BFG RV/7102189/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Wolfgang Pavlik über die Beschwerde (vormals Berufung) der Bf., Adr., vertreten durch Mercator Wth-GmbH, 2500 Baden, Albrechtsgasse 103, vom 23.12.2004, gegen die Bescheide des Finanzamtes Baden Mödling betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1999, 2000 und 2001, jeweils samt Wiederaufnahme des Verfahrens, vom 22.11.2004, sowie die Haftungs- und Abgabenbescheide über Kapitalertragsteuer für 1999, 2000 und 2001, vom 24.11.2004, nach einer am 28.04.2016 durchgeführten mündlichen Verhandlung, zu Recht erkannt: Die Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Körperschaftsteuer für 1999, 2000 und 2001 wird abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für 1999, 2000 und 2001 wird teilweise Folge gegeben. Diese Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Spruchbestandteil. Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer für 1999, 2000 und 2001 wird teilweise Folge gegeben. Diese Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Spruchbestandteil. Die Beschwerde gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide über Kapitalertragsteuer für 1999, 2000 und 2001 wird abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig. Entscheidungsgründe Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf), vormals Berufungswerberin (Bw) traf die Betriebsprüfung (Bp) des Finanzamtes (FA) die Streitjahre betreffend uA folgende Feststellungen: "Tz 1 Allgemein Betriebsgegenstand: Gaststätten und Betrieb von Automaten Die Abgabepflichtige betreibt im Prüfungszeitraum folgende Betriebstätten: Steiermark1 … (im Prüfungszeitraum 14 Automaten) Steiermark2 … (im Prüfungszeitraum 11 Automaten) Wien1 … (im Prüfungszeitraum 4 Automaten) Wien2 … (im Prüfungszeitraum 2 Automaten) Wien3 … (im Prüfungszeitraum 2 Automaten) Inzwischen wurden weitere Standorte … eröffnet. Die Leitung befindet sich in … NÖ , X-Straße Nr. . Gesellschafter/Geschäftsführer der vorliegenden Gesellschaft mbH sind Herr A. B. und Frau C. B. zu je 50%. Frau C. B. ist jedoch seit Dezember 2003 ein Pflegefall. Als Sachwalter wurde Herr Dr. RA … bestellt. … Tz 2 Online Bei der Betriebsbesichtigung des Standortes in Wien1 wurde vom Gesellschafter/Geschäftsführer erklärt, dass die in der Steiermark (Steiermark1 und Steiermark2) betriebenen Automaten (diese sind angemietet von der Y. ) online mit der Y. verbunden sind. Diese Daten wurden der Bp jedoch nicht übergeben, da diese lt. Herrn B. mit den händisch ermittelten Daten nicht übereinstimmten (siehe auch Aktenvermerk vom 20.10.2003). Später wurde diese Aussage von Herrn B. insoweit korrigiert (seine Ns vom 12.05.2004), dass er der Bp mitteilte, dass es sich hierbei nur um einen Probebetrieb gehandelt hatte und diese Auswertungen (war als Überkontrolle der Geschäftsführer der einzelnen Betriebsstätten gedacht) nicht funktionierten (was genau die Funktionsweise behindert hat, kann er nicht sagen) und eingestellt wurden. Eine genaue Ansprechperson für dieses Projekt bei der Firma Y. weiß Herr B. nicht mehr. Die ermittelten Daten wurden der Bp nicht zur Verfügung gestellt, da diese lt Aussagen von Herrn B. nicht aussagekräftig seien. Rechnungen von der "Y Information Systems" betreffend oben genannter Leistungen liegen der Bp vor, sind in der Buchhaltung verbucht, wurden jedoch lt. Aussage von Herrn B. nicht bezahlt. Tz 3 Automatenablesungen Bei der Betriebsbesichtigung in Steiermark2 waren der dortige Filialleiter des Lokals (…) sowie der Gesellschafter/Geschäftsführer Herr B. anwesend. Weiters waren von Seiten der Finanzbehörde der Prüfer, sein Gruppenleiter sowie zwei Systemprüfer anwesend. Man teilte der Bp mit, dass die Automatenzählerstände täglich von Herrn Z. bzw seinem Vertreter abgelesen (sowohl "in" als auch "out") werden. Diese Zählerstände für 11 Automaten werden direkt in den Laptop (es gibt keine handschriftlichen Grundaufzeichnungen dazu) eingetippt. Da die Automaten keine "Geldlade" aufweisen, werden Gewinne von den Kellnern bar ausbezahlt. Diese Auszahlungsbeträge werden von den Kellnern in Listen ("Automatenablesung Steiermark2") eingetragen. Diese Listen wiesen detailliert auf, welche Beträge von "7.00 – 10.00" von "10.00 – 12.00" etc (zweistündlich) ausbezahlt werden. Diese Listen wurden nicht aufbewahrt, da dies lt. Herrn B. nur ein Controlling für die Mitarbeiter ist. Tz 4 Zeitreihenvergleich Gastro-Automatenerl. Der graphische Zeitreihenvergleich Gastro-Automatenerlöse zeigt oftmals gegenläufige Tendenzen, welche der Bp nicht logisch erklärbar sind. Tz 5 Endziffernanalyse der Auszahlungsimpulse Die Endziffernanalyse der Auszahlungsimpulse weicht erheblich von der verlangten Gleichverteilung ab. Es ist daher lt. Bp wahrscheinlich, dass diese nicht zufällig entstanden sind. Die dazugehörigen "Auszahlungslisten" (siehe Tz. 3) wurden ebenfalls nicht aufbewahrt bzw. nicht vorgelegt. Tz 6 Vergleich Impulswert mit erklärten Erlösen Die unter Tz 3 vom Filialleiter der einzelnen Standorte übernommenen Zählerstände wurden der Bp für 2001 vom Standort Steiermark2 sowie für 01-09/2000 für den Standort Steiermark1 auf Datenträgern vorgelegt. Die Zählerstände "in" der einzelnen Automaten wurden addiert und um die Zählerstände "out" vermindert. Dieser Betrag wurde mit ÖS 5,00 multipliziert (ein Impuls = ÖS 5,00). Die erklärten Automatenerlöse 2001 Steiermark2 sowie die Automatenerlöse 01-09/2000 Steiermark1 weichen 6,5% bzw 14% ab. Hier handelt es sich lt. Geschäftsführer Herrn B. um Jetons, die bei Getränken gratis dazugegeben werden. Diese Jetons können nicht entgeltlich abgelöst werden. Bei Berechnung der Automatenerlöse werden diese abgezogen. Dadurch ergibt sich die oben genannte Differenz. Aufgrund dieser Differenz wird im Schätzungswege für den Prüfungszeitraum durchschnittlich 10% der Umsatzsteuer unterzogen, da gemäß § 4 Abs 5 UStG der Kassainhalt bei Glücksspielautomaten der Umsatzsteuer zu unterziehen ist. Tz 7 Umsatzsteuer 7.1 Kassainhalt Der Kassainhalt wurde um die Jetons (siehe Tz 6) vermindert. Die Bp ist der Ansicht, dass diese Jetons ebenfalls einen Kassainhalt darstellen und gem. § 4 Abs. 5 UStG der Umsatzsteuer zu unterziehen sind. Da der Bp nur die Automatenerlöse Steiermark2 2001 (Jetons 14% des erklärten Automatenerlöses) sowie Steiermark1 01-09/2000 (Jetons 6,5% des erklärten Automatenerlöses) auf Datenträgern zur Verfügung standen, werden die Automatenerlöse in Anlehnung an diese Auswertungen um durchschnittlich 10% der Umsatzsteuer unterzogen. 7.2. Griffweise Zuschätzung Auf Grund der unter Tz 1-6 dargestellten Mängel erfolgt eine griffweise Zuschätzung für den Prüfungszeitraum von 5% jährlich der erklärten Automatenerlöse. …. Tz. 9 Zuschätzung Auf Grund der in Tz. 1- Tz. 7 genannten Mängel erfolgt eine griffweise Zuschätzung im Prüfungszeitraum seitens der Bp in Höhe von 5% jährlich. Tz. 10 Angemietete Liegenschaften Die Liegenschaften in NÖ … (grundbücherliche und zivilrechtliche Eigentümerin Frau C. B.) und in Steiermark2 … (grundbücherlicher und zivilrechtlicher Eigentümer Herr B.) werden an die Abgabepflichtige vermietet. Instandsetzungsarbeiten der Gebäude wurden von der Abgabepflichtigen getätigt und finanziert. Es gibt weder Mietverträge noch sonstige vertragliche Vereinbarungen zwischen der Abgabepflichtigen und Herrn und Frau B. (beide Gesellschafter-Geschäftsführer dieser GmbH). Die Bp vertritt die Ansicht, dass die Trennung der Liegenschaft zwischen Kauf und Instandsetzung wie sie hier vollzogen wurde, weder fremdüblich noch zulässig (gem. §§ 21,22,23 BAO) ist. Frau bzw. Herr B. (beide Gesellschafter-Geschäftsführer) sind alleinige grundbücherliche Eigentümer und können daher uneingeschränkt zivilrechtlich und wirtschaftlich über die Liegenschaft verfügen. Die GmbH zahlte als Mieter Gebäudeinstandsetzungsaufwendungen ohne jegliche vertragliche Vereinbarung, Modalitäten und Sicherheiten über etwaige besitzrechtliche Veränderungen bzw. Abgeltungen. Ein solches – zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem Geschäftsführer/Gesellschafter – nicht nach außen ausreichend zum Ausdruck kommendes Verhältnis, ohne eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts würde zwischen Fremden unter gleichen Bedingungen nicht vollzogen werden. Diese Konstellation hält inhaltlich und betragsmäßig keinem Fremdvergleich stand und stellte eine Begünstigung an die Anteilsinhaber dar. Die Bp sieht daher in der Bezahlung der getätigten Aufwendungen eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter/Geschäftsführer. Dieser Wert ist weiters aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden. Die jährlichen Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit diesen Aufwendungen stellen ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Tz. 11 Bauliche Investitionen Büro (NÖ – Eigentümerin C. B.) Folgende von der GmbH getragenen Aufwendungen stellen daher eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter/Geschäftsführerin C. B. dar: Die darauf entfallenden Kreditzinsen in Höhe von ÖS 33.000,00 (Zinssatz von 4%) werden ebenfalls der Gesellschafter/Geschäftsführerin als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet. Die geltend gemachte AfA wird aufgelöst und ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei Frau B. zu berücksichtigen. 2001 Holzfenster 108.120,00 Zimmermannsarbeiten 71.916,03 Umbauarbeiten 1,263.354,30 Fenster 14.361,00 Alu-Fenster 38.200,00 Dachdecker 70.000,00 Fenster für Büro 93.000,00 Steuerliche Auswirkungen … Tz 12 Bauliche Investitionen Steiermark2 Liegenschaft Z-Gasse (Eigentümer A. B.) Folgende von der GmbH getragenen Aufwendungen stellen eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter-Geschäftsführer A. B. dar: Die darauf entfallenden Kreditzinsen in Höhe von ÖS 42.000,00 im Jahr 2000 sowie ÖS 46.000,00 im Jahr 2001 (Zinssatz von 4%) werden ebenfalls dem Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet. Der geltend gemachte IFB von 9% wird anteilig ausgeschieden. Die geltend gemachte AfA wird aufgelöst und ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei Herrn B. zu berücksichtigen. 1999 Flachdacharbeiten 232.851,34 Baumeisterarbeiten (25%) 229.750,00 Trockenbauarbeiten (25%) 121,250,00 Erst. Einreichplan (25%) 12.500,00 Bauverhandlungen (25%) 185,42 Erst. Statische Berechnung (25%) 3.750,00 Heizungs-, Sanitär-Lüftungsanlage (25%) 457.355,00 2000 Spenglerarbeiten 97.241,87 Steuerliche Auswirkungen …. Tz 13 Steiermark3 Die Liegenschaft … wurde von Herrn B. am 24.03.2000 käuflich erworben und im Dezember 2000 an Frau B. weiterveräußert. Auf dieser Liegenschaft wurde von der Abgabepflichtigen ein Superädifikat errichtet. Die monatliche Pacht für dieses Grundstück beträgt seit April 2000 mtl ÖS 75.000,00 (bto). Dieser Betrag ist auf Grund der Recherchen des ho Amtes (Kaufpreissammlung Finanzamt Steiermark3) überhöht. Für rund 11.000m2 wird eine Pacht von ÖS 52.000,00 mtl. bezahlt, für 6.452m2 eine mtl Pacht von ÖS 55.000,00 lt. Kaufpreissammlung Finanzamt Steiermark3. Pro m2 jedoch nicht mehr als EUR 1,00. Für das genannte Grundstück (1.560m2) wird in Anlehnung an den Fremdvergleich die Pacht lt. Bp mit ÖS 30.000 (bto) geschätzt. Die Differenz, im Jahr 2000 beträgt sie ÖS 337.500,00 (ntto), im Jahr 2001 beträgt sie ÖS 450.000,00 (ntto), stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter-Geschäftsführer dar. Steuerliche Auswirkungen …. Tz. 14 Kapitalertragsteuer Die unter Tz. 1 – Tz. 12 angeführten verdeckten Ausschüttungen werden von 1999 bis 2001 den Gesellschafter-Geschäftsführern A. B. und C. B. folgendermaßen zugerechnet: … Steuerliche Auswirkungen …. Prüfungsabschluss Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machen: Umsatzsteuer 1999 – 2001 Tz 7 Körperschaftsteuer 1999 – 2001 Tz 9,10,11,12,8 Kapitalertragsteuer Die Wiederaufnahme erfolgt unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessenabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen. …" Das FA folgte den Feststellungen der Bp und erließ entsprechende Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 1999 – 2001 jeweils samt Wiederaufnahme sowie Haftungs- und Abgabenbescheide für Kapitalertragsteuer betreffend 1999 – 2001. In der form- und fristgerecht eingebrachten Beschwerde (vormals Berufung) vom 23.12.2004 wurde iW vorgebracht, die Beschwerde (vormals Berufung) richte sich gegen die Feststellungen der Betriebsprüfung und zwar dagegen, dass a) Die iZm einem Getränkekonsum unentgeltlich abgegebenen Jetons für ein Freispiel an einem Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit einen Kasseninhalt gemäß § 4 Abs 5 UStG darstellten und der Umsatzsteuer zu unterziehen seien. Um die Umsätze aus Geldspielgeräten werblich zu fördern, sei den Kaffeehausgästen zur Getränkekonsumation ein Spieljeton dazugegeben worden, welcher ein Freispiel an einem Spielautomaten ermöglicht hätte. Die Jetons seien üblicherweise in die Spielgeräte eingeworfen und nach Entleerung an die Ausgabestelle zurückgeführt worden. Sie seien ohne Entgelt abgegeben worden und hätten selbst keinen Wert dargestellt. Sie seien weder einlösbar noch anderweitig verwendbar. Die Bp hätte unter Berufung auf § 4 Abs 5 UStG 1994 den Standpunkt vertreten, dass die Jetons einen Kasseninhalt mit dem Wert eines Spieles darstellten und die Bemessungsgrundlage entsprechend erhöht. Eine nähere Begründung dieser Rechtsauffassung sei nicht gegeben worden. Die Umsatzsteuer sei von der Bp mangels Entgelt als abzugsfähige Betriebsausgabe behandelt worden (Aufwandsumsatzsteuer). Die Bestimmung des § 4 Abs 5 UStG 1994 stelle seit 01.01.1995 klar, dass eine Erhöhung des Entgelts zwecks Berücksichtigung der Freispiele nicht mehr zu erfolgen habe. Damit sei dem Urteil des EuGH vom 05.05.1994, C-38/93, Glawe, Rechnung getragen worden. Maßgebend für die Entscheidung des EuGH sei der Grundsatz, dass die Bemessungsgrundlage nicht höher als der Betrag sein könne, den der leistende Unternehmer letztendlich erhalten habe. Es sollen nur jene Beträge der Umsatzsteuer unterworfen werden, die tatsächlich vereinnahmt werden. b) Mängel vorlägen, die eine Zuschätzung (Sicherheitszuschlag) von 5% der Automatenerlöse rechtfertigen würden. Die Bp liste folgende Mängel auf: Tz 2 Bp Bericht Online: Es sei für den Standort Steiermark1 und Steiermark2 eine Online-Verbindung von Spielgeräten zu Y. eingerichtet worden. Diese Datenverbindung hätte unrichtige Datenübertragungen geliefert, sodass die Daten für Kontrollzwecke nicht herangezogen wurden. Die Bp habe gefordert, dass Druckdateien über diese an Y. übertragenen Daten auf Datenträgern zur Verfügung gestellt werden. Solche Dateien seien nicht zur Verfügung gestanden. Die Daten seien keine Buchführungsunterlagen iSd § 131 Abs 1 Z 5 BAO gewesen, sodass für sie die gesetzliche Aufbewahrungsfrist nicht gelten könnten. Deshalb habe auch nicht die Verpflichtung bestanden, solche Daten auf Datenträgern bereit zu halten (§ 131 Abs 3 BAO). Daher könne kein Buchführungsmangel vorliegen. Zu Bp Bericht Tz 3 Automatenablesungen: Die Spielautomaten würden durch Ermittlung der Kasseninhalte abgerechnet. Diese Kasseninhalte würden von jeweiligen Filialgeschäftsführern bzw –stellvertretern täglich aufgezeichnet, an die Zentrale übermittelt und in der Buchführung erfasst. Die Kontrolle im Zuge der Abrechnung erfolge durch Eingangszählwerke und durch Gewinnauszahlungszählwerke. Die Zählerstände dieser Zählwerke würden ebenso täglich erfasst. Da es bei der Abrechnung zu Fehlbeträgen kommen könne, führten die Kellner im Einzelfall Auszahlungsaufzeichnungen. Eine Anweisung zum Führen solcher Aufzeichnungen durch die Geschäftsführung gäbe es nicht, da die Kontrolle durch die Zählwerke, nach denen die Gewinnauszahlung erfolgt, vollständig sei. Der Geschäftsführer, Hr B., sei über das Führen der Listen nicht informiert gewesen. Die Listen hätten keinen Eingang in die Buchführung gefunden, es lägen ebenso keine Aufzeichnungen iSd § 131 BAO vor. Somit könne für diese Listen nicht die Aufbewahrungsfrist gemäß § 132 BAO gelten. Kasseninhalte und Zählerstände seien wie erwähnt unabhängig von diesen Listen täglich fixiert worden, sodass ein Buchführungsmangel nicht vorgelegen sei. Zu Bp Bericht Tz 4 Zeitreihenvergleich: Die Bp erwarte einen Gleichverlauf von Gastronomieumsätzen und Umsätzen aus den Spielgeräten, ohne dies näher zu begründen. Der Gleichverlauf sei nicht immer gegeben, da die Automaten zum größeren Teil von der Gastronomie räumlich getrennt seien. Es bestehe keine Konsumationspflicht. Stammspieler konsumierten erfahrungsgemäß wenig. Im Zuge der Bp seien Tests nach Benford durchgeführt worden. Es seien Verteilungsstrukturen der Tageslosungen erstellt und diese auf eine Lognormalverteilung umgelegt worden. Obwohl lt. Huber Tageslosungen aG der Einschränkung ihrer Schwankungsbreite nicht mit Benford überprüfbar seien, sei mit Nachdruck als Ergebnis dieser Überprüfung eine hohe Verkürzung unterstellt worden. Das Programm habe zudem negative Einnahmen (höhere Gewinnauszahlungen als Einnahmen) nicht mitrechnen können, sodass falsche Verteilungskurven zu Grunde gelegt worden seien. Ebenso sei durch Endziffernanalyse der Eingangsimpulse von Spielgeräten unterstellt worden, dass mit den Automateneinnahmen etwas nicht stimmen könne. Die statistischen Grundlagen seien von der Finanzbehörde für Betriebe entwickelt worden, die eine große Anzahl von Artikeln und Preisen aufwiesen und somit nur bei solchen Betrieben anwendbar seien. Da die Spielautomaten eine sehr begrenzte Einwurf- bzw Banknoteneinzugsmöglichkeit hätten, seien falsche Schlüsse gezogen worden. Die Vorwürfe seien in den Bp Bericht nicht mehr aufgenommen worden. Erst bei der Schlussbesprechung sei der Geschäftsführer mit dem Vorwurf konfrontiert worden, dass auch die Gewinnauszahlungsimpulse keine Gleichverteilung der Endziffern auswiesen. Die Bp gäbe keinerlei nähere Begründung, wie sie ausgewertet habe, etc. Sie habe auch das Ergebnis der Auswertung der Endziffern nicht weiter überprüft. Diese Auswertungen seien erst nach der Niederschrift über die Schlussbesprechung übermittelt worden, sodass keine Stellungnahme mehr möglich gewesen sei. Die Praxis sei, dass Gewinnauszahlungen überwiegend in runden 100-Schillingbeträgen und in seltenen Fällen in Zwischenbeträgen erfolgt seien. Deshalb könne eine Gleichverteilung der Endziffern nicht erwartet werden. Zur Schätzung siehe auch UFS 22.07.2004, RV/4213-W/02. Zu Bp Bericht Tz 6 Vergleich Impulswert: Die Anzahl der Jetons für Freispiele würde aufgezeichnet. Da die Bp erst im Zuge der Schlussbesprechung auf Steuerpflicht der Freispiele erkannt habe, hätte der genaue Wert der Freispiele nicht beigebracht werden können. Dadurch sei durch die Bp eine Schätzung der Umsatzsteuer erfolgt, auch hier könne kein Buchführungsmangel vorliegen. Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, hätten nach § 163 BAO die Vermutung der Ordnungsmäßigkeit für sich. Die Feststellungen der Bp seien nicht geeignet, die Ordnungsmäßigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Frage zu stellen. Bei formeller Ordnungsmäßigkeit der Bücher sei eine Schätzung nur dann gerechtfertigt, wenn die Behörde Nachweise erbringe, welche die Ordnungsmäßigkeit in materieller Hinsicht eindeutig ausschließen würden. Dies sei hier nicht gegeben. Zu c) Verdeckte Gewinnausschüttung - Mieterinvestitionen in die Gebäude Steiermark2 und NÖ wegen Missbrauchs des Gestaltungsrechtes und mangels Standhaltung im Drittvergleich würden laut Bp eine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafter darstellen. In das Gebäude der Liegenschaft Steiermark2 sei ein Cafe und eine Kegelbahn eingebaut worden. Die Liegenschaft würde ausschließlich von der Bf genutzt. Eine Privatnutzung oder Nutzung durch andere Mieter sei nicht gegeben. Instandsetzungsarbeiten seien aus wirtschaftlichen Überlegungen nur im geringst notwendigen Ausmaß im Umbaubereich durchgeführt worden. Die Mietereinbauten seien ein spezielles Cafe mit einer Spielgerätehalle und einer Kegelbahn. Im Falle einer anderen Verwendung durch den Eigentümer würden wieder umfangreiche Umbauarbeiten notwendig. Die Mieterin habe Kündigungsschutz nach § 30 MRG. Die Geschäftsentwicklung lasse ein langfristiges Mietverhältnis erwarten. Für die Trennung der Kosten der Anschaffung lägen wirtschaftliche Gründe vor, wie Machbarkeit der Finanzierung und Risikotrennung für die finanzierenden Banken. Sollten die Mietereinbauten im Zeitpunkt der Rückgabe des Mietobjektes noch einen Wert haben, so sehe die Rechtsprechung durch Zufluss fiktiver Mieteinkünfte zwingend die Versteuerung vor. In das Haus in NÖ sei ein Büro eingebaut worden. Auch hier würden die obigen Ausführungen iW zutreffen. In diesem Objekt seien Instandsetzungsarbeiten durchgeführt worden. Die Miete sei aber so niedrig festgesetzt worden, dass sie dem Gebäudezustand am Beginn des Mietverhältnisses entsprochen hätte. Die von der Bp gewählte Vorgangsweise schränke das Recht auf freie Gestaltung restriktiv ein. Eine Vorteilsgewährung an die Gesellschafter sei nicht gegeben. Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung würde bestritten. Es werde der Antrag gestellt, dass - die durch unentgeltlich abgegebene Jetons bewirkten Freispiele nicht zum Kasseninhalt und damit nicht zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer gehörten; - ein Sicherheitszuschlag auf die Automatenerlöse nicht zur Anwendung gelange; - Instandsetzungsaufwendungen in die Mietobjekte keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellten. Die verdeckte Gewinnausschüttung wegen überhöhter Miete für das Objekt Steiermark3 werde akzeptiert. In der Stellungnahme der Bp zur Beschwerde (vormals Berufung) vom 11.05.2005 wurde iW ausgeführt: Zu a) Umsatzsteuerpflicht Jetons: Die Ermittlung der Automatenerlöse erfolge folgendermaßen: Die Zählerstände "in" der einzelnen Automaten würden addiert und um die Zählerstände "out" vermindert. Dieser Betrag werde mit ÖS 5,00 bzw EUR 0,50 multipliziert (ein Impuls). Die Zählerstände für das Jahr 2001 für den Standort Steiermark2 bzw 01-09/2000 für den Standort Steiermark1 seien der Bp auf Datenträgern übermittelt worden. Hier handle es sich um Daten, die die Filialleiter der einzelnen Standorte händisch in eine Excel-Tabelle in den Laptop übertragen hätten. Die erklärten Automatenerlöse 2001 Steiermark2 sowie die Automatenerlöse 01-09/2000 Steiermark1 wichen 6,5% bzw 14% ab. Hier handle es sich lt. Gf Hrn B. um Jetons, die bei Getränken gratis dazugegeben werden. Diese Jetons könnten nicht entgeltlich abgelöst werden. Bei Berechnung der Automatenerlöse würden diese abgezogen. Dadurch ergebe sich die oben genannte Differenz. Gemäß § 4 Abs 5 UStG sei die Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit der Kassainhalt. Nach Ansicht der Bp zählten auch die oben genannten Jetons dazu. Im zit EuGH Urteil vom 05.05.1994, C-38/93 sei das Urteil ergangen, dass die an die Spieler ausgezahlten Gewinne nicht zur Bemessungsgrundlage gehörten. Bei diesen Jetons handle es sich nicht um ausgezahlte Gewinne. Es seien der Bp außer der Reduzierung des Kassainhalts keine weiteren Aufzeichnungen zu den Jetons vorgelegt worden. Die in Excel geführten Zählerstände seien um diese "Jetons" minimiert worden. Die Bp sei der Ansicht, dass diese Jetons einen Kassainhalt darstellten und daher in die Bemessungsgrundlage für die USt einzubeziehen seien. Zu b) Sicherheitszuschläge: Zu Bp-Bericht Tz. 2 Online: Die in der Steiermark betriebenen Automaten (von der Y. angemietet) seien online mit der Y. verbunden. Diese Daten seien jedoch der Bp nicht übergeben worden, da diese lt Gf mit den händisch ermittelten Daten nicht übereinstimmten (siehe auch AV vom 20.10.2003). Später sei diese Aussage von Hrn B. insoweit korrigiert worden (siehe NS vom 12.05.2004), dass er der Bp mitteilte, dass es sich hierbei nur um einen Probebetrieb gehandelt hätte und diese Auswertungen nicht funktionierten (was genau die Funktionsweise behindert habe, könne er nicht sagen) und eingestellt worden seien. Eine genaue Ansprechperson für dieses Projekt bei der Fa Y. wisse Hr B. nicht mehr. Die ermittelten Daten seien der Bp nicht zur Verfügung gestellt worden, da diese lt Aussage des Gf nicht aussagekräftig seien. Rechnungen von der " Y Information Systems" betreffend oben genannter Leistungen lägen der Bp vor, seien in der Buchhaltung verbucht, seien jedoch lt Aussage vom Gf nicht bezahlt worden. Die "Y Information Systems" biete ihre Software "europaweit" im Internet an. Es scheine daher unwahrscheinlich, dass dieses System gerade bei vorliegendem Betrieb nicht funktioniert hätte. Diese Daten seien Grundaufzeichnungen und daher gemäß § 131 BAO aufzubewahren. Die Aussage, dass diese Auswertungen nicht funktionierten ohne konkrete Erläuterung zur Behinderung der Funktionsweise könne nicht dazu führen, dass diese Daten von den Grundaufzeichnungen ausgenommen würden. Zu Bp-Bericht Tz 3 Automatenablesung: Die Automatenzählerstände würden täglich lt. Aussage des Filialleiters in Steiermark2 von ihm bzw seinem Vertreter abgelesen. Diese Zählerstände für 11 Automaten würden direkt in den Laptop in "Excel-Tabellen" (es gäbe keine weiteren handschriftlichen Grundaufzeichnungen dazu) eingetippt. Da die Automaten keine "Geldlade" aufwiesen, würden Gewinne von den Kellnern bar ausbezahlt. Diese Auszahlungsbeträge würden von den Kellnern in Listen ("Automatenablesung Steiermark2") eingetragen. Diese Listen würden detailliert aufweisen, welche Beträge von "07.00 – 10.00" von "10.00 – 12.00" etc (zweistündlich) ausbezahlt werden. Diese Listen seien nicht aufbewahrt worden, da dies lt Hrn B. nur ein Controlling für die Mitarbeiter sei. Wie in der Berufung erklärt: "… Da es bei der Abrechnung zu Fehlbeträgen kommen könne, führten die Kellner im Einzelfall Auszahlungsaufzeichnungen.", beinhalte bereits das Wort Aufzeichnungen. Die Aussage, dass die Geschäftsführung über das Führen der Listen nicht informiert gewesen sei, müsse insoweit widerlegt werden, dass der Gf bei der Betriebsbesichtigung genau gewusst habe, um welche Listen es sich handle und der Bp erklärt hätte, dass es sich bei den Listen nur um ein Controlling für die Mitarbeiter handle. Auch hier könne die Bp mit der Aussage nicht konform gehen, dass die Geschäftsleitung über diese Listen nicht informiert gewesen sei, diese Listen keinen Eingang in die Buchführung gefunden hätten und daher keine Grundaufzeichnungen darstellten. Zu Bp Bericht Tz 5 Zeitreihenvergleich: Die Endziffernanalyse sei im Bp-Bericht nicht aufgegriffen worden. Die Auswertungen, dass die Gewinnauszahlungsimpulse keine Gleichverteilung der Endziffern aufweisen, seien aG der vom Abgabepflichtigen erhaltenen Zählerstände, welche in Excel übernommen worden seien, ausgewertet worden. Die Erklärung, dass Gewinnauszahlungen überwiegend in runden ÖS 100,00 Beträgen und in seltenen Fällen in Zwischenbeträgen erfolgten, könne schon aG der Gewinnwahrscheinlichkeit nicht zutreffen. Außerdem sei ein Auszahlungsimpuls ÖS 5,00 und nicht ÖS 100,00. Es werde auch wieder darauf hingewiesen, dass es bei den Automaten keine Kassenlade gäbe und die Aufzeichnungen der Auszahlungsbeträge nicht aufbewahrt worden seien. Zu Bp-Bericht Tz 6 Vergleich Impulswert: Die Bp sei der Ansicht, dass es sich bei den Jetons um einen "Kassainhalt" handle und nicht um ein gewonnenes Freispiel. Es sei kein Vervielfältigkeitsfaktor seitens der Bp angewendet, sondern nur der Kassainhalt der Umsatzsteuer unterzogen worden. Zu c) Verdeckte Gewinnausschüttung: Hier werde auf Tz 10 angemietete Liegenschaften im Bp-Bericht verwiesen. Die Liegenschaft in NÖ (grundbücherliche und zivilrechtliche Eigentümerin Frau B.) und in Steiermark2 (grundbücherlicher und zivilrechtlicher Eigentümer Herr B.) würden an die Abgabepflichtige vermietet. Instandsetzungsarbeiten der Gebäude seien von der Abgabepflichtigen getätigt und finanziert worden. Es gäbe weder Mietverträge noch sonstige vertragliche Vereinbarungen zwischen der Abgabepflichtigen und Herrn und Frau B. (beide Gesellschafter-Geschäftsführer dieser GmbH). Die Bp vertrete die Ansicht, dass die Trennung der Liegenschaft zwischen Kauf und Instandsetzung, wie sie hier vollzogen worden sei, weder fremdüblich noch zulässig sei. Frau bzw Hr B. seien alleinige grundbücherliche Eigentümer und könnten daher uneingeschränkt zivilrechtlich und wirtschaftlich über die Liegenschaft verfügen. Die GmbH hätte als Mieter Gebäudeinstandsetzungsaufwendungen ohne jegliche vertragliche Vereinbarung, Modalitäten und Sicherheiten über etwaige besitzrechtliche Veränderungen bzw Abgeltungen gezahlt. Ein solches – zwischen einer Kapitalgesellschaft und einem Gf/Ges – nicht nach außen ausreichend zum Ausdruck kommendes Verhältnis, ohne eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließend Inhalt würde zwischen Fremden und gleichen Bedingungen nicht vollzogen werden. Diese Konstellation halte inhaltlich und betragsmäßig keinem Fremdvergleich stand und würde eine Begünstigung an die Anteilsinhaber darstellen. Die Bp sehe daher in der Bezahlung der getätigten Aufwendungen eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Ges/Gf. Dieser Wert sei weiters aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden. Dem Einwurf, dass die Höhe der Umbaukosten und die Art der Einbauten bei fremd angemieteten Objekten gleich sei, werde entgegengehalten, dass erstens bei fremd angemieteten Objekten ein schriftlicher Mietvertrag vorliegen und zweitens, dass Umbauarbeiten, welche für geschäftliche Zwecke getätigt würden, zB Einbau einer Kegelbahn, Theke etc nicht aus dem Betriebsvermögen und nicht als Begünstigung an den Anteilsinhaber als verdeckte Gewinnausschüttung ausgeschieden worden seien. So seien in Rücksprache mit dem steuerlichen Vertreter und dem Gf nur jene Investitionen nicht anerkannt worden, die Gebäudeinstandsetzungsaufwendungen betroffen hätten (siehe hiezu Bp-Bericht Tz 11 und Tz 12). In der Stellungnahme der Bf (vormals Bw) vom 23.09.2005 brachte diese iW vor: Zu a) Umsatzsteuerpflicht Jetons Die Ermittlung der Automatenerlöse erfolge durch Kasseninhalte der Automaten. Die Kasseninhalte würden nicht durch den Unternehmer selbst, sondern durch Filialgeschäftsführer bzw deren Stellvertreter erfasst, im Kassabuch der Filiale aufgezeichnet und dem zentralen Büro in NÖ täglich übermittelt. Die angesprochene Liste über Zählerstände und die Ableitung hieraus diene der Kontrolle der Kasseninhalte und damit verbunden der Kontrolle der Filialgeschäftsführer. Da die Jetons einen Zählimpuls auslösen, müssten sie in der Überleitung abgezogen werden, um auf den Kasseninhalt zu kommen. Die Bp habe die Jetons zum Kasseninhalt dazugegeben und so die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer erhöht. Die Ausführung in der Stellungnahme „nach Ansicht der Betriebsprüfung zählen auch Jetons dazu“ stelle jedenfalls keine Begründung dar. Wegen divergierender Meinung über die Steuerpflicht der Jetons bei der Schlussbesprechung habe die Bp die Fachbereichsleitung für Umsatzsteuer telefonisch kontaktiert und die Auskunft erhalten, dass für die Jetons Umsatzsteuerpflicht gegeben sei. Zur Erläuterung dieser Rechtsauffassung gab uns die Fachbereichsleiterin die Auskunft, dass sie wegen eines laufenden Verfahrens nichts dazu sagen wolle. Die Auswirkung der Vorgangsweise der Bp sei, dass ein eingeräumtes Freispiel, das durch einen Jeton bewirkt werden könne und für das der Spieler keinen Einsatz aufgewendet habe, der Umsatzsteuer unterzogen würde. Freispiele würden zwar eine Duldungsleistung bedeuten, ließen aber das Entgelt unberührt und führten deshalb zu keiner (höheren) Umsatzsteuer. Zu b) Sicherheitszuschläge Auf die Bestimmung des § 126 BAO werde verwiesen. Die für die Besteuerung maßgeblichen Beträge seien aufgezeichnet und in den Büchern erfasst worden. Es gäbe über diese Aufzeichnungen keine Mängelfeststellungen. Der erfolglose und fehlerhafte Versuch einer automatischen Übermittlung von Zählerständen an eine dritte Firma führe nicht zu Aufzeichnungen im Sinne des § 126 BAO, sodass auch kein Aufbewahrungsmangel vorliegen könne. Zu Bp Bericht Tz 3 Automatenablesung Die Aussage von Hrn B., dass Auszahlungslisten von Mitarbeitern zu eigenem Controlling geführt werden, widerspreche nicht der Aussage, dass das Führen dieser Listen nicht von der Geschäftsführung angeordnet und die Geschäftsführung nicht darüber informiert gewesen sei. Auch sei diese eine Feststellung bei Besichtigung eines Lokals in Steiermark2 im Mai 2004 durch Befragen einer Kellnerin aktuell getroffen worden. Dieser behauptete Mangel aus 2004 sei nun auf den Prüfungszeitraum 2001 bis 2003 zurückprojiziert und damit eine Schätzungsbefugnis begründet worden. Zu Bp Bericht Tz 4 Zeitreihenvergleich Die Bp begründe nicht, warum Spieleinsätze bei Automaten mit den Umsätzen in der Gastronomie immer korrelieren sollten. Ein Gast konsumiere zB ein Getränk und tätige hundert Spieleinsätze; andere Gäste spielten nicht. Die räumliche Trennung eines wesentlichen Anteils der Automaten liege vor. Es sei der abgegrenzte Clubbereich von der Bp bei der Betriebsbesichtigung nicht begangen worden. Diese Feststellung sei ungeeignet, eine Schätzungsbefugnis abzuleiten. Zu Tz 5 Endziffernanalyse Erst im Zuge der Schlussbesprechung sei Hr B. damit konfrontiert worden, dass die Gewinnauszahlungsimpulse keine Gleichverteilung aufwiesen. Bis zu diesem Zeitpunkt seien die Einzahlungsimpulse Gegenstand der Überprüfung gewesen. Es wurde vom Gf eingewandt, dass das Beenden der Spiele einem Einfluss durch die jeweiligen Kellner unterliege. Spieler würden gebeten, solange weiter zu spielen, bis ein runder Auszahlungsbetrag aufscheine. Bei Stammspielern sei dies Spielverhalten. Diese würden die Spiele meist mit runden Auszahlungsbeträgen beenden. Die Bp habe sich mit diesem Argument nicht auseinandergesetzt. Die Endziffernanalyse sei unter den gegebenen Umständen nicht aussagekräftig. Wir ersuchen zu diesem Punkt gegebenenfalls die Filialgeschäftsführer zu befragen. Zu c) Verdeckte Gewinnausschüttung Eine Vorteilsgewährung an die Gesellschafter liege nicht vor, da die Gebäude Steiermark2 und NÖ ausschließlich und zur Gänze der Betriebsgesellschaft zur Nutzung dienten und dadurch der Vorteil der Gesellschafter auf den Mietenerhalt beschränkt bleibe. Für den Fremdvergleich würden zB die Mietverträge sowie die Investitionskosten für die Lokale Steiermark4 und Steiermark5 vorgelegt. So hätten in Steiermark4 für den Umbau eines Lokals einer Größe von nur 380m2 ca EUR 476.000,00 investiert werden müssen, um es den Erfordernissen anzupassen. Gewisse Verbesserungen am Gebäude wie Fassadenerneuerung seien ebenso durchgeführt worden. Die Mietereinbauten gingen gemäß Punkt V des Vertrages bei Beendigung des Bestandverhältnisses entschädigungslos in das Eigentum des Vermieters über, wobei der Vermieter nur fünf Jahre auf das Recht zu kündigen verzichte. Auch für das von Dritten angemietete Lokal Steiermark5 hätten ca EUR 404.000,00 für Adaptierung und zusätzlich ca EUR 139.000,00 für Belüftung aufgewendet werden müssen. Die Mietereinbauten gingen laut Mietvertrag ebenso bei Beendigung des Mietverhältnisses entschädigungslos in das Eigentum des Vermieters über. Hier müsse eingeschränkt werden, dass wegen intensiver Inanspruchnahme die Mietereinbauten nach voraussichtlich 8 bis 10 Jahren ohnehin verschlissen seien. Das Gebäude NÖ würde vom Sachwalter der Gesellschafterin, Fr B., im Zuge der Entflechtung um die seinerzeitigen Anschaffungskosten an die Gesellschaft selbst verkauft, sodass für dieses Gebäude eine Vorteilsgewährung an die Gesellschafterin schon aus diesem Grunde nicht zum Tragen kommen werde. Mit Berufungsvorentscheidungen vom 11.04.2011 wurde die Berufung betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens sowie Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für jeweils 1999, 2000 und 2001 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung vom 12.04.2011 wurde iW ausgeführt: „Wiederaufnahme des Verfahrens: Bei der vorgenommenen Wiederaufnahme wurde dem Ziel, ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis hinsichtlich der vorzunehmenden Besteuerung herbeizuführen, Rechnung getragen und dabei grundsätzlich dem Prinzip der Rechtmäßigkeit im Sinne einer Gleichmäßigkeit der Besteuerung vor jenem der Rechtsbeständigkeit eingeräumt. Vor allem aber war die amtswegige Wiederaufnahme auf Grund der nicht geringfügigen steuerlichen Auswirkungen vorzunehmen, die sich als Folge aus den im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel ergeben haben. Umsatzsteuerpflicht Jetons: Die erklärten Automatenerlöse für 2001 in Steiermark2 und jene für 01-09/2000 in Steiermark1 weichen von den der Bp auf Datenträgern übermittelten um 6,5% bzw um 14% ab. Die erklärten Erlöse seien durch Addition der Zählerstände „in“ der einzelnen Automaten und Subtraktion der Zählerstände „out“ und nachfolgender Multiplikation mit ATS 5,-- bzw ATS 0,50,-- berechnet worden. Die Differenz zwischen den erklärten Automatenerlösen und jenen auf den Datenträgern ergebe sich lt. Berufungsausführungen aus dem Umstand, dass bei Bestellung von Getränken Jetons gratis dazugegeben worden seien. Diese seien bei den erklärten Automatenerlösen bereits abgezogen. Nach Angaben der Bp wurden Aufzeichnungen zu den beigegebenen Jetons nicht vorgelegt. Unabhängig von dem Umstand, dass es keine nachvollziehbaren Unterlagen über die ausgegebenen Jetons, wie zB nach welchen Kriterien diese an Gäste des Lokals verteilt wurden, ist gemäß § 4 Abs 5 UStG 1994 der Kassainhalt die Bemessungsgrundlage bei Umsätzen aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit. Daher ist die Zurechnung der auf die Jetons entfallenden Beträge zu Recht erfolgt. Sicherheitszuschläge: Die in der Steiermark betriebenen Automaten wurden von der Firma Y Information Systems angemietet und waren online mit ihr verbunden. Dennoch wurden diese Daten der Bp mit der Begründung nicht übergeben, dass sie nicht mit den händisch übermittelten übereinstimmten. In einer späteren Niederschrift beruft sich der Geschäftsführer Hr. B. auf einen abgehaltenen Probebetrieb, der nicht funktioniert habe. Woran dieser scheiterte bzw welche konkrete Ansprechperson für dieses Projekt bei der Firma Y. tätig war, konnte Hr. B. nicht sagen. Die Behauptung, dass ein Probebetrieb vorgelegen habe, konnte von der Betriebsprüfung weder anhand von Unterlagen nachvollzogen werden noch findet sich auf den Rechnungen der von der Y Information Systems an die Berufungswerberin ein Hinweis für eine mangelhaft durchgeführte Leistungserbringung. Daher ist für die erkennende Behörde das Vorbringen, die Daten seien auf Grund ihrer Abweichungen von den händisch festgehaltenen nicht aussagekräftig, eine Schutzbehauptung. Ein weiterer Grund für die Verhängung von Sicherheitszuschlägen war die Tatsache, dass detailliert geführte Automatenablesungslisten, die Grundlage für die von den Kellnern ausbezahlten Gewinne waren und nach Aussage des Geschäftsführers ein Controlling für die Mitarbeiter war, nicht aufbewahrt wurden. Nach Ansicht der Behörde handelt es sich bei diesen um Grundaufzeichnungen, über deren Führung durch die auszahlenden Kellner die Geschäftsführung jedenfalls informiert war, dienten sie doch dem Controlling. Auch die Auswertung des graphischen Zeitreihenvergleichs zwischen Gastroerlösen und Automatenerlösen zeigt gegenläufige Tendenzen. Die Begründung der Berufungswerberin, ein Gleichverlauf der Umsätze sei nicht gegeben, weil die Automaten zum größeren Teil von der Gastronomie räumlich getrennt seien, ist nicht stichhaltig, weil die Automaten tatsächlich im Lokal verteilt aufgestellt waren. Aus den vorgezeigten Gründen hält die Behörde die Verhängung von Sicherheitszuschlägen für rechtmäßig. Verdeckte Gewinnausschüttung: … Die Berufung war somit insgesamt als unbegründet abzuweisen." Mit Berufungsvorentscheidung vom 12.04.2011 wurde die Berufung gegen die Abgaben- und Haftungsbescheide über Kapitalertragsteuer als unbegründet abgewiesen und in der Begründung ausgeführt: „Frau C. B. und Herr A. B. sind Gesellschafter-Geschäftsführer der Berufungswerberin. Sowohl Frau B. als auch Herr B. vermietet an diese jeweils eine in ihrem Alleineigentum stehende Liegenschaft, worüber weder Mietverträge noch sonstige vertragliche Vereinbarungen existieren. Dennoch übernimmt die Berufungswerberin als Mieterin die Kosten der Instandsetzungsarbeiten der Gebäude. Ein zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossene Vereinbarung unterliegt dem Fremdvergleich und muss daher einen nach außen erkennbaren, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen. Nach der in gleichgelagerten Fällen vom Verwaltungsgerichtshof gepflogenen Spruchpraxis ist jedenfalls die Schriftlichkeit für derartige Vereinbarungen ein zwingendes Formerfordernis, darüber hinaus muss der Inhalt jenem entsprechen, der auch bei Verträgen zwischen Fremden ausbedungen würde. Da im vorliegenden Fall weder schriftliche Vereinbarungen noch sonstige Aufzeichnungen über eventuelle mündliche Absprachen vorhanden sind, fehlt es daher schon an der Außenwirkung der getroffenen Absprachen. Die Instandsetzungskosten, die in Tz 4 und 5 des Betriebsprüfungsberichtes aufgelistet sind, sowie die darauf entfallenden Kreditzinsen wurden daher zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttung dem jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführern zugerechnet. Für die an die Gesellschafter-Geschäftsführer zugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung bestand für die Berufungswerberin als zum Abzug der Kapitalertragsteuer Verpflichtete nach § 95 Abs 2 EStG 1998 die Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr derselben. Der bekämpfte Haftungs- und Abgabenbescheid erfolgte somit zu Recht. Die Berufung war somit als unbegründet abzuweisen." Mit Schreiben, beim FA am 17.05.2011 eingelangt, stellte die Bf den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und beantragte eine mündliche Verhandlung und führte aus: „ Zur Umsatzsteuerpflicht der Gratisjetons …: Die Umsatzsteuerpflicht der Gratisjetons war während der laufenden Prüfung kein Thema; sie wurde erst bei der Schlussbesprechung am 09.11.2004 aufgegriffen, als eine Differenz zwischen den erfassten Kasseninhalten und den aus der Auswertung der Zählerstände (als Verprobung der Kasseninhalte) sich rechnerisch ergebenden Kasseninhalte zu erklären war. Diese Differenz war in den Gratisjetons begründet. Die Anzahl der Jetons war in den täglichen Automatenabrechnungen erfasst. Diese Tagesabrechnungen sind der Betriebsprüfung während der ganzen Prüfungsdauer in der Belegsammlung vorgelegen. Da die Prüfung nicht mehr verzögert werden sollte, erfolgte eine rasche Ermittlung aus Daten auf elektronischem Datenträger durch die Betriebsprüfung. Es wurde der sich aus bereits ausgewerteten Filialen ergebende Prozentsatz an Gratisjetons auf alle Filialen angewendet. Eine genaue Ermittlung der Anzahl der Jetons wäre ebenso möglich gewesen, es sollte aber die Prüfung zum Abschluss kommen. Die Jetons für den Nachschauzeitraum 2002 bis 8/2004 wurden nachgereicht, und es erfolgte eine konkrete Bemessung zur Umsatzsteuer mit der aufgezeichneten Anzahl der Jetons. Es ist dem Betriebsprüfungsbericht nicht zu entnehmen, dass die Jetons nicht aufgezeichnet wurden. Die Betriebsprüfung hat die Umsatzsteuerpflicht der Gratisjetons auf Grund der Bestimmung des § 4 Abs 5 letzter Satz UStG 1994 angenommen. Der gesamte Einwurf samt Jetons sei nach dieser Bestimmung Kasseninhalt und der Umsatzsteuer zu unterziehen. Diese Rechtsauffassung wurde von der Fachbereichsleiterin in einem bei der Schlussbesprechung geführten Telefonat bestätigt. Die Begründung in der BVE, dass die Jetons nicht aufgezeichnet worden sind und deshalb steuerpflichtiger Kasseninhalt sind, ist unrichtig. Dass bei den Gratiseinwürfen mangels Entgeltes kein Umsatz ausgeführt wird und somit keine Umsatzsteuerpflicht besteht, hat der UFS in einer Entscheidung vom 1. September 2003, Gz RV/0440-K/02 ausgesprochen. Zur verdeckten Gewinnausschüttung von Mieterinvestitionen … : Die Mietverhältnisse waren von der Betriebsprüfung grundsätzlich anerkannt. In den beiden Objekten gab es auch keine Privatnutzung. Die Gesellschaft hätte die Investitionen auch getätigt, wenn die Objekte von Dritten angemietet worden wären. Wie in der Stellungnahme zur Berufung bereits ausgeführt, wurden im Firmenverband in fremd angemieteten Objekten vergleichsweise höhere Instandsetzungsaufwendungen getätigt, um Lokale den Erfordernissen des Betriebes anzupassen. Die Investitionen in Steiermark2 betrafen ein Gastgewerbelokal. Die Amortisationsdauer der Lokaladaptierungen war wegen der hohen Inanspruchnahme mit 9 Jahren anzunehmen. Investitionen in vergleichbare Fremdobjekte wurden getätigt, ohne dass eine Sicherung des investierten Vermögens möglich gewesen wäre. Auch in das als Büro dienliche Gebäude in NÖ wären die Investitionen im Falle einer Fremdanmietung getätigt worden. Die Lage des Objekts war sehr gut und für die Gesellschaft von Nutzen: Die Miete war mit EUR 1.090,-- (ca EUR 3,63/m2 monatlich) günstig. Das Mietverhältnis war unbefristet und unterlag dem Kündigungsschutz. Eine Amortisation der Investitionen in der Gesellschaft war gegeben. Die Entscheidung für die Mieterinvestitionen erfolgte bei beiden Objekten nicht wegen der Gesellschafterstellung. Im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung ist der Zufluss für Mieterinvestitionen in dem Zeitpunkt anzunehmen, in welchem der Begünstigte darüber verfügen kann (UFS Gz RV/2085-W/06). Da das Mietverhältnis anerkannt war, ist der Zufluss der Mieterinvestitionen erst bei Beendigung des Mietverhältnisses gegeben (VwGH 20.02.1998, 96/15/0086). Die auf die verdeckte Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer im Gesamtbetrage von EUR 148.127,46 … wurde bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens hinzugerechnet … Da die Kapitalertragsteueranlastung den steuerlichen Gewinn einer Körperschaft nicht mindert, darf die Übernahme der Kapitalertragsteuer durch die Körperschaft nicht gewinnerhöhend erfasst werden (ebenso RV/2085-W/06). Die Betriebsprüfung hat die Automatenerlöse mit einem Sicherheitszuschlag beaufschlagt. Dieser wurde iW durch Anwendung statistischer Methoden begründet. Die Anwendung dieser Methoden lässt bei Spielautomaten keine Gleichverteilung erwarten. Auch bei Vergleichsbetrieben wurde ein vermehrtes Auftreten der Null gegenüber der Normalverteilung beobachtet. Wir bitten in diesem Zusammenhang um Beachtung der Artikel: … Nicht in den Prüfungsbericht aufgenommen, aber mündlich ausgesprochen hat die Betriebsprüfung, dass der statistische Betriebsvergleich beim Einspielergebnis je Spielautomat ein höheres Ergebnis gegenüber den Vergleichsbetrieben ergab. …" Das FA legte die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. In der am 28.04.2016 abgehaltenen mündlichen Verhandlung vor dem BFG führte der steuerliche Vertreter der Bf (Stb) zum Punkt „Gratisjetons“ ergänzend iW aus, grs habe jeder Erwachsene, der ein Getränk bestellte, einen Gratisjeton dazu bekommen. Dies sollte insofern eine Werbewirksamkeit erreichen, als die Spieler, die einmal begonnen haben zu spielen, erfahrungsgemäß dann immer weiter spielten. Nur einige wenige Automaten konnten mit den Gratisjetons bespielt werden. Man konnte sich die Einsätze auch nicht – wie bei anderen Automaten – zurückholen, sondern sie mussten effektiv verspielt werden. Ansonsten konnte man nur mit Geldscheinen oder Münzen spielen. Bei den Gratisjetons handelte es sich um echt unentgeltliche Zugaben zu den Getränken; die Getränke waren auch nicht teurer als herkömmlich. Gewinnauszahlungen seien vom Keller durchgeführt worden. Er sei mit einem Schlüssel zum Automaten gegangen, habe das Zählwerk kontrolliert und aG dieser Ergebnisse seien die Gewinne ausbezahlt worden. Es habe keine Auszahlungslade gegeben. In der Früh seien die Automaten mit einer gewissen Geldmenge (Standgeld) dotiert worden. Die eingeworfenen Gratisjetons seien am Abend in der Lade vorgefunden, gezählt und wieder entnommen worden. Die Betriebsprüferin (Bpr) führte aus, sie habe die entsprechenden Daten nur von zwei Lokalen erhalten und sie habe die Ergebnisse im Schätzungsweg auf die anderen Lokale umgelegt. Sie habe keinerlei Aufzeichnungen über diese Gratisjetons erhalten. Es war nicht ersichtlich, in welcher Menge diese Gratisjetons vorhanden waren, sondern die Differenz zwischen "in" und "out" Ständen wurde von der Bf um eine nicht nachvollziehbare Menge verändert. Weiters sei zu beachten, dass die Gratisjetons jederzeit von einem Spieler gegen Entgelt an Dritte weiterveräußert werden konnten. Die Gratisjetons hatten auch einen Wert, nämlich 5 ATS bzw 50 Cent. Sie habe die Jetons auch gesehen, aber die Menge sei nicht nachvollziehbar. Der Stb entgegnete, er verweise diesbezüglich auf die Folgeprüfung; in diesen Jahren wurden die Gratisjetons ganz genau stückweise aufgezeichnet, was auch festgestellt wurde. Daraus könnten auch Rückschlüsse auf die Vorjahre gezogen werden.