BFG RV/2100720/2015

1) Verfassungswidrigkeit des § 29 Abs. 6 FinStrG 2) Umfang der Bemessungsgrundlage einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG: Alle "anlässlich" einer Prüfung bekannt gegebenen Abgabenverkürzungen oder nur Abgabenverkürzungen, die hinsichtlich des vom Prüfungsauftrag umfassten Prüfungszeitraumes und der umfassten Abgaben dargelegt wurden? Höhe des sich aus der Selbstanzeige ergebenden Mehrbetrages: Nur ein Mehrbetrag an Abgaben als Bemessungsgrundlage für eine Abgabenerhöhung oder auch Nebengebühren wie verfahrensgegenständlich Säumniszuschläge? 3) Feststellungen zur subjektiven Tatseite, vorsorgliche Selbstanzeige Ad 1) Behauptete Verfassungswidrigkeit des § 29 Abs. 6 FinStrG: Es wird in der Beschwerde vorgebracht, dass die Abgabenerhöhung eine Strafe darstelle und der Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung einer strafrechtlichen Anklage gleichkomme. Grabenwarter führt in Grabenwarter 4. Auflage, § 24, Rz 17, zu "Engel-Kriterien" aus, dass maßgeblich für die Annahme des Vorliegens einer strafrechtlichen Anklage erstens die Zuordnung der Vorschrift im nationalen Recht, zweitens die Natur des Vergehens sowie drittens die Art und Schwere der Sanktion seien. Die drei Kriterien seien alternativ zu verstehen. Die Einordnung einer Maßnahme nach nationalem Recht bildet den Ausgangspunkt für die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine strafrechtliche Anklage gehandelt hat. Zum Vorbringen bei der Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG handle es sich um eine Entscheidung über eine Verpflichtung im Rahmen einer strafrechtlichen Anklage im Sinne des Art. 6 EMRK, die Festsetzung müsse daher unter Beachtung der von Art. 6 EMRK statuierten Verfahrensgarantien, zu denen die Unschuldsvermutung, das Recht auf Entscheidung durch ein unabhängiges und unparteiisches Tribunal, das Recht auf mündliche und öffentliche Verhandlung und das Rückwirkungsverbot, erfolgen, ist auszuführen, dass die Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG und die Abgabenerhöhung nach § 30a FinStrG durch den Gesetzgeber als Nebenansprüche nach § 3 Abs. 2 lit. a BAO normiert wurden und die Aufnahme in das Finanzstrafgesetz darauf beruht, dass sie Strafaufhebungsgründe darstellen. Bei Erwirkung eines Strafaufhebungsgrundes erlischt das Recht des Staates auf Durchsetzung eines Strafanspruches. Unter "Natur des Vergehens" wird darauf abgestellt, ob einer in einer Strafvorschrift angedrohten Sanktion abschreckender und repressiver Charakter zukommt. Ein präventiver Charakter ist zwar unzweifelhaft auch Intention bei Schaffung der Abgabenerhöhung bei Selbstanzeigen gewesen, jedoch liegt keine strafrechtliche Sanktion vor. Die Art der Sanktion im Sinne des dritten Kriteriums erfasst die potentiellen Auswirkungen der Sanktion auf den konkreten Beschuldigten, die von der Art der Strafe, der angedrohten Höchststrafe und den Modalitäten ihrer Vollstreckung abhängen. Das bedeutet, dass das dritte Kriterium das Gewicht der dem Beschuldigten insgesamt drohenden negativen Konsequenzen erfasst. Grundsätzlich ist für eine Beurteilung der Anwendbarkeit des Art. 6 EGMR die abstrakte Strafdrohung, d.h. im Regelfall die angedrohte Höchststrafe entscheidend. Dem Selbstanzeiger drohen jedoch aus einer Festsetzung einer Abgabenerhöhung keine schwerwiegenden negativen Konsequenzen einer Sanktion, da eine Abgabenerhöhung im Gegensatz zu jeder Strafe gar nicht vollstreckbar werden kann, sondern nur freiwillig entrichtet wird (siehe dazu auch UFS vom 19.11.2013, RV/1513-W/13: Eine Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG kann nicht vollstreckbar werden, daher ist die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages für eine Abgabenerhöhung gesetzlich nicht zulässig, weswegen der Sicherstellungsauftrag mangels Rechtsgrundlage aufzuheben war.). Die Abgabenerhöhung wird bezahlt und der Selbstanzeiger erwirkt einen Strafaufhebungsgrund oder die Abgabenerhöhung wird nicht bezahlt und es startet ein Finanzstrafverfahren /starten Finanzstrafverfahren gegen mehrere Beschuldigte, einen belangten Verband, mit den in Strafverfahren vorgesehenen Verfahrensgarantien. Der Abgabepflichtige wird zur Erwirkung des Strafaufhebungsgrundes einer Selbstanzeige generell dazu ermuntert, von sich aus begangene Verfehlungen darzulegen und auch bei Selbstanzeigen anlässlich von Prüfungen können nur die von ihm aus freien Stücken bekannt gegebenen Abgabenschuldigkeiten Basis einer Berechnung einer Abgabenerhöhung sein. Mit dem Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung wird der Abgabepflichtige demnach auch nicht darüber informiert, dass ihm die Begehung einer Straftat angelastet wird, sondern festgehalten, dass aufgrund seines Aktivwerdens hinsichtlich der Darlegung seiner Verfehlung/en und damit seiner Geltendmachung eines Strafaufhebungsgrundes ein Nebenanspruch in einer bestimmten Höhe festgesetzt und dadurch eine Frist hinsichtlich der Entrichtungsverpflichtung einer Zusatzleistung neben der Schadensgutmachung zu laufen beginnt. Es liegt demnach in der Festsetzung einer Abgabenerhöhung auch keine Anklage iSd EMRK hinsichtlich eines Finanzvergehens vor. Wird die Strafaufhebung bewirkt, scheint auch keine Vormerkung im Finanzstrafregister auf. Zur Abrundung darf auf Leitner Finanzstrafrecht 2005, Grabenwarter zu grundrechtlichen Schranken des finanzstrafrechtlichen Sanktionensystems verwiesen werden. In diesem Artikel wird aufgezeigt, dass ein seinerzeit als Reformvorschlag diskutiertes Zuschlagssystem zu Abgaben an Stelle eines Finanzstrafverfahrens sehr wohl unter die Verfahrensgarantien der EMRK fallen würde. Diese rechtlichen Überlegungen sind daher wohl bei Einführung des Zuschlages zum Bewirken eines Strafaufhebungsgrundes, somit unter Wahlfreiheit des Selbstanzeigers, ob er die Strafaufhebung unter den gesetzlich bestimmten Konditionen erwirken möchte oder nicht, in die Entscheidungsfindung eingeflossen. Das deutsche Bundesfinanzministerium führt in seinem Monatsbericht vom 24. März 2015 zu Neuregelungen im Bereich der strafbefreienden Selbstanzeige zu Historie und Gesetzgebungsverfahren aus, dass eine Abschaffung einer strafbefreienden Selbstanzeige zur Folge hätte, dass ein strafrechtliches Verwertungsverbot hinsichtlich der Angaben aus einer korrekten Steuererklärung für vorangegangene Zeiträume von Verfassung wegen zu beachten wäre, um nicht gegen das Verbot eines Zwanges zur Selbstbelastung (Nemo-tenetur-Grundsatz) zu verstoßen. Nach dem Nemo-tenentur-Grundsatz ist es nicht zumutbar, einen Menschen zu zwingen, durch eigene Aussage die Voraussetzungen für eine strafgerichtliche Verurteilung oder die Verhängung entsprechender Sanktionen schaffen zu müssen. Im Besteuerungsverfahren ist der Steuerpflichtige hingegen zur Mitwirkung verpflichtet. Dieser Zirkelschluss wird für den Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige gelöst. Demnach hat es auch nach deutscher Rechtsansicht das Institut einer Selbstanzeige zu geben, jedoch bleibt es dem nationalen Gesetzgeber überlassen, unter welchen weiteren Auflagen diese Strafaufhebung erwirkt werden kann. Es bestehen somit seitens des BFG keine Bedenken, dass die Bestimmung des § 29 Abs. 6 FinStrG in der entscheidungsrelevanten Form verfassungswidrig sein könnte. Eine Abgabenerhöhung wird nur einmal vorgeschrieben, daher ergibt sich auch schon allein aus dem Umstand, dass Abgabepflichtiger verfahrensgegenständlich eine juristische Person ist und im Falle finanzstrafrechtlicher Konsequenzen aus dem mit Selbstanzeige bekannt gegebenen Fehlverhalten von zwei Geschäftsführern und einem belangten Verband die zu erwartenden Geldstrafen und eine Geldbuße des Verbandes in einer wesentlich höheren Gesamtsumme angesiedelt wären, dass sich die Erstattung einer Selbstanzeige in dieser Fallkonstellation schon rein finanziell gesehen auszahlt und die Zusatzleistung einer Abgabenerhöhung von 20 % einen Bruchteil von zulässigen Geldstrafen und einer Geldbuße ausmacht. zu Punkt 2): Umfang der Bemessungsgrundlage einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG, Höhe des sich aus der Selbstanzeige ergebenden "Mehrbetrages": Alle "anlässlich" einer Prüfung bekannt gegebenen Abgabenverkürzungen oder nur Abgabenverkürzungen, die hinsichtlich des vom Prüfungsauftrag umfassten Prüfungszeitraumes und der umfassten Abgaben dargelegt/offen gelegt wurden? Nur ein "Mehrbetrag" an Abgaben als Bemessungsgrundlage für eine Abgabenerhöhung oder auch Nebengebühren wie verfahrensgegenständlich Säumniszuschläge? Der Gesetzestext lautet: Werden Selbstanzeigen anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe erstattet. Eine Einschränkung auf den Prüfungszeitraum und die vom Prüfungsauftrag umfassten Abgaben hat der Gesetzgeber mit dieser Textierung nicht vorgenommen. Es war, wie sich aus den erläuternden Bemerkungen ergibt, auch erklärtes Ziel der Reform, Finanzstraftäter dazu anzuhalten, ohne Anstoß durch die Behörde ihre Verfehlungen offen zu legen und Selbstanzeigen, die Abgaben beinhalten, deren Nichtentrichtung bei verständiger Würdigung der Sachlage im Zuge einer Prüfung aufgedeckt werden würde, mit einer zusätzlichen Leistung zu bedenken. Jedwedes Taktieren hinsichtlich nicht im Prüfungsauftrag genannter Zeiträume oder Abgabenarten wollte der Gesetzgeber unzweifelhaft mit der Novellierung der Bestimmung des § 29 FinStrG hintanhalten. Grundsätzlich (Ausnahme für Vorauszahlungen) soll mit einer einzigen Selbstanzeige die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit erfolgen, was sich auch aus der zeitgleichen Einführung des § 29 Abs. 3 lit. d FinStrG ableiten lässt. "Mehrbetrag" ist somit auch nach Rechtsansicht des BFG alles, was ein Selbstanzeiger allenfalls auch nur aus Befürchtung einer Entdeckung in einer nach Anmeldung oder sonstiger Bekanntgabe einer Prüfung eingebrachten Selbstanzeige als Verfehlung (Ausführungen zur subjektiven Tatseite siehe unten) zugesteht. Das Wort "anlässlich" ist zwar auch in § 29 Abs. 3 lit. c FinStrG enthalten, dort aber mit der Vorgabe verbunden, dass hinsichtlich vorsätzlicher Abgabenverkürzungen im Gegensatz zu fahrlässigen Abgabenverkürzungen wirksam nur bei Prüfungsbeginn Selbstanzeige erstattet werden kann. Das Wort "anlässlich" ist in diesem Zusammenhang deswegen mit einem Prüfungszeitraum und Abgabenarten verknüpft, da damit eben eine Sperrwirkung für Selbstanzeigen hinsichtlich vorsätzlicher Abgabenverkürzungen abgesteckt wird. Für Steuerarten und Zeiträume, welche vom Prüfungsauftrag nicht erfasst sind, kann auch während der Prüfung noch Selbstanzeige erstattet werden, soweit noch keine Tatentdeckung vorliegt und dies dem Täter bekannt ist bzw. keine Verfolgungshandlung nach § 14 Abs. 3 FinStrG vorliegt. Eine Selbstanzeige wegen einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung für einen nicht vom Prüfungsauftrag erfassten Zeitraum oder hinsichtlich einer nicht erfassten Abgabenart kann daher auch erst während einer laufenden Prüfung erstattet werden (keine Sperrwirkung des Prüfungsbeginnes hinsichtlich Kest 2008 bis 2010, dazu hätte auch noch während der Prüfung fristgerecht Selbstanzeige erstattet werden können), jedoch ist nach § 29 Abs. 6 FinStrG nunmehr für alle Selbstanzeigen, die jemand "anlässlich" einer im Gesetz bezeichneten Prüfungshandlung erstattet, eben ein Zuschlag zu bezahlen. Verfahrensgegenständlich bestanden die Verrechnungskonten bereits vor dem Prüfungszeitraum, was bei Einsicht in die Buchhaltung der Bf. im Zuge einer Prüfung unschwer zu erkennen gewesen wäre, daher war die Prüfungsbekanntgabe der Anlass für die eigenständige Offenlegungen sämtlicher Behebungen als Verrechnungsforderungen. Die Bemessungsgrundlage für die Abgabenerhöhung stellt nach der Textierung des § 29 Abs. 6 FinStrG nicht die Summe der Verkürzungsbeträge, sondern die Summe der sich aus Selbstanzeigen ergebenden "Mehrbeträge" dar. Umfasst ein "Mehrbetrag" demnach auch Nebengebühren wie Säumniszuschläge? Die Absätze 1 und 2 des § 29 FinStrG sprechen von Verfehlung und Verkürzung, in Abs. 6 steht jedoch seit der FinStrG-Novelle 2010 (BGBl I 2010/104 in Kraft ab 1.1.2011) das im Finanzstrafgesetz neue Wort "Mehrbetrag", wobei in § 30a FinStrG, der zeitgleich eingeführt wurde, als Bemessungsgrundlage die im Zuge einer abgabenrechtlichen Überprüfungsmaßnahme festgestellte "Nachforderung" dient. Verfehlung, Verkürzung, Nachforderung, Mehrbetrag, alles der gleiche Umfang? Ist "Mehrbetrag" eine ausgewiesene Summe am Abgabenkonto oder alles, was den gesetzlichen Vorgaben entsprechend festzusetzen gewesen wäre? Was ist Bemessungsgrundlage der Abgabenerhöhung, der im Bescheid angenommene Betrag von € 175.816,05, dieser Betrag zuzüglich Säumniszuschlag für Kapitalertragsteuer 2013 laut Konto, also € 176.028,62 oder der Betrag laut Bescheid zuzüglich der Summe der festzusetzenden Säumniszuschläge (es fehlt, wie oben ausgeführt, eine Festsetzung von Säumniszuschlägen für die Jahre 2008, 2009, 2011 und 2012), also € 179.352,56? Eine Abgabenerhöhung (Nebenanspruch) von einem Säumniszuschlag? Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat außer in den Fällen des § 278 BAO das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Darf das BFG einen Bescheid abändern und auch einen höheren Betrag festsetzen? Ist dieser weitere Betrag wiederum nach den Bestimmungen des § 29 Abs. 2 FinStrG zu entrichten? Die Abgabenbehörden sind an den Erlass des BMF-280000/0158-IV/2/2014 vom 30. September 2014 gebunden, in dem unter Punkt 2.2. ausgeführt wird, dass Bemessungsgrundlage für die Abgabenerhöhung der sich aus den Abgaben in der Selbstanzeige ergebende Verkürzungsbetrag ist. Demnach wird das BFG wohl nicht mit einem Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung mit einem in der Bemessungsgrundlage enthaltenen Säumniszuschlag konfrontiert sein. In SWK 11/2015, 560, Selbstanzeige - Abgabenerhöhungen bei Prüfungen hält Schrottmeyer fest, dass das Wort "Mehrbetrag" (genau die Mehrzahlform "Mehrbeträge) im § 205 Abs. 3 BAO (Anspruchszinsen) vorkommt (Mehrbeträge zu bisher bekannt gegebenen Anzahlungen) Desweiteren bezieht er sich in diesem Artikel auf Randziffer 22 zu § 200 BAO der RAE (Richtlinien für die Abgabeneinhebung Erlass des BMF vom 7.11.2014, BMF-010103/0166-IV/4/2014, BMF-AV 2014/161). "Ist die nunmehr festgesetzte Abgabe höher als die mit früherem Bescheid festgesetzte, so tritt für den Mehrbetrag die Fälligkeit einen Monat nach Bekanntgabe des neuen Bescheides ein, es sei denn, der Betrag war bereits fällig (zB gemäß § 21 Abs. 1 UStG 1994). Dies gilt auch dann, wenn der neue Bescheid vor Eintritt der Fälligkeit der mit dem früheren Bescheid festgesetzten Abgabe ergeht und der neue Bescheid einen entsprechenden Hinweis enthält (VwGH 18.12.1985, 85/13/0072); würde ein solcher Hinweis fehlen, so wäre der von der Bekanntgabe des neuen Bescheides abgeleitete Fälligkeitstag nicht nur für den Mehrbetrag, sondern auch für die ursprünglich festgesetzte Abgabenschuldigkeit maßgeblich. Bezüglich eines im Bescheid ausgewiesenen Fälligkeitstages siehe Rz 15." Das Wort "Mehrbetrag" kommt, wie man daraus ersieht, aus dem Sprachgebrauch des Abgabenrechts und nicht aus dem Finanzstrafrecht. Nachdem die beiden neuen Bestimmungen des Finanzstrafgesetzes (§ 29 Abs. 6 und § 30a FinStrG) systematisch ja auch Nebenanspruchsfestsetzungen nach § 3 BAO betreffen, ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber damit keine Unterscheidung zu dem im § 29 Abs. 1 und 2 FinStrG verwendeten Wort "Verfehlung" schaffen wollte. Schon in den erläuternden Bemerkungen zu § 29 Abs. 6 FinStrG wird das Wort "Abgabenverkürzung" als Basis des gestaffelten Zuschlages genannt. Das BFG ist somit zu dem Schluss gekommen, dass lediglich Verfehlungen und damit Abgabenverkürzungen und zwar alle anlässlich einer in § 29 Abs. 6 FinStrG genannten Prüfungshandlung einbekannten unabhängig von dem Prüfungsauftrag, nicht jedoch auch Nebenansprüche die Bemessungsgrundlage für die Abgabenerhöhung darstellen. Das BFG ist daher in einem weiteren Schritt angehalten, hinsichtlich des gesamten Zeitraumes 2008 bis 2013 zu prüfen, ob vorsätzlich oder grob fahrlässig begangene Finanzvergehen hinsichtlich dieser Mehrbeträge vorliegen. 3) Feststellungen zur subjektiven Tatseite, vorsorgliche Selbstanzeige: Eine "vorsorgliche" Selbstanzeige ist dem Finanzstrafgesetz fremd und war dies entgegen den Beschwerdeausführungen auch vor der Einführung von Abgabenerhöhungen. Eine Selbstanzeige muss, um überhaupt als Selbstanzeige bewertet werden zu können, eine Darlegung einer Verfehlung enthalten, jedoch keine abschließende Bewertung der subjektiven Tatseite. Da nur "hinsichtlich vorsätzlich oder grob fahrlässig begangener Finanzvergehen" eine Abgabenerhöhung zu entrichten ist, ist durch die Abgabenbehörde auch (gegebenenfalls die Ausführungen in der Selbstanzeige zur Darlegung der Verfehlung ergänzend) eine Feststellung zu treffen, dass diese Voraussetzung hinsichtlich der der Abgabenerhöhung zu Grunde liegenden Bemessungsgrundlage gegeben ist. Die Abgabenbehörde hat hier somit neben der Prüfung objektiver Kriterien auch eine Beurteilung der subjektiven Tatseite vorzunehmen. Sie hat dies auf Basis der sich ihr präsentierenden Verdachtslage zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung als Vorfrage iSd § 116 Abs. 1 BAO zu beurteilen (FS Ritz, die BAO im Zentrum der Finanzverwaltung, Reger, Abgabenerhöhungen und Strafaufhebung, S 259). Sollte es in Folge einer Selbstanzeige anlässlich einer Prüfung ein Vorbringen geben, das einer Bestreitung der erforderlichen subjektiven Tatseite entspricht, so ist dem mit einer Begründung durch die Abgabenbehörde bzw. einer Begründungsergänzung durch das Bundesfinanzgericht im Beschwerdeverfahren zu begegnen. Die Abgabenbehörde/das BFG im Beschwerdeverfahren hat jedoch lediglich zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung gegeben sind und nicht finanzstrafrechtliche Wirkungen hinsichtlich einer Wirksamkeit bzw. Unwirksamkeit einer Selbstanzeige zu beurteilen, dies ist Aufgabe der Finanzstrafbehörde. Auch dass die Feststellung zur subjektiven Tatseite bei Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG der Abgaben- und nicht der Finanzstrafbehörde obliegt, ist kein Novum in der Abgabenverfahrensgesetzgebung. Hinsichtlich der Feststellungen zur verlängerten Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben (§ 207 Abs. 2 BAO) ist ebenfalls eine eigenständige Würdigung durch die Abgabenbehörde vorzunehmen, dass hinterzogene Abgaben vorliegen und § 217 Abs. 7 BAO sieht auf Antrag eines Abgabepflichtigen eine Nichtfestsetzung bzw. Herabsetzung eines Säumniszuschlages vor, insoweit ihn an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft. Zugestanden wurde in der Selbstanzeige explizit nur die Nichtabfuhr der auf die einbekannten Bankabhebungen bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung entfallenden Kapitalertragsteuer. Zur verdeckten Gewinnausschüttung hat Leitner in SWK 18/2014, 831 ausgeführt: "Verdeckte Gewinnausschüttungen führen regelmäßig und notgedrungen zur Verletzung abgabenrechtlicher Offenlegungspflichten. Die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter erfolgt eben nicht offen im Wege einer Ausschüttung, sondern verdeckt. Adressaten der angesprochenen abgabenrechtlichen Erklärungspflichten sind die betroffenen Kapitalgesellschaften, vertreten durch ihre organschaftlichen Vertreter bzw. deren berufsmäßige Parteienvertreter. Eine verdeckte Gewinnausschüttung erfordert bereits abgabenrechtlich ein subjektives Element, nämlich das Wissen und Wollen der Körperschaft um die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter. Bezugspunkt des finanzstrafrechtlichen Vorsatzes ist das Anstreben der Verkürzung. Zweifellos kommt einer Annahme dieser subjektiven Komponente im Abgabenverfahren eine gewisse Indizfunktion im Hinblick auf das mögliche Vorliegen einer Abgabenhinterziehung zu." Die Hingabe eines Darlehens stellt dann eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn die Mindestvoraussetzungen eines Darlehensvertrages fehlen, wie zB. eine Vertragsurkunde, eine Rückzahlungsvereinbarung, Sicherheiten, schriftliche Unterlagen, bestimmte Zinsfälligkeit, bestimmter Kreditrahmen, ausreichend rasche Tilgung, angemessene Verzinsung. Hierbei kommt es immer auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall an (vgl. Raab/Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG24, Anhang zu § 8, Tz 67 [Fehlen der Mindestvoraussetzungen eines Darlehensvertrages]). VwGH 31.3.1998, 96/13/0121: Verdeckte Gewinnausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung, gleichviel unter welcher Bezeichnung gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (Hinweis Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 27 EStG 1972, Textziffer 18). An die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zumal im Fall eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers sind ebenso strenge Maßstäbe wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen. Solche Abmachungen müssen von vornherein ausreichend klar sein und einem Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit der von den Gesellschaftern von der Gesellschaft empfangenen Geldbeträge oder Sachwerte nicht als erwiesen angenommen werden kann, sodass von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen werden muss. Die bloße Verbuchung von Zuwendungen an den Gesellschafter kann eine Urkunde über den Rechtsgrund der Zuwendung nicht ersetzen, weil ein solcher Buchungsvorgang weder nach außen zum Ausdruck kommt, noch daraus der Rechtsgrund für die tatsächliche Zahlung hervorgeht. Die sich aus der Fremdverkehrsunüblichkeit einer den Gesellschaftern von der Gesellschaft gewährten Zuwendung ergebenden Bedenken gegen die Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht lassen sich durch die Tatsache einiger Zahlungen des Gesellschafters an die Gesellschaft noch nicht entkräften (Hinweis VwGH 26.9.1985, 85/14/0079; VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 15.3.1995, 94/13/0249). VwGH 31.5.2006, 2002/13/0168: Die Darlehenshingabe an Anteilseigentümer ist verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Darlehensrückzahlung von vornherein nicht gewollt oder schon bei der Zuzählung praktisch unmöglich ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. Oktober 1993, 93/14/0115, und die bei Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, aaO, ABC der verdeckten Ausschüttungen, S 24, angeführten weiteren Beispiele von Fällen, in denen bereits die Hingabe des Darlehens eine verdeckte Ausschüttung darstellt). Y fungiert seit 12. September 1986 als Geschäftsführer der Bf., X seit 3. November 1997, beide sind auch jeweils zu 50 % Gesellschafter der Bf. Wie auf Seite 2 der Selbstanzeige ausgeführt wird, stand den verfahrensgegenständlichen Behebungen dieser beiden Gesellschafter-Geschäftsführer keine schriftliche Vereinbarung zu Laufzeiten und Tilgungsmodalitäten gegenüber und wurden auch keinerlei Besicherungen für diese Forderungen der Gesellschaft gewährt. Bereits in seinem Erkenntnis vom 28.4.2009, 2004/13/0059, hält der Verwaltungsgerichtshof jedoch fest, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des Betrages am Verrechnungskonto nur dann vorliege, wenn eine Rückzahlung der verbuchten Beträge selbst von vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarer Uneinbringlichkeit beim Gesellschafter nicht zu erwarten gewesen sei. Im Erkenntnis vom 22.5.2014, 2011/15/0003, wird ausgeführt, dass die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vor allem von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht abhänge. Es sei zu prüfen, ob aus den Umständen zu schließen sei, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspreche. Das Fehlen von Sicherheiten kann geeignet sein, die Ernsthaftigkeit der behaupteten Rückzahlungsabsicht im Zeitpunkt der Entnahme zu verneinen. Dazu hätte es aber einer Auseinandersetzung mit der behaupteten Bonität der Gesellschafterin bedurft. Letztlich hat sich der VwGH in seinem Erkenntnis vom 26.2.2015, 2012/15/0177, kritisch dazu geäußert, dass die belangte Behörde hinsichtlich ihrer Begründung für das Vorliegen von verdeckten Gewinnausschüttungen die fehlende Fremdüblichkeit, das Fehlen einer Rückzahlungsvereinbarung und der Einräumung von Sicherheiten in den Mittelpunkt ihrer Prüfung gestellt habe, wobei diese Umstände nicht schlüssig auf das tatsächliche Fehlen einer ernsthaften Rückzahlungsabsicht der Gesellschafter schließen ließen. Zorn fasst unter der Überschrift, auf den Punkt gebracht, in SWK 12/2125, seine Rechtsansicht zum Thema verdeckte Gewinnausschüttung und Gesellschafterverrechnungskonto zusammen: "Holt sich der Gesellschafter einer GmbH Geldmittel aus der Gesellschaft, wird aber von der GmbH gleichzeitig ein Rückforderungsanspruch ausgewiesen, führt dies nur dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn im Vermögen der Gesellschaft keine durchsetzbare (werthaltige) Forderung an die Stelle der ausgezahlten Beträge getreten ist und somit die buchmäßige Erfassung der Rückforderung nur zum Schein erfolgt ist. Als verdeckte Gewinnausschüttungen bleiben daher in der Regel nur die Fälle der mangelnden Bonität des Gesellschafters bei Fehlen entsprechender Sicherheiten." Es war daher ergänzend durch das BFG im Beschwerdeverfahren die Bonität der beiden Gesellschafter bei Entnahmen von den Verrechnungskonten zu prüfen. Das ausführliche Vorbringen der steuerlichen Vertretung zur bestehenden Bonität der beiden Gesellschafter im Schriftsatz vom 18. September 2015 wird durch die vorgelegten Beweismittel belegt. Es wurden laufend auch Einzahlungen in namhafter Höhe auf die beiden Verrechnungskonten geleistet. Den jeweils zu Jahresende ausgewiesenen Forderungen stehen das erhebliche Einkommen der Gesellschafter-Geschäftsführer, deren Privatvermögen und der Wert der Gesellschaftsanteile an einem Unternehmen gegenüber, das in den verfahrensgegenständlichen Jahren durchwegs bedeutende Gewinne erzielt hat. Die ausgewiesenen Forderungen auf den Verrechnungskonten sind somit als werthaltig und einbringlich anzusehen. Unter Berücksichtigung der durch den VwGH in seiner aktuellen Judikatur vorgegebenen Kriterien zur Beurteilung von verdeckten Gewinnausschüttungen liegen solche nach Ansicht des BFG verfahrensgegenständlich nicht vor, demnach können vorsätzlich oder grob fahrlässig begangene Finanzvergehen durch Nichtabfuhr selbst zu berechnender Kapitalertragsteuer binnen einer Woche ab Zufluss der Erträge weder der Bf. als für Vergehen ihrer Entscheidungsträger belangbarer Verband noch den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern angelastet werden. Die Voraussetzungen für die Festsetzung einer Abgabenerhöhung sind somit nicht gegeben, daher war der Beschwerde stattzugeben und der Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG vom 27. Jänner 2015 aufzuheben.   Zulässigkeit einer Revision Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu § 29 Abs. 6 FinStrG liegt bisher kein Judikat des Verwaltungsgerichtshofs vor. Die Bedeutung des verwendeten Wortes "Mehrbetrag" ergibt sich für das BFG schlüssig und zweifelsfrei aus der Abgabengesetzgebung. Auch das Bundesministerium für Finanzen geht mit seinem Erlass nicht davon aus, dass Nebengebühren als weiteres Ergebnis einer Abgabennachforderung nach einer Prüfungshandlung in die Bemessungsgrundlage für die Abgabenerhöhung aufzunehmen sein sollten. Diese Überlegungen wurden lediglich in Fachvorträgen zu dieser neuen Bestimmung und in Literatur dazu angestellt, daher liegt nach Ansicht des BFG keine klärungsbedürftige Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die Rechtsfrage, ob die Verwendung des Wortes "anlässlich" in § 29 Abs. 6 FinStrG die Vorgabe zur Erwirkung einer strafaufhebenden Wirkung einer Selbstanzeige auch eine Abgabenerhöhung zu entrichten auf im Prüfungsauftrag genannte Zeiträume und Abgabenarten einschränkt oder ob für alle "anlässlich" einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe einbekannten grob fahrlässig begangenen Abgabenverkürzungen eine Abgabenerhöhung festzusetzen ist, stellt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung dar. Art. 133 Abs. 4 B-VG enthält jedoch kein generelles Recht auf Beantwortung offener Rechtsfragen durch den VwGH. Der Bescheid war aus anderen rechtlichen Erwägungen aufzuheben, daher konnte keine ordentliche Revision zugelassen werden, weil der Spruch des Erkenntnisses nicht von dieser Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhing.     Wien, am 28. September 2015