BFG RV/7102731/2013

Eine gesellschaftsrechtliche Motivation im Hinblick auf die in Rede stehenden Aufwandstragungen ist im Hinblick auf das vom VwGH bejahte Veranlassungsprinzip - ungeachtet einer prima-facie-Beweisführung - aus verschiedenen Gründen anzunehmen: Ein sorgfältiger Geschäftsführer hätte im Wissen um die Zweckbestimmung des Einfamilienhausgrundstücks, die allgemeine Verkehrsauffassung und die betrieblichen Spezifika im Zeitpunkt vor den ersten Aufwandstragungen schon erkennen müssen, dass die im örtlichen Marktgeschehen nachhaltig erzielbare Miete mit Sicherheit keine "den Investitionskosten in angemessener (objekttypischer) Weise Rechnung tragende Verzinsung des eingesetzten Kapitals sicherzustellen verspricht"; ein Umstand, der u.a. auf den individuellen Zuschnitt der Wohnliegenschaft und der mitangebotenen Einrichtungsgegenstände zurückgeführt werden kann und sich in betragsmäßig darin ausdrückt, dass die iZm der „Luxusvilla“ stehenden Herstellungskosten den bundesländerspezifischen Richtpreis für sehr gute Ausstattung („ohne Luxusausstattung‘) in erheblichem Umfang übersteigen. Spätestens die vom Immobilienexperten Makler-M erteilten Auskünfte hätten bei dem in der „Vermietung von Immobilien" erfahrenen X-GmbH- Geschäftsführer B1 zur Erkenntnis führen müssen, dass die Errichtung des geplanten Einfamilienhauses auf dem zuvor angekauften Freigrund - rein betriebswirtschaftlich gesehen - völlig widersinnig ist. Die Entscheidung dafür, lässt sich weder betriebswirtschaftlich, noch unternehmensrechtlich begründen, weshalb begründet von der Annahme ausgegangen werden kann, dass private Eigeninteressen für die Anschaffung/Herstellung des „Luxusvillengrundstücks" ausschlaggebend waren. (UFS 30.05.2012, RV/0094-L/12;) Dies gilt umso mehr, als die Errichtung des luxuriös ausgestalteten Einfamilienhauses - dem aktuellen Stand der Immobilienbewertungswissenschaft folgend - zur Entwertung des im Jahr 2006 angeschafften Freigrundes beigetragen hat. (Diesem Umstand wird in der Bewertungspraxis durch die Vornahme eines „generellen Abschlages wegen vorhandener Bebauung" Rechnung getragen). Zudem ist anzumerken, dass auch ein Teil der investierten Herstellungskosten von potentiellen Käufern erst gar nicht abgegolten würde. (Diesem Umstand wird in der Bewertungspraxis durch den Ansatz von „verlorenem Bauaufwand" entsprochen). Überdies belegen auch die von der X-GmbH - nach entsprechender Aufforderung durch die Abgabenbehörde - beigebrachten „ Vergleichsmieten“ und das vorgelegte Privatgutachten über die zum 13.04.2010 auf dem freien Markt nachhaltig erzielbare Miete besonders eindrucksvoll, dass auch das im gewöhnlich-redlichen Geschäftsverkehr maximal erzielbare Nutzungsentgelt eine kalkulatorische Kostenmiete nicht einmal ansatzweise zu gewährleisten vermag. Unter solchen Vorzeichen hätte ein gewissenhafter und sorgfältiger Geschäftsführer, der bemüht ist, sich unternehmens- und steuerrechtlich richtig zu verhalten, im Interesse der von ihm vertretenen Kapitalgesellschaft auf die Investition in eine „Luxusvilla“ zum Zwecke der atypischen Vermietung verzichtet. Der sorgfältige Geschäftsführer einer - an Gewinnmaximierung orientierten - Kapitalgesellschaft wird von der Anschaffung/ Herstellung einer Immobilie bestimmter Art, Größe, Lage und Beschaffenheit für Zwecke der Vermietung nämlich dann Abstand nehmen, wenn ihm bewusst ist, dass jene Kostenmiete, die eine objekttypisch angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals sicherzustellen verspricht, bei entgeltlicher Nutzungsüberlassung an fremde Dritte im örtlichen Marktgeschehen gar nicht erzielt werden kann. Das gilt umso mehr dann, wenn das vertretungsbefugte Organ einer Körperschaft über Erfahrung im Umgang mit Immobilien verfügt. Mit Vorlage des beigebrachten Privatgutachtens wonach eine höhere als die vereinbarte Miete im örtlichen Marktgeschehen gar nicht erzielbar gewesen wäre, lieferte die Berufungswerberin selbst eigentlich den schlagenden Beweis dafür, wie ökonomisch widersinnig die Anschaffung/Herstellung des „Luxusvillengrundstücks" einem versierten sorgfältigen Kaufmann erscheinen musste. Dass GF B1 die Anschaffung des nackten Grund und Bodens und der teuren Einrichtungsgegenstände, die Errichtung der individuell zugeschnittenen Baulichkeiten und die Nutzungsüberlassung der Wohnliegenschaft als Rechtshandlungen ausgerechnet von einer typischerweise renditeorientierten und an Gewinnoptimierung besonders interessierten Kapitalgesellschaft gesetzt wurden, indiziert das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ebenfalls. Den Ausführungen von Frau DI (FH) Gabriele A1 kann überdies entnommen werden, dass der Einreichplan aus dem Jahr 2006 stammte und dass die Raumaufteilung damals bereits festgestanden hat. Dass nach Angaben von Frau DI (FH) Gabriele A1 das gegenständliche Wohnhaus für eine fünfköpfige Familie konzipiert wurde und die Ehefrau von B2 bereits ihr drittes Kind erwartete‚ stellt nach Ansicht der Abgabenbehörde nur einen weiteren objektiven Anhaltspunkt für die Annahme dar, dass eine entgeltliche Nutzungsüberlassung des „Luxusvillengrundstücks " an einen fremden Dritten zu keinem Zeitpunkt ernsthaft in Erwägung gezogen wurde und als Mieter des „Luxusvillengrundstücks“ von vornherein eigentlich nur B2 in Betracht kam. Darüber hinaus wurde eine auf Erfordernisse der „zukünftigen Vermietbarkeit" abgestimmte Herstellung der „Luxusvilla" seitens der einvernommenen Architektin ausgeschlossen. Die Zeugenaussage der DI (FH) A1 erlaubt also die Schlussfolgerung, dass das „Luxusvillengrundstück" auf die individuellen Wohnbedürfnisse des B2 zugeschnitten wurde und die „Fremdvermietung“ des Objekts gar nicht beabsichtigt war. Dass sich das vertretungsbefugte Organ der X-GmbH in dem behaupteten Bemühen darum, das Wohnhausgrundstück - nach dessen Fertigstellung - „bestmöglich" zu „vermieten“, derart atypisch und ökonomisch irrational verhalten hat, spricht jedenfalls dafür, dass das „Luxusvillengrundstück" dem Sohn des X-GmbH-Geschäftsführers zugedacht war. Das Verhalten auf Ebene der X-GmbH stellt jedenfalls alles andere als marktkonformes Streben dar. B1 räumte im Zuge seiner Vorhaltbeantwortung selbst ein, dass er weder in inländischen, noch in ausländischen Medien irgendwelche Inserate geschaltet habe, um das gegenständliche „Luxusvillengrundstück" auf dem freien Markt anzubieten. Er verzichtete ungewöhnlicherweise und unangemessenerweise auch darauf, einen Immobilienmakler damit zu beauftragen, potentielle Interessenten für die Anmietung des Wohnhausgrundstücks ausfindig zu machen. Schließlich erfolgte auch die telefonische Kontaktaufnahme mit dem Realitätenbüro Makler-M offensichtlich nur mit der Intention, die für das aufwendig ausgestaltete Objekt im redlich-gewöhnlichen Geschäftsverkehr maximal erzielbare Miete in Erfahrung zu bringen. - Gestaltungsmissbrauch iSv g 22 BAO u. verdeckte Ausschüttung iSd § 8 (2) KStG Der EuGH brachte wiederholt zum Ausdruck, dass ein Steuervorteil nicht einziger Beweggrund missbräuchlicher Gestaltungen sein muss und nebensächliche wie "unerhebliche Gründe die Annahme eines Rechtsmissbrauchs keinesfalls ausschließen (EuGH 21.02.2008, Rs 6425/05 Part Service, Rn 31). Das „Wissenmüssen" um einen - der wirtschaftlichen Realität entbehrenden - Einsatz zivilrechtlicher Gestaltungsmittel zum Zwecke ungerechtfertigter Steuervermeidung (VwGH 10.08.2005, 2001/13/0018) kann im gegenständlichen Fall aus zahlreichen Sachverhaltsmerkmalen erschlossen werden, die für sich allein und in Summe erkennen lassen, dass die Motivation für die Anschaffung bzw. Herstellung und anschließende Nutzungsüberlassung des „Luxusvillengrundstücks“ - ohne Aussicht auf Amortisation und angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals - hauptsächlich nur darin gelegen sein kann, ertragsteuerlich - wie auch umsatzsteuerlich - abgabensparende Effekte zu erzielen. Die Abgabenbehörde gelangt auf Grund der oben angeführten vorliegenden Beweismittel zur Auffassung, dass dem X-GmbH-Geschäftsführer B1 die Ungewöhnlichkeit und Unangemessenheit des eigenen Verhaltens (Missbrauchshandlung) bewusst war (Missbrauchsabsicht). (Vgl. Pröll, ÖStZ, 2009/583;). Selbst ein durchschnittlich ausgestaltetes Einfamilienhausgrundstück dient prima facie der privaten Lebensführung und sicherlich nicht als Renditeobjekt. In Sachverständigenkreisen entspricht es einer zu Gemeingut gereiften Erkenntnis, dass es “im Widerspruch zur allgemeinen Verkehrsauffassung steht, exklusivere „Sachwertobjekte‘ wie das gegenständliche anzuschaffen/herzustellen, um es („an wen auch immer') zur Nutzung zu überlassen. Dies gilt vor allem im gegenständlichen Fall, weil die „Vermietung und Verpachtung von Immobilien" - als betriebliches Spezifikum - sogar den Unternehmensgegenstand der X-GmbH darstellt. Gerade GF B1 als vertretungsbefugtes Organ der Kapitalgesellschaft mit seiner Erfahrung in der Immobilienbranche hätte erkennen müssen, dass weit überdurchschnittlich ausgestaltete und ebenso kostspielig eingerichtete Einfamilienhausgrundstücke auf einen hohen Sachwert führen, der sich - bei Umsetzung der atypischen Vermietungsabsicht - völlig unzureichend verzinst. Da eine für das gegenständliche Objekt im gewöhnlich- redlichen Geschäftsverkehr nachhaltig erzielbare Marktmiete nicht annähernd ausreichen würde, um die im Hinblick auf die hohen Investitionskosten angemessene objektypische Verzinsung des eingesetzten Kapitals sicherzustellen, spricht die Hintereinanderschaltung diverser Rechtshandlungen (Anschaffung v. Grund u. Boden; Unterfertigung des Einreichplans durch späteren Mieter, Herstellung einer „Luxusvilla" trotz Kenntnis der maximal erzielbaren „Marktmiete“, die ihrerseits keine angemessene Verzinsung des von der Kapitalgesellschaft eingesetzten Betrages sicherzustellen verspricht, und dies bei damit einhergehender Entwertung des nackten Grund und Bodens, Nichteinschaltung eines Maklers zwecks Interessentensuche; keine Schaltung von Inseraten in Medien, betriebswirtschaftlich widersinnige Nutzungsüberlassung an eine gesellschafterähnlich gestellte Person bei offensichtlichem Eintreten von Steuervorteilen (Vorsteuerabzug, AFA, abzugsfähige Instandhaltungskosten‚) für einen ungewöhnlichen Einsatz zivilrechtlich zulässiger Gestaltungsmittel zum Zwecke einer ungerechtfertigter Steuervermeidung. Dies gilt umso mehr, als der eingeschlagene Weg von einer typischerweise renditeorientierten und an Gewinnoptimierung interessierten Kapitalgesellschaft beschritten wurde. (Vgl. Pröll, ÖStZ 2009/583, vgl. auch Pröll, UFS 2007/2;). Im Zuge der „Aufwandstragungen" und auch „bei Begründung der Vermietungstätigkeit war dem Geschäftsführer der X-GmbH wohl bekannt, dass der Barwert der Investitionskosten, die iZm dem auf die individuellen Wohnbedürfnisse zugeschnittenen und atypischerweise für Zwecke der entgeltlichen Nutzungsüberlassung bestimmten „Luxusvillengrundstücks“ stehen, den Barwert der im gewöhnlichen (örtlichen) Geschäftsverkehr für die gesamte Vertrags- bzw. wirtschaftliche Gebäuderestnutzungsdauer iSd § 5 LBG voraussichtlich erzielbaren „Marktmieten" deutlich übersteigt. Dass sich die Investition in das „Luxusvillengrundstück" auch unter Bedachtnahme auf das - zwischen Kapitalgesellschaft und B2 tatsächlich vereinbarte - Nutzungsentgelt für die Kapitalgesellschaft nicht lohnt (wohl aber für den mietenden B2, Sohn des GF B1), zeigt sich wohl auch in dem Umstand, dass sich die iZm dem „Luxusvillengrundstück" stehenden Anschaffungs-/Herstellungskosten im Laufe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht einmal amortisieren. (Vgl. Bienert, Bewertungsgegenstand, In: Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich (2008) 74; vgl. Gabler, Bank-Lexikon, 11. Auflage, 54) Darin, dass das „Luxusvillengrundstück" auf dem freien Markt als Mietobjekt gar nicht erst angeboten wurde, kann - vor dem Hintergrund der von der X-GmbH unterstellten Fremdvermietungsabsicht - in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf eine „Unterlassungshandlung" geschlossen werden. Dies gilt gleichermaßen für den Verzicht, einen Immobilienmakler mit der Aufgabe zu betrauen, potentielle Interessenten für die Anmietung des „Luxusvillengrundstücks“ ausfindig zu machen. Die Tatsache, dass sich ausgerechnet eine der X-GmbH nahestehende Person bereitfand, jenes „Luxusvillengrundstück" vor Baubeginn in Bestand zu nehmen, das auf die individuellen Bedürfnisse eben dieser Person mit gesellschafterähnlicher Stellung zugeschnitten war, deutet als zusätzliches Indiz auf eine aus Sicht der Kapitalgesellschaft völlig unverständliche, unnatürliche und ökonomisch widersinnigen Gestaltungspraxis iSd § 22 (1) BAO hin. Das gegenständliche „Luxusvillengrundstück" wurde - wie zahlreiche Anhaltspunkte objektiv erkennen lassen - nicht für Zwecke der Fremdvermietung errichtet, sondern mit dem Ziel vor Augen, die persönlichen Wohnbedürfnisse einer anteilsinhaberähnlich gestellten Person zu befriedigen. Der von der X-GmbH eingeschlagene Weg erscheint dann nicht mehr sinnvoll, wenn die - aus dem Verhalten der X-GmbH Speditionsges. mbH resultierenden Vorteile für die Person mit anteilsinhaberähnlicher Stellung weggedacht werden. Die X-GmbH fungierte in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nur als "Treuhänder" und diente lediglich dem Zweck, der privaten Nutzung des „Luxusvillengrundstücks" einen zivilrechtlichen Bestandstitel zu Grunde legen zu können, um so den wahren wirtschaftlichen Gehalt des verwirklichten Sachverhalts zu verschleiern. Die X-GmbH nahm durch die gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwandstragungen eine Minderung des eigenen Vermögens in Kauf, sodass dem anteilsinhaberähnlich gestellten B2 ein geldwerter Vorteil genau in Höhe jener Investitionskosten zufloss, die er sich - dem Gebot einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend - ersparte. (VwGH 07.09.1993, 90/14/0195; vgl. auch Pröll‚ ÖStZ 2009/583;) Abzustellen ist iSd § 22 (2) BAO auf die Lage, die sich ergeben hätte, wenn der Sachverhalt in seiner typischen Ausgestaltung verwirklicht worden wäre. Bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung wäre eine Ausschüttung der X-GmbH an die PS und danach eine Zuwendung an eine Zuwendung an B2. Dieser hätte das Grundstück angeschafft und das auf seine individuellen Wohnbedürfnisse zugeschnittene Einfamilienhaus - für Zwecke der Eigennutzung - selbst errichtet. Das Wohnhausgrundstück wäre sowohl im zivilrechtlichen wie auch im wirtschaftlichen Eigentum des B2 gestanden. Die Kapitalgesellschaft hätte weder ein Grundstück erworben, noch das luxuriöse Einfamilienhaus auf dem Grund und Boden errichtet. Sämtliche, iZm dem Anschaffungs- bzw. Herstellungsvorgang stehende - Aufwendungen (einschließlich der auf die Errichtung entfallenden Umsatzsteuer) wären nicht abzugsfähig gewesen wären. (UFS 28.01.2010, RV/3992 - W/08; VwGH 30.06.2005, 2001/15/0081;). Die Abgabenbehörde ist davon überzeugt, dass die angemessene rechtliche Gestaltung iSd § 22 (2) BAO als Rechtsfolge ihrer Missbrauchsfeststellung in einer Einkommensverteilung der X-GmbH an den Begünstigten der - zu 100% an der X-GmbH beteiligten - PS erblickt werden kann. Aus diesem Grund sind die - von der X-GmbH übernommenen - Bruttoanschaffungs- bzw. Bruttoherstellungskosten bzw. das „Luxusvillengrundstück" - im Hinblick auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gem. § 21 BAO - durch verdeckte Zuwendung dem anteilsinhaberähnlich gestellten B2 zuzurechnen. (Vgl. Pröll‚ ÖStZ 2009/583;) Beachtlich ist in diesem Zusammenhang auch, dass die iZm dem gesellschaftsrechtlich veranlassten Geschäftsvorgang stehende und nicht als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer zu einem Bestandteil der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten iSd § Z 11 EStG wird und die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer erhöht. Das Gebot der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSv § 21 BAO führt - was die steuerlichen Auswirkungen betrifft - im gegenständlichen Fall zu ein- und demselben Ergebnis wie der von der Abgabenbehörde angenommene Gestaltungsmissbrauch iSd § 22 BAO. Da die iZm der Anschaffung/Herstellung des „Luxusvillengrundstücks" stehenden Aufwendungen für eine - an Gewinnoptimierung interessierte - Kapitalgesellschaft selbst mittel - bis langfristig keine betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition darstellen, sind diese - der Praxis beim Spezialleasing entsprechend - schon im Zeitpunkt der Verausgabung (UFS 30.05.2012, RV/0094-L/ 12, bestätigt d. VwGH 25.11.2009, 2008/15/0039;) als gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendungen anzusehen. (ausführlich UFS 30.05.2012, RV/0094-L./12; vgl. auch Kofler/Ehrke/Rabel, ÖStZ 2009, 456; vgl. Pröll‚ UFS aktuell 2007/ 10;) Ergänzend wird auf diejenigen VwGH-Judikate verwiesen, die erkennen lassen, dass dann, wenn bei einem Rechtsgeschäft die Intention der Vorteilszuwendung von Vornherein bestand, schon dieser Vorgang als nicht betrieblich veranlasst gilt, weshalb der damit einhergehende Aufwand als verdeckte Ausschüttung anzusehen ist. (VwGH 29.01.2003, 98/13/005, VwGH 09.07.2008, 2005/13/0020; UFSG 14.10.2009, GZ RV/0476-G/06). - Rechenfehler in den KESt-Bescheiden Wenn unter Pkt. 2.3. der Berufungsschrift vorgebracht wird, dass der Abgabenbehörde bei der KESt-Vorschreibung für die KJ 2005 - 2008 ein Rechenfehler unterlaufen sei, so wird diesbezüglich klargestellt, dass sich die KESt- BMG der Jahre 2005 bis 2008 wie folgt darstellt: angewandter KESt-Satz 33,333 % [Grafik] In der Gegenäußerung zur Stellungnahme vom 30.9.2013 verweist die Bf. auf ihre Schriftsätze im Beschwerdeverfahren der X-GmbH vom 19.4.2013 und 19.7.2013 und tritt den Ausführungen des FA betreffend den Zuschnitt der Immobilie auf B2 entgegen. Zudem widerspricht sie den Ausführungen des FA zu den Aussagen der Architektin, der angesprochenen Verweigerung der Besichtigung sowie der fehlenden Amortisation der Investition und legte folgende Unterlagen/Beweismittel vor: - Schriftsatz vom 19.4.2013 und Schriftsatz vom 19.7.2013 im Rechtsmittelverfahren X-GmbH - Gutachten bzw. Marktwertbeurteilung betreffend streitgegenständliche Liegenschaft samt genereller Einschätzung des Mietenmarktes in der Region zum Stichtag 21.8.2013 - Erkenntnisse des VwGH vom 20.3.2013, 2009/13/0259; 19.3.2013, 2009/15/0215; 21.2.2013, 2009/13/0257) -Berufungsentscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates (UFS), 29.5.2013, RV/0541-S/11; 30.5.2012, RV/0094-L/12. Ergänzend wird ausgeführt, dass das streitgegenständliche EFH nach der Judikatur nur einem von drei möglichen Bereichen mit folgenden Rechtsfolgen zugeordnet sein könne: [Grafik] Das FA vermische unzulässigerweise die Zuordnung zum außerbetrieblichen Vermögen und die wirtschaftliche Zurechnung an den Gesellschafter. Zudem sei die vom FA vertretene "Vollausschüttung" der Bruttoinvestitionskosten unschlüssig, diese wäre nur dann vertretbar, wenn das wirtschaftliche Eigentum beim Begünstigten angesiedelt wäre, was im gegeben Fall nicht vorliege. Aus dem vorgelegten Gutachten der DHM Wien Hietzing Tögel Immobilien GmbH (Makler-M) ergebe sich eine für die Liegenschaft erzielbare Miete von 3.500 bis 4.300 netto und eine Vermietbarkeit zu diesem Preis innerhalb des üblichen Zeitraumes. Bei Vorhandensein eines Marktes sei für die Berechnung einer allfälligen verdeckten Ausschüttung (Zuwendung) zudem nicht die Renditemiete sondern die fremdübliche Marktmiete heranzuziehen und diese der tatsächlich gezahlten Miete gegenüberzustellen. Die Renditemiete sei nur dann maßgeblich, wenn es keine Mietinteressenten geben sollte (VwGH 20.3.2013, 2009/13/0259). Diese Vorgehensweise sei auch dann anzuwenden, wenn die Liegenschaft dem außerbetrieblichen Vermögen der Gesellschaft zuzuordnen sei. Im Unterschied zum Vorliegen von gewillkürtem Betriebsvermögen seien aber diesfalls die Ausgaben und Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sei wie dargestellt das wirtschaftliche Eigentum des EFH nicht beim Begünstigten angesiedelt sondern bei der Kapitalgesellschaft könne die Ausschüttung nur in der Höhe der Differenz zwischen der fremdüblichen Miete und der tatsächlich verrechneten Miete liegen bzw. allenfalls ein verlorener Bauaufwand angesetzt werden. Die volle Zurechnung der Investitionskosten in Form der vorgenommenen Vollausschüttung könne wie erwähnt nur dann stattfinden, wenn wirtschaftliche Eigentum beim Anteilsinhaber liege. Das wirtschaftliche Eigentum einer Immobilie liege nach der Judikatur beim Gesellschafter, wenn folgende Kriterien erfüllt seinen: "- Innehabung der positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) und gleichzeitige Geltendmachung des negativen Inhaltes des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Verfügungsgewalt und Nutzung der Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer (d.h. Gestaltungsrechte und Nutzungsbefugnisse sind derart ausgeprägt, dass im Ergebnis die Gesellschaft, trotz ihrer zivilrechtlichen Eigentümerstellung von der Nutznießung auf Dauer ausgeschlossen ist); - Es besteht kein Herausgabeanspruch; - Bestehen der Möglichkeit, mit der Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten." Für Beweise in dieser Sache verwies die Bf. auf die bereits vorgebrachten Beweise und Unterlagen sowie die Beweisanträge in der als Anlagen beigefügten Berufung vom 27.12.2011 sowie den Schriftsätzen vom 19. 4.2013 und 19.7.2013 (beide eingebracht im Rechtsmittelverfahren betreffend X-GmbH) Lege man die Anforderungen eines Spezialleasings "über den Fall", wären folgende Kriterien ausschlaggebend um das wirtschaftliche Eigentum dem Leasingnehmer (Mieter) zuzurechnen: "- Die Immobilie ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Mieters zugeschnitten; - Nach Ablauf der Mietzeit ist eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung nur noch beim ur- sprünglichen Mieter möglich (Verwertung oder Nutzung des Gegenstandes kann aus tat- sächlichen oder rechtlichen Gründen nur durch diesen Mieter erfolgen); - Wechsel des Mieters ist aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht denkbar; - Immobilie kann ohne Umbaumaßnahmen bzw. Umstrukturierung von einem anderen Mieter nicht „wirtschaftlich sinnvoll genutzt werden“ bzw. bewohnt werden; - Bei Abschluss des Mietvertrages besteht ein Markt für derartige Immobilien nicht und ein Wechsel des Mieters ist daher ausgeschlossen." Anhand der folgenden Kriterienzuordnungstabelle sei ersichtlich, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht B2 zuzurechnen sei. [...] Die Ausführungen des FA, dass B2 mit den Architekten verhandelt habe sei unrichtig, vielmehr sei B1 für die Verhandlungen mit den Architekten verantwortlich gewesen und nur bei Verhinderung des Gf. sei B2 als Prokurist der X-GmbH Ansprechpartner gewesen. Die Entscheidungen seien ausschließlich von B1 getroffen worden. Zudem wird ausgeführt, dass die Renditemiete nur eines von vielen Indizien für die wirtschaftliche Zuordnung sei und nicht das alleinige Kriterium. Nach der Judikatur des Unabhängigen Finanzsenates (UFS 29.5.2013, RV/0541-S/11 und RV/0481-S/12) sei nur eine besonders extravagante und besonders auf die Bedürfnisse des Gesellschafters zugeschnittene Immobilie dem außerbetrieblichen Vermögen zugeordnet worden. Für die wirtschaftliche Zuordnung an den Gesellschafter habe es auch in diesem Fall an eindeutigen Indizien gefehlt. Die Ausführungen des FA zum Zuschnitt des gegenständlichen EFH auf die besonderen Bedürfnisse des Mieters B2 seien daher rechtlich irrelevant. Die vom FA vorgebrachte Missbrauchsargumentation unterstelle das wirtschaftliche Eigentum B2 unter Anwendung eines Zirkelschluss. Das FA nehme irrig an, dass beabsichtigt gewesen sei, B2 Geld zuzuwenden, damit dieser das Grundstück erwerben und das Gebäude errichten hätte können. Dabei übersehe das FA, dass das Vermögen als Anlage liquider Mittel belassen werden sollte und eben keine Zuwendung (weder Geld noch Immobilie) beabsichtigt gewesen sei. Das werthaltige Vermögen sei im Betriebsvermögen der Gesellschaft vorhanden und auch nicht wirtschaftlich an B2 abgeflossen. Das EFH sei wie bereits mehrfach ausgeführt errichtet worden um es an potentielle Geschäftsführer zu vermieten. Zur argumentierten "durchgeleiteten verdeckten Ausschüttung" durch die PS, verweist die Bf. auf die vom VwGH hierzu entwickelten Kriterien: "- Endgültige Verminderung des Vermögens der Stiftung (kein Rückforderungsanspruch); - Vermögensmehrung beim Begünstigten; - Vorgang beruht auf einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Stiftung." Zu einer Vermögensminderung im Ausmaß der gesamten Investition könne es bei der Bf. nur kommen, wenn das EFH ins wirtschaftliche Eigentum des Begünstigten übertragen worden wäre, was wie dargestellt nicht der Fall gewesen sei. Der Nutzen des Begünstigten könne nur in der zu günstigen Miete und allenfalls in einem verlorenen Bauaufwand liegen. Zuletzt stellt die Bf. in ihrer Gegenäußerung die vom FA vorgenommene Berechnung der KESt in Frage und führt aus, dass die Bemessungsgrundlage (selbst bei ihrer Ansicht nach unrichtiger "Vollausschüttung") lediglich 2.592.870,46 € betrage und nicht wie vom FA errechnet 3.951.250,70 €. Die hohe Bemessungsgrundlagendifferenz von 1.358.380,24 € ergebe sich, weil das FA in den einzelnen Jahren nicht die jährlichen Zugänge auf den Konten addierte habe, sondern die saldierten Endkontenstände. Zur Erklärung wurden folgende Tabellen angeschlossen: [Grafik] [Grafik] Im Zuge des Verfahrens wurden von der Bf. zwei Gutachten von gerichtlich beeideten Sachverständigen sowie eine Marktbeurteilung für die Vermietung des streitgegenständlichen EFH durch das Immobilienbüro Makler-M vorgelegt. Das Gutachten KR GA1 welches bereits im Zuge der AP vorgelegt wurde, weist eine am Markt erzielbare Jahresnettomiete von 25.200,00 € bzw. Monatsnettomiete von 2.100,00 € für das gegenständliche EFH aus. Die Marktbeurteilung bezieht sich auf den Zeitpunkt Sommer 2013 und geht für diesen Zeitpunkt von einer erzielbaren Miete von 3.500,00 € bis 4.300 € aus. Das im Zuge des Rechtsmittelverfahrens vorgelegte Gutachten GA3 zum Bewertungsstichtag 05.08.2015 stellt zunächst dar, dass die überlassenen Einrichtungsgegenstände der Konzepteinrichtung - entgegen dem ursprünglichen Vorbringen - keine Gebäudebestandteile sind und errechnet sodann für das Gebäude samt Grundanteil anhand des umgekehrten Ertragswertverfahrens eine Nettorenditemiete (bei gegebener Instandhaltungsverpflichtung des Mieters) unter Zugrundelegung eines Liegenschaftszinssatzes von 2,25% von € 4.845,55. Das ergibt einen m2-Mietpreis von netto 17,54 €. Dieser liege laut den Ausführungen des Gutachtens im Rahmen der aktuellen und vergleichbaren Mietangebote (zwischen 13,51 € und 18,18 € je m2) in der Umgebung und bestätige die Marktüblichkeit der ermittelten m2-Renditemiete. Das FA kritisierte an diesem Gutachten in seiner Stellungnahme zunächst den Bewertungsstichtag des Gutachtens (05.08.2015), da der streitgegenständliche Mietvertrag eine Vermietung zum 1.6.2008 betrifft. Die Marktverhältnisse des Bewertungsstichtages seien nicht auf die Marktverhältnisse zu Vermietungsbeginn anzuwenden. Weiters seien laut FA im Gutachten die Terrassen und Pergolen zu Unrecht außer Acht gelassen worden, es handle sich dabei um Zubehörflächen, welche idR mit einem Mietansatz von 25% bis 50% der m2 Mieten der Wohnnutzflächen anzusetzen wären. Aus der errechneten Renditenmiete sei dennoch erkennbar, dass aufgrund des großen Unterschiedes zwischen Renditemiete und tatsächlich verrechneter Miete, die Bf. mit der Vermietung kein eigenwirtschaftliches Interesse und marktkonformes Sterben iSd § 2 UStG verfolgt habe. Dies werde vor allem iZm mit den von der Bf. ins Treffen geführten telefonischen Auskünften der renommierten Immobilienmakler Makler-M deutlich, welche eine erzielbare Miete von 2.250,00 € als zutreffend erachteten. Dieser Umstand werde zudem durch das Gutachten KR GA1 erhärtet, welches zum Stichtag 13.4.2010 eine Monatsmiete von 2.100,00 € als im örtlichen Marktgeschehen erzielbar erachtet. Der angewendete Liegenschaftszinssatz wird in der Stellungnahme umfänglich kritisiert, da zunächst seit 1.4.2015 keine Sekundärmarktrendite mehr bestehe. Im Übrigen seien die vorgenommenen Zu- und Abschläge nicht nachvollziehbar und würden zudem der üblichen Zinssatzbreite von 2,5% - 4,5% widersprechen. Die Ausführungen des Gutachtens über die aktuellen und vergleichbaren Mietanbote seien ebenfalls, vor allem mangels Angabe der Quellen, nicht nachvollziehbar. Zudem seien die Mietanbote nicht geeignet die tatsächlich gezahlten Mieten darzustellen, da Anbotspreise lediglich den Einstiegswert bei Verhandlungen darstellen würden. Überdies sei nicht ersichtlich ob diese Preise inklusive oder exklusive Umsatzsteuer zu verstehen seien. Letztlich errechnete das FA in seiner Stellungnahme zum Gutachten die Renditemiete für die nicht dem Gebäude zuzurechnenden Einrichtungsgegenstände unter Zugrundelegung eines Kapitalisierungszinssätze von 6,5% bei 10 jähriger Nutzungsdauer mit monatlich 2.264,00 € bzw. einen Möblierungszuschlag vom 7,00 € je m2 und Monat. In der mündlichen Verhandlung am 18.4.2016 wurde von beiden Parteien zunächst übereinstimmend erklärt, dass entsprechend den Feststellungen des Gutachtens GA3 die Einrichtungsgegenstände nicht Gebäudebestandteil sind. Zur Frage der Richterin hinsichtlich der KESt-Basis verweist die Bf. auf einen E-Mailverkehr mit dem Finanzamt aus welchem ersichtlich sei, dass das Finanzamt insoweit den Beschwerdeausführungen folge. Zur Aufforderung der Richterin zur Verjährungseinrede ein Vorbringen zu erstattet, wird seitens der Bf. ausgeführt, dass die Prüfungshandlungen bei der X-GmbH nicht das Verfahren bei der Kapitalertragsteuer bei der Privatstiftung betroffen hätten und sie daher keine Verlängerungshandlungen darstellen würden. Das Finanzamt repliziert, dass die Prüfungshandlungen bei der GmbH auf die KESt bei der Privatstiftung durchschlagen würden. Im Prüfungsauftrag der X-GmbH seien sowohl KESt als auch Körperschaftsteuer 2005 bis 2008 erfasst gewesen. Die Prüfungshandlungen betreffend das streitgegenständliche EFH schlagen nach Ansicht des Finanzamtes auch auf die durchgeleitete KESt bei der Privatstiftung durch. Die steuerliche Vertretung wendet dagegen ein, dass die Prüfungshandlungen bei der X-GmbH nicht auf die PS durchschlagen könnten, da es sich um unterschiedliche Steuerrechtssubjekte handle. Zur Frage der Richterin, ob bei Entwicklung der Liegenschaft auch ein Verkauf angedacht gewesen sei, führt die Bf. an, dass in erster Linie laufende Einnahmenerzielung im Wege einer Vermietung geplant gewesen sei. Ein Verkauf auf Grund des beim Einkauf günstigen Grundstückspreises sei nicht ausgeschlossen gewesen sei. Der in der mündlichen Verhandlung am 18.4.2016 als Zeuge einvernommene Ersteller des Gutachtens GA3 erklärte über Befragen zu den Ansätzen der Außenanlagen, dass Pergola und Terrassen bei EFH üblicherweise in den Mietpreis für die vermietete Wohnfläche eingepreist werden. Ein gesonderter Ansatz unterbleibe daher im Regelfall. Dies gelte in vielen Fällen für Pool, Keller und Garagen. Er selbst habe lediglich die Terrasse/Pergola im Mietpreis für Wohnraum, Keller und Garagen anteilig mitberücksichtigt (aus diesem Grund ist der Einzelquadratmeterpreis entsprechend höher anzusetzen). Nach Vorhalt des Bewertungsstichtages August 2015 führt der Zeuge aus, dass die Renditemiete abhängig sei vom Liegenschaftszinssatz. Der im Gutachten verwendete Liegenschaftszinssatz sei jener zum Bewertungsstichtag. Es könnte also eine Änderung der errechneten Renditemiete dadurch entstehen, dass der Liegenschaftszinssatz im Jahr 2008 ein anderer gewesen wäre. Über Frage wie der Liegenschaftszinssatz errechnet wird, führt der Zeuge aus, dass im Idealfall von tatsächlichen Beträgen (Bekannter Kaufpreis bzw. bekannte Mieterträge) auf die Bruttoanfangs- bzw. Nettorendite geschlossen würde. Die Problematik bestehe aber dahin, dass Mietverträge nicht öffentlich zugänglich seien und der Liegenschaftszinssatz daher sehr stark im Erfahrungsbereich des Sachverständigen verankert sei. Aus den persönlichen Erfahrungen eines Sachverständigen und aus den Werten des Kapitalmarktes werde je nach Risiko der Investition und der Entwicklung der Geldentwertung der vorangegangenen Jahre ein System von Zu- und Abschlägen von der Kapitalmarktrendite angewendet. Aus dieser Berechnung werde letztlich der Liegenschaftszinssatz ermittelt. Er selbst verfüge über langjährige Erfahrung und habe im Bankenbereich derartige Investition für Investoren kalkuliert. Bezogen auf die Stellungnahme des Finanzamtes und die dort genannte Literatur legt der Zeuge einen Ausdruck aus dem Fachbuch Seiser/Kainz Der Wert von Immobilien vor. Dort findet sich auf Seite 246 bezogen auf das Jahr 2008 eine mittlere Spanne der Kapitalisierungszinssätze für EFH in sehr guten bis guten Lagen ein Zinssatz von 2-3 %, Damit decke sich der von ihm ermittelte Zinssatz von 2,25 % bezogen auf 2015 vollinhaltlich auch für 2008. Über Vorhalt der Abweichung der Mietanbote von den tatsächlichen Abschlüssen führt der Zeuge aus, dass gerade bei Mietverträgen die Abweichungen zwischen Anbot und Abschluss nicht so hoch seien, da über die einzelnen Immobilienplattformen entsprechende Vergleichsmieten transparent wäre. Tatsächlich seien die Abweichungen zwischen Anbot und tatsächlichem Preis bei Verkäufen deutlich höher. Diese Erfahrungen habe der Zeuge im Rahmen von Vorträgen die er selbst vor Immobilienmaklern halte bestätigt gefunden. Speziell bei Bauträgern im Mehrfamilienhaussektor seien die Abweichungen zwischen Anbot und Abschluss äußerst gering. Vermieter von EFH würden sich an den Wohnungspreisen orientieren. Die mögliche Marktmiete von 17,54 pro m² beziehe sich auf eine Vermietung, Bewertungsstichtag August 2015. Für das Jahr 2008 wäre diesbezüglich gesondert zu erheben. Der Zeuge führt aus, dass EFH im Regelfall tatsächlich nicht gemietet sondern selbst errichtet werden, da hier der Sachwert der Liegenschaft in Vordergrund stehe. Dennoch gäbe es für hochwertige EFH-Liegenschaften ein Marktsegment im Bereich der sehr zahlungskräftigen Klientel (Expats bzw. UnivProf.., die kurzfristig repräsentative Liegenschaften anmieten). Diesbezüglich gebe es ein eigenes Investorensegment. Bezogen auf den hohen Sachwert hätten daher auch Seiser/Kainz für 2008 einen sehr niedrigen Liegenschaftszinssatz von 2-3 % angesetzt. Die Ausführungen in der Stellungnahme zum verlorenen Bauaufwand mögen zutreffend sein, können aber auf die gegenständliche Berechnung (umgekehrtes Ertragswertverfahren) keinen Einfluss haben, da ja die Vorgabe darin bestehe, gegebene Investitionskosten umzurechnen, so dass diese unter Berücksichtigung einer Rendite eine entsprechende Miete ergeben. Als Replik auf den Kritikpunkt der verwendeten Unterlage zur Errechnung der Vergleichspreise legt der Zeuge die verwendeten Vergleichsanbote vor, aus welchen ersichtlich wäre das sowohl Umsatzsteuer als auch Betriebskosten ausgeschieden worden wären. Diese Vergleichsangebote würden dazu dienen, dem Auftraggeber oder dem Leser eines Gutachtens ein Gefühl dafür zu geben, ob ein Mieter bereit wäre entsprechende m² Mieten zu bezahlen. Der Zeuge führt zur Einrichtung an, dass er lediglich die Konzepteinrichtung beurteilt habe (Wandverbau, nicht die Küche) und dass im Regelfall bei Mitvermietung derartiger Einrichtungsgegenstände der Liegenschaftszinssatz (hier 2,25 %) bei Ermittlung der Renditemiete und Berücksichtigung der deutlich kürzeren Nutzungsdauer (10 – 15 Jahre) Berücksichtigung finde. Über Vorhalt des Finanzamtes, dass auf Seite 17 des Gutachtens die Einpreisung der Terrassen nicht ersichtlich sei, führt der Zeuge aus, dass er den m² Miete entsprechend höher für Wohnraum, Keller und Garagen angesetzt habe. Im Regelfall werde tatsächlich nur der m² Preis pro Wohnfläche verglichen. Je besser und schöner die Außenanlagen ausgestaltet seien, umso höher sei der Preis je m² Wohnfläche. Auf Seite 18 des Gutachtens sei ersichtlich, dass sich bei Umlegung der Gesamtrenditenerträge auf die Wohnfläche ein m² Mietpreis von 17,54 netto ergebe, was auch der Betrag sei, den man mit den Mietern verhandeln würde. Über Vorhalt des Finanzamtes, dass laut Architekt der Keller zur Nutzfläche zu zählen wäre, und der Gutachter einen Mietabschlag vorgenommen hätte, führt der Zeuge aus, dass er als durchschnittlicher Marktteilnehmer die Liegenschaft beurteilt hätte. Ein durchschnittlicher Mieter wäre nicht bereit für die gegebenen Kellerräume (siehe Fotos) den vollen Mietpreis zu bezahlen. Der Keller hat keine Fenster ins Freie. Das Gutachten errechnet anhand der Aufteilung der gegeben Kosten einen m² Mietpreis von 17,54 bezogen auf die reine Wohnfläche, wobei hier alle Umstände wie Garage, Keller, Außenanlagen in den Preis für die Wohnfläche eingerechnet wurden. Nur unter Ansatz dieser m² Miete sei eine entsprechende Rendite der Investition erzielbar. Über Frage des Finanzamts, warum beim Liegenschaftszinssatz nur 2,25 % angewendet worden seien, wo doch der Zeuge in dem von ihm verfassten Standardwerk einen Prozentsatz von 2,5 – 3 % ansetzt, führt der Zeuge aus, dass es sich hier um Richtwerte handle von denen im Einzelfall abgewichen werden müsse. Voraussetzung sei eine entsprechende Begründung, welche er seiner Ansicht nach im Gutachten dargestellt habe. Der Zeuge verweist darauf, dass das Buch aus 2010 stamme und der Bewertungsstichtag im Jahr 2015 liege. Über Frage des Finanzamts zur Berechnung des Möblierungszuschlag auf Seite 13 der Stellungnahme führt der Zeuge aus, dass er sich methodisch dieser Berechnung anschließen könne, wie wohl seiner Meinung nach der Zinssatz von 6,5 % zu hoch gegriffen sei und die Nutzungsdauer allenfalls noch diskutierbar wäre. (Anmerkung der Richterin: Laut Zeuge Liegenschaftszinssatz auf Möblierung anzuwenden, siehe oben; Restnutzungsdauer von der Bf mit zehn Jahren angesetzt). Über Frage des steuerlichen Vertreters ob der Ansatz von Verwaltungskosten und Mietausfallswagnis methodisch gerechtfertigt sei, führt der Zeuge aus, dass die Positionen Verwaltungskosten in der Praxis von den Gutachtern diskutiert würden (Bandbreite 0-1 % für Möbel) ein Mietausfallswagnis bestünde zweifellos, auch hier bestünde eine Bewertungsbandbreite. Über Frage des steuerlichen Vertreters führt der Zeuge aus, dass die augenscheinlich hochwertige Einrichtung auch allenfalls mit einer längeren Nutzungsdauer (bis etwa 20 Jahre). In einem ergänzenden Schriftsatz vom 13.6.2016 (eingebracht nach der mündlichen Verhandlung vom 18.4.2016) zur Zeugenaussage GA3 wiederholte das FA sein Vorbringen der Stellungnahme zum Gutachten und ergänzt weitere Ausführungen zur Berechnung des Möblierungszuschlages. Weiters kritisiert das FA die Aussagen des Zeugen hinsichtlich der Anbotspreise bei der Ermittlung der erzielbaren Marktmiete, da diese üblicherweise lediglich die Wunschvorstellungen der Mieter darstellen würden und führte wörtlich aus:" ..Eine unreflektierte Übertragung der auf Basis von "Angebotspreisen“ erhobenen Angaben ist keinesfalls zielführend. Empirische Studien belegen, dass die Verhandlungsspanne auf Immobilienmärkten zwischen 10% und 20% liegt. Nach Ansicht Wiener Immobilienmakler können Wunschpreis“ und „erzielbarer Preis“ sogar um bis zu 40% divergieren (vgl. Pröll, 9/SWK 2016;) - dass sich das Privatgutachten des SV GA3 in Widerspruch zu den Regeln des Vergleichswertverfahrens setzte, zumal in dieser Expertise weder die für Vergleichszwecke herangezogenen Sachen konkret bezeichnet noch hinsichtlich ihrer wesentlichen Wertbestimmungsmerkmale beschrieben wurden (vgl. Pröll, UFS 4/2004). Als Vergleichswerte sind nur „tatsächlich bezahlte Mieten“ geeignet sind, die hinsichtlich aller wertbestimmenden Merkmale wie Größe, Lage (1230 Wien-Liesing), Art, Beschaffenheit, Ausstattungszustand und Erhaltungszustand vergleichbar sind. ......" Dieser Schriftsatz wurde der Bf. übermittelt, welche mit Schreiben vom 28.7.2016 replizierte. In diesem Schriftsatz wiederholte die Bf. ihr bisheriges Vorbringen und verwies darauf, dass die Ausführungen das FA zur Divergenz zwischen Angebot und erzielbarem Preis insofern unrichtig seien, als sich diese Aussage der Wiener Immobilienmakler auf Liegenschaftstransaktionen und nicht auf Mietangebote beziehe. Das FA negiere den Umstand, dass Bauträger Wohnimmobilen auf dem Markt zur Miete anbieten würde und diese schon aus Gründen der eigenen Glaubwürdigkeit keine substantiellen nachträglichen Änderungen des Mietanbotes vornehmen würden. Die Vergleichswerte seien entsprechend vergleichbarer Gutachten nach dem Erfahrungs- und Kenntnisstand des Zeugen ermittelt wurden. Weiteres wiederholt die Replik die Aussagen des Zeugen zur Ermittlung des Liegenschaftszinssatzes und enthält Ausführungen zum Möblierungszuschlag. In der fortgesetzten mündlichen Verhandlung vom 3.8.2016 verweisen die Parteien auf ihr bisheriges Vorbringen. Über die Beschwerde wurde erwogen: Folgender Sachverhalt wird der Entscheidung zugrunde gelegt: Die PS entstand aufgrund Stiftungsurkunde vom 23.06.2000. Sie ist 100% Eigentümerin der Anteile an der G, welche ihrerseits 100% der Anteile an der X-GmbH Spedtionsges mbH (X-GmbH) hält. Stifter der PS ist Herr B1, welcher zudem im Streitzeitraum Geschäftsführer der G war. Begünstigter der Privatstiftung ist unter anderen der Sohn von Herrn B1, B2, der selbst zusätzlich Prokurist der X-GmbH war und ist. Die Stiftungsvorstände im Streitzeitraum waren Vorstand1, Vorstand2 (bis 12.8.2008), Vorstand3 ab 16.7.2008), Vorstand4 (von 16.7.2005 bis 28.09.2007) und Vorstand5 (seit 16.7.2007). Die X-GmbH ist im Rahmen der GT Gruppe mit Liegenschaftsprojekten befasst. Sie vermietete seit 2001 bis einschließlich Prüfungszeitraum, abgesehen von dem in Rede stehenden EFH, ausschließlich Betriebsliegenschaften und Lagerflächen an Speditionsunternehmen. Mit im Betriebsvermögen vorhandenen Eigenmitteln erwarb die X-GmbH im Juli 2005 ein Grundstück mit 897m2 Grundfläche in Adresse-EFH um letztlich 408.314,55 € inklusive aller auf das Grundstück zu aktivierenden Nebenkosten und errichtete in den Jahren 2006 bis 2008 darauf ein Einfamilienhaus (EFH). Die Errichtungskosten für das EFH betrugen 1.601.912,63 € zuzüglich 20% Umsatzsteuer. Das Nettoinvestitionsvolumen für die Anschaffung des Grund und Bodens und die Errichtung des Gebäudes betrug daher 2.010.227,18 €. Weiters erwarb die X-GmbH für das EFH Einrichtungsgegenstände wie zB. die "Konzepteinrichtung" welche einerseits Stauraumfunktion als auch mit Raumteilerfunktion hat und eine Einbauküche (Bulthaup) um insgesamt 212.595,68 zuzüglich 20% Umsatzsteuer. Diese Einrichtungsgegenstände sowie die Küche stellen keinen Bestandteil des Gebäudes dar, da sie jederzeit ohne Verletzung der Substanz entfernt werden können. Bei dem EFH handelt es sich um ein für das Grundstück nach Plänen des Architekturbüros Architekturbüro errichtetes Gebäude mit 315,61m2 Wohnfläche auf zwei Geschossen, 120,8m2 Kellerfläche, 49,17m2 Garagen und 125,89m2 Pergolen und Terrassen in hochwertiger Ausführung und Ausstattung (siehe Gutachten GA3). Die Gesamtinvestition entsprechend dem glaubwürdigen Vorbringen der Bf. betraglich, abgeleitet aus dem Rechenwerk der X-GmbH und vom FA der Höhe nicht bekämpft, ist der oben wieder gegeben Tabelle "korrekte Darstellung" zu entnehmen. Die vom FA als Bemessungsgrundlage für die KESt herangezogenen Beträge sind entsprechend den diesbezüglich übereinstimmenden Angaben der Parteien in der mündlichen Verhandlung betraglich unrichtig und überhöht. Während der Errichtung bzw. kurz vor Fertigstellung wurde das Gebäude zwei Personen, nämlich einem Geschäftspartner und einer als Führungskraft in der Unternehmensgruppe ins Auge gefasste Person zur Miete angeboten, welche jedoch beide letztlich nicht interessiert waren. Die Entwicklung der Immobilie erfolgte nach den Angaben der X-GmbH nicht mit der Absicht sie nach Fertigstellung zu veräußern, sondern zur Vermietung. Unmittelbar nach Fertigstellung vermietete die X-GmbH das EFH mit Mietvertrag vom 19.5.2008 ab 1. Juni 2008 an ihren Prokuristen, Sohn des Geschäftsführers B1 und Begünstigten der PS B2 um einen monatlichen, wertgesicherten Nettomietzins von 2.250,00 €. Die Erhaltungspflicht für das Gebäude liegt laut Mietvertrag beim Mieter, welcher auch die Betriebskosten zu tragen hat. Nach Punkt III des Mietvertrages vom 19.5.2008 kann eine Indexanpassung maximal für drei Monate rückwirkend vorgenommen werden. Eine Klausel für andere, nicht indexbedingte Erhöhungen der Miete ist im Mietvertrag nicht ersichtlich. Dennoch wurde im Jahr 2010 die Nettomiete in offenem Widerspruch mit dem Inhalt des schriftlichen Mietvertrages rückwirkend mit 1.1.2009 auf 3.270,00 € zuzügl. 10% USt angehoben. Vor Beginn der Errichtung und vor Festlegung des Mietzinses erfolgte eine telefonische Rücksprache von B1 mit einem Immobilienmakler, welcher das Mietobjekt nach übereinstimmenden Angaben (naturgemäß mangels Errichtung) nicht kannte. Diese vorherigen Erkundigung erscheinen im Lichte der geplanten Investition sinnvoll und nachvollziehbar, da die X-GmbH Überlegungen anstellte inwieweit aus den geplanten Investitionen eine nachhaltige Verzinsung zu erwarten sei. Entgegen den Ausführungen des FA, lässt sich daraus aber nicht ableiten, dass die Vermietung an B2 GA1 bereits zu diesem Zeitpunkt vorgesehen war. Der Mietzins wurde erst im Jahr 2008 unter Zugrundlegung damaligen Markteinschätzung des Maklers, der Marktkenntnisse von B1 (Gf. der X-GmbH) sowie im Internet zugänglicher Mietanbote von hinsichtlich Lage und Größe vergleichbaren Objekten festgesetzt. Aus dem Vorgehen der X-GmbH ist ersichtlich, dass offenbar (unter Beachtung der zum damaligen Zeitpunkt bekannten Judikatur zum erforderlichen Fremdvergleich für Vermietung an Nahestehende) beabsichtigt war, das Objekt zu einer ortsüblichen Marktmiete an B2 GA1 zu vermieten. Die Überlegungen wurden zudem durch diesbezügliche Beratungsleistungen des damaligen steuerlichen Vertreters unterstützt. Das Vorbringen der Bf., dass der steuerliche Vertreter bei den Mietzinsüberlegungen eingebunden war, ist angesichts der gesamten Vorgehensweise nachvollziehbar und glaubwürdig. Der Abschluss des Mietvertrages zwischen der X-GmbH und B2 erfolgte, entsprechend dem eigenen Vorbringen der Bf., mit Wissen und Billigung der Stiftungsvorstände und unter Beiziehung des damaligen steuerlichen Vertreters. Nach den Angaben der Bf. führte die Verhandlungen über den Mietvertrag mit B2, zwecks Vermeidung von Kollisionen, nicht der Geschäftsführer der X-GmbH, sondern der Vorstand der PS als Eigentümervertreter der gesamten Firmengruppe unter Beiziehung des Steuerberaters. Die Ausführungen der X-GmbH bzw. der Bf., dass im Gefolge der Wirtschaftskrise 2007/08 die Vermietung von hochpreisigen Wohnimmobilien schwieriger wurde erscheint ebenfalls schlüssig. Das vom FA behauptete "Lebensgesetz" , dass es einen von missbräuchlichen Verhältnissen abgesehenen Markt für die Vermietung neu errichteter, überdurchschnittlich ausgestalteter Einfamilienhausgrundstücke in Österreich nicht gebe, ist in keiner Weise fundiert und stellt eine nicht nachvollziehbare Behauptung dar. Es ist aber zutreffend, dass in diesem Sektor einem relativ großen Angebot ein sehr kleiner Interessenkreis gegenübersteht. Dennoch besteht nach Ansicht des Gerichtes ein derartiger Markt, was auch das Gutachten GA3 bestätigt. Zu beachten ist dabei, dass aufgrund der Hochwertigkeit des EFH in Verbindung mit seiner Größe bei der Vermietung wegen des kleinen Kreises an potentiellen Mieter mit längeren Leerstehungszeiten zu rechnen ist und sich für die Festlegung des Mietzinses - wenn überhaupt - nur sehr schwer gleichartige Vergleichsobjekte finden lassen werden. Die angeblich bestehende Vereinbarung, dass die Miete nach Feststehen der endgültigen Kosten nach oben anzupassen sei, wurde seitens der X-GmbH bzw. der Bf. nie nachgewiesen sondern verbleibt auf der Behauptungsebene. Aus dem Zeitablauf und dem Umstand, dass erst im Jahr 2010 - also nach Beginn der Betriebsprüfung und zwei Jahre nach Fertigstellung des Gebäudes und damit Feststehen der endgültigen Errichtungskosten - eine Mietzinserhöhung rückwirkend zum 1.1.2009 vereinbart wurde, legt nahe, dass erst das Aufwerfen der Problematik durch die Außenprüfung eine Anhebung des Mietentgelts ausgelöst hat. Dieses Vorgehen könnte von dem Gedanken getragen gewesen sein, dadurch eine Anerkennung des Mietverhältnisses durch das FA (allenfalls für Zeiträume ab 2009) sicher zu stellen. Nebenabreden dieser Art sind zwar denkbar, doch ist unter einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern davon auszugehen, dass solche Vereinbarungen schriftlich festgehalten werden. Der Mietvertrag selbst sieht keine derartige Klausel vor, vielmehr wird ausdrücklich unter Punkt III darauf verwiesen, dass auch indexbedingte Erhöhungen maximal drei Monate rückwirkend zulässig sind. Das Gericht geht daher davon aus, dass die behauptete Nebenabrede im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Jahr 2008 nicht bestand. Die Folgejahre sind nicht Gegenstand dieses Verfahrens, weshalb die Frage ob und wann die Mietzinserhöhung tatsächlich erfolgte bzw. der erhöhte Mietzins entrichtet wurde, nicht weiter zu untersuchen war.