jahresumsatz 1996 lt. SysPr ein, vermindert dies den errechneten Verkehrswert der Datenbank um öS 3.890.103,00 von öS 31.238.456,00 auf öS 27.348.353,00. Für 1997 bis 1999 wird eine lineare Erlössteigerung von 20% des hochgerechneten Planerlöses 1996 angenommen. Der angewendete Steigerungsprozentsatz entzieht sich der Beurteilung seitens der SysPr, wird aber bei der Stellungnahme zu GA Pkt. 8 ("Personalaufwand") nochmals Erwähnung finden. Die vom GA errechneten Planerlöse werden als Nachweis für ihre realistische Größe in diesem Punkt des GA der Summe der Einzelverkaufspreise der einzelnen Informationen gegenübergestellt (in öS): | Firmen | 40.000 | à | 018,00 | 720.000.00 | Personen | 100.000 | à | 006,00 | 600.000,00 | EDV-Infos | 10.000 | à | 070,00 | 700.000,00 | EDV-Reseller | 2.000 | à | 100,00 | 200.000,00 | Fuhrparkinfos | 5.000 | à | 050,00 | 250.000,00 | Summe | 2.470.000,00 Aus dem GA geht nicht hervor, wie die einzelnen Angaben ermittelt worden sind. Es ist anzunehmen, dass die 40.000 Firmen-DS den Grundstock bilden, und die anderen Informationen Teile der Firmen-DS darstellen. Wie die Einzelverkaufspreise ermittelt worden sind, lässt sich aus dem GA nicht herauslesen. Die SysPr kann aus diesen Aufzählungen allein, ohne Grundlagen für die Einzelverkaufspreise zu kennen, jedenfalls keine Bestätigung der zu erwartenden Planerlöse herauslesen oder konstruieren. Ad GA Pkt. 7 "Wareneinsatz" Im GA wird der kurzfristige Ankauf bzw. die Anmietung von Adressdaten als Wareneinsatz bezeichnet. Für 1996 wurde ein Wareneinsatz von öS 56.029,00 errechnet und für die Jahre 1997 bis 1999 eine jährliche Steigerung von 10% linear angenommen. Ab 2000 soll sich diese Steigerung auf 5% jährlich vermindern. Dieser errechnete Wareneinsatz hat jedenfalls eine Steigerung der Anzahl der Datensätze zur Folge. Dies wiederum bedingt einen höheren Aktualisierungsaufwand in Form von Personalkosten. Diesem erhöhten Aufwand wird im GA nicht Rechnung getragen. Ad GA Pkt. 8 "Personalaufwand" Der im GA angeführte Personalaufwand wird ausschließlich für die Erhaltung und Aktualisierung der Datenbank angenommen [und] konstant mit öS 60.000,00 pro Jahr festgesetzt. Weiters geht das GA davon aus, dass Personen beschäftigt werden, welche ebenfalls konstant mit einem Stundenlohn von öS 100,00 entlohnt werden. Die Tätigkeit soll die Aktualisierung der DS hinsichtlich der Informationen über Branche, Umsatz, Entscheidungsträger, Fuhrpark und EDV beinhalten. Es wird angenommen, dass in einer Stunde 6 bis 8 Firmen angelegt bzw. aktualisiert werden können. Unter der günstigsten Annahme des GA, nämlich 8 Firmendatensätze pro Stunde zu aktualisieren, wären das bei dem angeführten Personalaufwand von öS 60.000,00 maximal 4.800 Datensätze, die aktuell gehalten werden können. Im Hinblick auf den Gesamtdatenbestand stellt das einen Prozentsatz von 12% dar. Das GA geht davon aus, dass jährlich nur 12 % des Datenbestandes aktuell gehalten wird. Im Hinblick auf den Inhalt der Datenbank muss die SysPr feststellen, dass dies weitaus zu wenig ist, um eine Bewertung auf Erlös steigernder Basis durchzuführen. Man kann nicht annehmen, dass man veraltete Umsatzdaten in späteren Zeiträumen öfter oder teurer verkaufen kann. Das gilt grundsätzlich für alle firmenspezifischen Daten. Ad GA Pkt. 9 "Sonstiger betrieblicher Aufwand" Im GA werden für die sonstigen betrieblichen Ausgaben Steigerungsraten von 7% per anno bzw. ab 2005 5% per anno angenommen. Als Grundlage dafür dienen Auskünfte der Geschäftsführung der X GmbH. In diesem Zusammenhang wird (im GA) festgehalten, dass ab 1996 ein verstärktes Controlling zur effizienteren Kostenplanung, Kostenkontrolle und Kostenoptimierung eingesetzt wird. Unklar ist in diesem Zusammenhang, ob dieses Controlling seitens der Fa. Y- AG tatsächlich zum Einsatz kam bzw. aus damaliger Sicht zum Einsatz kommen wird, und welche Auswirkungen wirtschaftlicher Natur dieses Controlling tatsächlich brachte. Ad GA Pkt. 10 "Kapitalisierungszinssätze" Im Gutachten nicht erläutert wurden die Grundlagen für die Zuschläge betreffend Unternehmerrisiko und geringe Mobilität. Hier fehlen die Zusammenhänge zur Bewertung einer Datenbank. So bleibt die Frage unbeantwortet, welche Auswirkung die Börsennotierung eines Unternehmens auf den Wert einer Datenbank haben soll. Ad GA Pkt. 12 "Bewertung" Die vom GAer angewandte Bewertungsmethode für den Zeitraum 1996 bis 1999 wäre grundsätzlich zulässig. Es ist aber zu bemängeln, dass es sich bei den angeblich zu Grunde gelegten Planergebnissen nur um linear weitergeführte Ergebnisse aus dem hochgerechneten Planergebnis 1996 handelt. Die Bewertung der Datenbank ab 2000 mit dem Barwert einer unendlichen Rente erscheint der SysPr als eine zumindest zweifelhafte Methode. C. Beurteilung der Datenbank lt. SysPr Der SysPr wurde im Laufe des Sommers 2006 ein sogenannter Flat-Auszug der Datenbank zur Beurteilung vorgelegt. Trotz Ersuchen war es der X GmbH nicht möglich, eine lauffähige Version der Datenbank zum Gutachtenszeitpunkt (Stand: 31.12.1995) zur Verfügung zu stellen. Gemeinsam mit einem damaligen Techniker der X GmbH wurden einzelne Tabellen aus der Datenbank ausgewählt und als Flat-Text der SysPr übergeben. Im Wesentlichen handelt es sich dabei um folgende Tabellen: (Fortsetzung nächste Seite) | Adressen.dat | 69.351 | Datenzeilen | Firmen.dat | 65.090 | Datenzeilen | Info.dat | 902.168 | Datenzeilen | Kontaktperson.dat | 185.254 | Datenzeilen | Qualifikationen.dat | 241.248 | Datenzeilen | Quellen.dat | 349.513 | Datenzeilen Alle Tabellen beinhalten Datenzeilen für einen Zeitraum bis Dezember 2000. Die SysPr versuchte, aus den vorhandenen Tabellen auf Basis der in den einzelnen Tabellen angeführten Datumsangaben (Aktualisierungsdatum bzw. Erfassungsdatum) einen Zustand zu formen, welcher in etwa dem Datenbestand entsprechen könnte, der dem GA zu Grunde lag. Basis für den Aufbau war die Tabelle Quellen.dat. In ihr ist das Feld "QuRefNr." enthalten, welches mit "Adr._FaNr" aus der Tabelle Adressen.dat, mit "Fa.AdrNr" aus der Tabelle Firmen.dat und mit "Kon_Nr" aus der Tabelle Kontaktperson.dat korrespondiert. In der Tabelle Quellen.dat ist ein Feld "QuErfDat" enthalten, welches als Erfassungsdatum der Datenzeile im Datenbestand angesehen werden kann. Auf Grund dieser Datumsangabe sollte man grundsätzlich das Datenbankvolumen zu jedem Zeitpunkt errechnen können. Allerdings befinden sich im Datenbestand sehr viele Datenzeilen (24.473) mit dem Erfassungsdatum "01.01.1980". Dieses Datum wird normalerweise vom Datenbanksystem automatisch verwendet, wenn in einem Feld zwingend eine Datumseingabe erforderlich ist, eine solche aber nicht stattgefunden hat. Dies bedeutet, dass jene 24.473 Datenzeilen nicht eindeutig einem Zeitraum zuzuordnen sind. Vor allem kann nicht gesagt werden, ob diese Datenzeilen Bestandteil der Begutachtung waren oder ob sie nicht doch erst später in die Datenbank aufgenommen worden sind. Die SysPr trägt diesem Umstand in weiterer Betrachtung Rechnung, indem der Datenbestand grundsätzlich hinzugerechnet, in Klammern jedoch immer der Umfang der Datenbank ohne diese Zeilen angegeben wird. (Fortsetzung von Seite 15) Somit kann für den Bewertungsstichtag 31.12.1995 ein wahrscheinliches Datenbankvolumen rekonstruiert werden: | Datenzeilen z. 31.12.1995 aus der Quellen.dat: | 281.233 | (256.760) | Datenzeilen | Davon verknüpft mit Adressdaten: Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: | 88.528 56.787 | (64.055) (32.314) | Datenzeilen Datenzeilen | Davon verknüpft mit Firmendaten: davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: | 131.716 70.012 | (107.243) (45.539) | Datenzeilen Datenzeilen | Davon verknüpft mit Kontaktpersonendaten: Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: | 204.829 192.906 | (180.356) (168.433) | Datenzeilen Datenzeilen | Weitere Datenzeilenmerkmale: | | | | Anz. der DZ mit Adress-u. Firmendaten: Anz. der DZ ohne Verknüpfung | 59.830 7.644 | (35.357) | Datenzeilen Datenzeilen Somit kann für den Bewertungsstichtag 31.12.1995 ein wahrscheinliches Datenbankvolumen rekonstruiert werden. Dies wäre eine Übersicht über den Datenbestand, wie er sich, ohne auf den Inhalt Bezug zu nehmen, rein quantitativ darstellt. Es konnte jedoch an Hand der Referenznummern festgestellt werden, dass sehr viele Datenzeilen doppelt und mehrfach vorkommen. Wenn man die Mehrfachzeilen auf eine Zeile reduziert, ergibt sich folgendes quantitatives Bild: | Datenzeilen z. 31.12.1995 aus der Quellen.dat: | 184.411 | (167.068) | Datenzeilen | Davon verknüpft mit Adressdaten: Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: | 57.902 36.655 | (40.559) (36.623) | Datenzeilen Datenzeilen | Davon verknüpft mit Firmendaten: davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: | 54.435 34.582 | (54.435) (34.582) | Datenzeilen Datenzeilen | Davon verknüpft mit Kontaktpersonendaten: Davon aktualisiert vor dem 31.12.1995: | 142.796 133.972 | (120.843) (112.019) | Datenzeilen Datenzeilen Damit ergibt sich ein ungefähres Bild über die Menge der Datensätze betreffend Firmen-, Adressen und Kontaktpersonendaten. Im Datenbestand der Tabelle Quellen.dat befindet sich des weiteren ein Datenfeld "QuArt", welches die Quelle des Datensatzes angibt - also woher der Datensatz seinen Eingang in den Datenbestand der X GmbH gefunden hat. Eine dieser Quellen hat die Bezeichnung "X". Daraus leitet die SysPr ab, dass es sich dabei um Datenzeilen handeln könnte, die von der Fa. X GmbH selbst erstellt worden sind. Im Umkehrschluss darf angenommen werden, dass alle Datenzeilen, welche in dem o. a. Feld keinen Hinweis auf die Fa. X GmbH beinhalten, nicht selbst erstellt worden sind, sondern durch einen anderen Vorgang (Zukauf, Überlassung, etc.) in den Datenbestand aufgenommen worden sind. Dazu im einzelnen: Firmendaten: | Gesamtsumme: | 34.582 | selbst erstellt: nicht selbst erstellt: | 8.346 26.236 | (24,1%) (75,9%) Adressdaten: | Gesamtsumme: | 36.655 | selbst erstellt: nicht selbst erstellt: | 8.965 27.690 | (24,5%) (75,5%) Kontaktpersonendaten: | Gesamtsumme: | 133.972 | selbst erstellt ni. selbst erstellt: | 81.644 52.328 | (60,9%) (39,1%) D. Schlussbemerkung Auf Grund der in diesem Bericht geschilderten Feststellungen der SysPr zum GA und zu den vorgelegten Datenbeständen wird empfohlen, das GA nicht anzuerkennen. Als wesentliches Kriterium für die Nichtanerkennung sollte die Feststellung dienen, dass die Datenbank offensichtlich nicht zur Gänze selbst erstellt worden ist, wie das im GA angenommen wurde. Nicht selbst erstellte Datenbestände unterliegen aber anderen Bewertungskriterien als selbst erstellte. Sollte das GA doch anerkannt werden, verweist die SysPr auf die im GA selbst festgestellten Mängel bzw. offenen Fragen. Vor allem jene Kosten, welche für die Aktualisierung angesetzt worden sind, können nach Ansicht der SysPr keinesfalls in dieser geringen Höhe beibehalten werden. Eine Datenbank mit Personen- und Adressdaten unterliegt aber einer ständigen Aktualisierung, andernfalls würde sie einen rapiden Wertverlust zu verzeichnen haben." Mit diesem Bericht konfrontiert, hatte die Bf. - als Berufungswerberin (Bw) im Rechtsgang vor dem UFS - seinerzeit eingewendet: - Rund 11 Jahre nach dem Einbringungsvorgang 1995 sei eine rückblickende Betrachtung und Beurteilung der gegenständlichen Datenbank kaum mehr möglich und zumutbar, weil die technischen Voraussetzungen und Begleitmaßnahmen nicht so schnell mitgewachsen seien. - Zum anderen werde eine eingehende Auseinandersetzung der Abgabenbehörde mit dem Sachverständigengutachten vermisst. - Dem Vorwurf, die Personalkosten für die Aktualisierung der Datenbank im Gutachten wären derart niedrig angesetzt, dass eine laufende Aktualität des Wirtschaftsgutes nicht gewährleistet sei, sei entgegenzuhalten, dass die Datensätze laufend von den mit Aufträgen (gemeint: von Kunden der Bf) befassten Bearbeitern gewartet worden seien, und dass daher der Kostenaufwand in den Personalaufwendungen "technische Wartung" stecke. Die Bf verkannte schon damals und verkennt in diesem Verfahren, dass es nicht Aufgabe der Behörde bzw. des Gerichts ist, ein eigenes behördliches Gegengutachten einzuholen. Vielmehr ist es Sache der Rechtsschutz suchenden Partei, den tatsächlichen Verkehrswert des eingebrachten Unternehmens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) durch ein entsprechendes Sachverständigengutachten nachzuweisen. In der gegen die abweisende Berufungsentscheidung des UFS erhobenen Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof war sodann folgendes - gleich im Anschluss gewürdigtes - Sachvorbringen erstattet worden: Die X- GmbH sei am 27.12.1988 ins Firmenbuch eingetragen worden. Der Gegenstand des Unternehmens umfasse "unter anderem" die Erbringung von EDV-unterstützten Marketingdienstleistungen, insbes. auf dem Gebiet der Markt- und Meinungsforschung, Betriebsberatung, Betriebsorganisation, weiters im Bereich des wirtschaftlichen Werbe- und Marketingwesens und die Ausfolgung der erhobenen Daten auf Datenträgern; die Beratung in Bezug auf Strukturierung und Aufbau marktspezifischer Datenbanken und die Verwaltung und Aktualisierung von Datenbeständen; die Erbringung von Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitung und Informationstechnik; das Gewerbe des Werbeberaters sowie des Werbungsmittlers und die Ausübung der Dienstleistungen im Bereich der Marktforschung sowie das Gewerbe des Adressverlages bzw. der Direktwerbung. Im Geschäftsjahr 1990 hätten sich 42 natürliche Personen mit Gesellschaftereinlagen von insgesamt öS 16.900.000 als atypisch stille Gesellschafter am Unternehmen der X GmbH beteiligt. Die Anleger hätten ein Ausgabeagio iHv 6% der jeweils geleisteten Gesellschaftereinlage an die Gesellschaft gezahlt, wären am Gewinn, Verlust und Vermögen der Gesellschaft je nach dem Verhältnis der gezeichneten Einlage beteiligt gewesen, wobei hinsichtlich der Verlustbeteiligung eine Obergrenze von 130% der Zeichnungssumme eingezogen worden sei und den atypisch Stillen in der Folge ein jährlicher Vorweggewinn iHv 6% der geleisteten Einlage zugestanden sei. Im Laufe des Jahres 1996 sei ein Großteil der atypisch stillen Mitunternehmeranteile (Einlagen iHv öS 16.000.000) rückwirkend per 31.12.1995 unter Anwendung des Art. III UmgrStG in die Y- Beteiligungs- und Immobilien AG gegen Gewährung von 320 Stück Aktien im Nominale von öS 100,- pro Aktie eingebracht worden. Gleichzeitig seien zur Anpassung des Umtauschverhältnisses Barentnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z. 1 UmgrStG iHv öS 5.453.885,62 getätigt worden. 1999 seien nach vorhergegangen außerordentlichen Entnahmen von insgesamt öS 195.000 weitere Mitunternehmeranteile von zwei atypisch stillen Gesellschaftern (dies habe Gesellschaftereinlagen iHv öS 300.000 entsprochen) rückwirkend per 31.12.1998 unter Anwendung der Bestimmungen des Art. III UmgrStG in die vorgenannte Y- AG gegen Gewährung von 6 Stück Aktien im Nominale von öS 1000,- pro Aktie eingebracht worden. Gleichzeitig seien zur Anpassung des Umtauschverhältnisses Bareinlagen gemäß § 16 Abs. 5 Z. 1 UmgrStG iHv öS 103.836,12 getätigt worden. Von den verbleibenden atypisch stillen Gesellschaftern seien drei weitere mit Einlagen von insgesamt öS 300.000 per 31.12.1997, ein weiterer atypisch stiller Gesellschafter mit einer Einlage von öS 100.000 am 31.12.1998 und der einzig verbleibende atypisch stille Gesellschafter mit der Einlage von öS 200.000 per 31.12.2006 abgeschichtet worden, sodass zu diesem Datum alle ehemaligen atypisch Stillen ausgeschieden waren. Anfang 1997 sei es auf Grund von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Gesellschaftern der Muttergesellschaft (Abtretungsvertrag vom 19.12.1996: Erwerb aller Gesellschaftsanteile der X GmbH durch die "D" BETEILIGUNGSGESELLSCHAFT M.B.H.: Verschmelzungsvertrag derselben mit NN zum Stichtag 31.03.1998: Übergang aller Anteile der X GmbH auf die NN als übernehmende Gesellschaft) zur Trennung der Unternehmensgruppe gekommen, wobei die "D" BETEILIGUNGSGESELLSCHAFT M.B.H. und die X GmbH im Einflussbereich des nunmehrigen Geschäftsführers verblieben (NameGf, seit 19.12.1996), der die operative Tätigkeit der X GmbH Ende 1998 fast zur Gänze eingestellt habe. Gegen den aufgrund einer Außenprüfung erlassenen Bescheid über die Feststellung von Einkünften für das Jahr 1995, in welchem das Finanzamt die rückwirkende Einbringung der Mitunternehmeranteile zum 31.12.1995 (Art. III UmgrStG) in die Y- AG gegen Gewährung von 320 Stück Aktien im Nominale von öS 100 pro Aktie als Tausch gem. § 6 Z. 14 lit. b EStG qualifiziert und für die betroffenen Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn ermittelt hatte, sei Berufung eingebracht und diese, nach abweisender Berufungsvorentscheidung und Vorlage des Rechtsmittels an die Abgabenbehörde II. Instanz, vom UFS mit der nun vor dem VwGH bekämpften Berufungsentscheidung abgewiesen worden. (Nach Darstellung der Rechtslage gemäß UmgrStG, Erläuterung des Begriffsverständnisses vom "positiven Verkehrswert" und der Mindestanforderungen an ein Bewertungsgutachten gemäß Fachgutachten Nr. 74 vom 20.12.1989 der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, insbesondere nach der Ertragswertmethode:) A. Der das GA erstellende Sachverständige sei von der Vorgängergesellschaft der Beschwerdeführerin zur Ermittlung eines positiven Verkehrswertes des übertragenen Vermögens beauftragt worden. Er sei bei der beschwerdegegenständlichen Einbringung wegen der Ermittlung eines Umtauschverhältnisses auf Grund der Gewährung von Anteilen in gleichem Ausmaß sowohl als Berater der beauftragenden Gesellschaft als auch als neutraler Gutachter tätig geworden. Zu seiner Absicherung sei ihm von der Auftraggeberin eine Erklärung über die Vollständigkeit und Richtigkeit der ihm für die Bewertung des Unternehmens bekanntgegebenen Daten und erteilten Auskünfte ausgehändigt worden. In dieser Erklärung habe die Unternehmensleitung bestätigt, dass die vorgelegten Plandaten aus damaliger Sicht zum Bewertungsstichtag die erwartete zukünftige Entwicklung wiedergäben. Er habe somit darauf vertrauen dürfen, dass die ihm übergebenen Plandaten und Auskünfte sowie seine in Zusammenarbeit mit der Geschäftsführung erarbeiteten Prämissen zum damaligen Zeitpunkt den Ertragserwartungen der übertragenden Gesellschaft entsprachen. B. Bei einer buchmäßigen Überschuldung der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.1995 (Einbringungsstichtag) iHv öS 10.998.211,30 sowie bei Entnahmen von öS 5.453.885,62 hätten schon stille Reserven iHv 53% der im gegenständlichen Verkehrswertgutachten ermittelten stillen Reserven (d. s. öS 16.536.000 von gesamt öS 31.200.000) gereicht, um einen positiven Verkehrswert als Anwendungsvoraussetzung des UmgrStG nachzuweisen. C. Die Kritik der belangten Behörde an den Methoden des Verkehrswertgutachtens zur Ermittlung der maßgeblichen Werte sei unzutreffend: - Das GA sei auf Basis der o. a. Unterlagen nach der Mehrphasenmethode erstellt worden. Der Substanzwert habe nur für die Methode des Übergewinnverfahrens, nicht jedoch für jene des Ertragswertverfahrens Bedeutung.