BFG RV/7102189/2011

Der Stb präsentierte dem Gericht eine Automatenabrechnung, aus der bezüglich eines bestimmten Automaten an einem bestimmten Tag die Anzahl der Gratisjetons ersichtlich sei. Er verwies auch darauf, dass viele Gratisjetons einfach liegen gelassen und nicht verspielt worden seien. Der Vertreter des Finanzamtes (FaV) verwies darauf, dass es nur die präsentierten Excel Listen gäbe, aber keine Grundaufzeichnungen dazu. Zum Punkt "Schätzungsberechtigung und Höhe der Schätzung" verwies die Bpr auf die fehlenden Grundaufzeichnungen. Die Aufzeichnungen der Kellner seien nicht aufbewahrt worden und die Standleitungen zur Y. hätten angeblich auch nicht funktioniert. Die Auszahlungen seien immer auf 100 Schilling Beträge gerundet gewesen, was nicht nachvollziehbar sei. Laut Stb seien die Zählerstände der Automaten täglich aufgezeichnet worden, und zwar vom Filialleiter mittels Laptop. Die Bpr verwies darauf, dass die Auszahlungslisten der Kellner, die zweistündlich die Auszahlungen durchgeführt hätten, nicht vorgelegt wurden. Stb entgegnete, dass diese Listen zur eigenen Sicherheit von den Kellnern geführt wurden. Von diesen Listen habe der Geschäftsführer aber nichts gewusst bzw habe er deren Führung auch nicht angeordnet. Laut Bpr seien diese Listen aber schon vorgedruckt gewesen und der Geschäftsführer habe auf Nachfrage genau gewusst, worum es sich handle. Sie hätte auch die Zählerstände nicht nachkontrollieren können, da ja die Leitung zur Y. nicht funktioniert habe und ihr auch keine Ansprechperson bei der Y. hätte genannt werden können. Sie könne sich nicht vorstellen, dass das System nicht funktioniert habe. Der zum Beweisthema "Die neue Prüfungstechnik im ggstdl Beschwerdeverfahren" vernommene Zeuge, Betriebsprüfer, erläuterte die Grundsätze der "neuen Prüfungstechnik" und führte aus, es sei im ggstdl Fall zu Auffälligkeiten in der Losungs- bzw Ziffernstruktur gekommen. Abweichungen würden nur dann als relevant erklärt, wenn die Auffälligkeiten zu 95% auf Unregelmäßigkeiten hindeuteten. Im ggstdl Fall seien sowohl die Gastronomie- als auch die Wetteinsätze mit den geschilderten Methoden überprüft worden und es seien in beide Bereichen Abweichungen festgestellt worden. In einem Zeitreihenvergleich seien die Gastronomieumsätze in ein Verhältnis zu den Wetteinsätzen gesetzt worden, und es sei zu Auffälligkeiten gekommen zB niedriger Gastronomieumsatz, hoher Wettumsatz und umgekehrt. Bei den Tageslosungen sei die logarithmische Normalverteilung angewandt worden, aufgesplittet in Gastronomie- und Wetteinsätze und es habe jeweils Abweichungen im Bereich der hohen Tageswerte gegeben. Dies lasse sich im Normalfall durch Manipulation der Tageslosungen erklären, etwa durch Reduktion der hohen Tageslosungen. Stb verwies darauf, dass die negativen Ergebnisse dieser Normalverteilung nicht berücksichtigt wurden und das ganze System nicht mehr stimme. Der Zeuge erwiderte, dass dann eben nur die positiven Werte auf ihre Plausibilität überprüft wurden. FaV brachte vor, er bezweifle die Schlüssigkeit des Vorbringens, dass Spieler immer so lange spielten, bis runde Beträge ausgezahlt wurden. Dies erscheine praxisfremd. Er verweise auf eine Aufstellung aus 2005, wonach völlig andere, nämlich unrunde Beträge, aufschienen. Die Auswertungen zeigten nur auf, dass die überprüften Werte nicht plausibel seien. Die Abweichungen bewegten sich um die 10%, könnten aber noch höher sein. Bpr verwies darauf, dass bei den Gastroumsätzen kein Sicherheitszuschlag verhängt worden sei. Diese seien zwar auch nicht in Ordnung gewesen, aber es seien keine zusätzlichen Mängel festgestellt worden. Der Zeuge verwies darauf, dass die Wetteinsätze um ein Vielfaches von den Gastronomieumsätzen abwichen. Tageslosungen bei Spielautomaten würden sich genau so gut wie alle anderen Tageslosungen für diese Auswertungen eignen. Es wird von ca 1000 Werten in drei Jahren ausgegangen; dieser Wert sei zwar nicht sehr hoch, aber bei seriösen Betrieben würden derartige Auswertungen immer einer Standardverteilung entsprechen. Zum Punkt "Verdeckte Gewinnausschüttung" verwies Stb darauf, dass das Lokal Steiermark2 sehr lange betrieblich genutzt worden sei, und zwar bis 2015. Bp führte aus, dass das Lokal in Steiermark2 im Jahr 2012 verschenkt worden sei; das Lokal in NÖ sei im Jahr 2011 an die Tochter des Hrn B. verschenkt worden. Stb führt aus, es habe keine Mietverträge gegeben; es habe auch keine Vereinbarung über das Schicksal der Instandsetzungsaufwendungen gegeben. Die Kapitalertragsteuer habe die GmbH getragen, es habe keine Rückzahlungsverpflichtung gegeben. Bei der Körperschaftsteuer sei die Kapitalertragsteuer dazu gerechnet worden; dies sei nicht richtig. Bei der Verhandlung legte der Stb dem BFG einen Schriftsatz zu den Streitpunkten vor. Bezüglich "Statistische Verfahren" wurde uA ausgeführt: "Frau D.E. , ... Steiermark1, als ehemalige Dienstnehmerin der Gesellschaft und Betreuerin mehrerer Filialen gibt Auskunft: Die Kellner waren grundsätzlich angewiesen, Gewinne aus Spielautomaten in runden Beträgen auszuzahlen. Dadurch konnte in Stoßzeiten die Auszahlung rascher durchgeführt werden. Das Fehlerrisiko bei der Auszahlung wurde gesenkt. Die Kellner mussten für Mankogelder aufkommen. Die Auszahlung in runden Beträgen wurde von den Spielern überwiegend angenommen. Durch Wahl eines entsprechenden Einsatzes wurde ein runder Betrag erreicht." Bezüglich "Verdeckte Gewinnausschüttung" wurde ausgeführt: "Bauliche Investitionen: Die Liegenschaft Steiermark2 war bis Ende 2015 ausschließlich von der Bf als Gastgewerbelokal genutzt worden. Die Gesellschafter haben keine Verfügung über die Liegenschaft gehabt. Die unter Tz 12 ausgewiesenen, der verdeckten Gewinnausschüttung unterzogenen Beträge für Heizungs-, Sanitär- und Lüftungsanlagen iHv ATS 457.355,00 waren spezifische Einbauten in das Gastgewerbelokal. Die Gesellschaft hat die Liegenschaft NÖ im August 2007 vom Sachwalter der Frau B. erworben; es wurden bauliche Investitionen und Gebäude zusammengeführt. Die Kapitalertragsteuer auf die verdeckte Gewinnausschüttung von zusammen 1999 – 2001 ATS 2,300.778,31 wurde uE unrichtig der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage zugerechnet, da sie den Gewinn der Gesellschaft nicht vermindert hat." Über die Beschwerde wurde erwogen Eingangs wird darauf hingewiesen, dass die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen gemäß § 323 Abs 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen sind. Folgender Sachverhalt steht fest: A. Allgemeines Die Bf, eine GmbH mit dem Betriebsgegenstand "Gaststätten und Betrieb von Automaten", betrieb im Streitzeitraum verschiedene Betriebstätten mit Glücksspielautomaten (Aufsteller war die Fa Y.) und angeschlossener Gaststätte. Die Leitung befindet sich in … NÖ, X-Straße Nr.. Gesellschafter/Geschäftsführer der Bf sind Herr A. B. und Frau C. B. zu je 50%. B. Streitpunkte 1. Gratisjetons Die vom Filialleiter der einzelnen Standorte übernommenen Zählerstände wurden dem FA für 2001 vom Standort Steiermark2 sowie für 01-09/2000 für den Standort Steiermark1 auf Datenträgern vorgelegt. Die Zählerstände "in" der einzelnen Automaten wurden addiert und um die Zählerstände "out" vermindert. Dieser Betrag wurde mit ÖS 5,00 bzw 50 Cent multipliziert (ein Impuls = ÖS 5,00 bzw 50 Cent nach Währungsreform). Die erklärten Automatenerlöse 2001 Steiermark2 sowie die erklärten Automatenerlöse 01-09/2000 Steiermark1 wichen um 6,5% bzw 14% von den der Bp auf Datenträgern übermittelten Erlösen ab. Bei den erklärten Automatenerlösen sind die Gratisjetons bereits berücksichtigt (abgezogen). Hierbei handelt es sich um Jetons, die bei Getränken gratis dazugegeben werden. Bei diesen Jetons handelte es sich von Y. hergestellte Plastikjetons. Jeder Erwachsene, der ein Getränk bestellte, bekam einen Gratisjeton dazu, um die Spielfreudigkeit der Gäste zu steigern. Ein Gratisjeton ermöglichte ein Freispiel und wurde mit ATS 5 bzw (in den Folgejahren ) 50 Cent berechnet. Nur einige wenige Automaten konnten mit den Gratisjetons bespielt werden, ansonsten konnte man nur mit Geldscheinen oder Münzen spielen. Es gab keine anderen Jetons als diese Gratisjetons. Die Jetons konnten nicht entgeltlich abgelöst werden, sondern mussten "verspielt" werden. Bei den Gratisjetons handelte es sich um unentgeltliche Zugaben zu den Getränken; die Getränke waren auch nicht teurer als herkömmlich. Die in die Spielgeräte eingeworfenen Gratisjetons wurden am Abend in der Lade vorgefunden, gezählt, wieder entnommen und an die Ausgabestelle zurückgeführt. Es gab eine gewisse räumliche Trennung der Spielautomaten von der Gaststätte, es waren aber auch Automaten in der Gaststätte aufgestellt. Die Automatenzählerstände wurden täglich vom Filialleiter bzw seinem Vertreter abgelesen. Diese Zählerstände wurden direkt in den Laptop in "Excel-Tabellen" eingetippt, welche aber nur für 2 Standorte vorgelegt wurden. Aus den Tabellen ist auch die Anzahl der Gratisjetons pro Automat pro Tag ablesbar. Grundaufzeichnungen über die Gratisjetons wurden nicht vorgelegt. Deren Wert wurde von der Bf rechnerisch ermittelt, als die von der Bf angegebene Menge der Gratisjetons mit ATS 5 multipliziert und von der Differenz zwischen "In" und "Out" Ständen von der Bf abgezogen wurde. In den Folgejahren (2005 – 10/2010) wurden die Gratisjetons stückweise gezählt. Die Menge der Gratisjetons hatte einen Wert von 4,14% im Jahr 2005, 3,72% im Jahr 2006, 3,05% im Jahr 2007, 2,89% im Jahr 2008, 2,59% im Jahr 2009 und 2,51% im Zeitraum 01-10/2010 der gesamten vereinbarten Entgelte ohne Gratisjetons (Durchschnitt pro Jahr: 3,15%). Die Jetons hatten in den Streitjahren einen im Schätzungsweg ermittelten Wert von 3,15% der gesamten vereinbarten Entgelte ohne Gratisjetons pro Jahr. 2. Schätzungsberechtigung und Höhe der Schätzung Gewinnauszahlungen wurden zweistündlich vom jeweiligen Kellner bar durchgeführt. Dieser ging mit einem Schlüssel zum Automaten, kontrollierte das Zählwerk und auf Grund dieser Ergebnisse wurden die Gewinne ausbezahlt. Es gab bei den Automaten keine Auszahlungslade. Über die Gewinnauszahlungen wurden von den Kellnern händische Aufzeichnungen auf vorgedruckten Listen (Auszahlungslisten) geführt. Diese Listen wiesen detailliert auf, welche Beträge von "7.00 – 10.00", von "10.00 – 12.00" etc (zweistündlich) ausbezahlt wurden. Die Listen wurden nicht aufbewahrt bzw nicht vorgelegt. Der Geschäftsführer war über die Existenz der Auszahlungslisten informiert und hat die Führung dieser Listen angeordnet. Die Auszahlungen waren laut Bf immer auf 100 Schilling Beträge gerundet, was nicht der Wirklichkeit entsprechen kann. Die Automatenzählerstände wurden täglich vom Filialleiter bzw seinem Vertreter abgelesen. Diese Zählerstände wurden direkt in den Laptop in "Excel-Tabellen" eingetippt. Aus den Tabellen ist auch die Anzahl der Gratisjetons pro Automat pro Tag ablesbar. Handschriftliche Grundaufzeichnungen dazu gibt es nicht. Eine Überprüfung der Zählerstände durch die Bp war nicht möglich. Die Automaten in der Steiermark waren zwar per Standleitung mit der Fa Y Information Systems verbunden, die Daten wurden jedoch der Bp nicht übergeben und der Geschäftsführer gab keinen Ansprechpartner bei der Y. bekannt. Die Behauptungen, die Standleitungen hätten nicht funktioniert, es handle sich um einen Probebetrieb etc, sind als Schutzbehauptung zu werten. Anhand statistischer Methoden sind Auffälligkeiten in der Losungs- bzw Ziffernstruktur erkennbar, und zwar sowohl bei den Wett- als auch den Gastronomieumsätzen. In einem Zeitreihenvergleich wurden die Gastronomieumsätze in ein Verhältnis zu den Wetteinsätzen gesetzt und es kam zu Auffälligkeiten zB niedriger Gastronomieumsatz, hoher Wettumsatz und umgekehrt und es gab jeweils Abweichungen im Bereich der hohen Tageslosungen. Es wurde von ca 1000 Werten in drei Jahren ausgegangen. Die Gewinnauszahlungsimpulse wiesen keine Gleichverteilung der Endziffern auf. 3. Verdeckte Ausschüttung, Kapitalertragsteuer a. Buchführungsmängel (Tz 9 Bp Bericht) siehe oben b. Angemietete Liegenschaften und bauliche Investitionen (Tz 10 – 12 Bp Bericht ) Die Liegenschaften in NÖ … (grundbücherliche und zivilrechtliche Eigentümerin Frau C. B.) und in Steiermark2 … (grundbücherlicher und zivilrechtlicher Eigentümer Herr B.) wurden an die Bf vermietet. Instandsetzungsarbeiten der Gebäude wurden von der Bf getätigt und finanziert. Es gibt weder Mietverträge noch sonstige vertragliche Vereinbarungen zwischen der Bf und den Eigentümern Herrn und Frau B. (beide Gesellschafter-Geschäftsführer dieser GmbH). Die Bf zahlte als Mieter Gebäudeinstandsetzungsaufwendungen ohne jegliche vertragliche Vereinbarung, Modalitäten und Sicherheiten über etwaige besitzrechtliche Veränderungen bzw Abgeltungen. Am Gebäude in NÖ (als Büro genutzt) wurden von der Bf verschiedene bauliche Investitionen durchgeführt und getragen (siehe Tz 11 Bp Bericht; nur die hier aufgelisteten Aufwendungen wurden von der Bp als vA behandelt). Die Bf hat die Liegenschaft NÖ im August 2007 vom Sachwalter der Gesellschafterin Frau B. erworben; die Liegenschaft wurde im Jahr 2011 an die Tochter des Geschäftsführers verschenkt. Am Gebäude in Steiermark2 (als Gastgewerbelokal genutzt) wurden von der Bf verschiedene bauliche Investitionen durchgeführt und getragen (siehe Tz 12 Bp Bericht; nur die hier aufgelisteten Aufwendungen wurden von der Bp als vA behandelt). Das Lokal wurde im Jahr 2012 verschenkt. Auf die Aufwendungen gemäß Tz 11 und 12 Bp Bericht entfielen Kreditzinsen in der von der Bp dargestellten Höhe. Die Kapitalertragsteuer wird von der Bf getragen. Eine Rückzahlungsverpflichtung der Gesellschafter/Geschäftsführer besteht nicht. Beweiswürdigung: Ad A. Allgemeines: Diese Feststellungen sind unstrittig. Ad B. Streitpunkte 1. Gratisjetons Dass die Zählerstände dem FA nur für die Standorte Steiermark2 sowie Steiermark1 für die angeführten Zeiträume vorgelegt wurden, ist unbestritten. Ob auch für die anderen Standorte derartige Zählerstände hätten vorgelegt werden können, kann dahingestellt bleiben, da nach den glaubwürdigen Ausführungen der Betriebsprüferin in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG keinerlei Aufzeichnungen über diese Gratisjetons vorgelegt wurden, sondern diese von der Bf nicht nachvollziehbar berechnet wurden. Wenn der steuerliche Vertreter vorbringt, es hätte sehr wohl Aufzeichnungen gegeben, diese seien aber nicht vorgelegt worden, da das Problem erst in der letzten halben Stunde der Schlussbesprechung aufgetaucht sei, ist zu bemerken, dass die Bf seit der Schlussbesprechung ausreichend Zeit und Gelegenheit gehabt hätte, derartige Aufzeichnungen vorzulegen. Die grundsätzliche Berechnung der Automatenerlöse (Differenz zwischen "in" und "out" Ständen mal ATS 5) ist unstrittig. Die Existenz und Funktion der Gratisjetons ist dem Grunde nach unstrittig. Dass nur einige wenige Automaten mit den Gratisjetons bespielt werden konnten, hat der steuerliche Vertreter der Bf bei der mündlichen Verhandlung vor dem BFG glaubhaft ausgeführt. Dass die Jetons nicht entgeltlich abgelöst werden konnten, ist unstrittig. Dass es sich dabei um unentgeltliche Zugaben zu den Getränken handelte, wird vom FA nicht bestritten. Dass die eingeworfenen Gratisjetons in der Lade vorgefunden, gezählt, wieder entnommen und an die Ausgabestelle zurückgeführt wurden, ist nachvollziehbar. Strittig ist die Menge der Gratisjetons. Vom FA wird bestritten, dass eine derart große Menge von Gratisjetons, wie von der Bf angegeben und vom FA in der Betriebsprüfung übernommen, tatsächlich vorhanden war. Dies ist nach der Lebenserfahrung nachvollziehbar, denn es ist schwer vorstellbar, dass ein Unternehmer Jetons im Wert von 10% der Automatenerlöse verschenkt. Die Menge muss niedriger sein. Mangels nachvollziehbarer Aufzeichnungen muss die Menge im Schätzungsweg ermittelt werden. Der steuerliche Vertreter verweist auf die Folge-Bp, in der die Gratisjetons stückweise aufgezeichnet wurden, was auch vom Betriebsprüfer festgestellt wurde. Es ist daher gerechtfertigt, die in den Folgejahren ermittelte und unstrittige Menge an Gratisjetons in Geldwert auch für die Streitjahre heranzuziehen, da nicht hervorgekommen ist, dass sich am Verhältnis der Gratisjetons zu den gesamten vereinbarten Entgelten im Vergleich der Streitjahre und der Folgejahre Grundlegendes geändert hat. Es wird daher im Schätzungswege 3,15% (Durchschnittswert der Folgejahre) der gesamten vereinbarten Entgelte pro Jahr als Wert der Gratisjetons herangezogen. Bei der Differenz zwischen den Gratisjetons lt. Bp und lt. BFG handelt es sich um umsatzsteuerpflichtige Entgelte aus Spielautomaten, da die Bp ihre Schätzung auf den Angaben der Bf aufbaute, wonach es sich bei ca 10% der Automatenerlöse um nicht steuerbare Umsätze mit Gratisjetons handle. Da nach BFG ein geringerer Teil der Umsätze den Umsätzen mit Gratisjetons zuzuordnen ist, wurde die Differenz zwischen dem Wert der Gratisjetons lt Bp und lt BFG von der Bf zu Unrecht als nicht steuerbarer Umsatz mit Gratisjetons behandelt. 2. Schätzungsberechtigung und Höhe der Schätzung Das Procedere der Gewinnauszahlungen ist unstrittig. Dass von den Kellnern händische Aufzeichnungen auf vorgedruckten Listen geführt wurden, die nicht aufbewahrt bzw nicht vorgelegt wurden, ist unstrittig. Die Rechtfertigung für die Nichtvorlage sieht die Bf darin, dass dies laut Geschäftsführer nur ein Controlling für die Mitarbeiter sei, es keine Anweisung zum Führen solcher Aufzeichnungen gebe, die Listen nur zur eigenen Sicherheit der Kellner geführt worden seien und der Geschäftsführer über das Führen der Listen nicht informiert gewesen sei. Diese Ausführungen sind widersprüchlich und wenig überzeugend. Wenn es sich um ein Controlling für die Mitarbeiter handelt, was nach glaubhafter Ausführung der Bp vom Geschäftsführer vorgebracht wurde und nach der allgemeinen Lebenserfahrung nachvollziehbar ist – haften doch die Mitarbeiter im Regelfall für allfällige Fehlbeträge – geht das BFG davon aus, dass es im Interesse der Geschäftsführung liegt, die Gewinnauszahlungen des jeweiligen Kellners genau zu überprüfen. Sollten bei der täglichen Ablesung der Zählerstände Fehlbeträge zum Vorschein kommen, ist eine Überprüfung der Gewinnauszahlungen unumgänglich. Es ist daher, wie die Bp nachvollziehbar ausführt, davon auszugehen, dass der Geschäftsführer von der Existenz der Listen wusste, zumal er auf Nachfrage der Bp genau wusste, um welche Listen es sich handelt und diese bereits vorgedruckt waren. Das BFG geht davon aus, dass der Geschäftsführer das Führen der Auszahlungslisten angeordnet hat, um die Mitarbeiter zu überprüfen, zumal er nach glaubhafter Ausführung der Bp dieser erklärt hatte, es handle sich um ein Controlling für die Mitarbeiter. Dass die Auszahlungen immer auf 100 Schilling Beträge gerundet waren, wie von der Bf zur Erklärung der von der Norm abweichenden Endziffernanalyse vorgebracht wurde, ist nicht glaubwürdig. Der FaV hat in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG zu Recht auf eine Aufstellung aus 2005 verwiesen, wonach völlig andere, nämlich unrunde Beträge, aufscheinen. Dass in den Streitjahren abweichend davon nur runde Beträge ausbezahlt worden sein sollen, ist nicht nachvollziehbar. Die in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG in einem vom Stb vorgelegten Schriftsatz zitierte "Auskunft einer ehemaligen Dienstnehmerin" kann nicht als Zeugenbeweis gewertet werden. Die Aussage wurde nicht vor der Behörde getätigt, die Fragestellung ist unbekannt, die vollständige Adresse ist nicht angegeben. Die Aussage "die Kellner waren grundsätzlich angewiesen, Gewinne aus Spielautomaten in runden Beträgen auszuzahlen", "die Auszahlung in runden Beträgen wurde von den Spielern überwiegend angenommen" erscheint lebensfremd, denn die weitere Behauptung "durch Wahl eines entsprechenden Einsatzes wurde ein runder Betrag erreicht" ist logisch nicht nachvollziehbar. Die Einsätze betrugen ATS 5 oder ein Mehrfaches davon. Bei einem nicht vorhersehbaren Spielverlauf können alle Gewinne mit den Endziffern 5 und 0 generiert werden. Gewinnt ein Spieler zB ATS 150 und möchte sich diesen Gewinn auszahlen lassen, erscheint es lebensfremd, ihn erfolgreich zu animieren, weiterzuspielen, bis sein Gewinn entweder auf ATS 100 sinkt oder auf ATS 200 ansteigt. Auch die freiwillige Wahl eines bestimmten Einsatzes, durch den ein runder Betrag erreicht wird, erscheint lebensfremd. Kein Spieler lässt sich die Wahl seines Einsatzes vorschreiben. Nach Ansicht des BFG handelt es sich beim diesbezüglichen Vorbringen der Bf um Zweckbehauptungen, um die von der zu erwartenden Gleichverteilung um mindestens 10% abweichende Endziffernanalyse zu rechtfertigen. Dass es bezüglich der Automatenzählerstände keine handschriftlichen Grundaufzeichnungen gibt, ist unbestritten. Dass die Daten der online mit der Fa Y Information Systems verbundenen Automaten der Bp nicht übergeben wurden und eine Überprüfung der Zählerstände durch die Bp nicht möglich war, ist unbestritten. Die Rechtfertigungen der Bf dazu sind nach Ansicht des BFG Schutzbehauptungen. Dass die Standleitung zur Y. nicht funktioniert haben soll, ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung und der bekannt professionellen Vorgangsweise der Y. ebenso unglaubwürdig wie die Behauptung, es habe sich lediglich um einen Probebetrieb gehandelt, zumal die Bp glaubhaft ausführte, dass dies weder aus den Rechnungen der Y Information Systems an die Bf ersichtlich ist noch anhand von Unterlagen nachvollzogen werden konnte und vom Geschäftsführer auch nicht erklärt werden konnte. Dass der Geschäftsführer keinen Ansprechpartner bei der Y. haben soll, ist bei der von der Bp aufgezeigten engen Verbindung des Geschäftsführers zur Y. ebenso unglaubwürdig. Das diesbezügliche Vorbringen der Bf ist auch widersprüchlich, da nach den Ausführungen der Bp die angesprochenen Daten mit der ersten Begründung, dass sie nicht mit den händisch übermittelten Daten übereinstimmten, der Bp nicht übergeben wurden und später der abgehaltene Probebetrieb, der nicht funktioniert habe, als Rechtfertigung diente. Die Auffälligkeiten in der Losungs- bzw Ziffernstruktur anhand statistischer Methoden wurden in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG von einem sachverständigen Betriebsprüfer des FA erläutert. Es wurden die Grundsätze der "neuen Prüfungstechnik" wie Tests nach Benford, Überprüfung einer logarithmischen Normalverteilung bei der Endziffernanalyse, Zeitreihenvergleiche etc angewendet. Demnach sind massive Auffälligkeiten in der Losungs- und Ziffernstruktur sowohl bei den Wett- als auch den Gastronomieumsätzen erkennbar. Der Zeuge erläuterte, welche statistische Methoden im vorliegenden Fall angewendet wurden und deren Plausibilität; Abweichungen würden nur dann als relevant erklärt werden, wenn die Auffälligkeiten zu 95% auf Unregelmäßigkeiten hindeuteten. Nach diesen Grundsätzen habe es nicht nur bei Gastronomie- und Wetteinsätzen Abweichungen gegeben, sondern auch im Verhältnis dieser Umsätze zueinander anhand eines Zeitreihenvergleiches sei es zu Auffälligkeiten gekommen. Bei den Tageslosungen wurde die logarithmische Normalverteilung angewendet und es habe Abweichungen im Bereich der hohen Tageswerte gegeben. Eine Erklärung dafür ist im Normalfall die Manipulation dieser Werte durch Reduktion der hohen Tageslosungen. Der Zeuge erläuterte nachvollziehbar, dass sich Tageslosungen bei Wetteinsätzen genauso gut wie Tageslosungen in anderen Bereichen für die dargestellten Auswertungen eignen würden. Der Zeuge führte aus, dass die herangezogenen 1000 Werte ausreichend seien, um bei seriösen Betrieben einer Standardverteilung zu entsprechen. Der Einwand der Bf, dass die negativen Ergebnisse bei der Normalverteilung nicht berücksichtigt wurden, kann nach den Ausführungen des Zeugen die Glaubwürdigkeit der angewandten Methoden nicht in Frage stellen, weil dann eben nur die positiven Werte auf ihre Plausibilität überprüft worden seien und auch bei diesen eine Normalverteilung erwartbar sei. Der Einwand der Bf, bei der Endziffernanalyse sei nicht berücksichtigt worden, dass die Spieler angehalten wären, sich nur runde Beträge auszahlen zu lassen, wurde bereits oben behandelt. Dem Einwand der Bf zur Abweichung des Verhältnisses von Gastro- zu Wetteinsätzen, Stammspieler würden erfahrungsgemäß wenig konsumieren und die Automaten seien zum größeren Teil von der Gastronomie räumlich getrennt, ist zu entgegnen, dass der Zeuge ausführte, die Wetteinsätze würden um ein Vielfaches von den Gastroumsätzen abweichen; eine derartige Abweichung kann jedoch selbst bei angenommener Richtigkeit des Vorbringens der Bf nicht der Wirklichkeit entsprechen. Dazu kommt noch, dass nach eigenen Angaben der Bf auch im Gastrobereich Automaten stehen, sodass eine völlige räumliche Trennung nicht gegeben ist. Dass Stammspieler erfahrungsgemäß wenig konsumieren, ist eine Behauptung, die nicht plausibel erscheint. Spielt jemand stundenlang an Automaten, wird er sich öfter Getränke bestellen als jemand, der sich nur kurz in diesem Betrieb aufhält. Es erscheint logisch, dass bei hohen Tageslosungen im Wettbereich (viele Spieler und/oder Spieler, die lange spielen) die Gastronomieumsätze deutlich höher sind als bei niedrigen Tageslosungen (wenige Spieler bzw Spieler, die kurz spielen). Bei an einem Tag insgesamt langer Spieldauer werden auch die Getränkeumsätze höher sein als bei insgesamt kurzer Spieldauer. Zumindest annähernd werden die jeweiligen Umsätze korrelieren. Starke Abweichungen sind in der Wirklichkeit nicht erwartbar. 3. Verdeckte Gewinnausschüttung, Kapitalertragsteuer a. Buchführungsmängel: siehe oben b. Angemietete Liegenschaften und bauliche Investitionen (Tz 10 – 12 Bp Bericht) Die Eigentums- und Mietverhältnisse sowie die durchgeführten Instandsetzungsarbeiten sowie deren Höhe sind unstrittig, ebenso wie die Höhe der Kreditzinsen. Dass es weder Mietverträge o.Ä. noch vertragliche Vereinbarungen betreffend die Instandsetzungsarbeiten gibt, wurde vom Stb in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG bestätigt. Dass die Kapitalertragsteuer von der Bf getragen wird und keine Rückzahlungsverpflichtung der Gesellschafter/Geschäftsführer besteht, wurde vom Stb in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG ausgeführt. Rechtliche Beurteilung: Streitpunkte: 1. Gratisjetons § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 "Steuerbare Umsätze" lautet: "Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt;" § 4 Abs 1 UStG 1994 lautet: " Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); …" § 4 Abs 5 UStG 1994 lautet: " (5) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheines verbunden sind, so gilt als Entgelt der Preis des Pfandscheines zuzüglich der Pfandsumme. Beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit und bei der Wette ist Bemessungsgrundlage das Entgelt für den einzelnen Spielabschluss oder für die einzelne Wette, wobei ein ausbezahlter Gewinn das Entgelt nicht mindert. Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit ist der Kasseninhalt." Der Gesetzgeber hat damit auf das Urteil des EuGH vom 05.05.1994, Rs Glawe, C-38/93, reagiert, wonach der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Spieleinsätze, der an die Spieler auszuzahlen ist, nicht zur Bemessungsgrundlage gehört. Bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit bildet – abweichend von Spielen mit Gewinnmöglichkeiten im Allgemeinen und bei der Wette – der Kasseninhalt, somit das, was dem Unternehmer nach Auszahlung der Gewinne verbleibt – die Bemessungsgrundlage. Die Leistung des Glücksspielunternehmers besteht in der Einräumung einer Gewinnchance gegen Entgelt (s iehe Ruppe, UStG Kommentar, 3. Auflage, § 4 Tz 78). Freispiele ändern zwar den Leistungsumfang (der Spieler hat die Möglichkeit, den Automaten länger zu benutzen), sie lassen aber das Entgelt unberührt und bleiben somit unberücksichtigt bzw vermindern allenfalls den Kasseninhalt (siehe Ruppe aaO, § 4 Tz 80; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON § 4 UStG Stand 1.9.2014, rdb.at; Huber in SWK Heft-Nr 20/1995, 444). Diese Gesetzeslage hat die Bp im vorliegenden Fall richtig angewandt und nur den Kasseninhalt, nämlich den Wert der Differenz zwischen "In" und "Out" Ständen, der Umsatzsteuer unterzogen. Davon zu trennen ist die ggstdl Frage, ob die Gratisjetons zum Kasseninhalt gehören. Es handelt sich hier nicht um Freispiele im klassischen Sinn. Freispiele im klassischen Sinn erhält ein Spieler, der bereits den Automaten bespielt und der bei gewissen Symbolen ohne zusätzliches Entgelt Bonus- oder Freispiele erhält, die es ihm ermöglichen, den Automaten länger zu benutzen und somit den Gewinn zu vergrößern. Daher ist aus dem Verweis der Bf auf die seit 01.01.1995 aG der EuGH Judikatur im Fall "Glawe" geänderten Rechtslage, wonach eine Erhöhung des Entgelts zwecks Berücksichtigung der Freispiele nicht mehr zu erfolgen habe, nichts zu gewinnen, da diese Rechtslage vom FA ohnehin beachtet wurde. Das FA erhöht die Entgelte um die Gratisjetons, wie die Bf zu Recht ausführt, ohne Begründung. Nach Ansicht des BFG ist das "erste" Grundgeschäft, nämlich der Erwerb eines Getränks samt Gratisjeton zu Werbezwecken, für die Lösung ggstdl Rechtsfrage entscheidend. Bei der Beigabe des Gratisjetons handelt es sich um eine Zugabe. Zugaben sind Vermögensvorteile, die vom Unternehmer den Abnehmern von Waren oder Dienstleistungen zusätzlich gewährt werden (siehe Ruppe/Achatz, UStG Kommentar, 4. Auflage, § 1 Tz 212). Nach Ruppe/Achatz aaO, § 3 Tz 245f, wurde bisher im Allgemeinen davon ausgegangen, dass Zugaben außerhalb des Leistungsaustausches stehen. Der VwGH hat allerdings im Erkenntnis vom 27.6.2000, 95/14/0108, die angebotene Gratis-Getränkekonsumation im Zusammenhang mit einem Pauschalpreis für eine Halbpension nicht als steuerlich unbeachtliche Gratis-Zugabe, sondern als Teil der insgesamt entgeltlichen Leistung betrachtet. Angesichts des neuen Tatbestandes des § 3 Abs 2 wird daher bei Zugaben zu prüfen sein, ob sie Teil eines entgeltlichen Leistungsaustausches sind bzw ob die Zugabe unselbständige Nebenleistung zur entgeltlichen Leistung ist. Soweit in solchen Fällen der wirtschaftliche Gehalt des Vorganges nicht auf eine unentgeltliche Zuwendung gerichtet ist, sondern der Kaufentschluss die Zugabe mit umfasst, kann von einem einheitlichen entgeltlichen Vorgang ausgegangen werden (vgl auch dBMF 10.7.2000, BStBl I 1187 und daran anschließend UStR Rz 374). Es macht unter dem Aspekt einer Einkommensverwendungssteuer keinen Unterschied, ob der Käufer die Ware, weil er eine größere Menge erwirbt oder es sich um eine hochpreisige Ware handelt, ohne Zugabe zu einem geringeren Entgelt erhält oder ob er einverstanden ist, zum "normalen" Entgelt eine ausgeweitete Leistung zu erhalten. Im letzteren Fall hat er ein bestimmtes Einkommen aufgewendet, um auch die Zugabe zu erhalten. Eine Besteuerung der Zugabe als unentgeltliche Zuwendung ist daher nicht vorzunehmen. Eine insgesamt entgeltliche Lieferung ist zB auch die unberechnete Abgabe von Untersetzern (Bierdeckel), Saugdecken (Tropfdeckchen), Aschenbechern und Gläsern einer Brauerei oder eines Getränkevertriebes an einen Gastwirt im Rahmen einer Getränkelieferung, die unberechnete Abgabe von Autozubehörteilen (Fußmatten, Warndreiecke) und Pflegemitteln usw eines Fahrzeughändlers an den Käufer eines Neuwagens oder die unberechnete Abgabe von Schuhpflegemitteln eines Schuhhändlers an einen Schuhkäufer. Im ggstdl Fall handelt es sich daher um eine insgesamt entgeltliche Lieferung. Im Regelfall wird es sich bei den Getränkekonsumenten um Spieler handeln, die daran interessiert sind, auch Gratisjetons für (weitere) Spiele zu erhalten. Der Kaufentschluss ist daher auch auf den Erhalt der Zugabe gerichtet, sodass der wirtschaftliche Gehalt einen einheitlichen entgeltlichen Vorgang darstellt. Das bezahlte Entgelt für das Getränk samt Zugabe ist daher als Gesamtentgelt für beide Leistungen zu sehen auf diese aufzuteilen. Der Unternehmer hat somit ein Getränk und die Einräumung einer Gewinnchance verkauft und mit dem Gesamtentgelt bereits versteuert. Für diese Betrachtungsweise spricht auch das Argument des FA, der Erwerber der Gratisjetons könnte diese auch entgeltlich an Dritte weiterveräußern. Dies wird zwar selten vorkommen, denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung werden die Spieler, wenn sie Getränke bestellen, ihnen angebotene Gratisjetons selbst verspielen, aber theoretisch könnten sie die Jetons auch weiterveräußern. Damit ist jedoch klargestellt, dass die Jetons einen Wert haben, vom Kaufentschluss mitumfasst waren und es sich nicht um unentgeltliche Zuwendungen handelte, sondern entgeltlich erworben und vom Unternehmer bereits versteuert wurden. Eine weitere Besteuerung beim Einwurf des Jetons würde zu einer Doppelbesteuerung derselben Leistung führen und ist somit unzulässig. Die Leistung des Automatenbetreibers besteht ja im Einräumen einer Gewinnchance. Er kann diese Leistung jedoch nur einmal pro Jeton einräumen. Auch die theoretische Weiterveräußerung eines Gratisjetons an einen Dritten würde nichts daran ändern, dass die Gewinnchance nur einmal ermöglicht und verwirklicht (nämlich durch den Einwurf dieses Jetons) werden kann. Eine Doppelbesteuerung derselben Leistung würde fundamentalen Prinzipien des Umsatzsteuerrechts wie der Neutralität des Mehrwertsteuersystems diametral widersprechen. Ein- und dieselbe Leistung, die ein Unternehmer gegen Entgelt ausführt, darf nur einmal der Umsatzsteuer unterzogen werden. Zu beachten ist auch, dass die erworbenen Gratisjetons nur an den (bestimmten) Automaten des (bestimmten) Unternehmers verwendet werden können. Somit sind sowohl der leistende Unternehmer als auch der Leistungsinhalt ausreichend konkretisiert. Daher kann auch aus Lehre und Judikatur zu § 19 UStG 1994 betreffend Anzahlungen/Gutscheine das dargestellte Ergebnis abgeleitet werden. In derartigen Fällen geht die Lehre davon aus, dass eine steuerbare Anzahlung vorliegt und die Einlösung des Gutscheins (hier: Jetons) dann nicht mehr steuerbar ist (siehe Ruppe/Achatz aaO, § 19, Tz 110: " …muss für Gutscheine uä gelten, bei denen die Leistung bereits spezifiziert ist (zB Zahlung für den Bezug einer Eintrittskarte für eine bestimmte Vorstellung oder Gutschein für ein bestimmtes Hotel einer Hotelkette; ebenso UStR Rz 2607 idF AÖF 243/2010) bzw bei denen eine definierte Leistung zu einem beliebigen Zeitpunkt in Anspruch genommen werden kann (zB Vorverkaufsfahrscheine, Telefonwertkarten; ebenso UFS 19.8.2009, RV/1288-W/05 zu aufladbaren Kundenkarten für die Entleihung von Videofilmen)." Zusammenfassend kommt das BFG zum Ergebnis, dass die Gratisjetons bereits beim gemeinsam mit dem Getränk getätigten Erwerb der Umsatzbesteuerung unterzogen wurden und mit diesem Geschäft bereits die Gewinnchance gegen Entgelt eingeräumt wurde. Beim später erfolgenden Einwurf handelt es sich daher um keine steuerbare Leistung iSd UStG. Der Beschwerde war in diesem Punkt dem Grunde nach Folge zu geben. Die Umsatzsteuerbescheide waren daher abzuändern. 2.Schätzungsberechtigung und Höhe der Schätzung Schätzungsberechtigung: § 131 BAO lautet: " (1) Bücher, die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führen sind oder die ohne gesetzliche Verpflichtung geführt werden, und Aufzeichnungen der in den §§ 126 bis 128 bezeichneten Art dürfen, wenn nicht anderes gesetzlich angeordnet ist, auch im Ausland geführt werden. Derartige Bücher und Aufzeichnungen sind auf Verlangen der Abgabenbehörde innerhalb angemessen festzusetzender Frist in das Inland zu bringen. Den Büchern und Aufzeichnungen zu Grunde zu legende Grundaufzeichnungen sind, wenn sie im Ausland geführt werden, innerhalb angemessener Frist in das Inland zu bringen und im Inland aufzubewahren; diese Verpflichtung entfällt hinsichtlich jener Vorgänge, die einem im Ausland gelegenen Betrieb, einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte oder einem im Ausland gelegenen Grundbesitz zuzuordnen sind. Es muss gewährleistet sein, dass auch bei Führung der Bücher und Aufzeichnungen im Ausland die Erforschung der für die Erhebung der Abgaben wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ohne Erschwernisse möglich ist. Die gemäß den §§ 124 oder 125 zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie die ohne gesetzliche Verpflichtung geführten Bücher sind so zu führen, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle vermitteln können. Die einzelnen Geschäftsvorfälle sollen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Dabei gelten insbesondere die folgenden Vorschriften: 1. Sie sollen in einer lebenden Sprache und mit den Schriftzeichen einer solchen geführt werden. Soweit Bücher und Aufzeichnungen nicht in einer für den Abgabepflichtigen im Abgabenverfahren zugelassenen Amtssprache geführt werden, hat der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde eine beglaubigte Übersetzung der vorgelegten Bücher, Aufzeichnungen, hiezu gehörige Belege sowie der Geschäftspapiere und der sonstigen Unterlagen im Sinn des § 132 Abs. 1 beizubringen. Soweit es für die Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung (§§ 147 bis 153) erforderlich ist, hat der Abgabepflichtige auf seine Kosten für die Übersetzung der eingesehenen Bücher und Aufzeichnungen in eine für ihn zugelassene Amtssprache Sorge zu tragen; hiebei genügt die Beistellung eines geeigneten Dolmetschers. 2. Die Eintragungen sollen der Zeitfolge nach geordnet, vollständig, richtig und zeitgerecht vorgenommen werden. Die Vornahme von Eintragungen für einen Kalendermonat in die für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Umsatz, Einkommen und Ertrag, ausgenommen Abzugssteuern, zu führenden Bücher und Aufzeichnungen ist zeitgerecht, wenn sie spätestens einen Monat und 15 Tage nach Ablauf des Kalendermonats erfolgt. An die Stelle des Kalendermonats tritt das Kalendervierteljahr, wenn dieses auf Grund umsatzsteuerrechtlicher Vorschriften für den Abgabenpflichtigen Voranmeldungszeitraum ist. Soweit nach den §§ 124 oder 125 eine Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht oder soweit ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt werden, sollen alle Bareingänge und Barausgänge in den Büchern oder in den Büchern zu Grunde liegenden Grundaufzeichnungen täglich einzeln festgehalten werden. Abgabepflichtige, die gemäß § 126 Abs. 2 verpflichtet sind, ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen, sollen alle Bareinnahmen und Barausgaben einzeln festhalten. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung Erleichterungen bei den Büchern und Aufzeichnungen festlegen, wenn das Festhalten der einzelnen Bareingänge und Barausgänge unzumutbar wäre, sofern die ordnungsgemäße Ermittlung der Grundlagen der Abgabenerhebung dadurch nicht gefährdet wird. 3. Die Bezeichnung der Konten und Bücher soll erkennen lassen, welche Geschäftsvorgänge auf diesen Konten (in diesen Büchern) verzeichnet werden. Konten, die den Verkehr mit Geschäftsfreunden verzeichnen, sollen die Namen und Anschriften der Geschäftsfreunde ausweisen. 4. Soweit Bücher oder Aufzeichnungen gebunden geführt werden, sollen sie nach Maßgabe der Eintragungen Blatt für Blatt oder Seite für Seite mit fortlaufenden Zahlen versehen sein. Werden Bücher oder Aufzeichnungen auf losen Blättern geführt, so sollen diese in einem laufend geführten Verzeichnis (Kontenregister) festgehalten werden. 5. Die zu Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege sollen derart geordnet aufbewahrt werden, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. 6. Die Eintragungen sollen nicht mit leicht entfernbaren Schreibmitteln erfolgen. An Stellen, die der Regel nach zu beschreiben sind, sollen keine leeren Zwischenräume gelassen werden. Der ursprüngliche Inhalt einer Eintragung soll nicht mittels Durchstreichens oder auf andere Weise unleserlich gemacht werden. Es soll nicht radiert und es sollen auch solche Veränderungen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit ungewiss lässt, ob sie bei der ursprünglichen Eintragung oder erst später vorgenommen worden sind. Werden zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen oder bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle Datenträger verwendet, sollen Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden können, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr ersichtlich ist. Eine Überprüfung der vollständigen, richtigen und lückenlosen Erfassung aller Geschäftsvorfälle, beispielsweise durch entsprechende Protokollierung der Datenerfassung und nachträglicher Änderungen, soll möglich sein. (2) Werden die Geschäftsvorfälle maschinell festgehalten, gelten die Bestimmungen des Abs. 1 sinngemäß mit der Maßgabe, dass durch gegenseitige Verweisungen oder Buchungszeichen der Zusammenhang zwischen den einzelnen Buchungen sowie der Zusammenhang zwischen den Buchungen und den Belegen klar nachgewiesen werden sollen; durch entsprechende Einrichtungen soll der Nachweis der vollständigen und richtigen Erfassung aller Geschäftsvorfälle leicht und sicher geführt werden können und sollen Summenbildungen nachvollziehbar sein. (3) Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen können Datenträger verwendet werden, wenn die inhaltsgleiche, vollständige und geordnete Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist; die vollständige und richtige Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle soll durch entsprechende Einrichtungen gesichert werden. Wer Eintragungen in dieser Form vorgenommen hat, muss, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen." Nach einer Information des zur Barbewegungsverordnung und ergänzender Ausführungen zum Durchführungserlass vom 03.08.2007, GZ BMF-010102/0001-IV/2/2007, Punkt 7 Automatenerlöse, gilt für Glückspielautomaten die normale Einzelaufzeichnungspflicht. Nach § 132 BAO sind Bücher und Aufzeichnungen sowie die zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege sieben Jahre aufzubewahren; darüber hinaus sind sie noch so lange aufzubewahren, als sie für die Abgabenerhebung betreffende anhängige Verfahren von Bedeutung sind, in denen diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften die Bücher und Aufzeichnungen zu führen waren oder für die ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Soweit Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen für die Abgabenerhebung von Bedeutung sind, sollen sie sieben Jahre aufbewahrt werden. Diese Fristen laufen für die Bücher und die Aufzeichnungen vom Schluss des Kalenderjahres, für das die Eintragungen in die Bücher oder Aufzeichnungen vorgenommen worden sind, und für die Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen vom Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen; bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr laufen die Fristen vom Schluss des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet (Abs 1). Hinsichtlich der in Abs 1 genannten Belege, Geschäftspapiere und sonstigen Unterlagen kann die Aufbewahrung auf Datenträgern geschehen, wenn die vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftgetreue Wiedergabe bis zum Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist jederzeit gewährleistet ist. Soweit solche Unterlagen nur auf Datenträgern vorliegen, entfällt das Erfordernis der urschriftgetreuen Wiedergabe (Abs 2). Wer Aufbewahrungen in Form des Abs 2 vorgenommen hat, muss, soweit er zur Einsichtgewährung verpflichtet ist, auf seine Kosten innerhalb angemessener Frist diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um die Unterlagen lesbar zu machen, und, soweit erforderlich, ohne Hilfsmittel lesbare, dauerhafte Wiedergaben beibringen. Werden dauerhafte Wiedergaben erstellt, so sind diese auf Datenträgern zur Verfügung zu stellen (Abs 3). Die Anforderungen an die Bücher und Aufzeichnungen ergeben sich allgemein aus den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung und im Besonderen aus den Ordnungsvorschriften der §§ 131 ff BAO. Dazu gehören unter anderen Grundsätze wie die Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Wahrheit, Klarheit, Belegbarkeit, Sicherheit, Unveränderbarkeit und Prüfbarkeit. Das Kriterium der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht mit einer bestimmten Buchführungsmethode oder einer bestimmten Organisation, einem bestimmten System oder einer bestimmten Technik des Erfassens und Festhaltens der Geschäftsvorfälle sowie des Vermögens und der gesicherten Wiedergabe des Aufzeichnungsgutes verbunden zu sehen. Entscheidend ist, dass eine vollständige und zeitgerechte Dokumentation der aufzeichnungspflichtigen Sachverhalte unter Einhaltung der von den Formvorschriften des § 131 BAO getragenen Prinzipien entsprechenden Grundsätzen erfolgt und die Bücher und Aufzeichnungen des Weiteren derart gestaltet sind, dass sich ein buchführungsmäßig vorgebildeter sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit in diesen zurecht finden kann und sichere Kenntnis über die einzelnen Eintragungen und die ihnen zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle der Vergangenheit sowie eine vollständige und klare Übersicht über die Aktiven und Passiven (über die Lage des Unternehmens), sohin über den Stand des Vermögens, aber auch über die Vermögensänderungen und den Geschäftserfolg gewinnen kann (siehe Stoll, BAO-Kommentar, 1456). Die Aufbewahrungspflicht ist der Ablauflogik nach eine Folge der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht und damit Bestandteil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht überhaupt. Ein Verstoß gegen die Aufbewahrungspflichten ist damit auch ein Verstoß gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, eine Mangelhaftigkeit im Aufbewahrungsbereich führt im Grunde zu einer Verletzung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Nach § 132 BAO sowie § 147 deutsche AO besteht eine Verpflichtung zur Aufbewahrung der Bücher und Aufzeichnungen, sowie der zu den Büchern und Aufzeichnungen gehörigen Belege und sonstigen Unterlage. Darunter sind offensichtlich sonstige Unterlagen für die zu führenden oder freiwillig geführten Bücher und Aufzeichnungen zu verstehen, also im Zusammenhang mit diesen stehenden (diesen als Grundlage oder Begründung dienendes) Schriftenmaterial. Demnach sind unter den sonstigen Unterlagen der Buchführung und der Aufzeichnungen also die Grundlagen der Eintragungen zu verstehen, die das Verständnis und eine Kontrolle der Angaben in den Büchern und Aufzeichnungen möglich machen sollen. Bedeutet also "sonstige Unterlagen" Unterlagen der einzelnen Eintragungen, so handelt es sich um Schriftgut, das mit einzelnen Geschäftsvorfällen in einem Zusammenhang steht. "Sonstige Unterlagen sind alles, was über steuerrechtlich bedeutsame Vorgänge Aussagen zu machen vermag (also nicht nur konkrete Eintragungen über einzelne Geschäftsvorfälle. Besteht ein Zusammenhang von Unterlagen mit Eintragungen oder eintragungspflichtigen Vorgängen, dann besteht Aufbewahrungspflicht auch dann, wenn und soweit Unterlagen freiwillig erstellt wurden. Diese äußern sodann die gleichen Rechtswirkungen wie die pflichtigen Unterlagen. Der Aufbewahrungspflicht unterliegen vor allem aus der Sicht der Prüfungstätigkeit auch (ohne Rücksicht auf Benennung) Erstaufzeichnungen, Grundaufzeichnungen, Uraufzeichnungen, sog. Schmieraufzeichnungen, wie Abrechnungsbelege über die erzielten Losungen bzw. aus welchen die Tageslosung und sodann die Einnahmen ermittelt werden, Zählstreifen der Registrierkasse, Durchschriften der Paragonrechnungen, Kassenbons und ähnliches grundsätzlich beleg- und beweisfähiges Schriftgut; ferner etwa Arbeitsanweisungen, Arbeits- und Leistungsaufträge, Organisationsunterlagen, die betriebliche Kostenrechnung oder die jeweiligen Kalkulationsunterlagen, ja sogar statistisches Material, letzteres soweit hiedurch die Nachkalkulation ermöglicht wird, gleiches Material nicht vorhanden und seine Auswertung durch die Abgabenbehörde zulässig ist, u.ä. Belegmaterial." (Erich Huber, Steuerliches Risikomanagement im Erlösbereich - Zur quantitativen Entdeckungswahrscheinlichkeit, ÖStZ 2007/990, ÖStZ 2007, 463). Ohne faktische Vollständigkeitsdokumentationswirkung sind daher uA manipulierende EDV-Systeme, die die Überwachung des Personals gewährleisten, eine Zurückverfolgung zu den Primärdaten durch Summenerlöse aber verhindern, zumal in MS Excel Änderungen problemlos durchführbar sind und Spielautomaten-Zählwerkstände, die bei jeder Ablesung auf Null zurückgestellt werden. Der allgemein bestehende Belegzwang erfährt keine prinzipielle inhaltliche Änderung dadurch, dass die Buchführung nicht auf traditionelle Weise besorgt wird, sondern mit Hilfe von EDV-Anlagen erstellt, maschinell lesbar gemacht (Ausdrucke) oder auf Datenträgern bereitgestellt wird. Die Art der Buchführungstechnik ist auf den Grundsatz, dass ein gesonderter Nachweis über sämtliche buchmäßig zu erfassende Geschäftsvorfälle vorliegen muss, ohne Einfluss. Zudem ist die Art der Buchführungstechnik auch ohne Einfluss auf die Aufbewahrungspflicht dem Grunde nach. Besonderheiten kann es nur hinsichtlich der Art und Weise, der Form und Organisation der Aufbewahrung geben.