BFG RV/2100667/2011

Einheitliche Leitung iSd § 15 Abs 1 AktG erfordert eine entsprechende Einflussnahme zB aufgrund personeller Verflechtungen, Finanzierungen oder Vertragsbeziehungen, um die Geschäftsführung der Konzernunternehmen planmäßig so zu koordinieren, dass dies der möglichen Leitungsstruktur eines Einheitsunternehmens entspricht (vgl Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz 3 § 115 Rz 15). Das erforderliche Ausmaß an Einheitlichkeit der Leitung wird somit aus einem Vergleich mit der beim Einheitsunternehmen feststellbaren Leitungsstruktur abgeleitet (vgl unter anderem Krejci, Zur Harmonisierung und Modernisierung des Gesellschafts- und Unternehmensrechts, 10. Österreichischer Juristentag, 1988/I, 261). Grundsätzlich ist für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung iSd § 15 Abs 1 AktG eine Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik idR ausreichend. Nach herrschende Ansicht kommt hierbei der dauernden Einflussnahme in den finanziellen Bereich und zwar insbesondere der Entscheidung über Investitionen eine entscheidende Rolle zu (vgl unter anderem Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG II4 § 15 Rz 14). Doralt weist jedoch in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hin, dass alleine ein gewisses Mindestmaß einer Einflussnahme im Bereich der Finanzierung noch nicht unbedingt auf eine einheitliche Leitung schließen lässt und vielmehr anhand eines beweglichen Systems auch andere unternehmerische Bereiche wie zB die Beschaffung, Planung der Produktpalette, Produktionsplanung, Personalwesen, Vertrieb, Organisation und Rechnungswesen mitberücksichtigt werden müssen, um die Untergrenze des Ausmaßes der einheitlichen Leitung festlegen zu können (Doralt, Münchner Kommentar Aktiengesetz, § 15 Rz 62 f, idS auch Doralt/Nowotny/Kalss, AktG § 15 Rz 9). Einigkeit besteht in der Lehre dahingehend, dass eine bloße Kontrollfunktion nicht ausreicht, da einheitliche Leitung jedenfalls ein aktives planendes Handeln voraussetzt (Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG II4 § 15 Rz 14 mwN). Da für das Vorliegen eines Konzerns die einheitliche Leitung iSd § 15 Abs 1 AktG durch das leitende Unternehmen zudem auch tatsächlich ausgeübt werden muss, ist aufgrund der Tatsache, dass die [X-GmbH] rechtlich und wirtschaftlich völlig selbständig am Markt agiert, auch der Tatbestand des § 15 Abs 1 AktG nicht erfüllt. Die rechtliche und wirtschaftliche Selbständigkeit der [X-GmbH] manifestiert sich unter anderem darin, dass die Geschäftsführung selbständig und nicht bloß als verlängerter Arm der Gesellschafter handelt. Die Geschäftsführer führen das Unternehmen vielmehr ohne Einfluss der Gesellschafter. Die [X-GmbH] hat einen eigenen Sitz, ist selbständig finanziert und tätigt Investitionsentscheidungen iRd Geschäftsordnung unabhängig von ihren Gesellschaftern [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH]. Weiters sind bei der [X-GmbH] auch alle Ressourcen vorhanden, um wirtschaftlich selbständig am Markt [Seite 6 des Berufungsschreibens] tätig sein zu können. Wie nachstehend noch ausführlich erörtert wird, hat die [X-GmbH] einen eigenständigen Betrieb geführt (ehemalige Tiefbau-Betriebe von [Y-GmbH]/[Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]), dessen Produkte auch von der [X-GmbH] selbständig vertrieben wurden. Ein wesentliches Merkmal für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung ist auch die Möglichkeit und Befugnis zur Entscheidung durch die Konzernleitung. Dafür ist ausreichend, dass faktisch die Möglichkeit besteht, Entscheidungen auch gegen den Willen eines Konzernmitgliedes durchzusetzen (Doralt, Münchner Kommentar Aktiengesetz, § 15 Rz 66). Wie nachfolgend ausgeführt wird, liegt auch dies im konkreten Fall nicht vor. Als Mittel der einheitlichen Leitung kommen, wie vorstehend bereits ausgeführt, Beteiligungen, personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen in Betracht (vgl Jabornegg/Strasser, Kommentar zum AktG, Tz 15 zu § 15 AktG). Nachfolgend wird ausführlich dargelegt, warum aufgrund der Strukturen keine einheitliche Leitung ausgeübt werden konnte. 3.1.1 Beteiligung: Im konkreten Fall kann durch die Beteiligung iHv 50 % der [Y-GmbH] an der [X-GmbH] keine einheitliche Leitung hergestellt werden. Wie im vorstehenden Organigramm ersichtlich, sind die beiden Gesellschafter der [X-GmbH] mit jeweils 50 % Stimmenverteilung absolut gleich berechtigt. Auf Gesellschafterebene kann daher die [Y-GmbH] keine Entscheidungen gegen den Willen des anderen Gesellschafters [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] durchsetzen. Aufgrund der bloßen 50 % Beteiligung ist daher jedenfalls keine einheitliche Leitung bzw Möglichkeit zur einheitlichen Leitung gegeben. Diesbezüglich wird auf die Gesellschaftervereinbarung vom 2.12.2005 zwischen [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] verwiesen. Darin ist angeführt, dass 'sämtliche Beschlüsse der Generalversammlung sofern im Gesetz oder im Gesellschaftsvertrag nicht höhere Quoten bestimmt sind, mit 75 % Mehrheit der gültig abgegebenen Stimmen gefasst werden'. Bei einer 'Patt-Situation' ist hinsichtlich der nicht zustande gekommenen Entscheidung eine neue Generalversammlung einzuberufen, bzw bei einer neuerlichen 'Patt-Situation' ist der Präsident der Kammer der Wirtschaftstreuhänder der Landesstelle Steiermark (als Schiedsrichter) beizuziehen. Aufgrund dieser Vereinbarung sind daher die beiden Gesellschafter absolut gleichberechtigt. 3.1.2 Personeller Bereich: Folgende Geschäftsführerstruktur lag bei der [X-GmbH] im relevanten Zeitraum vor: • [AR]: Geschäftsführer im Zeitraum 1/2006 bis 4/2008, gleichzeitig Geschäftsführer der [Y-GmbH], er wurde aus dem Y-Konzern entsandt. • [EJ]: Geschäftsführer für den Zeitraum 1/2006 bis 9/2008, er wurde aus dem Z-Gruppe Konzern entsandt. • Mag. [MD]: Geschäftsführer für den Zeitraum 1/2006 bis 4/2007. [Seite 7 des Berufungsschreibens] Bezüglich Herrn Mag. [MD] ist die Betriebsprüfung der Ansicht, dass dieser (wie auch Herr [AR]) aus dem Y-Konzern entsandt wurde und daher die personelle Verflechtung zwischen der [X-GmbH] und der [Y-GmbH] gegeben ist. Diesbezüglich führt die Betriebsprüfung Folgendes aus: 'Durch den Nahebezug vom operativen Geschäftsführer Mag. [MD] (vor Beginn der Tätigkeit als Geschäftsführer der [X-GmbH] war er Dienstnehmer der [Y-GmbH]) war die faktische Möglichkeit der Einflussnahme gegeben.' Dieser Ansicht der Betriebsprüfung ist aus nachstehenden Gründen nicht zu folgen: • Herr Mag. [MD] war im Zeitraum Februar bis Dezember 2005 im Angestelltenverhältnis in der [Y-GmbH] beschäftigt. Er hatte dort jedoch keinerlei Leitungsbefugnisse und -funktionen inne und war daher in keine operativen bzw strategischen Entscheidungen hinsichtlich [X-GmbH] eingebunden. Mit 31.12.2005 wurde das Dienstverhältnis mit der [Y-GmbH] gelöst und mit der [X-GmbH] der Geschäftsführervertrag abgeschlossen. Es war daher faktisch unmöglich, dass Herr Mag. [MD] gleichzeitig (im Zeitpunkt des Verkaufes am 17.10.2006) Einfluss auf wesentliche Entscheidungen (in der [Y-GmbH] und [X-GmbH]) ausüben konnte. Wenn, wie oben bereits erwähnt, für die einheitliche Leitung eine dauernde Einflussnahme auf den Investitionsbereich vorliegen muss, so kann diese Einflussnahme hier in keiner Weise angenommen werden. • Wie aus der Geschäftsordnung ersichtlich ist, war Herr Mag. [MD] für die gesamte operative Leitung der [X-GmbH] (ab 1.1.2006) zuständig. Die strategischen langfristigen Entscheidungen (insbesondere Unternehmensstrategie sowie Koordination mit den jeweiligen Konzernunternehmen der Gesellschafter) oblag Herrn [AR] und Herrn [EJ]. Nachdem Beschlüsse der Geschäftsführung einstimmig zu fassen sind (vgl Geschäftsordnung) und jedem Geschäftsführer eine Stimme zusteht, ist es daher unmöglich auf Geschäftsführerebene die Interessen der [Y-GmbH] durch Herrn [AR] durchzusetzen. Auf Herrn Mag. [MD] konnte [Y-GmbH] ab 1.1.2006 keinen Einfluss mehr ausüben. • Die Möglichkeit und Befugnis zur Entscheidung durch die Konzernleitung, auch gegen den Willen des Konzerngliedes wird als ein wesentliches Merkmal für die einheitliche Leitung gesehen (vgl Doralt/Nowotny/Kalss, Kommentar AktG, Tz 12 zu § 15 AktG). Nochmals sei erwähnt, dass Herr Mag. [MD] in seiner Zeit als Geschäftsführer der [X-GmbH] völlig unabhängig agieren konnte und keine Weisungen etc durch [Y-GmbH] (alleine) erteilt werden konnten. Wir weisen ausdrücklich darauf hin, dass auch keine Entsendung von Herrn Mag. [MD] durch Y vorgelegen ist! Vielmehr wurde Herr Mag. [MD] kurzfristig bei der [Y-GmbH] 'geparkt' und hatte in dieser Zeit nicht einmal ein Büro bei der [Y-GmbH] in Wöllersdorf. Gleiches gilt im Übrigen für Herrn [CN] (vorübergehend 'geparkt' bei [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]), der zunächst im Jahr 2006 als Vertriebsleiter bei der [X-GmbH] tätig war und später im Jahr 2008 zum Geschäftsführer bestellt wurde. Dieses vorübergehende 'Parken' der beiden Herren in unterschiedlichen Gesellschaften erfolgte jedoch willkürlich und hätte genauso gut umgekehrt geschehen können. Von einer [Seite 8 des Berufungsschreibens] Zurechnung oder einem Nahebezug, geschweige denn von einer Entsendung, von Herrn Mag. [MD] zum/vom Y-Konzern bzw von Herrn [CN] zum/vom Z-Konzern kann somit keine Rede sein, da Herr Mag. [MD] ebenso gut bei [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] 'geparkt' hätte werden können und Herr [CN] bei Y. Doch selbst bei der Annahme einer Entsendung aus dem Y-Konzern sei darauf hingewiesen, dass keine Entscheidung gegen den Willen [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] getroffen werden kann, da eindeutig die Einstimmigkeit bei Geschäftsführerbeschlüssen gefordert ist und Herr [EJ] aus dem Z-Gruppe Konzern entsandt wurde. • Die Abtretung der [A-GmbH] erfolgte zum 17.10.2006. Die Geschäftsführertätigkeit von Herrn Mag. [MD] der [X-GmbH] überschneidet sich rund 6 Monate mit der Geschäftsführertätigkeit in der [A-GmbH], wie in den nachfolgenden Zeitreihen dargestellt ist. [Schaubild] Die Feststellung der Betriebsprüfung, dass durch diese Konstellation eine faktische Einflussnahme durch [Y-GmbH] gegeben ist, widerspricht den tatsächlichen Verhältnissen. Durch die Geschäftsführertätigkeit in der [A-GmbH] ist es unmöglich eine einheitliche Leitung auf Ebene der [Y-GmbH] (mit Auswirkung auf die [X-GmbH]) herzustellen. Herr Mag. [MD] war in dem oben dargestellten Zeitraum vom 31.3.2006 bis 17.10.2006 Geschäftsführer der beiden Gesellschaften [X-GmbH] (50 % Tochter der [Y-GmbH]) und [A-GmbH] (99 % Tochter der [Y-GmbH]), es kann aber keinesfalls behauptet werden, dass Herr Mag. [MD] in dieser Periode und auch danach bis 4/2007 in der [X-GmbH] aufgrund von Weisungen oder sonstigen Abhängigkeitsverhältnissen im Interesse der [Y-GmbH] gehandelt hat. Eine Geschäftsführertätigkeit in der verkauften Gesellschaft [A-GmbH] kann keine einheitliche Leitung seitens [Y-GmbH] in der [X-GmbH] begründen. Der Ausführung der Betriebsprüfung, dass durch die Herkunft von Herrn Mag. [MD] eine faktische Einflussmöglichkeit gegeben ist, kann nicht gefolgt werden. Nachdem Herr Mag. [MD] zu keiner Zeit gleichzeitig in der [X-GmbH] bzw [Y-GmbH] eine Leitungsfunktion hatte, kann keine einheitliche Leitung vorliegen. Nachdem [Y-GmbH] keinen Einfluss auf Entscheidungen von Herrn Mag. [MD] als Geschäftsführer in der [X-GmbH] nehmen konnte, konnten die Interessen des Y-Konzerns durch Herrn Mag. [MD] jedenfalls nicht durchgesetzt werden. Die Betriebsprüfung führt richtigerweise aus, dass Herr Mag. [MD] als Experte von der [Y-GmbH] zur [X-GmbH] gewechselt ist. Herr Mag. [MD] war jedoch schon vor seinem Eintritt in die [Y-GmbH] ein ausgewiesener Experte für den Tiefbau, den man sich für die gebündelten [Seite 9 des Berufungsschreibens] Tiefbauaktivitäten in der künftigen X rechtzeitig 'sichern' wollte, bevor dieser von einem Konkurrenten engagiert wird. In der [Y-GmbH] wurde Herr Mag. [MD] bloß vorübergehend zwischengeparkt und zwar solange, bis die [X-GmbH] gegründet wurde. Nach dem Übertritt in die [X-GmbH] war aber dennoch kein Abhängigkeitsverhältnis gegeben und Herr Mag. [MD] konnte frei entscheiden, ohne die Interessen von [Y-GmbH] (oder [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]) vertreten zu müssen. 3.1.3 Maßgebende Finanzierungen: Der Kaufpreis für die Anteile an der [A-GmbH] wurden nahezu zur Gänze fremdfinanziert, sodass kein Abhängigkeitsverhältnis durch einen Kredit seitens des Y-Konzerns begründet wurde. Durch die kurzfristige Teilnahme der [X-GmbH] am Cash-Pooling des Y-Konzerns in der Zeit vom 16.3.2006 bis 5.6.2007 kann uE ebenfalls keine einheitliche Leitung unterstellt werden. Insbesondere auch da diese Teilnahme von vornherein (2.12.2005) in der Gesellschaftervereinbarung zwischen [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] festgelegt wurde. Durch eine bloße Teilnahme am Cash-Pooling zu fremdüblichen Konditionen kann keinesfalls die dauernde Einflussnahme unterstellt werden. Eine einheitliche Leitung bzw ein beherrschender Einfluss wird dadurch nicht zum Ausdruck gebracht. 3.1.4 Vertragliche Beziehungen: Aus der beiliegenden Gesellschaftervereinbarung ist ersichtlich, dass [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] die jeweiligen Tiefbauaktivitäten bündeln wollten. Daher wurde eine Gesellschaft ([X-GmbH]) als Joint-Venture gegründet, in der die jeweiligen Interessen von [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] gleichermaßen vertreten werden. Dazu wurde vereinbart, dass beide Gesellschafter das jeweilige Know-how in vorab festgelegten Bereichen einbringen. Wie in der Gesellschaftervereinbarung dargestellt ist, wurden seitens Y die Bereiche Finanzen, Controlling, IT und Technik abgedeckt, seitens [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] die Bereiche Marketing, Vertrieb, Logistik, Einkauf. Wenn, wie in der Literatur gefordert, für die einheitliche Leitung die Einflussnahme im Investitionsbereich vorliegen muss, kann diese hier auf Seiten von Y in keiner Weise eigenständig ausgeübt werden (vgl Doralt/Nowotny/Kalss, Kommentar zum AktG, Tz 8 zum § 15 AktG). Wie in der Geschäftsordnung festgehalten ist, wird bei Investitionen, deren Betrag 50.000,00 € übersteigt, die Zustimmung der Gesellschafter gefordert. Nochmals wird erwähnt, dass beide Gesellschafter absolut gleichberechtigt sind. Auch der der Betriebsprüfung übergebene 'Fahrplan' aus dem Jahr 2005, der die Kooperation zwischen [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] sowie die zu deren Umsetzung erforderlichen Schritte festlegt, stellt ganz klar ein „Joint-Venture" der beiden Unternehmen [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] dar. Deren gemeinsames Ziel war von vornherein die Bündelung der Tiefbauaktivitäten und damit zusammenhängend der Erwerb der (nunmehrigen) [A-GmbH]. 3.2 Zusammenfassung - Konzern: Aufgrund der vorstehenden Argumente vertreten wir daher die Ansicht, dass keine einheitliche Leitung seitens des Gesellschafters Y-Untergruppe ausgeübt wurde bzw ausgeübt werden konnte, da mit [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] eine Gesellschaftervereinbarung abgeschlossen wurde, die jedem Gesellschafter eine völlige Gleichberechtigung hinsichtlich Stimmrechte und Mitwirkung einräumt. Auch [Seite 10 des Berufungsschreibens] die Behauptung der Betriebsprüfung, dass durch den Geschäftsführer Herrn Mag. [MD] eine faktische Einflussnahme gegeben ist, kann nicht nachvollzogen werden, da dieser als Geschäftsführer in der [X-GmbH] eigenständig gehandelt hat. Die Interessen von [Y-GmbH] konnten weder auf Geschäftsführerebene, noch auf Gesellschafterebene durchgesetzt werden. Wie bereits mit der Betriebsprüfung ausführlich diskutiert wurde, sprechen unter anderem folgende beispielhaften Argumente aus der 'gelebten Unternehmenspraxis' eindeutig gegen eine faktische einheitliche Leitung durch [Y-GmbH]: • Die bei der [X-GmbH] benötigten Schachtböden wurden nicht ausschließlich von Polyglas Ing. Decker & Co Gesellschaft m.b.H. als Y-Konzerngesellschaft bezogen. Hätte [Y-GmbH] einen wesentlichen Einfluss auf die [X-GmbH] ausüben können, wären diese Materialien ausschließlich vom Y-Konzern bezogen worden. Dies konnte weder durch den Gesellschafter [Y-GmbH], noch durch den Geschäftsführer Herrn [AR] durchgesetzt werden. Der Einkauf war entsprechend der Gesellschaftervereinbarung eine Aufgabe von [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]. • Anfänglich wurde seitens der [X-GmbH] nach Ungarn zu [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] exportiert, wodurch der dabei entstandene Gewinn grundsätzlich beiden Gesellschaftern zu Gute gekommen ist. [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] hat jedoch diese Exporte nicht mehr benötigt, da selbst im Ausland produziert wurde. Hätte [Y-GmbH] einen wesentlichen Einfluss gehabt, wäre das nicht zugelassen worden. • Interne Revisionen werden von Personen, die von beiden Gesellschaftern entsendet wurden, gemeinsam durchgeführt. • Den rechtlichen Beistand stellt der Z-Gruppe Konzern, der Anwalt Mag. Strimitzer ist gleichzeitig Geschäftsführer bei [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]. 4. Vorliegen eines Mehrmütterkonzernes: Die Betriebsprüfung vermeint, dass im vorliegenden Sachverhalt eine identische Sachlage zum VwGH-Erkenntnis vom 28.10.2009; 2008/18/0049 vorliegt, in dem ein Mehrmütterkonzern festgestellt wurde. Dieser Fall war jedoch völlig anders gelagert und ist mit dem gegenständlichen Fall schon aufgrund des unterschiedlichen Ausgangssachverhaltes nicht vergleichbar. Zur Verdeutlichung wird die Beteiligungsstruktur des dem VwGH-Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhaltes kurz dargestellt: [Seite 11 des Berufungsschreibens] [Schaubild] Wie im VwGH-Erkenntnis ersichtlich ist, sind hinter all den Gesellschaften zwei Brüder als Geschäftsführer bzw als Gesellschafter gestanden und dadurch war die Möglichkeit zur einheitlichen Leitung durchaus gegeben, da diese beiden Brüder sich aufgrund der wechselseitigen Beteiligungsverhältnisse untereinander koordinieren mussten. Es bestand daher zwischen diesen beiden 'Konzernästen' eine personelle Verflechtung. Im vorliegenden Fall ist dies jedoch nicht gegeben! Im Gegensatz zum VwGH-Erkenntnis sind die beiden Gesellschafter 'Z-Gruppe' bzw 'Y' völlig eigenständig. Zwischen '[Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]' und '[Y-GmbH]' bestehen keinerlei Naheverhältnis und keinerlei wechselseitige Verflechtungen personeller Natur. Eine wechselseitige Einflussnahme durch gegenseitige Beteiligungsverhältnisse ist ebenso ausgeschlossen wie Beteiligungstransaktionen zwischen den kontrollierten Beteiligungen. Damit das VwGH-Erkenntnis für den vorliegenden Fall anwendbar wäre, müsste hinter den beiden Gesellschaftern '[Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]' und '[Y-GmbH]' eine Verflechtung bestehen, was in nachfolgenden Beispielen optisch verdeutlicht wird: Beispiel 1: [Schaubild] [Seite 12 des Berufungsschreibens] Beispiel 2 (vgl VwGH Erkenntnis): [Schaubild] Zusammengefasst bedeutet dies, dass jedenfalls auf einer höheren Gesellschafterebene als [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH] eine personelle Verflechtung oder ein Abhängigkeitserfordernis bestehen muss. Dies ist jedoch nicht gegeben! Den Ausführungen der Betriebsprüfung, es liege ein Mehrmütterkonzern vor, wird Folgendes entgegengehalten: 4.1 Koordinierung der Leitungsmacht: Mehrere Unternehmen, die konzernmäßig nicht verbunden sind, also nicht in einer Herrschafts- bzw Abhängigkeitsbeziehung zueinander stehen und ein gemeinsames Tochterunternehmen gründen, können nur dann eine einheitliche Konzernspitze bilden, sofern ihre Leitungsmacht hinreichend koordiniert ist (vgl dazu unter anderem Schiemer, Handkommentar zum Aktiengesetz 2 Rz 3.1., Kreil, Mitbestimmung im Konzern, 54 f). Unterliegt somit ein Unternehmen dem herrschenden Einfluss mehrerer Mutterunternehmen, kommt es für das Vorliegen eines Konzerns in aktienrechtlicher Hinsicht entscheidend darauf an, ob eine Koordinierung der Leitungsmacht der Mütter an der Konzernspitze zumindest in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik vorhanden ist (vgl Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz 3 § 115 Rz 17 mwN). Nachdem hinter den beiden Gesellschaftern [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH] keine Verflechtungen bestehen, ist somit eine Koordinierung durch deren Gesellschafter nicht möglich. In den obigen beispielhaften Grafiken wäre eine solche gegeben. Auch gab es keine anderen Verträge, durch die ein koordiniertes Vorgehen der beiden Gesellschafter [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] manifestiert wurde. Jeder Gesellschafter konnte grundsätzlich frei entscheiden, und war nicht auf die Abstimmung des anderen Gesellschafters angewiesen. Dies zeigt sich auch insofern, als bei Differenzen in den Abstimmungen eine externe Person hinzugezogen werden würde. Eine einheitli- [Seite 13 des Berufungsschreibens] che Leitung bzw eine Koordinierung kann nicht vorliegen, wenn diese nur mit Hilfe Dritter ausgeübt werden kann. Auch die geforderte Einstimmigkeit bei Geschäftsführerbeschlüssen impliziert entgegen der Meinung der Betriebsprüfung keine koordinierte Vorgehensweise. Einstimmigkeit der Geschäftsführer auf Ebene der [X-GmbH] bedeutet nämlich noch lange nicht, dass auch deren Gesellschafter 'nur mit einer Stimme sprechen'. Die im Gesellschaftsvertrag vorgeschlagene Vorgangsweise bei 'Patt-Situationen' bzw die Aufteilung der Geschäftsbereiche führt nicht automatisch zu einer entsprechenden Koordination zwischen den beiden Gesellschaftern. Auch die angesprochene Geschäftsordnung bzw die zustimmungspflichtigen Geschäfte führen nicht automatisch zu einer einheitlichen Leitung. Es steht weiterhin jedem Gesellschafter frei einem Antrag der Geschäftsführung zuzustimmen bzw diesen abzulehnen. Jedenfalls besteht zwischen den Gesellschaftern kein Einigungszwang. Eine Abhängigkeit von mehreren Unternehmen ist uE nicht gegeben, wenn die Mutterunternehmen ihre Einflussmöglichkeiten nicht durch entsprechende zusätzliche Maßnahmen (Stimmbindungsverträge, Syndikatsverträge) gebündelt haben. Eine einheitliche Leitung kann nicht vorliegen, wenn diese nur mit Hilfe anderer ausgeübt werden kann - insbesondere wenn die Mitwirkung bzw Entscheidungsfindung grundsätzlich frei stattfindet. Eine einheitliche Einflussnahme einer 'Gruppe von Müttern' liegt insbesondere dann nicht vor, wenn ... 'es sich um ein sogenanntes paritätisches (50 : 50) Gemeinschaftsunternehmen handelt und nicht aufgrund besonderer zusätzlicher Umstände eine gemeinsame Politik der Mütter gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen gewährleistet ist' (vgl Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 6. Auflage, § 17 Tz 29). 'Der bloße Einigungszwang, der von einer paritätischen Beteiligung an einem Gemeinschaftsunternehmen auf beide Mütter typischerweise ausgeht, genügt nach überwiegender Meinung für die Annahme gemeinsamer Beherrschung allein nicht, solange nicht durch weitere Umstände, insbesondere durch Absprachen der Mütter, deren gemeinsames Vorgehen gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen sichergestellt ist. Treten die Mütter dagegen unkoordiniert (im Sinne von Entscheidungsfreiheit) gegenüber dem Gemeinschaftsunternehmen auf, so fehlt es an einer mehrfachen Abhängigkeit.' (vgl Emmerich/Habersack, aaO, Tz 31). Die von der Betriebsprüfung beispielhaft angeführte Farbauswahl für das TlBA-Logo stellt uE noch kein hinreichendes Indiz für eine koordinierte Unternehmensführung dar. Vielmehr kommt durch die Färbung von zwei Buchstaben in rot und zwei Buchstaben in grau (nicht weiß!) gerade die Gleichberechtigung der beiden Gesellschafter zum Ausdruck. [Seite 14 des Berufungsschreibens] 4.2 Gemeinschaftliche Willensbildung der Muttergesellschaften: Der Begriff der einheitlichen Leitung nach dem Aktienrecht ist beim Mehrmütterkonzern erst dann erfüllt, wenn sich zwei oder mehrere Unternehmen gegenseitig verpflichten, im dritten beherrschten Unternehmen nur völlig konform aktiv zu werden. In der Praxis wird diese gemeinschaftliche Willensbildung idR auch vertraglich (etwa durch einen Kooperations- oder Konsortialvertrag) abgesichert und zu diesem Zwecke eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden kurz: GesbR) gegründet oder eine externe Leitungsinstitution eingesetzt (Kreil, Mitbestimmung im Konzern, 54). Dies war im vorliegenden Fall jedoch auch nicht gegeben. Wie bereits erwähnt waren beide Gesellschafter ([Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH]) völlig eigenständig und jeder Gesellschafter konnte grundsätzlich seine Interessen verfolgen - ohne an die Interessen das anderen Gesellschafters gebunden zu sein. Es steht jedem Gesellschafter frei, einem Antrag der Geschäftsführung zuzustimmen bzw diesen abzulehnen. Es besteht jedenfalls kein Einigungszwang. Weitgehende Einigkeit besteht in der Literatur dahingehend, dass mehrere Unternehmen an einer Tochtergesellschaft zwar Beherrschungsmöglichkeiten haben können, jedoch nur ein einheitliches Unternehmen diese Tochtergesellschaft auch tatsächlich leiten kann. Mehrere Mutterunternehmen können daher keinesfalls zur gleichen Zeit separat eine einheitliche Leitung iSd § 15 Abs 1 AktG ausüben. Bei einem Gemeinschaftsunternehmen werde daher höchstens fingiert, dass eine Kooperation zwischen den Müttern das Unternehmen 'einheitlich' leitet. Die einheitliche Leitung resultiert somit faktisch aus der Koordinierung der Mütter, wobei keines der Mutterunternehmen alleine eine einheitliche Leitung ausübt. Diese für das Vorliegen eines Mehrmütterkonzerns erforderliche, hinreichend koordinierte Leitungsmacht zwischen '[Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]' und '[Y-GmbH]' war jedoch zu keinem Zeitpunkt gegeben und kann auch - entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung - nicht allein dadurch erreicht werden, dass der Präsident der Kammer der Wirtschaftstreuhänder als externe Stelle eine Entscheidung im Falle einer Pattsituation herbeiführt. Die von der Betriebsprüfung ins Treffen geführte AufgabenteiIung zwischen den beiden Gesellschaftern im Rahmen des 'Joint-Ventures' ist eine durchaus übliche Regelung im Falle solcher Gemeinschaftsunternehmen, wobei jeder Gesellschafter einen oder mehrere Aufgabenbereiche übernimmt (zB Beschaffung, Logistik, Vertrieb, Marketing, Finanzen, IT, Technik, etc). Darunter können jedoch keinesfalls „Organisationsverträge“ verstanden werden auf deren Grundlage eine einheitliche, da koordinierte Leitung beider Unternehmensgruppen vorliegt, wie die Betriebsprüfung behauptet. Löschnigg vertritt die Meinung, dass durch den Umstand, dass bei einer jeweils 50%igen Beteiligung keine der Muttergesellschaften über eine absolute Mehrheitsbeteiligung verfügt, auch keine für sich alleine diese Leitungsmacht aufweist und daher erst durch den Zusammenschluss zu einer GesbR, die als Innengesellschaft eine einheitliche Willensbildung gegenüber dem gemeinsamen Tochterunternehmen garantiert, die geforderte einheitliche Leitung effektuiert wird (Löschnigg, Die wirtschaftliche Mitbestimmung im Konzern und in der GesmbH & Co KG, ZAS 1981, 3 ff). Doch selbst wenn eine GesbR vorliegen sollte, kann, wie die nachstehenden Ausführungen zeigen, von keinem konzerninternen Erwerb ausgegangen werden. [Seite 15 des Berufungsschreibens] 4.3 'Fiktive Kooperation/GesbR': Wir weisen aufgrund obiger Ausführungen noch einmal darauf hin, dass uE kein Mehrmütterkonzern vorliegt. Doch selbst wenn ein Mehrmütterkonzern unterstellt werden würde, kann dennoch nicht von einem konzerninternen Verkauf ausgegangen werden. Ausgehend davon, dass bei einem Gemeinschaftsunternehmen eine - zumindest fiktive - Kooperation zwischen den Müttern das Unternehmen 'einheitlich' leitet, stellt diese Kooperation bzw die GesbR selbst die Konzernspitze dar und nicht die einzelne Muttergesellschaft. Der Konzern würde sich demnach wie folgt darstellen: [Schaubild] Sollte man daher tatsächlich von einer einheitlichen Leitung der [X-GmbH] in Form einer gemeinsamen GesbR ausgehen, durch welche die erforderliche gemeinschaftliche Willensbildung der Muttergesellschaften [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH] ausgeübt werden würde, stellt die [Y-GmbH] alleine bloß einen Teil dieser GesbR dar, sodass die Ausnahmebestimmung des § 9 Abs 7 KStG für konzernzugehörige Unternehmen nicht zur Anwendung kommt. Die [A-GmbH] wäre nicht unter der Einflussmöglichkeit der 'Y-Untergruppe/Z-Gruppe GesbR' sondern befindet sich außerhalb dieses Konzerneinflussbereiches. Die Ausnahme würde daher nur dann zur Anwendung kommen, wenn ein Kauf durch die gemeinsame Leitungsgesellschaft (Kooperation der [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH]) erfolgt. Ein Kauf durch nur einen Teil der 'fiktiven' GesbR kann daher nicht als konzerninterner Kauf angesehen werden. Ein konzerninterner Erwerb würde bei Vorliegen eines angenommenen Mehrmütterkonzernes beispielsweise wie folgt aussehen: [Schaubild] [Seite 16 des Berufungsschreibens] Sollte in diesem Fall die Beteiligung an der Gesellschaft E an die Gesellschaft C veräußert werden, so liegt hier ein konzerninterner Erwerb innerhalb des Mehrmütterkonzernes vor, da eine gemeinsame Mutter, die AB-GesbR besteht. Eine vergleichbare Konstellation liegt auch dem oben zitierten VwGH-Erkenntnis betreffend Mehrmütterkonzern zu Grunde. Würde man dieser Auffassung nicht folgen und die Rechtsansicht der Betriebsprüfung vertreten, hätte dies zur Konsequenz, dass beispielsweise ein Verkauf von [Y-GmbH] an [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] ebenfalls einen konzerninternen Erwerb darstellt, was aufgrund deren unterschiedlicher Gesellschafter und völliger Unabhängigkeit voneinander gänzlich uneinsichtig wäre. Wie aus den vorstehenden Ausführungen eindeutig entnommen werden kann, liegt mangels Beherrschung bzw einheitlicher Leitung einerseits kein Konzern mit der [Y-GmbH] vor, aber auch kein Mehrmütterkonzern zusammen mit [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG]. Sollte entgegen unserer Ansicht die belangte Behörde zu der Meinung gelangen, dass ein Mehrmütterkonzern vorliegt, ist aus den oben angeführten Gründen die Firmenwertabschreibung dennoch zu gewähren, da kein Erwerb von einem konzerngehörigen Unternehmen iSd § 9 Abs 7 KStG vorliegt. 5. Firmenwertabschreibung aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise: In der Ergänzung zur Niederschrift wird darauf hingewiesen, dass bei einem direkten Erwerb der Anteile durch die [X-GmbH] von einem fremden Dritten eine Firmenwertabschreibung zustehen würde. Auch bei einem Direkterwerb durch [Y-GmbH] stünde bei Gruppenbildung eine Firmenwertabschreibung zu. Laut Meinung der Betriebsprüfung ist jedoch im konkreten Fall der Zwischenerwerb über die [Y-GmbH] schädlich. Wie nachfolgend ausgeführt wird, mussten die Anteile an der [A-GmbH] jedoch vorerst von der [Y-GmbH] erworben werden. Wirtschaftlich betrachtet fungierte dabei die [Y-GmbH] allerdings als 'Treuhänder', da von vornherein eine (Weiter-)Übertragung der Anteile an die [X-GmbH] vorgesehen war. Betrachtet man die eingangs dargestellte Chronologie, so kann von vornherein festgehalten werden, dass eine Bündelung der Tiefbaubetriebe und -aktivitäten in der neuen Gesellschaft [X-GmbH] geplant war. So war auch von vornherein bereits offenkundig, dass die Anteile an der [A-GmbH] letztlich von der [X-GmbH] gehalten werden sollten. Hätte die [X-GmbH] selbst die Anteile an der [A-GmbH] direkt (von Dritten) erworben, so stünde die Firmenwertabschreibung unstrittig zu. § 21 BAO lautet wie folgt: Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend (vgl § 21 BAO). Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist, maßgebend (vgl Ritz, BAO Kommentar, Tz 2 zu § 21 BAO). [Seite 17 des Berufungsschreibens] Im Betriebsprüfungsbericht wird als Ergänzung im Gegensatz dazu von der Betriebsprüfung ausgeführt, 'dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht zur Auslegung von Steuergesetzen diene (!). Auch wenn Marktspezifika beim Beteiligungserwerb zu berücksichtigen waren, kann nicht von einem Treuhandverhältnis zwischen [Y-GmbH] und [X-GmbH] ausgegangen werden. Für eine Auslegung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise bleibt daher kein Raum'. Die Betriebsprüfung verkennt dabei jedoch, dass Steuergesetze sehr wohl hinsichtlich ihres objektiven Willens auslegbar sind (vgl Ritz, BAO Kommentar, Tz 2 zu § 21 BAO). Die Gruppenbesteuerung bzw die damit verbundene Firmenwertabschreibung gem § 9 Abs 7 KStG wurde durch das Steuerreformgesetz 2005 eingeführt. Das Ziel war, den Standort Österreich in steuerlicher Hinsicht für Konzerne attraktiver zu gestalten. Um die Gruppenbildung zu fördern, erlaubte der Gesetzgeber in bestimmten Fällen eine Firmenwertabschreibung. In den EB zu § 9 Abs 7 KStG wird dargelegt, dass 'zur Vermeidung von Gestaltungen nur 'fremdbezogene' Beteiligungsanschaffungen Anlass für eine Firmenwertabschreibung geben, Anschaffungen im Konzern und damit innerhalb der Unternehmensgruppe kommen daher nicht in Betracht' (vgl EBRV 451 BlgNR XXII. GP). Der Sinn der Vorschrift ist demnach, auch eine Firmenwertabschreibung auf 'share deals' insoweit zuzulassen, als diese auch bei einem 'asset deal' anfallen würde. Als Ausschlussgrund wird ein konzerninterner Erwerb genannt, da hierbei durch willkürliche Verkäufe innerhalb eines Konzerns eine künstlich generierte Firmenwertabschreibung erzeugt werden könnte. Bei der Fremdbezogenheit der Beteiligungsanschaffung ist grundsätzlich auch von einem wirtschaftlichen Verständnis auszugehen (vgl unter anderem Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Praxiskommentar zur Gruppenbesteuerung, K 329 zur Ausgabe von Neuanteilen bzw Quantschnigg et al (Hrsg.), Gruppenbesteuerung, § 9 Abs 7 KStG, Rz 46 zum Rückerwerb durch Kaufoption). Im vorliegenden Fall wurde von [Y-GmbH] die Beteiligung an der [A-GmbH] um einen Gesamtkaufpreis iHv 6.076.960,50 € von einem fremden Dritten erworben und kurz danach an die [X-GmbH] um einen Abtretungspreis iHv 6.072.899,00 € weiterveräußert (zuzüglich Zinsen für Vorfinanzierung). Noch einmal wird erwähnt, dass bei einem Direkterwerb durch die [X-GmbH] unbestritten eine Firmenwertabschreibung zustünde. Bereits im Rahmenvertrag vom 2.12.2005 wurde schriftlich festgehalten, dass [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] eine Bündelung ihrer Aktivitäten vorsehen und diesbezüglich ihre Tiefbaubetriebe in eine neu zu gründende Gesellschaft einbringen werden. Diese Gesellschaft ([X-GmbH]) wurde von beiden Gesellschaftern in völliger Gleichberechtigung verwaltet. Im Rahmen dieser Vereinbarung sollten auch die Anteile an der [A-GmbH] in die [X-GmbH] transferiert werden. Die Anteile an der [A-GmbH] (vormals: Bauer GmbH) konnten jedoch nicht direkt von der [X-GmbH] erworben werden, da die ehemalige Gesellschaftergruppe der [A-GmbH] (Gesellschaftergruppe 'Bauer') und der Z-Gruppe Konzern erbitterte Konkurrenten waren. Ein Verkauf der [A-GmbH]-Anteile an eine Gesellschaft der 'Z-Gruppe-Gruppe' war demnach undenkbar. Daher mussten die Anteile zunächst von der [Y-GmbH] direkt erworben werden. Zwischen [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] wurde jedoch bereits im Vorfeld vereinbart, dass die Anteile an der [A-GmbH] zur Gänze in die [X-GmbH] weiterveräußert werden, was insbesondere in den Verträgen vom 2.12.2005 dokumentiert wird. [Seite 18 des Berufungsschreibens] Obgleich zivilrechtlich die Anteile von der [Y-GmbH] (zwangsweise) erworben wurden, war aus wirtschaftlicher Sicht und aufgrund der vertraglichen Einigung über die Weitergabe der Anteile der Anteilskauf bereits der [X-GmbH] zuzurechnen. Nach Ansicht des VwGH stellt § 21 BAO eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte dar (vgl Ritz, BAO Kommentar, Tz 10 zu § 21 BAO und die dort zitierten VwGH-Erkenntnisse). Die äußere Erscheinungsform, und damit im konkreten Fall die zivilrechtliche Gestaltung, ist daher unmaßgeblich (vgl Ritz, BAO Kommentar, Tz 6 zu § 21 BAO). In Anbetracht der der Gesetzesvorschrift zugrundeliegenden Absicht des Gesetzgebers steht daher uE die Firmenwertabschreibung mangels 'künstlicher Generierung' einer Firmenwertabschreibung und unter Berücksichtigung des wahren wirtschaftlichen Gehaltes des Erwerbes der Anteile und deren darauffolgender Weitergabe die Firmenwertabschreibung in voller Höhe zu, da die [Y-GmbH] wirtschaftlich gesehen nur als 'Treuhänder' fungierte und die [X-GmbH] aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen gleichsam schon einen 'Herausgabeanspruch' für diese Anteile gegenüber der [Y-GmbH] hatte. Dies wird auch durch den nahezu gleichen Kaufpreis der Anteile samt der Verrechnung von Zinsen für Vorfinanzierung widergespiegelt. Wie bereits erwähnt konnte aufgrund des Konkurrenzverhältnisses die [X-GmbH] die Anteile nicht direkt erwerben. Wäre keine Konkurrenzsituation vorgelegen, wären die Anteile direkt erworben worden, wonach daher aus wirtschaftlicher Sicht die [X-GmbH] der Erwerber der Anteile ist. Nachdem die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dient und auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auszulegen ist (vgl Ritz, BAO Kommentar, Tz 11 zu § 24 BAO), ist aufgrund der vorstehenden Ausführungen die Firmenwertabschreibung in voller Höhe anzuerkennen. 6. Firmenwertabschreibung der Höhe nach: Im Rahmen der Betriebsprüfung hat sich im Zuge der Aufbereitung der Unterlagen herausgestellt, dass die seit 2007 berücksichtigte Firmenwertabschreibung der Höhe nach zu gering ermittelt wurde. Neben dem Kaufpreis iHv 6.072.899,00 € wurde in einem Nachtrag zum Anteilskaufvertrag betreffend [A-GmbH] festgehalten, dass Zinsen für Vorfinanzierung iHv 139.000,00 € in der [Y-GmbH] nicht im Kaufpreis mit eingerechnet wurden, die jedoch Anschaffungsnebenkosten darstellen. Die Summe dieser beiden Beträge beträgt demnach 6.211899,00 €. Darüberhinaus sind weitere Anschaffungsnebenkosten zu berücksichtigen, die sich auf 27.992,00 € belaufen, sodass sich der Gesamtkaufpreis auf 6.239.891,00 € beläuft, was mit den in den Jahresabschlüssen der [X-GmbH] ausgewiesenen Anschaffungskosten übereinstimmt. Daraus ergibt sich eine jährliche Firmenwertabschreibung iHv 207.996,37 € (ab 2007). Wir beantragen die Firmenwertabschreibung in der korrigierten Höhe (207.996,37 €) ab dem Jahr 2007 steuerlich anzuerkennen. (...) Zusammenfassung: • Es liegt kein Konzernverhältnis zwischen [Y-GmbH] und [X-GmbH] vor! • Es liegt auch kein Mehrmütterkonzern mit der Konzernspitze (Y-Untergruppe/Z-Gruppe) vor. Analysiert man das VwGH-Erkenntnis vom 28.10.2009; 2008/18/0049, erkennt man, dass hinter all diesen Gesellschaften Geschwister als Geschäftsführer bzw Gesellschafter gestanden haben und als Konzernspitze eine fiktive GesbR fungiert hat. Im konkreten Fall hingegen [Seite 23 des Berufungsschreibens] sind jedoch die Konzernäste 'Z-Gruppe' und 'Y-Untergruppe' völlig eigenständig und unabhängig und deshalb ist dieser nicht mit dem Sachverhalt des VwGH-Erkenntnisses vergleichbar. • Sollte entgegen unserer Meinung dennoch ein Mehrmütterkonzern vorliegen, ist die Firmenwertabschreibung aus den nachstehend beiden Gründen zu gewähren: - Einerseits liegt kein konzerninterner Verkauf vor, da eine fiktive Konzernspitze (Z-Gruppe/Y-Untergruppe GesbR) keinen Einfluss auf die [A-GmbH] hatte und somit der Verkauf außerhalb der 'Z-Gruppe/Y-Untergruppe GesbR' erfolgt ist. - Andererseits steht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gem § 21 BAO die Firmenwertabschreibung für die Beteiligung zu, da dies dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift entspricht und keine missbräuchliche Gestaltung zur Generierung eines künstlichen Firmenwertes vorliegt. Die Anteile an der [A-GmbH] sind von vornherein bereits der [X-GmbH] zuzurechnen. • Der Firmenwert wurde ursprünglich zu niedrig bemessen, weshalb wir die Firmenwertabschreibung in der korrigierten Höhe beantragen. • (...) • Sollte sich letztendlich die belangte Behörde der Ansicht der Betriebsprüfung vollinhaltlich anschließen und ein Mehrmütterkonzern vorliegen bzw damit die Firmenwertabschreibung gänzlich ausgeschlossen werden, so kann das Verfahren betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger 2007 nicht wiederaufgenommen werden, da diese Wiederaufnahme inhaltlich rechtswidrig ist. Sämtliche Tatsachen, die die Betriebsprüfung iZm dem Vorliegen eines Mehrmütterkonzerns vermeintlich als 'neu' wertet, lagen im Zeitpunkt der Ersterlassung des Feststellungsbescheides Gruppenträger 2007 (am 14.12.2009) bereits vor und hätten bei entsprechender Würdigung bereits zu dieser Beurteilung führen können. Die geänderte Rechtsmeinung der Betriebsprüfung zu dem bekannt gewesenen Sachverhalt stellt keinen Wiederaufnahmegrund dar. Mangels Wiederaufnahmegrund ist daher die Firmenwertabschreibung im Jahr 2007 sowie in den Folgejahren anzuerkennen, da es sich bei der Regelung gem § 9 Abs 7 erster TS KStG um eine reine Verteilungsvorschrift handelt." In der Stellungnahme der Großbetriebsprüfung vom 26.07.2011 wird dem Berufungsvorbringen von Seiten der belangten Behörde entgegengehalten: "[Seite 3 der Stellungnahme der GBP zur Berufung] Ad 2. Firmenwertabschreibung: Die Chronologie in der Berufungsdarstellung entspricht der Sachverhaltsdarstellung im Rahmen der Prüfungsfeststellung durch die AP. Die strittige Rechtsfrage ist das Vorliegen eines Konzerns gemäß § 15 AktG. Zur einheitlichen Leitung i S § 15 Abs 1 AktG wird in der Berufung neben allgemeinen rechtlichen Aspekten zum beurteilungsrelevanten Sachverhalt ausgeführt, dass die einheitliche Leitung gegenständlich weder durch das Beteiligungsverhältnis, den personellen Bereich, die maßgebenden Finanzierungen noch durch vertragliche Beziehungen bewirkt wird. Ad Beteiligungsverhältnis: Die beiden Gesellschafter der [X-GmbH] sind jeweils zu 50% beteiligt, die beiden Gesellschafter sind absolut gleichberechtigt, daher kann keine einheitliche Leitung aufgrund des Beteiligungsverhältnisses gegeben sein. Sogar im Fall der 'Patt-Situation' ist ein Schiedsrichter zur Entscheidungsfindung beizuziehen. Ad personeller Bereich: Neben den Geschäftsführern [AR] ([Y-GmbH]/Y-Konzern) und [EJ] (Z-Gruppe Konzern) war Mag. [MD] im Zeitraum 1/2006 - 4/2007 als Geschäftsführer für die operative Leitung zuständig. Im Zeitraum 2-12/2005 war er in der [Y-GmbH] tätig und von 4/2006 -4/2007 gleichzeitig GF der [A-GmbH]. Eine einheitliche Leitung zur [Y-GmbH] kann mangels gleichzeitiger Leitungsfunktion von Mag. [MD] in der [X-GmbH] und der [Y-GmbH] nicht vorliegen, des weiteren bedürfen Geschäftsführerbeschlüsse der Einstimmigkeit und daher war gegen den Willen des Z-Konzerns keine Entscheidungsfindung möglich. Grundsätzlich reicht für eine einheitliche Leitung auch eine lockere, sich auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik aus. Mag. [MD] hatte in seiner Funktion als operativer Geschäftsführer über die wesentlichen (Fragen des gesamten operativen Bereiches des Unternehmens die Entscheidungen zu treffen bzw. vorzubereiten, somit faktisch auf die Unternehmensführung wesentlichen Einfluss. Durch seine Tätigkeit bei [Y-GmbH] im Jahr 2005 ist der Nahebezug zur [Y-GmbH]/Y-Gruppe dokumentiert, wobei seine Stellung als Experte für die AufgabensteIlung durch die AP nicht in Zweifel steht. Die faktische Einflussmöglichkeit ist nicht nur gegeben, wenn die Leitungsfunktionen gleichzeitig ausgeübt werden, dies würde jegliche Konzernstruktur verhindern, indem die Gleichzeitigkeit der Leitungsfunktionen vermieden wird. Durch das Erfordernis der Einstimmigkeit der Geschäftsführerbeschlüsse wird bewirkt, dass die Entscheidungsfindung koordiniert zu erfolgen hat, wobei zweifelsfrei die Gewichtung in der Entscheidungsfindung zu Gunsten des Y-Konzerns gegeben ist, auch wenn grundsätzlich das System der Einstimmigkeit auf Geschäftsführerebene vorliegt. [Seite 5 der Stellungnahme der GBP zur Berufung] Ad maßgebende Finanzierung: Im entscheidungsrelevanten Zeitraum haben enge finanzielle Verflechtungen über das Cash - Pooling zur Y-Gruppe bestanden. Die Finanzierung der [X-GmbH] wurde über Vorlagen der Y-Gruppe bewirkt, bis eine eigenständige Bankenfinanzierung möglich war. Die Einflussnahme im finanziellen Bereich ist ein wesentlicher Aspekt der einheitlichen Leitung, wobei die Dauerhaftigkeit der Einflussmöglichkeit für die Konzernbeurteilung von Bedeutung ist, weiters müssen aber auch andere unternehmerische Bereiche Berücksichtigung finden. Die Tatsache, dass der Anteilskauf an der [A-GmbH] weitgehend fremdfinanziert wurde, ändert an den bestehenden finanziellen Verflechtungen für die operative Tätigkeit nichts. Ad vertragliche Beziehungen: Beide Gesellschaften ([Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] und [Y-GmbH]) haben ihr Know-how in festgelegten Bereichen eingebracht, wobei die erforderliche Einflussnahme im Investitionsbereich nach den Ausführungen in der Berufung nicht durch die Y-Gruppe ausgeübt werden konnte. Neben der finanziellen Einflussnahme ist für die einheitliche Leitung auch die Berücksichtigung weiterer Bereiche von Bedeutung. Die Verrechnung von Leistungen zwischen den verbundenen Unternehmen erfolgte im Wesentlichen durch die Y-Gruppe, die Leistungen der [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] bezogen sich im Zeitraum ( 2006 - 2008 lediglich auf das Werk Ort, wodurch eine Einflussnahme auf alle Standorte im Bereich Kosten CO/IT/RW, SAP Logistik, Zinsen Cash Pooling nur durch die Y-Gruppe gegeben war. Gemäß den KStR 2001 Rz 463 ist der Konzernbegriff des § 9 Abs. 7 KStG grundsätzlich im Sinne des Gesellschaftsrechts - somit im Sinne des § 15 AktG bzw. des § 115 GmbHG - zu verstehen, wobei sich allerdings Abweichungen aufgrund des über den gesellschaftsrechtlichen Konzernbegriff hinausgehenden Personenkreises, die potentiell einen Einfluss auszuüben in der Lage sind, ergeben können. Nach den beiden genannten - im Wortlaut und Inhalt identen - Bestimmungen liegt ein Konzern dann vor, wenn rechtlich selbständige Unternehmen entweder unter einer einheitliche Leitung zusammengefasst werden (§ 15 Abs. 1 AktG; § 115 Abs. 1 GmbHG), [Seite 6 der Stellungnahme der GBP zur Berufung] oder unter dem beherrschenden Einfluss eines anderen Unternehmens stehen (§ 15 Abs. 2 AktG; § 115 Abs. 2 GmbHG). Bei der im gegebenen Sachverhalt vorliegenden Beteiligungsstruktur kann die Frage nach dem Vorhandensein eines beherrschenden Einflusses eines einzelnen Gesellschafters offen bleiben, da eine einheitliche Konzernleitung gegeben ist. (Entscheidungen müssen getroffen werden und diese können in der gegebenen Struktur nur gemeinsam beschlossen werden) Nach der ständigen höchstgerichtlichen Judikatur ist das Mindesterfordernis für die Annahme einer (tatsächlich wahrgenommenen) 'einheitlichen Leitung' [...], dass eine 'auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik' vorhanden ist Soweit es um die Mittel der einheitlichen Leitung geht, ist der gesetzliche Konzerntatbestand offen. In Betracht kommen vor allem Beteiligungen, die nicht einmal Mehrheitsbeteiligungen sein müssen (und schon als solche Leitungsmöglichkeiten eröffnen), personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen, insbesondere auf Grund von Unternehmensverträgen (als Organisationsverträgen) oder sonstigen Verträgen. Häufig lassen sich sowohl rechtliche als auch faktische Elemente feststellen, welche insgesamt die einheitliche Leitung begründen.' (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049; ebenso Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG4 § 15 Rz 14 ff). Nach der im gegebenen Sachverhalt vorhandenen Beteiligungsstruktur halten die beiden Gesellschafter [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG] gemeinsam 100% der Anteile an der [X-GmbH]. Alleine aufgrund dieses Beteiligungsausmaßes ist die Möglichkeit der gemeinsamen Einflussnahme auf die Unternehmenspolitik der [X-GmbH] evident. Die bloße Möglichkeit der Einflussnahme reicht allerdings für das Vorliegen eines unter einheitlicher Leitung geführten Konzerns wohl nicht aus, da die - hier unstrittig vorhandenen – Einfluss und Leitungsmöglichkeiten auch tatsächlich wahrgenommen werden müssen. Inwieweit im vorliegenden Fall die rechtlich vorhandenen Einflussmöglichkeiten auch tatsächlich wahrgenommen werden, wurde bereits dargestellt. Anzumerken ist dabei allerdings, dass in Bezug auf die dabei notwendige Intensität des Zusammenwirkens in der Literatur zwar unterschiedliche, allerdings tendenziell wenig [Seite 7 der Stellungnahme der GBP zur Berufung] strenge Voraussetzungen angenommen werden. So wird bereits eine 'lockere, sich auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik' (Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG4 § 15 Rz 14 mit zahlreichen weiteren Nachweisen) als ausreichend angesehen, wobei bei Bestehen entsprechender Beteiligungen - wie im vorliegenden Fall - ein bestimmender Einfluss auf die Bestellung von Organmitgliedern genommen werden und damit eine konzernorientierte Unternehmenspolitik gesichert werden kann: 'So gesehen, genügen typischerweise schon die normalen gesellschaftsrechtlich vorgesehenen Wirkungsmöglichkeiten, um die für den Konzern wesentliche einheitliche Leitung zu begründen' (Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG4 § 15 Rz 15). Eine wichtige Rolle kommt dabei der Einflussnahme im finanziellen Bereich (insbesondere bei Entscheidungen über Investitionen) zu, so dass eine solche Einflussnahme für das Vorliegen einer einheitlichen Leitung zwar nicht unbedingt notwendig ist, wenn diese aber vorliegt, sie bereits ausreichend sein soll. (Doralt in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG § 15 Rz 8 und Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG4 § 15 Rz 14 mit zahlreichen weiteren Nachweisen; vgl auch Torggler in Straube, GmbHG § 115 Rz 13) Nach dem bisher Angeführten lässt sich zusammenfassend festhalten, dass das Vorhandensein einer koordinierten Unternehmenspolitik und somit einer einheitlichen Konzernleitung sich bereits durch die im Sachverhalt dargestellte Transaktion offenbart: Schon der Erwerb der Gesellschaft [A-GmbH] durch die [X-GmbH] als ( _ bedeutende Investitionsentscheidung und strategische Ausrichtung des Konzerns (Gruppenbildung) sowie das zukünftige wirtschaftliche Schicksal der beiden Unternehmen bedürfen ein koordiniertes Vorgehen der beiden Gesellschafter der [X-GmbH] - [Y-GmbH] und [Z-GruppeZ-GmbH+CoKG].