BFG RV/7102649/2013

Von der Beschwerdeführerin wird die Auffassung vertreten, die Vergütungen seien den Kapitalgesellschaften zurechnen, weil Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könnten, einer Zurechnung der Einkünfte an die Kapitalgesellschaften kein gesetzliches oder statutarisches Verbot entgegen stehe und das Vorliegen von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO auszuschließen sei. Abweichend dazu steht die belangte Behörde auf dem Standpunkt, dass die Vergütungen (unmittelbar) den Geschäftsführern zuzurechnen seien, weil die von der Beschwerdeführerin materiell gewollten Leistungserbringer in Wahrheit die beiden Geschäftsführer persönlich und nicht die zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gewesen seien. Dies ergebe sich aus den "Consulting- und Managementverträgen", in welchen ausdrücklich festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie daraus, dass die Personalstruktur der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften im Streitzeitraum dergestalt gewesen sei, dass andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären. Die belangte Behörde ist mit der im angefochtenen Bescheid vertretenen Auffassung nicht im Recht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Dabei ist eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgebend, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspricht (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 27. Jänner 1994, 92/15/0136, vom 18. Oktober 1995, 95/13/0176, vom 19. November 1998, 97/15/0001, und vom 27. August 2008, 2006/15/0013 und 0014). Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. Juni 2008, 2008/15/0014, ausgesprochen hat, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, weil nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden ist (vgl. auch Arnold, ÖStZ 2009/229, 120, mit weiteren Nachweisen). Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft angestellt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt (Bestellungsverhältnis), und überdies in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt ist und die ihn für die Geschäftsführerfunktion an die andere Gesellschaft verleiht (Anstellungsverhältnis). Die schuld- und arbeitsrechtlichen Beziehungen des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehört, werden im Anstellungsverhältnis festgelegt. Der Geschäftsführer erhält die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter der ihn verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung. Davon zu unterscheiden sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, sind dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen (vgl. Tanzer, ÖStZ 2009/230, 123). Da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2004/15/0007, mit weiteren Nachweisen), gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn die Zwischenschaltung erfolgte nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben (§ 22 f BAO). Die belangte Behörde hat die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern zugerechnet und damit als dem Dienstgeberbeitrag unterliegenden Arbeitslohn qualifiziert. Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass in den Consulting- und Managementverträgen festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie damit, dass wegen der Personalstruktur der "zwischengeschalteten" Kapitalgesellschaften im Streitzeitraum andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären. Diese Umstände stellen zwar Indizien für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 22 BAO bzw. eines Scheingeschäftes im Sinne des § 23 BAO dar. Sie entheben die belangte Behörde aber nicht von ihrer Verpflichtung, sich mit dem Berufungsvorbringen auseinanderzusetzen, wonach außersteuerliche Gründe für die "Zwischenschaltung" der Kapitalgesellschaften (Drittanstellung) ausschlaggebend gewesen seien, und dieses Vorbringen in seiner Gesamtheit zu würdigen. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben." VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092: "1. Der Beschwerdefall betrifft Fragen, die vor allem im Zusammenhang mit der zweimaligen Änderung einer auf sie bezogenen Verwaltungsmeinung (Rz 104 der Einkommensteuerrichtlinien 2000) in einer Vielzahl von Aufsätzen und einer Monographie behandelt wurden (vgl. zuletzt den Überblick bei Jakom/Laudacher, EStG, 2014, § 2 Rz 41). Im Vordergrund stand dabei die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften, wobei aber das Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2006/15/0360 (vgl. darauf verweisend auch das einen Ausgangsfall der Erörterungen betreffende Erkenntnis vom 26. Februar 2013, 2009/15/0016), schon zu einem Fall erging, in dem ein Teil der strittigen Aufsichtsratvergütungen auf Grund der vorgelegten schriftlichen Vereinbarungen einer Kommanditgesellschaft zustehen sollte. Auch dem an das Einkommensteuerrecht anknüpfenden Erkenntnis vom 28. März 2012, 2009/08/0010, ist entnehmbar, dass es bei Vereinbarungen über die Leistungserbringung mit einer Personengesellschaft wie bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur Zurechnung des vereinbarten Entgelts an die die Leistung unmittelbar erbringende natürliche Person kommen kann. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem ersten zu der Thematik Stellung nehmenden Erkenntnis (vgl. Bodis, Einkünftezurechnung bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften, 2011, Seite 142) vom 25. Juni 2008, 2008/15/0014, VwSlg 8348/F, die Möglichkeit einer steuerlich wirksamen Drittanstellung des Geschäftsführers einer GmbH bejaht, zugleich aber fallbezogen auch die Beurteilung der gewählten Konstruktion als missbräuchliche Umgehung der Kommunalsteuerpflicht bestätigt. In zwei Fällen fehlender Rechtsbeziehungen zwischen den die Organwalter bestellenden und den sie angeblich zur Verfügung stellenden Gesellschaften (vgl. die schon erwähnten Erkenntnisse vom 28. Mai 2009, 2006/15/0360, und vom 26. Februar 2013, 2009/15/0016) und im besonders gelagerten Fall einem Vereinsvorstand als Entgelt für Leistungen zufließender Mitgliedsbeiträge von Vereinsmitgliedern (vgl. das Erkenntnis vom 2. Februar 2010, 2007/15/0194, VwSlg 8511/F) gelangte der Verwaltungsgerichtshof zu einer von der Annahme eines Missbrauchs im Sinne des § 22 BAO unabhängigen Zurechnung der Entgelte an die jeweils die Leistung erbringenden natürlichen Personen (vgl. daran anknüpfend auch das Erkenntnis vom 15. Dezember 2010, 2008/13/0012, VwSlg 8603/F, das schon erwähnte Erkenntnis vom 28. März 2012, 2009/08/0010, und das Erkenntnis vom 24. Jänner 2013, 2011/16/0156). Zuletzt hat der Verwaltungsgerichtshof in dem Erkenntnis vom 4. September 2014, 2011/15/0149, unter Verweis auf das Erkenntnis vom 25. Juni 2008, 2008/15/0014, VwSlg 8348/F, ausgesprochen, die Drittanstellung eines Geschäftsführers könne steuerlich wirksam sein, wenn sie ernsthaft gewollt sei und dementsprechend durchgeführt werde. Das Erkenntnis betraf einen Fall, in dem schriftliche "Consulting- und Managementverträge" vorlagen und ein umfangreiches Vorbringen zu den wirtschaftlichen Hintergründen im Vorfeld der schließlich entstandenen Konzernstruktur erstattet worden war. Der Verwaltungsgerichtshof pflichtete der belangten Behörde bei, dass Indizien für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 22 BAO oder von Scheingeschäften im Sinne des § 23 BAO vorlägen, verwies aber auf die Verpflichtung der belangten Behörde, das Berufungsvorbringen in seiner Gesamtheit zu würdigen, und hob den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. 2. Im vorliegenden Fall stützt sich die angefochtene Entscheidung auf das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 2009, 2006/15/0360, in dem die Zurechnung der Vergütungen an die natürliche Person ohne Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung bestätigt wurde. Die belangte Behörde hat aber auch auf das Erkenntnis vom 25. Juni 2008, 2008/15/0014, VwSlg 8348/F, verwiesen und die "Vermutung" geäußert, die "Art der Verrechnung" habe nur der Minderung der Abgabepflicht gedient. Dem Gegenargument, der Geschäftsführer "bündle" seine Tätigkeit in der KG, hielt die belangte Behörde nur entgegen, bei der Geschäftsführung einer GmbH handle es sich um eine "höchstpersönliche" Tätigkeit. In den Rechtsausführungen der belangten Behörde kommen dabei Sachverhaltselemente vor, die sich auf einen anderen Fall zu beziehen scheinen. So ist an einer Stelle von einer "Gesellschafter-Geschäftsführerin" die Rede, es wird ausdrücklich davon ausgegangen, es seien auch Leistungen im operativen Bereich der Gesellschaft erbracht und "ebenso wie" die Geschäftsführertätigkeit verrechnet worden, worauf in den Sachverhaltsfeststellungen und in den vorgelegten Akten nichts hindeutet, und es wird von einer nicht anderweitig festgestellten "Vereinbarung" gesprochen, die der KG eine "Direktverrechnung" mit der Beschwerdeführerin ermöglicht habe. Besonderes Merkmal des vorliegenden Falles, durch das er sich von dem zuletzt mit dem hg. Erkenntnis vom 4. September 2014, 2011/15/0149, entschiedenen unterscheidet, ist jedoch das Fehlen konkreter Behauptungen über die Vereinbarungen, auf deren Grundlage das Entgelt für die Tätigkeit des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin nicht nur von der KG verrechnet, sondern auch ihr und nicht dem Geschäftsführer selbst geschuldet worden sei. Der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist zugleich persönlich haftender Gesellschafter der dem Vorbringen nach zwischengeschalteten KG. Über das Zustandekommen und den Inhalt der Vertragsbeziehungen im behaupteten Dreiecksverhältnis wurden aber keine Urkunden vorgelegt, und das Vorbringen darüber erschöpfte sich im Verwaltungsverfahren in der Behauptung, das Entgelt werde "von der" KG, in der der Geschäftsführer seine sonst nicht weiter umschriebenen Aktivitäten bündle, "verrechnet". Auch die Beschwerde enthält keine konkreten Behauptungen über die Vertragsbeziehungen oder die wirtschaftlichen Hintergründe. Es wird nur dargelegt, die "Art der Verrechnung" habe darauf abgezielt, "dem wirtschaftlichen Engagement der Beschwerdeführerin auf Dauer gesehen die Ertragsfähigkeit zu verschaffen", und die "Verrechnung mit der Beschwerdeführerin" sei "zwar die Haupteinnahmequelle, aber nicht die einzige Einnahmequelle" der KG, die schon zwei Jahre vor der Beschwerdeführerin gegründet worden sei. Im vorliegenden Fall fehlt es somit an einem Vorbringen, dem entnehmbar wäre, dass und inwiefern sich die Einbindung der KG in die Verhältnisse zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Geschäftsführer nicht in der Ausstellung von Rechnungen erschöpfte, sodass die KG nicht nur als "Zahlstelle" diente (vgl. in diesem Zusammenhang etwa Tanzer, ÖStZ 2009/230, Seite 124, 125 und 127). Fehlt es schon an einem solchen Vorbringen, so ist es für die Zurechnung des Entgelts für die Geschäftsführertätigkeit an den Geschäftsführer nicht entscheidend, ob die Annahme einer Umgehungsabsicht schlüssig begründet ist. Trotz der Mängel in der Begründung des angefochtenen Bescheides, deren Relevanz die Beschwerdeführerin jedoch nicht aufzeigt, war die Beschwerde daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen." Das Bundesfinanzgericht hat unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (§ 167 Abs. 2 BAO iVm § 2a BAO). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. für viele VwGH 9.9.2004, 99/15/0250) ist von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Sachverhalt und rechtliche Würdigung Sachverhaltsmäßig steht fest, dass der Bf. Alleingesellschafter und Geschäftsführer der am 2.7.2005 gegründeten P. Unternehmensberatungs- und -beteiligungs GmbH (P.), deren Unternehmensgegenstand die Unternehmensberatung und die Beteiligung an Unternehmen ist. Zwischen P. und dem Bf. wurde mit 1.3.2006 ein Geschäftsführervertrag abgeschlossen. Dabei wurde ein Jahresentgelt von 60.000 € inkl. USt zahlbar in 12 Monatsraten fixiert. Die Laufzeit der Vereinbarung wurde für den Zeitraum bis 29.2.2008 fix abgeschlossen, danach verlängert sich das Dienstverhältnis jeweils um ein Jahr, sofern nicht eine Vertragspartei erklärt, das Vertragsverhältnis nicht fortsetzen zu wollen. Der Geschäftsführervertrag wurde mit 1.1.2009 geändert und dabei wurde ein Jahresentgelt brutto von 72.000 € festgelegt. Mit 18. August 2009 wurde in der Generalversammlung der Fa. L. GmbH beschlossen, das Stammkapital von 75.000 € auf 107.150 € zu erhöhen. Dabei wurde das Bezugsrecht der Alleingesellschafterin X. GmbH ausgeschlossen und die P. r. GmbH zugelassen, die mit einem voll einzubezahlenden Geschäftsanteil der Gesellschaft beitrat. Gleichzeitig wurde in der Generalversammlung beschlossen, dass der Bilanzgewinn der L. GmbH per 30.4.2009 in Höhe von 1.729.599 € an die X. GmbH ausgeschüttet wird. Im Zeitpunkt der Übernahme der Stammanteile der L. GmbH durch die P. r. GmbH ist deren Alleingesellschafterin P. und alleiniger Geschäftsführer ist der Bf. Mit 3.11.2010 wurden weitere 30% der Beteiligung an der L. GmbH von P. übernommen, sodass der Bf. nunmehr zu 70,26% mittelbar über die P. und die P. r. GmbH hält. Am 18.8.2009 wurde zwischen der L. GmbH und P. ein Werkvertrag abgeschlossen. Darin beauftragt die L. GmbH P. mit folgenden Aufgaben: - Laufende Beratung von L. - Neuausrichtung des Unternehmens, insbes. in den Bereichen Einkauf/Sortiment/Vertrieb/Filialen und Personal und - Expansion der Handelsaktivitäten auf dem österreichischen Markt. P. verpflichtet sich in diesem Zusammenhang, den Bf. auch als handelsrechtlichen Geschäftsführer von L. zur Verfügung zu stellen. Als Entgelt für seine Tätigkeit erhält P. ein fixes Honorar von jährlich 360.000 € zzgl. USt. Der Werkvertrag wird für den Zeitraum 1.7.2009 bis 31.1.2012 abgeschlossen. Nach dem 31.1.2012 verlängert sich der Vertrag jeweils um drei Jahre, sofern nicht eine Vertragspartei fristgerecht erklärt, die Vereinbarung nicht fortsetzen zu wollen. Die Honoraransätze wurden zwischen Geschäftsführung (60.000 €) und Beratungsleistung (300.000 €) gesplittet. Mit 1.10.2011 schloss die L. GmbH mit dem Bf. einen Geschäftsführungsvertrag ab. Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 4.9.2014, 2011/15/0149, dargelegt hat, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, weil nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden ist (Verweis auf VwGH 25.6.2008, 2008/15/0014). Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft angestellt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt (Bestellungsverhältnis), und überdies in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt ist und die ihn für die Geschäftsführerfunktion an die andere Gesellschaft verleiht (Anstellungsverhältnis). Die schuld- und arbeitsrechtlichen Beziehungen des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehört, werden im Anstellungsverhältnis festgelegt. Der Geschäftsführer erhält die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter der ihn verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung. Davon zu unterscheiden sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, sind dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen (vgl. Tanzer, ÖStZ 2009/230, 123). Da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert (vgl. z.B. VwGH 29.1.2004, 2004/15/0007, mwN), gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn die Zwischenschaltung erfolgte nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben (§ 22 f BAO). Der VwGH hat somit dargelegt, dass eine Zurechnung an den Geschäftsführer de facto nur im Fall des Vorliegens von Missbrauch oder eines Scheingeschäftes möglich ist. Nach der Rechtsprechung des VwGH sind sowohl Missbrauchshandlung als auch Missbrauchsabsicht von der Behörde nachzuweisen (VwGH 29.11.1988, 88/14/0184). Nun ist im Beschwerdefall nicht erkennbar, worin konkret der mögliche Missbrauch liegen soll, ist die P. doch bereits lange vor dem Eingehen der Rechtsbeziehungen zu L: gegründet worden und hatte überdies nicht nur diese Firma zum Kunden (wenn auch in den Streitjahren zum weitaus größten Teil). Auch für das Vorliegen eines Scheingeschäftes ergibt sich kein Hinweis. In Rechnung zu stellen ist weiters, dass in dem dem VwGH vorliegenden Beschwerdefall im Gegensatz dazu die jeweiligen Firmen erst kurz vor Abschluss der Consulting- und Managementverträge gegründet worden sind, wobei aber selbst in diesem Fall der VwGH nicht von vornherein vom Vorliegen eines Missbrauches ausgegangen ist. Daran ändert auch das Erkenntnis des VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092, nichts; maßgeblich für die abweisende Entscheidung war nämlich das Fehlen konkreter Behauptungen über die Vereinbarungen, auf deren Grundlage das Entgelt für die Tätigkeit des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin nicht nur von der KG verrechnet, sondern auch ihr und nicht dem Geschäftsführer selbst geschuldet worden sei. Davon kann aber im Beschwerdefall nicht die Rede sein, liegen doch die oben dargelegten vertraglichen Vereinbarungen vor. Zusammenfassend kann also weder Missbrauch noch ein Scheingeschäft erblickt werden; die abgeschlossenen Vereinbarungen bewegen sich durchaus noch im Rahmen der freien Rechtsformwahl und der unternehmerischen Dispositionsfreiheit. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Diese Voraussetzung liegt im Beschwerdefall nicht vor, da hinsichtlich der Zurechnungsfrage die oben wiedergegebene Judikatur des VwGH vorliegt. Der Umstand, dass weder Missbrauch noch ein Scheingeschäft gegeben ist, stellt keine Rechtsfrage dar, sondern wurde vom Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung beurteilt. Wien, am 7. Oktober 2015