BFG RV/7200051/2014

Bei der Bewertung nach Artikel 31 Absatz 1 ZK sind die Methoden der Artikel 29 und 30 ZK mit einer angemessenen Flexibilität heranzuziehen. Der Gesetzgeber hat damit die Möglichkeit geschaffen, selbst dann eine objektive Zollwertermittlung vorzunehmen, wenn Beteiligte die Behörde hinsichtlich Wert und Beschaffenheit der Wirtschaftsgüter völlig im Dunkeln tappen lassen. Die Bewertung hat auf der Grundlage von in der Gemeinschaft verfügbaren Daten durch zweckmäßige Methoden zu erfolgen. Zweckmäßig ist die Methode, wenn die Zollwertermittlung auf einfachen und objektiven Kriterien beruht und mit der Handelspraxis in Einklang zu bringen ist. Bei einer auf Grundlage der zitierten Norm durchgeführten Schätzung handelt es sich um ein durchaus zulässiges Verfahren der Zollwertermittlung (vgl Witte/Rinnert Zollkodex6 Art 31 Rz 8). Nach Lehre und Rechtsprechung ist es das Ziel jeder Schätzung, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (VwGH 27.04.1994, 92/13/0011). Die Schätzbefugnis erstreckt sich dabei auf den Sachverhalt dem Grunde und der Höhe nach (VwGH 10.11.1995, 92/17/0177). Jeder Schätzung ist aber eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Derjenige, der zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit der Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 30.09.1998, 97/13/0033). Die Abgabenbehörde konnte weder im Erstbescheid noch in der BVE von Abfertigungen zu Transaktionswerten ausgehen, weil gefälschte Rechnungen vorlagen, die weder ein Kaufgeschäft noch den Kaufpreis oder den Warenwert dokumentieren können. Da die weiteren Bewertungsmethoden nicht angewendet werden konnten, kam das Zollamt zu dem Schluss, dass als Ergebnis der durchgeführten Schätzung die angegebenen Verzollungswerte zumindest mit dem Faktor 3 zu multiplizieren seien. Dieser Faktor stellt auch nach Ansicht des BFG im Hinblick - auf das vor dem Handelsgericht Wien zu Aktenzeichen: XXgx abgeführte Verfahren gegen die Spedition2; - darauf, dass die Herstellung der Rechnungen in einer Fälscherwerkstatt in Österreich erfolgte; - darauf, dass der Ablauf mit den Vorgängen im so genannten Ungarnkomplex ident ist (siehe dazu beispielsweise BFG 22.11.2016, RV/7200185/2015) und - auf die nachfolgend angeführten Beispielsfälle das Minimum der Verkürzungen durch die festgestellten Manipulationen und Fälschungen dar, weshalb die Erhöhung der erklärten Werte um das Dreifache dem tatsächlichen Wert der Waren am nächsten kommt. Die belangte Behörde konnte sich auf ihre Ermittlungsergebnisse zu Anmeldung CRN 08ATx vom 29.02.2008 stützen. Diese Anmeldung betrifft die Einfuhr verschiedener Waren aus China (658 Colli mit 13.053,00 kg und einem erklärten Rechnungspreis von USD 12.618,70) für die SRL2 in Italien. Im zugehörigen Speditionsakt fanden die Zollorgane im Zuge der Hausdurchsuchung die korrespondierenden Unterlagen der GmbH. Demnach hat der tatsächliche Warenwert umgerechnet USD 49.199,33 betragen. Der sich daraus ergebende Verkürzungsfaktor von ca 3,9 spricht für die Richtigkeit der Annahme des Zollamtes, wonach die angemeldeten Zollwerte tatsächlich nur ca. ein Drittel des tatsächlichen Transaktionswertes ausmachen. Die betroffenen Wirtschaftsgüter waren - wie die verfahrensgegenständlichen - für andere Mitgliedstaaten bestimmt. Im Zuge der Verzollung ist im Auftrag von P die Spedition2 eingeschritten. Diese Übereinstimmungen bei den wesentlichen Parametern der Einfuhr im Zusammenhang mit den anderen vom Zollamt beschlagnahmten Unterlagen erlaubt den Schluss, dass auch bei den vorliegenden Zollanmeldungen der Zollwert im erwähnten Ausmaß unrichtig angemeldet wurde. Für die Richtigkeit der Annahme des Zollamtes sprechen auch die Unterlagen zu Anmeldung CRN 08ATy vom 22.10.2008. Mit der genannten Zollanmeldung hat die Spedition2 für P eine Sendung mit 956 Colli mit einer Rohmasse von 13.500,00 kg zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr angemeldet. Auch diese Waren aus China sind für einen Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat bestimmt gewesen. Der Anmelder hat dabei den Zollwert auf der Basis einer offensichtlich gefälschten Rechnung mit USD 20.069,30 angemeldet. Aus den korrespondierenden von der Zollbehörde im Zuge der Hausdurchsuchung vorgefunden Unterlagen der GmbH ergibt sich jedoch ein Warenwert von umgerechnet USD 75.945,08 und somit ein Verkürzungsfaktor von ca 3,78. Schließlich stützen auch die Unterlagen zu Anmeldung CRN 08ATz vom 21.05.2008 die Annahme der Abgabenbehörde. Die von der Spedition2 beauftragte Spedition1 hat mit dieser Zollanmeldung in Vertretung von P eine Sendung mit 753 Colli mit einer Rohmasse von 15.980,00 kg zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldet. Als Empfänger scheint P auf. Die Spedition hat den Zollwert auf der Basis einer offensichtlich gefälschten Rechnung mit USD 20.295,40 erklärt. Im Zuge der Hausdurchsuchung bei der GmbH konnten Belege über den Wert eines Teils der betreffenden Waren vorgefunden werden. Das Zollamt hat daraus 4 Verkürzungsfaktoren bezogen auf 4 unterschiedliche Wirtschaftsgüter errechnet, deren rechnerisches Mittel einen durchschnittlichen Faktor von 3,32 ergibt. Wenn der Bf vermutet, falsche Rechnungsbeträge hätten dazu gedient, in China zu Unrecht Exportförderungen zu lukrieren, ist auf eine Auskunft des österreichischen Außenwirtschaftscenters in Peking zu verweisen. Demnach könnten überhöhte Angaben des Ausfuhrwertes tatsächlich zur Beantragung einer höheren "Rückerstattung" (export rebate) durch den Wirtschaftsbeteiligten führen. Dazu sei allerdings neben der Vorlage von zollamtlich bestätigten Ausfuhrpapieren auch eine Devisenüberwachungserklärung (Foreign Exchange Control Declaration) notwendig. Diese Erklärung werde vom Zollamt bei der Ausfuhr vergeben und müsse vom örtlich zuständigen Büro des Staatlichen Chinesischen Devisenamtes (SAFE - State Administration of Foreign Exchange) abgestempelt werden. Dies ermögliche einen Abgleich zwischen den Angaben gegenüber den Zollbehörden bei der Ausfuhr und der Deviseneinfuhr. Dass die in Österreich beschlagnahmten Unterlagen den chinesischen Behörden im Zuge der Zollabfertigung anlässlich der Ausfuhr zu den behaupteten Zwecken vorgelegt wurden, wurde nicht behauptet und kann geradezu ausgeschlossen werden, denn sie enthalten keine Bezeichnung des Käufers der Waren und sind somit sowohl zur Vorlage bei der Ausfuhrzollstelle als auch für einen allfälligen Abgleich ungeeignet. Die betreffenden Unterlagen konnten vielmehr nur dazu dienen, der involvierten Spedition die für die Erstellung der Zollanmeldung notwendigen Informationen über Menge, Art und Wert der eingeführten Waren zu liefern. Sie sind aber auch ein objektiver Beweis dafür, dass die Spedition2 systematisch einen zu niedrigen Zollwert erklärt hat. Wie oa ausgeführt steht fest, dass mit zumindest größerem Grad an Wahrscheinlichkeit auch die verfahrensgegenständlichen Rechnungen gefälscht worden sind. Es ist mit zumindest größerem Grad an Wahrscheinlichkeit als erwiesen anzusehen, dass das rechtswidrige Handeln der im Zuge der gegenständlichen Einfuhren tätig gewordenen Person auch hier das Ziel hatte, die auf den eingeführten Wirtschaftsgütern lastende Abgabenbelastung durch eine Veränderung der Warenwerte zu verringern. Konkrete Angaben zum Ausmaß dieser Unterfakturierungen sind den Aussagen der im Rahmen des Ermittlungsverfahrens einvernommenen Personen nicht zu entnehmen. Nach ho Kenntnisstand liegen keine Unterlagen vor, die diesbezügliche Schlussfolgerungen zulassen würden. Die Zollverwaltung war daher auf ihre eigenen Ermittlungsergebnisse angewiesen. Diese Ermittlungen belegen, dass den verfahrensgegenständlichen Anmeldungen gefälschte Rechnungen zugrunde gelegt wurden. Laut den zollamtlichen Ermittlungen sind Zollwerte in einer Fülle von ähnlich gelagerten Fällen um das Drei- bis Vierfache verkürzt worden. Es lagen somit alle Voraussetzungen für eine Schätzung vor, wobei zugunsten des Bf vom Verkürzungsfaktor 3 ausgegangen wurde. Schätzen heißt, durch Abwägen und Berücksichtigen der verschiedenen Möglichkeiten Wahrscheinlichkeitsschlüsse über den Wert der Ware ziehen. Je weniger Anhaltspunkte über den wirklichen Wert einer Ware eingebracht werden, desto größer sind die Unsicherheitsfaktoren einer Schätzung (Müller-Eiselt, EU-Zollrecht, Band 3, 4231, Seite 20, Rz 61 zu Art 31 ZK). Weil der Betrugsmodus im Italienkomplex und im Ungarnkomplex übereinstimmt, sind sowohl die Ausführungen im Urteil des Handelsgerichts Wien vom 04.12.2008, Aktenzeichen: XXgx, als auch die drei dargestellten Fälle von Relevanz und somit auch für eine Schätzung im Rahmen der Schlussmethode gemäß Artikel 31 ZK verwertbar, zumal sich mehrere Übereinstimmungen ergeben: - die Waren stammen aus China; - sie waren für andere Mitgliedstaaten bestimmt; - die Rechnungen sind gefälscht; - die Zollanmeldungen wurden im Auftrag der Spedition2 erstellt. In Anbetracht all dieser Umstände kann dem Zollamt nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn es im Zuge der Schätzung davon ausgeht, dass bei den Rechnungsfälschungen systematisch der Zollwert im beschriebenen Ausmaß verändert worden ist. Es ist daher auch in den verfahrensgegenständlichen Fallen zur Zollwertermittlung zumindest der Faktor 3 zur Anwendung zu bringen. Ergänzend ist anzumerken, dass bereits rechtskräftige Entscheidungen des BFG vorliegen, welche die Berechnungsmethode des Zollamtes bestätigen und in denen zur Zollwertermittlung anderer Waren (als Textilien und Schuhe) ebenfalls der Faktor 3 zur Anwendung gebracht wurde. Es kann ausgeschlossen werden, dass die erklärten Zollwerte - wie vom Bf vorgebracht - den tatsächlichen Transaktionswerten entsprochen haben. Dagegen spricht neben dem Verfahren vor dem Handelsgericht Wien und dem Geständnis des L auch der Umstand, dass zutreffendenfalls der Grund für den doch beachtlichen Aufwand zur Verschleierung der wahren Verhältnisse, wie die Beiziehung mehrerer geständiger Helfer, nicht nachvollziehbar wäre. Auf die zahlreichen rechtskräftig gewordenen landesgerichtlichen Urteile und Erkenntnisse des BFG wird diesbezüglich verwiesen. Das Vorbringen des Bf, der Transaktionswert müsse aufgrund der Waren aus den - nicht Gegenstand dieses Verfahrens bildenden - beschlagnahmten Containern ermittelt werden, geht ins Leere, weil diese Waren ebenfalls unter Verwendung von unrichtigen Rechnungen angemeldet worden sind und somit auch diesbezüglich kein nach Artikel 29 ZK nachgewiesener und anerkannter Transaktionswert vorliegt. Eine Schätzung des Zollwerts gleicher oder gleichartiger Waren sieht Artikel 30 ZK nicht vor. Das gleiche gilt für die aus der Verwertung der beschlagnahmten Waren erzielten Erlöse. Die Heranziehung dieser Verwertungserlöse scheidet schon deshalb aus, weil es sich auch dabei zweifellos nicht um bereits nach Artikel 29 ZK anerkannte bzw anzuerkennende Zollwerte handelt. Der Inlandsmarkpreis von Waren im Ausfuhrland darf gemäß Artikel 31 Absatz 2 Buchstabe c) ZK nicht als Grundlage zur Zollwertermittlung dienen. In seiner Argumentation zur Errechnung des Faktors 3 verweist das Zollamt ua auch auf das Gutachten der von der Staatsanwaltschaft Wien beauftragten Sachverständigen S1 und S2. Diese Gutachten weist Verkehrswerte bestimmter Waren aus. Als Verkehrswert ist laut Gutachten der Preis zu verstehen, den ein Großhändler den Einzelhändlern in Rechnung stellt. Dass es sich dabei um den Zollwert handelt, wird im Gutachten nicht behauptet. Bei näherer Betrachtung fällt auch auf, dass die Handelsspanne des Großhändlers und der Zoll nicht zum Abzug gebracht worden sind. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass es sich bei den im Gutachten angeführten Werten um Zollwerte im Sinne des ZK handelt. Die genannten Werten haben daher im Streitfall keinerlei Relevanz für die vorzunehmende Zollwertermittlung. Gleiches gilt für die Werte im Gutachten von S3. Auch dieser hat nur Verkehrswerte errechnet und soweit erkennbar nicht Bedacht auf die Bestimmungen des Zollwertrechts genommen. Das in der Beschwerde bzw im Vorlageantrag angesprochene "Gutachten" des Sachverständigen S4 ist nicht geeignet, den Bf zu entlasten. In dem betreffenden undatierten und nicht einmal als "Gutachten" bezeichneten Schriftstück kommt der Verfasser nach der Besichtigung von aus China stammenden Waren zum Schluss, dass die Überprüfung der (nicht näher bezeichneten) Preise keinesfalls exakt durchgeführt werden könne. Die Ausführungen enden mit der sehr allgemein gehaltenen Feststellung, man könne nur aus der Erfahrung heraus von Verkaufspreisen und dem Wissen über Handelsspannen einen möglichen Importpreis ableiten. Welche Handelsspannen er seinen Überlegungen zugrunde legt, bleibt offen. Dass die Zollwertproblematik Berücksichtigung gefunden hätte, ist dem Konvolut, in dem der Begriff "Zollwert" kein einziges Mal vorkommt, nicht zu entnehmen. Dem Schriftstück ist seitens des Zollamtes daher zu Recht keine Relevanz für die abgabenrechtliche Würdigung beigemessen worden. Der bloße Umstand, dass nach den Ermittlungen des Zollamtes der Versicherungswert der eingeführten Waren teilweise höher war als der angemeldete Zollwert bedeutet für sich alleine nicht zwingend, dass es tatsächlich zu einer Unterfakturierung gekommen ist. Denn der Zollwert und der Versicherungswert können durchaus variieren. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn der Versicherungsnehmer eine höhere oder niedrigere Haftung der Versicherung vereinbaren möchte (vgl OGH 26.09.2012, 7Ob111/12t). Als maßgeblich für die Zollwertermittlung werden weder die angeführten Gutachten noch die erwähnten Versicherungswerte erachtet, sondern insbesondere die Aussagen des L, die rechtskräftig gewordenen Urteile und Erkenntnisse der Gerichte und die bei der Spedition2 und der GmbH beschlagnahmten Unterlagen, die belegen, dass es auch bei den streitgegenständlichen Einfuhren zu Unterfakturierungen in dem vom Zollamt festgestellten Ausmaß gekommen ist. Wenn der Bf einwendet, vergleichbare Containersendungen seien vom Zollamt beschaut worden und der Warenwert sei dabei nicht beanstandet worden, ist darauf hinzuweisen, dass Artikel 78 ZK den Zollbehörden die Möglichkeit zur Überprüfung der Anmeldungen nach Überlassung der Waren ausdrücklich einräumt. Im Hinblick auf diese Bestimmung muss ein Wirtschaftsbeteiligter mit einer (erneuten) nachträglichen Prüfung der Anmeldung nach Überlassung der Waren rechnen (vgl EuGH 10.12.2015, C-427/14, Veloserviss). Eine Bindungswirkung an die Angaben in den angenommenen Zollanmeldungen besteht auch im Falle einer Überprüfung gemäß Artikel 68 ZK nicht. Zwar normiert Artikel 71 Absatz 1 ZK, dass die Ergebnisse der Überprüfung der Anmeldung der Anwendung der Vorschriften über das Zollverfahren, zu dem die Waren angemeldet worden sind, zugrunde gelegt werden, diese gesetzliche Fiktion gilt aber selbstverständlich dann nicht, wenn sich Angaben in der Zollanmeldung im Nachhinein als objektiv unrichtig erweisen. Dem Zollamt kann nicht vorgeworfen werden, Beweisanträge des Bf, die er als für die Zollwertermittlung maßgeblich - weil ihn entlastend - erachtet, ignoriert zu haben und entlastende Beweismittel und diesbezügliche Parteivorbringen nicht beachtet zu haben, wenn diese zur Zollwertermittlung nicht herangezogen oder - wie zB im Fall der Verwertungserlöse - nicht beachtet werden dürfen. Zur Ermessensübung ist zunächst festzuhalten, dass bei einer Zollanmeldung mit indirekter Vertretung gemäß Artikel 213 ZK iVm Artikel 201 Absatz 3 ZK ein Gesamtschuldverhältnis zwischen dem Anmelder, der vertretenen Person und allenfalls der Person besteht, die unrichtige Angaben geliefert hat. Das Wesen einer Gesamtschuld besteht darin, dass die Zollbehörden die Abgaben zwar nur einmal fordern können, dass aber jeder Zollschuldner die gesamte Leistung zu bewirken verpflichtet ist. Was unter Gesamtschuldnerschaft zu verstehen ist, ist weder im ZK noch in der ZK-DVO definiert. Hinsichtlich der Geltendmachung von Abgaben bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses ist daher grundsätzlich nationales Recht anzuwenden. Wesen der Gesamtschuld ist gemäß § 6 BAO, dass der Gläubiger die Mitschuldner nicht nur anteilsmäßig in Anspruch nehmen darf, sondern dass er auch die gesamte Schuld nur einem einzigen (einigen, allen) der Gesamtschuldner gegenüber geltend machen darf, ihm die Befriedigung der Ansprüche insgesamt jedoch nur einmal zusteht (vgl Ritz, BAO5, § 6 und die dort zitierte Judikatur). Die Entscheidung über die Geltendmachung einer Abgabenschuld bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses stellt eine Ermessensentscheidung dar. Eine solche Entscheidung ist gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit und unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben beizumessen (VwGH 26.06.2003, 2002/16/0301). Unter dem Billigkeitsaspekt ist im vorliegenden Fall darauf Bedacht zu nehmen, dass dem Bf im Zusammenhang mit den verfahrensgegenständlichen Zuwiderhandlungen ein wesentlicher Tatbeitrag vorzuwerfen ist. Ohne seine Mitwirkung wäre die zollschuldbegründende Überführung der eingeführten Waren in den freien Verkehr unter den beschriebenen Umständen nicht möglich gewesen. Dabei ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass der Bf - wie oben ausgeführt - gewerbsmäßig im Wesentlichen im Einfuhr- und Ausfuhrgeschäft tätig war und (nicht nur ihm zurechenbar) gewusst hat oder billigerweise hätte wissen müssen, dass die Zollbehörde über die den Einfuhren zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte getäuscht wurde. Unter dem Zweckmäßigkeitsaspekt ist zu beachten, dass seitens der Abgabenbehörde vor allem auf die Einbringung bzw Einbringlichkeit der Abgaben Bedacht zu nehmen ist. Im vorliegenden Fall erscheint schon in Anbetracht des Gesamtkomplexes und der damit verbundenen Höhe des Abgabenbetrages die Festsetzung der Zollschuld sowohl beim Bf als auch bei den weiteren Gesamtschuldnern geboten. Es kann der Abgabenbehörde daher weder aus Sicht von Erwägungen zur Billigkeit noch aus der Sicht von Erwägungen zur Zweckmäßigkeit Ermessensmissbrauch vorgeworfen werden, wenn sie die Zollschuld auch dem Bf zur Entrichtung vorgeschrieben und mitgeteilt hat. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass die Spedition2a gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit gelöscht wurde. Unter Abwägung dieser Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsaspekte ist daher auch vom BFG festzustellen, dass der Bf vom Zollamt zu Recht als Zollschuldner herangezogen worden ist. Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass nach der Aktenlage und insbesondere durch die Ermittlungen und Erhebungen des Zollamtes im Italienkomplex aber auch im Ungarnkomplex sowie durch die rechtskräftigen Straf- und Abgabenverfahren von einer Fälschung auch der in den verfahrensgegenständlichen Zollabfertigungen relevanten Fakturen auszugehen ist. Das BFG erachtet es - insbesondere unter Bedachtnahme auf das Beweismaß in Abgabensachen - aus den genannten Gründen als erwiesen, dass Unterfakturierungen vorliegen und der Bf in 37 von ursprünglich 46 Fällen (laut Anlage 1)die für die Abgabe der Zollanmeldung erforderlichen Angaben geliefert hat, obwohl er wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass sie unrichtig waren. Die Neuberechnung des Zollwerts erfolgte auf der Basis der im Zuge der Hausdurchsuchungen vorgefundenen Unterlagen, die insofern eine gewisse Systematik erkennen lassen, als übereinstimmend in allen Fällen der Zollwert um (zumindest) das Dreifache verkürzt wurde. Es war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden und die Eingangsabgaben und die Abgabenerhöhung waren neu festzusetzen. Im Wege der Nacherhebung zu entrichten sind somit an Zoll (A00) EUR 53.934,93, an Einfuhrumsatzsteuer (B00) EUR 248.392,98 und an Abgabenerhöhung (1ZN) EUR 34.105,23, in Summe somit ein Betrag von EUR 336.433,14. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision gegen ein Erkenntnis eines Ver­wal­tungs­gerichts zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grund­sätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Er­kenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Recht­spre­chung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Recht­sprechung des Ver­waltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im vorliegenden Fall zu lösenden Rechtsfragen, insbesondere zur Verletzung des Parteiengehörs, zur Zollschuld, zum Verfahren zur Ermittlung des Zollwerts sowie zur Ermittlung des Zollwerts selbst und zur Ermessensübung sind durch die im Erkenntnis zitierte Rechtsprechung des VwGH und des EuGH geklärt bzw ergeben sich aus dem Wortlaut der angewendeten einschlägigen Bestimmungen. Salzburg-Aigen, am 30. November 2016