BFG RV/7102649/2013

Der gesellschaftsrechtliche Konzernbegriff wird in Österreich im §15 AktG und im § 115 GmbHG geregelt: "15 (1) AktG ''Sind rechtlich selbständige Unternehmen zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen." Gleichlautend § 115 (1) GmbHG. Die AP ging deshalb auf den Begriff Konzerngestellung nicht ein, weil hier kein Konzern vorhanden ist. P. mag zwar ab 3.11.2010 mittelbar und unmittelbar Mehrheitsgesellschafter sein, dies alleine begründet aber noch keinen Konzern. P. und L. sind definitiv nicht zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung zusammengefasst. Außerdem wurde kein Konzernjahresabschluss erstellt. Der Argumentation des Bw auf S 4 der Berufung, dass P., sofern L. nicht insolvent geworden wäre, eine Konzernbilanz bzw einen Konzernjahresabschluss zu erstellen gehabt hätte, kann von der AP nicht gefolgt werden, weil der Insolvenzantrag von L. erst am 2.4.2013 gestellt wurde und von P. weder per 30.9.2011 noch per 30.9.2012 ein Konzernabschluss erstellt wurde. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass es die Intention des Gesetzgebers und ihm folgend der Rechtsprechung wohl nicht gewesen sein dürfte, mit dem Themenbereich "Konzerngestellung" Sachverhalte wie den gegenständlichen zu erfassen und entsprechende Rechtsfolgen zu generieren. Nach Ansicht der AP gibt es hier keine Möglichkeit der Konzerngestellung und somit wurde auch in der Argumentation nicht darauf eingegangen. Offensichtlich handelt es sich auch hier um eine Scheinargumentation des Bw. Nach Ansicht der AP ist die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 daher abzuweisen..." Der Bf. replizierte darauf wie folgt: "Seitens der Prüferin wird negiert, dass das Unternehmen P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH seit dem Wirtschaftsjahr 2004/2005 am Markt selbständig tätig ist. Wir sind der Meinung, dass die Rz 104 ESt-RL nicht nur jahresbezogen zu betrachten ist, sondern über einen längeren Zeitraum hinweg einer Betrachtung zugänglich sein muss, insbesondere dahingehend, ob das Unternehmen der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH eigenständig am Markt tätig ist. Hier hat unsere Mandantin P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH nachgewiesen, dass aufgrund der Umsatzanalyse des gesamten Zeitraumes 2004-2012 insgesamt 20 verschiedene Kunden betreut worden sind und die Umsätze der L. GmbH insgesamt daher nur 34% betragen haben. Dass es sich im Zeitraum 2010 bis 2011 um ein anderes Prozentausmaß gehandelt hat, haben wir weder bezweifelt noch bestritten. Unseres Erachtens nach ist aber für die Marktstellung des Unternehmens insbesondere im Hinblick auf die Markteinkommenstheorie nach Hans Georg Ruppe davon auszugehen, dass ein Unternehmen, das seit 2005 am Markt tätig ist und insgesamt 20 Kunden betreut hat und einen Gesamtumsatz von 34% lediglich mit der L. GmbH in diesem Zeitraum erzielt, eine direkte Zurechnung durch Rz 104 ESt-RL mit nur jahresbezogener Betrachtung für die Jahre 2010 und 2011 als zu kurzer Beobachtungszeitraum anzusehen ist. Daher ist der Prüfungszeitraum für die vollständige Ermittlung des Sachverhaltes zu kurz gewählt. Deswegen haben wir auch den gesamten Zeitraum der Belegaufbewahrungsverpflichtung Betrachtung zugrunde gelegt. Hinsichtlich der Kalkulation des Prozentsatzes der Gesamtaktivität für die reine Geschäftsführung sind wir bei den 17% davon ausgegangen, dass die € 60.000,00 im Verhältnis zum Gesamthonorar von € 360.000,00 eben nur 17% betragen. Aber dazu im Detail noch später. Wie wir in unserem Berufungs/Beschwerdeschreiben schon ausgeführt haben, lag der Schwerpunkt der Tätigkeit unserer Mandantin P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH gegenüber der L. GmbH in der Vornahme der Neuausrichtung des Unternehmens zum Zwecke der Sanierung. Laut Sachverhalt ist dieser Auftrag vorrangig. Die Übernahme der Geschäftsführung war daher zeitlich befristet, siehe den Werkvertrag vom 18.08.2009 für den Zeitraum 01.07.2009 -31.01.2012, das sind zweieinhalb Jahre, und Änderung des Werkvertrages vom 20.12.2010 für den Zeitraum 01.01.2011 - 31.12.2013, das sind drei Jahre, wobei als Hintergrund der Änderung die Mehrheitsübernahme von L. darstellt, das heißt im Zuge dessen sich die Gesellschafterstruktur geändert hat, hat sich auch die Finanzierung der strategischen Zielsetzung geändert. Daher kam es zu einer ursprünglich nicht geplanten Änderung des Werkvertrages bis 31.12.2013. Die Übernahme der Geschäftsführung, war nur die sekundäre Aufgabe. Die primäre war, einen Turnaround der Fa. L. GmbH zu erreichen. D.h., es handelt es sich hier primär im Auftragsverhältnis zwischen L. GmbH und P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH um einen Sanierungsauftrag. Dies haben wir wohl auch im Sachverhalt schon oftmals erläutert und für unsere Mandantin kundgetan. Die von unserer Mandantin der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH beauftragten Fremdleistungen im Wirtschaftsjahr 2009/2010 von € 7.500,00 und im Wirtschaftsjahr 2010/2011 von € 5.000,00 mögen wohl seitens der Behörde alleine nicht maßgebend sein, sind aber im gesamten Kontext über die Jahre hinweg zu sehen und zeigen auf, dass auch Fremdleistungen und somit nicht nur Leistungen des Geschäftsführers, Mag. V. U. von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH weiter verrechnet werden. Im Zuge der Neuausrichtung wurden eine Reihe von Drittbeauftragungen getätigt. Unter anderem C Consulting: Produktivitätssteigerung der Organisation insbesondere Filialen; Überprüfung Sortimentspolitik und Einkauf, Optimierung Logistik und Verwaltung. I. Neuverhandlung der Filialen ABC der Führungsmannschaft. Diese Projekte wurden von P. Unternehmensberatung- Beteiligung GmbH entwickelt und strukturiert und in weiterer Folge gemanagt (z.B. dauerte das Projekt C länger als ein Jahr). Die Beauftragung erfolgte direkt durch L. GmbH, da der Aufsichtsrat dies so wünschte und auch laufend über all die Projekte informiert werden wollte. So wurde das Projekt C (auf Grund der Bedeutung und des Umfangs) genehmigt und freigegeben. Dies ergibt sich, wie noch weiter darzustellen ist, auch aus den Grundlagen der Konzerngestellung wobei aber anzumerken ist, dass die direkte Beauftragung von C. durch die L. GmbH nur mit Genehmigung durch den Aufsichtsrat vorzunehmen gewesen ist. Wie schon in unserer Beschwerdeschrift umfangreich ausgeführt, stellt die Ein-Mann GmbH grundsätzlich kein Problem dar. Wie schon dargestellt und mehrfach zitiert. ist die Markteinkommenstheorie nach Ruppe nach einhelliger Literaturmeinung primär zu beachten. ln unserer Beschwerdeschrift haben wir schon klargestellt, dass, wenn der Unternehmensberater der Gesellschafter Geschäftsführer der Beratungs GmbH ist und im Zuge seines Auftrages für das Unternehmen eines Geschäftspartners (Beratungsklient) auch als Geschäftsführer (Organfunktion) tätig wird, keine Zurechnung gem. Rz 104 ESt-RL ausgelöst wird. Hier verweisen wir nochmals darauf, dass die Aktivität der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH in erster Linie die Sanierung des Geschäftsbetriebes umfasste und nur in zweiter Linie und somit in untergeordnetem Ausmaß die Wahrnehmung der Geschäftsführungsfunktion, die zur Durchsetzung der Sanierungsmaßnahmen in die Hand des Geschäftsführers der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH, Mag. V. U., gelegt wurde um somit in Personalunion das Ziel, die Erreichung des Turnarounds und somit der Sanierung des Geschäftsbetriebes der L. GmbH rascher, unmittelbarer und direkter vornehmen zu können. Wir haben im Rahmen der rechtlichen Subsumption nochmals ausgeführt, dass die Kundenbeziehungen zur L. GmbH auch selbst im Geschäftszeitraum 2010/2011 (Prüfungszeitraum) nicht ausschließlich die Fa. L. GmbH umfasste, sondern auch Kundenbeziehungen z. B. zu E. bzw. O. (2010) aktiv aufrecht waren und mit diesen Kunden ein Umsatz erzielt worden ist. Neben den Kundenbeziehungen (die zum Umsatz führten) gab es naturgemäß eine Unzahl an Akquisetätigkeiten. Wir haben klargestellt, dass im Zeitraum seit Gründung des Unternehmens von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH 2005 ca. 20 Kunden betreut worden sind. Daraus ergibt sich unseres Erachtens nach eindeutig nach der Markteinkommenstheorie von Ruppe die eigenständige Teilhabung am Marktgeschehen der GmbH und am Geschäftserfolg. Die Interpretation der Außenprüferin - außerhalb des Zeitraumes 2010/2011 habe sie keine Ermittlungen durchführen müssen und auch nicht vorgenommen -, geht a) an den Grundsätzen des § 115 BAO und b) am Wirtschaftsleben vorbei. Denn im Geschäftsleben kann nicht aus jeder Kundenbeziehung jedes Jahr ein gleich hoher Umsatz lukriert werden, da manchmal ein Kunde in einem Kalenderjahr eben keinen Auftrag erteilt und im nächsten Jahr vielleicht wieder einen Größeren oder in einem noch späteren Zeitraum Aufträge erteilt werden. Daher ist es für P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH nicht möglich im Vorhinein und somit am Beginn des Kalender- oder Wirtschaftsjahres festzustellen, ob in diesem Zeitraum weniger als 80% Umsatz mit der Fa. L. GmbH erzielt werden wird, oder mehr als 20% mit anderen Kunden an Umsätzen erzielt wird. Denn es ist für kein Unternehmen am Markt im Vorhinein antizipierbar, wie sich die Kunden im nächsten Jahr, d.h. in der Zukunft entscheiden werden. Es ist daher unseres Erachtens nach niemandem zumutbar, dass man am Ende des Wirtschaftsjahres erst beurteilen kann, ob die Rz 104 ESt-RL zur Durchrechnung von Bezügen führt und das Steuersubjekt erst im Nachhinein weiß, ob die GmbH Zurechnungsobjekt der Honorare oder deren Geschäftsführer ist. Eine derartige Betrachtung wie sie seitens der Außenprüfer und der Prüferin angestellt wird, würde zu einer Nichtnachvollziehbarkeit führen und zwar insbesondere deshalb, weil das Steuersubjekt vor Ausübung der Tätigkeit nicht weiß, ob er Zurechnungssubjekt der Einnahmen ist oder nicht. Erst aufgrund einer Betrachtung im Nachhinein (Ex-post) würde sich dann aufgrund der Vergleichsrechnung der Außenprüfung herausstellen, wer Zurechnungssubjekt der Einnahmen ist. Das kann wohl nicht gemeint sein. Diese Darstellung widerspricht wohl dem Gesetz zwingend und belegt daher die Bescheide mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes. Die Feststellung auf Seite fünf der Außenprüferin, dass der Geschäftsführervertrag auf einen längeren Zeitraum ausgelegt war, widerspricht der Realität, da das Unternehmen amtsbekanntermaßen am 02 04 2013 in Insolvenz gegangen ist. Daraus folgt, dass der Auftrag, den P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH übernommen hat, wie auch das Finanzamt selbst liest, nur auch die handelsrechtliche Geschäftsführung umfasst, aber nicht primär, sondern eben nur sekundär. Denn primär sind, wie schon oben dargelegt, die Aufgaben der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH die Neupositionierung und Sanierung des Geschäftsbetriebes der L. GmbH und nicht die Wahrnehmung der Organfunktion. Die Wahrnehmung der Organfunktion wurde lediglich zusätzlich und somit sekundär beauftragt und war für 2,5 Jahre befristet, damit die Vornahme der Neupositionierung und Sanierung und das Anstreben des Turnarounds rascher und somit unmittelbarer umgesetzt werden konnte. Durch die Änderung der Eigentümerstruktur und der damit im Zusammenhang stehenden Aspekte (Finanzierungsstrategie, etc.) kam es zu einer einmaligen Verlängerung bis Ende 2013. Bezüglich der Konzerngestellung hat die Außenprüferin eine völlig verfehlte Rechtsauffassung angeführt. Aufgrund des in der Beilage vorgelegten Jahresabschlusses zum 30.04.2012 der L. GmbH ergibt sich im Anhang unter IV/1, Beziehungen zu verbundenen Unternehmen, dass die Gesellschaft gem § 244 UGB Zum Konsolidierungskreis der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH Baden gehört. Der Konzernabschluss ist beim Landesgericht Wiener Neustadt offen zu legen. Der eindeutige Hinweis, dass die Konzerneingliederung vorliegt und der Hinweis, dass der Konzernabschluss beim Landesgericht Wiener Neustadt bei der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH, die Firmensitz Baden hat, vorzulegen ist. Daher bleiben die Erstbescheide 2010 und 2011 mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes insoweit belegt. Denn die Konzerngestellung ist das zentrale Element der Zurverfügungstellung von Herrn Mag. V. U. von der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH für die Umsetzung der Sanierungsaktivitäten und daran mit einbezogen und zwar als sekundäre Aufgabe, die Wahrnehmung der Organfunktion, damit die Sanierungsmaßnahmen rascher umgesetzt werden können. Wir weisen diesbezüglich sowohl auf die schon von uns auf Seite neun unserer Berufungs/Beschwerdeschrift dargestellte Ergänzung vom Salzburger Steuerdialog vom 05.10.2009 hin, als auch auf die Gesprächsunterlage Protokoll Club Steuerrecht vom 01.09.2009 von Herrn Prof. DDr. Mayr wo klargelegt ist, dass beim Konzerngestellungsfall wo die Muttergesellschaft einen ihrer Dienstnehmer als Geschäftsführer an eine Tochtergesellschaft entsendet keine Zurechnung an die natürliche Person vorzunehmen ist. Seitens der Fragebeantwortungen des bundesweiten Fachbereiches wurde ebenfalls auf die Konzerngestellung unserem Erachten nach nicht eingegangen und dieser Themenkomplex nicht beleuchtet bzw. gewürdigt. Wir haben dies schon in der Berufungs/Beschwerdeschrift und unseren Stellungnahmen zitiert. Lt. Prof. DDr. Mayr ist bei der Konzerngestellung in rechtspolitischer Betrachtung eine Zurechnung deswegen an die Einzelperson Mag. V. U. nicht angebracht. weil es sich um keine künstliche Konstruktion zur Einkünfteverlagerung von einer natürlichen auf eine juristische Person handelt. Ebenso wurde an diesem Abend des 01.09.2009 festgehalten, dass eine professionelle Sanierungsgesellschaft die auf Zeit ihren Gesellschafter-Geschäftsführer in die Geschäftsführung entsendet, um dort auf Zeit die Position inne zu haben und die Sanierung über die Bühne zu bringen, ebenfalls nicht den Zurechnungsregeln der Rz 104 ESt-RL unterliegt. Aufgrund dieser beiden schlagenden Argumente, die eindeutig aus dem Sachverhalt erkennbar sind, sind wir weiterhin der Ansicht, dass unserem Rechtsmittel stattzugeben ist." Der Bf. ergänzte in weiterer Folge seine Beschwerde (Schreiben vom 29.1.2015)wie folgt: "ad Sachverhalt und Beweismittel: Unser Mandant, Herr Mag. V. U. hat Frau Univ.-Prof. Mag. Dr. B. K. LL.M. beauftragt, in der gegenständlichen Kausa ein Rechtsgutachten zu erstellen. Dieses Rechtsgutachten übermitteln wir in der Beilage im Original. Frau Prof. K. führt zum Sachverhalt auf den Seiten 6-19 aus, dass die Beschäftigung des Mag. V. U. direkt zwischen P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH und Mag. V. U. beauftragt worden ist, und somit der Anstellungsvertrag zwischen Mag. V. U. und P. Unternehmensbeteiligungen GmbH erfolgte. Des Weiteren wurde Mag. V. U. im Zeitraum bis 30.09.2011 an die L. GmbH zur Verfügung gestellt (Gestellungsvertrag). Im Sachverhalt wurde auch ausgeführt, dass die P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH seit vielen Jahren am Markt existiert und der Werkvertrag/Arbeitsvertrag mit Mag. V. U. ebenfalls seit vielen Jahren (2006) existiert und nicht erst zum Zeitpunkt des Vertrages mit L. GmbH entstanden ist. Prof. K. kommt im Gutachten zusammenfassend daher zur Aussage, dass die Zurverfügungstellung der Geschäftsführungstätigkeit für die L. GmbH bis 30.09.2011 als Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH zu sehen ist - d.h. somit ein Gestellungsvertrag vorliegt - und ab 01.10.2011 gab es einen gesonderten Geschäftsführervertrag mit L. GmbH. Bezüglich des Anstellungsverhältnisses/Werkvertrages zwischen Mag. V. U. und P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH wird auf die Sachverhaltsschilderung Seite 12 verwiesen bzw. auf die umfangreichen Schriftsätze unseres Unternehmens. Wir beantragen daher, das Privatgutachten als Beweismittel zu berücksichtigen. ad Rechtslage: Zu berücksichtigen ist die neue Rechtsprechung des VwGH, ausgedrückt in den Erkenntnissen vom 04.09.2014 Zl. 2011/15/0149 und vom 24.09.2014 Zl. 2011/13/0092 wo insbesondere im Judikat vom 04.09.2014 zum Ausdruck kommt, dass der VwGH für Fälle der Managementüberlassung der vieldiskutierten Rz 104 ESt-RL dogmatisch den Boden entzieht. Ist die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt und wird sie entsprechend durchgeführt, sind mit dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Ein unmittelbarer Durchgriff durch die GmbH auf die faktische Tätigkeit einer natürlichen Person ist nur bei Missbrauch und Scheingeschäft möglich. Derartiges liegt, wie auch aus dem Gutachten erkennbar, nicht vor. Der VwGH hat die Rechtsmittelentscheidung zwar infolge Verfahrensmängeln aufgehoben für Fälle außerhalb eines im Einzelfall zu untersuchenden Missbrauches oder Scheingeschäftes, aber dennoch dahingehend klare Position bezogen, dass ein Zwischenschalten einer GmbH wie bei Organfunktionen bei Einhalten folgender Spielregeln zulässig ist. Es bedarf einerseits einer Bestellung als Geschäftsführer durch jene GmbH deren Geschäfte geführt werden sollen und andererseits einer Anstellung durch die mit der Geschäftsführung beauftragte Gesellschaft. Beide Verträge sind streng zu trennen. Die natürliche Person erhält keine Bezüge seitens der sie als Geschäftsführer einsetzenden Gesellschaft sondern nur in ihrer Eigenschaft als Dienstnehmer bei der sie verleihenden Gesellschaft. Diese Bezüge sind in der Regel auch in ihrer Höhe und in ihrem Auszahlungsmodus von jenen Entgelten zu unterscheiden, die der überlassenden Gesellschaft für die Gestellung des Organs zufließen. Die Drittanstellung ist auch dann zulässig, wenn, so wie im gegenständlichen Fall, die Organfunktion lt. Gestellungsvertrag eindeutig auf eine bestimmte Person zugeschnitten ist. Im gegenständlichen Fall liegt, wie sich aus dem Sachverhalt ergibt, die Beschäftigungsfunktion (Werkvertrag) zwischen P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH und Mag. V. U. seit 01.03.2006 nahezu unverändert vor. Zeitabhängig hat nur eine Anpassung der Gesamtbezüge 2009 stattgefunden. Aufgrund des Vertrages zwischen L. GmbH und P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH der auch von den Gremien der L. GmbH, Aufsichtsrat, etc., entsprechend genehmigt werden musste, wurde Mag. V. U. an L. GmbH aus dem Vertrag heraus fließend zur Verfügung gestellt und zwar von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH und ist der Vertrag zwischen L. GmbH und P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH für die Zurverfügungstellung unmittelbar und direkt nur zwischen diesen beiden Gesellschaften zustande gekommen und Herr Mag. V. U. hat daher keine Bezüge unmittelbar von L. GmbH erhalten, sondern nur in seiner Eigenschaft als Dienst- bzw. Werkvertragsnehmer bei der verleihenden Gesellschaft P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH. Da die vertraglichen Regelungen genauso abgewickelt worden sind, wie sie auch dem zugrundeliegenden VwGH-Erkenntnis vom 04.09.2014 entsprechen, ist eine unmittelbare Zurechnung der Einkünfte 2010 und 2011 an Herrn Mag. V. U. unter Berücksichtigung der Judikatur und des beiliegenden Gutachtens und aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes der sowohl in den Beschwerdeausführungen als auch im Privatgutachten umfassend dargestellt ist, nicht gegeben und bitten wir dies entsprechend zu berücksichtigen. Das übermittelte Privatgutachten wird an dieser Stelle auszugsweise wiedergegeben: "...4.1 AUSÜBUNG DER UNTERNEHMENSBERATUNG IN DER RECHTSFORM EINER GMBH ln Österreich gilt der Grundsatz, dass die für die Unternehmensausübung herangezogene Rechtsform grundsätzlich (sofern nicht spezielle gesetzliche Verbote oder Vorgaben normiert sind) frei gewählt werden darf. Auch wenn eine Tätigkeit im Rahmen einer Einpersonen-GmbH ausgeübt wird, führt dies per se zu keiner abweichenden Zurechnung der Einkünfte. Ein Durchgriff durch die GmbH mit direkter Zurechnung der Einkünfte an den Alleingesellschafter ist grundsätzlich ausgeschlossen. Die Einkünfte sind daher der GmbH zuzurechnen. Nur wenn eine missbräuchliche Gestaltung i.S.d. § 22 BAO oder ein Scheingeschäft i.S.d. § 23 BAO vorliegt, ist eine abweichende Zurechnung aufgrund der Beurteilung nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt denkbar (vgl. dazu u.a. Leitner, ÖStZ 2014, 591 (594 ff). Die Finanzverwaltung könnte daher durch eine nachgelagerte Missbrauchsprüfung zu einer abweichenden Einkünftezurechnung kommen. Das Gewerbe der Unternehmensberatung darf in der Rechtsform einer GmbH ausgeübt werden. Unternehmensberatungsleistungen sind auch nach Ansicht des BMF keine höchstpersönlichen Tätigkeiten (Vgl. BMF 15.12.2010, BMF-010203/0063-VI/6/2010. Kritisch zur Abgrenzung von höchstpersönlichen und nicht höchstpersönlichen Tätigkeiten im Rahmen einer Typisierung u.a. Rohn, Die Zurechnung höchstpersönlicher Einkünfte, in Umik/Fritz-Schmied (Hrsg), Bilanzsteuerrecht - Jahrbuch 2010, 152 mit weiteren Hinweisen). Die Ausübung des Gewerbes eines Unternehmensberaters in der Rechtsform einer GmbH führt daher zu keiner abweichenden Einkünftezurechnung. Im gegenständlichen Fall entstand P. durch Einbringung des Einzelunternehmens mit dem Unternehmensgegenstand Unternehmensberatung des Mag. V. U.. Die Einbringungsfähigkeit des Betriebs wurde seitens der Finanzverwaltung anerkannt und auch der Rechtsformwechsel durch die Einbringung nicht in Zweifel gezogen. P. kann die Marktchancen folglich selbst nutzen. Dies wird für den Zeitraum 2005 bis 2008 auch seitens der Finanzverwaltung nicht in Frage gestellt (siehe dazu die Wiedergabe im Erkenntnis des BFG vom 25.3.2014, RV/7100141/2014, S. 10) Auch wenn P. über keine Mitarbeiter verfügt, ist ihre eigenbetriebliche Tätigkeit im Bereich der Unternehmensberatung anzuerkennen. Kann eine Kapitalgesellschaft Marktchancen selbst nutzen, ist die Beschäftigung (weiterer) Mitarbeiter auch nach Ansicht des BMF nicht erforderlich (vgl. Salzburger Steuerdialog 2012 - Internationales Steuerrecht, Punkt 1.4.). Dem steht i.Z.m. der ertragsteuerlichen Einkünftezurechnung m.E. auch nicht entgegen, dass die Gewerbeberechtigung erst mit 15.6.2011 erlangt wurde. Im gegenständlichen Fall wird die Tatsache, dass keine Mitarbeiter beschäftigt werden, daher auch nicht als Indiz für eine missbräuchliche Gestaltung i.S.d. Erkenntnisses des VwGH vom 4.9.2014 gewertet werden können. 4.2 Beratungsvertrag zwischen L. und P. Hinsichtlich des zwischen L. und P. abgeschlossenen Beratungsvertrags ist zunächst zwischen den vereinbarten Beratungsleistungen und den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen zu differenzieren. Beratungsleistungen: Die Beratungsleistungen fallen in die eigenbetriebliche Tätigkeit (siehe Punkt 4.1) von P.. Die Übernahme der Beratungstätigkeit und auch die Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit waren befristet und mit einem Unternehmenssanierungsauftrag verknüpft. Die Tatsache, dass P. den Hauptumsatz in den Jahren 2010 und 2011 aus dem Werkvertrag mit L. erzielte, ist m.E. nicht schädlich. Aus der Analyse der Gesamtumsätze zeigt sich, dass P. seit ihrem Bestehen auch andere Kunden betreute. P. wurde nicht zum Zweck der Beratung von L. gegründet, sondern war bereits am Markt tätig. Dass der "Großauftrag" L. durch die vermehrte Inanspruchnahme zeitlicher Ressourcen zu einem (vorübergehenden) Rückgang des Umsatzvolumens mit anderen Kunden führte, bewirkt - bei grundsätzlich unbestrittener Anerkennung einer Einpersonen-GmbH - nicht, dass es in diesen Jahren oder ab diesem Zeitpunkt zu einer Umqualifizierung der Einkünftezurechnung kommt. Die Einkünftezurechnung würde anderenfalls gerade bei Einpersonen-Kapitalgesellschaften von den konkret lukrierbaren Aufträgen und deren Umsatzvolumen abhängen, was sich dogmatisch nicht begründen lässt. Der Abschluss des Werkvertrags erfolgte noch vor der Eintragung der Beteiligung der P. r. GmbH an L. im Firmenbuch. Durch die gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen ist sichergestellt, dass eine einseitige Abänderung des Werkvertrags durch P. nach deren (unmittelbarer und mittelbarer) Beteiligung an L. ohne Zustimmung der Minderheitsgesellschafter nicht möglich ist. Die Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehung wird durch die Ausführungen im Jahresabschluss der L. und den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers untermauert. Eine Fremdunüblichkeit wurde auch seitens der Finanzverwaltung nicht moniert. Eine missbräuchliche Gestaltung ist folglich in diesem Zusammenhang nicht erkennbar. Mit 1.10.2011 wurden Beratungs- und Geschäftsführungstätigkeit vertraglich getrennt. Eine gesetzliche Basis für die Zurechnung der Beratungsleistungen an Mag. V. U. besteht vor dem Hintergrund der obigen Ausführungen m.E. weder vor noch nach dem 1.10.2011. Geschäftsführungstätigkeit Vorweg ist festzuhalten, dass es im gegenständlichen Fall nicht um eine klassische Drittanstellung eines Geschäftsführers geht. Bei P. handelt es sich nicht um eine klassische Management-GmbH, die den Zweck hat, anderen Kapitalgesellschaften eine Geschäftsführung zu vermitteln. Vielmehr ist P. eine Unternehmensberatungsgesellschaft mit Schwerpunkt auf Unternehmenssanierungen, wobei Teil der Sanierungsstrategie auch ein Wechsel in der Geschäftsführung des zu sanierenden Unternehmens mit entsprechender Einflussnahme der als Berater engagierten Unternehmensberatungsgesellschaft ist. Aufgrund der Änderung der vertraglichen Grundlage mit 1.10.2011 stellt sich die Problematik der Behandlung von Geschäftsführervergütungen nur für den Zeitraum 18.8.2009 bis 30.9.2011. Geschäftsführungstätigkeiten zählen nach Ansicht des BMF zu den höchstpersönlichen Tätigkeiten. Wenn die Kapitalgesellschaft die Marktchancen nicht selbst nutzen kann (wie etwa im Fall einer Geschäftsführungstätigkeit), verlangt die Finanzverwaltung für die Anerkennung der Abwicklung der Leistungsbeziehung über eine Kapitalgesellschaft, dass die höchstpersönliche Leistung der natürlichen Person im Rahmen der betrieblichen Haupttätigkeit der Kapitalgesellschaft abgewickelt wird (vgl. Ginthör/Haselberger, SWK 2010, 445 (448)). Dieser Zusammenhang wird vom BMF in Rz 104 EStR 2000 etwa bei der Übernahme einer Stiftungsfunktion durch einen Rechtsanwalt im Rahmen einer Rechtsanwalts-GmbH bejaht. Weiters wird die Übernahme einer Organfunktion durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Unternehmensberatungs-GmbH akzeptiert, wenn die GmbH über einen eigenständigen Betrieb für die Unternehmensberatung verfügt (siehe Punkt 3). Im vorliegenden Fall ist der Zusammenhang der Geschäftsführungstätigkeit als höchstpersönliche Tätigkeit des Mag. V. U. mit der eigenbetrieblichen Tätigkeit der P. m.E. zu bejahen. P. ist auf die Beratung in Sanierungsfällen spezialisiert. Gerade in Sanierungsfällen ist es nicht unüblich, dass der beigezogene Unternehmensberater bzw. die beigezogene Unternehmensberatungsgesellschaft (über ihre Mitarbeiter) zeitlich befristet in die Geschäftsführung des zu sanierenden Unternehmens involviert wird. Umgekehrt wäre die Geschäftsführungsfunktion nicht zustande gekommen, hätte es nicht den Auftrag zur Unterstützung durch P. bei der Reorganisation von L. gegeben. Zu beachten ist weiters, dass Mag. V. U. bereits vor dem 1.10.2011 (Zeitpunkt, in dem ein gesonderter Geschäftsführungsvertrag mit L. abgeschlossen wurde) über einen Geschäftsführungsvertrag mit P. verfügte. Als Gesellschafter-Geschäftsführer der P. erhielt er Bezüge und damit eine Abgeltung für seine Tätigkeit. Damit setzte sich etwa das BFG in der Entscheidung vom 25.3.2014 nicht auseinander. Selbst wenn man im vorliegenden Fall annehmen würde, dass die Geschäftsführungstätigkeit nicht Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit von P. ist, kann die Judikatur des VwGH als Stützung für die Anerkennung der Konstellation herangezogen werden. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 4.9.2014 (vgl. VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149) ist die Drittanstellung anzuerkennen, wenn sie ernstlich gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird. Dem Geschäftsführer sind diesfalls die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft zuzurechnen, der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen (vgl. auch Tanzer, ÖStZ 2009, 123). Dies gilt auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn, die Zwischenschaltung erfolgte nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben. Zu beachten ist weiters, dass im vorliegenden Fall ab 3.11.2010 eine Konzerngestellung vorlag. Im gegenständlichen Fall ist eine missbräuchliche Gestaltung auch in der Vertragskonstruktion bis 30.9.2011 nicht erkennbar: Für die Geschäftsführungstätigkeit des Mag. V. U. existierte bis zum 30.9.2011 eine vertragliche Grundlage, die zwischen P. und L. abgeschlossen worden war. Mag. V. U. war als Gesellschafter-Geschäftsführer bei der P. tätig und bezog als solcher ein Geschäftsführungsentgelt Dass die P. im Zeitraum 2010 bis 2012 den Großteil ihrer Umsätze aus dem Vertrag mit L bezog, kann aufgrund der anzuerkennenden eigenbetrieblichen Tätigkeit von P. nicht schädlich sein, ebensowenig, dass P. keine anderen Mitarbeiter beschäftigte (Die Zurechnung der Einkünfte an die entsendete Gesellschaft wird auch ohne eigenständigen Betrieb für möglich gehalten [vgl. Marschner/Renner, SWK 2014, 1527 {1531}]). Die Zurechnung sämtlicher Entgelte für Beratungsleistungen/Geschäftsführung und Erfassung als Geschäftsführungsentgelt bei Mag. V. U. widerspricht der Rechtsprechung des VwGH. Im Erkenntnis vom 25.6.2008, 2008/15/0014, hielt dieser ausdrücklich fest, dass eine undifferenzierte Subsumtion sämtlicher Zahlungen unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG ohne nähere Prüfung durch die Behörde als Verletzung von Verfahrensvorschriften zu werten ist. 5 ZUSAMMENFASSUNG Zusammenfassend halte ich fest, dass die Ausübung des Gewerbes der Unternehmensberatung in der Rechtsform einer GmbH ertragsteuerlich anzuerkennen ist. Dies gilt auch, wenn die Gesellschaft keine Mitarbeiter beschäftigt und lediglich einen Gesellschafter hat, der als Gesellschafter-Geschäftsführer fungiert. Die P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH verfügt somit über einen eigenen Betrieb. die Beratungstätigkeit der P Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH für die L. GmbH ihrer eigenbetrieblichen Tätigkeit zuzuordnen und damit ertragsteuerlich anzuerkennen ist. die Geschäftsführungstätigkeit des Mag. V. U. für die L. GmbH bis 30.9.2011 als Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH zu sehen ist. Ab 1.10.2011 gab es einen gesonderten Geschäftsführungsvertrag mit der L. GmbH. eine missbräuchliche Gestaltung nach den vorliegenden Unterlagen m.E. nicht erkennbar ist. für die Zurechnung der Entgelte für Beratungsleistungen und Geschäftsführung an Mag. V. U. damit kein Raum bleibt." Hierzu gab die Großbetriebsprüfung folgende Stellungnahme ab: "Zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 ... Mag. V. U. und den ergänzenden Beweismitteln wird wie folgt Stellung genommen: Die Festsetzung der Einkommensteuer im Rahmen der AP stützt sich auf die Erledigung des bundesweiten Fachbereiches ESt/KÖSt (Herr Mag. A.), welche aufgrund einer Anfrage des bundesweiten Fachbereiches Lohnsteuer (Herr F.) zum gegenständlichen Fall verfasst wurde. Die darin vorgeschlagene Vorgangsweise wurde bei der Außenprüfung vollinhaltlich berücksichtigt. Dies geht auch aus dem Bericht der AP als Begründung zu den erlassenen Bescheiden hervor. Auf einige Punkte der Beschwerde bzw des Privatgutachtens von Fr. Univ.-Prof. Mag. Dr. B. K. wird nun genauer eingegangen: Der Beschwerdeführer (Bf) behauptet unter "ad Sachverhalt und Beweismittel" auf S 1, dass im gegenständlichen Fall einerseits ein Anstellungsvertrag zwischen Mag. U. und P. Unternehmensbeteiligungen GmbH und andererseits ein Gestellungsvertrag an die L. GmbH vorläge. Zu diesem Schluss käme auch Prof. K. in ihrem Privatgutachten. Dieser Behauptung steht die Aussage des Bf auf den Seiten 4, 9, 10 und 11 ff der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2010-2011 vom 19.7.2013 entgegen, in denen der Bf argumentiert, das im gegenständlichen Fall eine Konzerngestellung vorliegt. Dies wurde jedoch schon in der Stellungnahme zur Berufung entkräftet. Von einer Konzerngestellung ist in der gegenständlichen Beschwerde keine Rede mehr. Die Argumentationslinie des Bf wurde also ohne Änderung des zugrundeliegenden Sachverhaltes geändert. Selbst bei Beibehaltung der "Konzerngestellung"-Argumentation geht diese ins Leere, weil die von der Gutachterin auf S 25 angeführte Beispiels-Sachlage gerade nicht die hier vorliegende beschreibt. Der Ausdruck "Gestellungsvertrag" kommt außerdem im österreichischen Einkommensteuerrecht nur im Zusammenhang mit ausländischen Arbeitskräften (vgl Rz 7950 der EStR 2000) vor und ist im vorliegenden Fall nicht zutreffend. Der Vertrag vom 18.8.2009 wurde als Werkvertrag bezeichnet. L. beauftragte die P. Unternehmensberatungs- u. BeteiligungsgesmbH mit der - Laufenden Beratung von L. - Neuausrichtung des Unternehmens, insbesondere in den Bereichen Einkauf/Sortiment, Vertrieb/Filialen und Personal - Expansion der Handelsaktivitäten am österreichischen Markt P. verpflichtete sich in diesem Zusammenhang Mag. V. U. auch als handelsrechtlichen Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen. Gewollter Leistungserbringer war somit eindeutig Mag. U.. P. als formelle Vertragspartnerin hat weder nach der Vertragsgestaltung noch nach den tatsächlichen Verhältnissen die Möglichkeit, eine andere Person als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen. Zu "ad Rechtslage" auf S 2 ist zu bemerken, dass aus der neuesten Rechtsprechung über die Zwischenschaltung einer GesmbH nicht eindeutig und klar hervorgeht, dass eine solche Vorgangsweise zulässig wäre. Im Erkenntnis des VwGHs vom 4.9.2014 wurden zwar die Bescheide wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Der VwGH meinte, dass alle genannten Umstände Indizien für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung gem. § 22 BAO bzw für ein Scheingeschäft iSd § 23 BAO in dieser Causa darstellen, die belangte Behörde sei jedoch ihrer Verpflichtung, sich mit dem Berufungsvorbringen, wonach außersteuerlichen Gründe für die Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft ausschlaggebend gewesen seien, nicht ausreichend nachgekommen und hätte dieses Vorbringen nicht in seiner Gesamtheit gewürdigt. Im vorliegenden Fall wurde vom Bf kein einziger Grund, daher auch kein außersteuerlicher Grund für die Zwischenschaltung einer GesmbH genannt. Daher konnte die belangte Behörde auch keine dementsprechende Würdigung vornehmen. Auch im Privatgutachten von Fr. Univ.-Prof. Mag. Dr. B. K. wurde kein außersteuerlicher Grund angeführt. Im Erkenntnis des VwGHs vom 24.9.2014 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. In der Begründung betonte der VwGH das Fehlen konkreter Behauptungen über die Vereinbarungen, auf deren Grundlage das Entgelt für die Tätigkeit des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin nicht nur von der KG verrechnet, sondern auch ihr und nicht dem Geschäftsführer selbst geschuldet worden sei. Der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist zugleich Gesellschafter der KG. Über das Zustandekommen und den Inhalt der Vertragsbeziehungen im behaupteten Dreiecksverhältnis seien aber keine Urkunden vorgelegt worden und das Vorbringen darüber erschöpfte sich im Verwaltungsverfahren in der Behauptung, das Entgelt werde von der KG, in der der Geschäftsführer seine sonst nicht weiter umschriebenen Aktivitäten bündle, verrechnet. Auch die Beschwerde enthielt keine konkreten Behauptungen über die Vertragsbeziehungen oder die wirtschaftlichen Hintergründe. Es wurde nur dargelegt, die "Art der Verrechnung" habe darauf abgezielt, "dem wirtschaftlichen Engagement der Beschwerdeführerin auf Dauer gesehen die Ertragsfähigkeit zu verschaffen", und die Verrechnung mit der Beschwerdeführerin sei "zwar Haupteinnahmequelle, aber nicht die einzige Einnahmequelle" der KG. Im vorliegenden Fall fehlte es lt. VwGH somit an einem Vorbringen, dem entnehmbar wäre, dass und inwiefern sich die Einbindung der KG in die Verhältnisse der Beschwerdeführerin und des Geschäftsführers nicht in der Ausstellung von Rechnungen erschöpfte, sodass die KG nicht nur als Zahlstelle diente. Fehle es an einem solchen Vorbringen, so sei es für die Zurechnung des Entgelts für die Geschäftsführertätigkeit an den Geschäftsführer nicht entscheidend, ob die Annahme einer Umgehungsabsicht schlüssig begründet ist. Diese Aussagen des VwGHs treffen nach Ansicht der AP auf den gegenständlichen Fall vollinhaltlich zu. Es wurden zwar im Prüfungsverfahren Verträge vorgelegt (zB Werkvertrag vom 18.8.2009), diese enthalten aber keine Details über die wirtschaftlichen Hintergründe. Es gibt auch kein Vorbringen, dem entnehmbar wäre, dass und inwiefern sich die Einbindung der zwischengeschalteten P. in die Verhältnisse zwischen der L. und Mag. U. nicht in der Ausstellung von Rechnungen erschöpfe, sodass die P. nicht nur als "Zahlstelle" diente. Fehlt es, so der VwGH in der Urteilsbegründung zum Urteil vom 24.9.2014, schon an einem solchen Vorbringen, so ist es für die Zurechnung des Entgelts für die Geschäftsführertätigkeit an den Geschäftsführer nicht entscheidend, ob die Annahme einer Umgehungsabsicht schlüssig begründet ist. Zum Privatgutachten von Fr. Univ.-Prof. Mag. Dr. B. K. ist folgendes zu bemerken: Die Verfasserin des Gutachtens listet zunächst die zur Erstellung des Gutachtens zur Verfügung gestandenen Unterlagen auf und schildert detailliert den Sachverhalt. Dann wird das BFG-Erkenntnis zusammengefasst. Im Anschluss daran erläutert die Erstellerin des Gutachtens die gesetzlichen Bestimmungen, die Entwicklung der Rechtsprechung und die Ansicht der Finanzverwaltung. Auf S 28 wird unter dem Titel "Gutachten" noch einmal der Sachverhalt kurz zusammengefasst, wobei aber auch hier keine Details über die wirtschaftlichen Hintergründe genannt werden. Auf S 32 ff kommt Dr. K. dann zum Schluss, dass - die Ausübung des Gewerbes der Unternehmensberatung in der Rechtsform einer GmbH ertragsteuerlich anzuerkennen sei - die Geschäftsführungstätigkeit des Mag. Werber als Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der P. zu sehen sei - keine missbräuchliche Gestaltung erkennbar sei - für die Zurechnung der Entgelte für Beratungsleistungen und Geschäftsführung an Mag. U. kein Raum bleibe. Eine schlüssige Begründung für diese vier Aussagen fehlt nach Ansicht der AP. Außerdem sind bei der Durcharbeitung des Gutachtens folgende Punkte besonders aufgefallen: S 9: Das Honorar betrug fix € 360.000,--, wobei eine Splittung in Geschäftsführung (€ 60.000,-- p.a.) und Beratungsleistung (€ 300.000,-- p.a.; € 25.000,-- p.m., wobei für die Beratungsleistungen 18-20 Beratertage p.m. und damit ein durchschnittlicher Tagsatz von € 1.300,-- veranschlagt wurden). Nach Ansicht der AP war Mag. U. daher ausschließlich für L. tätig, für andere Kunden war keine zeitliche Kapazität vorhanden. S 16: Die Gutachterin erwähnt, dass P. seit 2005 unternehmerisch tätig ist und erwähnt eine Umsatzanalyse für die Wirtschaftsjahre 2004/05 bis 2011/12. Die AP weist hier darauf hin, dass der Prüfungszeitraum die Jahre 2009/10 und 2010/11 umfasste und die Umsatzanalyse 2004/05 in diesem Zusammenhang nicht relevant ist. S 29: Fr. Dr. K. betont, dass P. die Marktchancen durch die Einbringung des Einzelunternehmens mit dem Unternehmensgegenstand Unternehmensberatung des Mag. U. selbst nutzen kann. Dies wäre von der Finanzverwaltung anerkannt und für den Zeitraum 2005 bis 2008 seitens der Finanzverwaltung nicht in Frage gestellt worden. Die AP betont hier nochmals, dass der Prüfungszeitraum die Jahre 2009/10 und 2010/11 umfasste. Daher wurde im AP-Bericht über den Zeitraum 2005 bis 2008 nicht abgesprochen. Auf S 30 betont Fr. Dr. K., dass der Werkvertrag noch vor der Eintragung der Beteiligung der P. r. GmbH an L. im Firmenbuch abgeschlossen wurde. Die Chronologie sieht folgendermaßen aus: 18.8.2009 Abschluss des Werkvertrages 20.8.2009 Antrag auf Änderung wurde eingebracht (lfd. Nr. 59 im Firmenbuchauszug der L. GmbH) 26.8.2009 Eintragung im Firmenbuch Aus dieser Auflistung ist ersichtlich, dass der Werkvertrag de facto zeitgleich mit der Änderung der Beteiligung erstellt wurde. Zu den Aussagen von Dr. K. hinsichtlich der Fremdüblichkeit der Leistungsbeziehungen kann hier aus Gründen der abgabenrechtlichen Geheimhaltungsverpflichtung nicht eingegangen werden. Dieser Punkt ist jedoch tatsächlich von entscheidender Bedeutung und sollte bei der Erledigung Beachtung finden. Zum Abschluss wird seitens der GBp-Prüferin noch auf den Artikel von em. Univ.Prof. Dr. V. Doralt, "Drittanstellung: Zwischengeschaltete GmbH steuerlich zulässig?" (RdW 2015, 61) hingewiesen. Prof. Dr. Doralt nimmt hier zur Entscheidung des VwGH vom 4.9.2014 Stellung und kommt zu dem Schluss, dass die Einschaltung einer Drittgesellschaft, die den Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft beschäftigt, steuerlich nicht anzuerkennen sei. Es handle sich hier vielmehr um eine grundsätzlich atypische Gestaltung, für die der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Rechtfertigung darzulegen habe. Es spreche daher alles für die Zurechnung der Einkünfte zu der physischen Person, wenn diese qualifizierte Leistungen erbringt oder eine besondere Vertrauensstellung (wie im Fall eines Unternehmensleiters) innehat. Auch wenn so eine Vertrauensperson ihre Leistung über eine ihr zugehörige GmbH verrechnet, ist das Honorar steuerlich ihr persönlich zuzurechnen; auch der Künstler oder Schriftsteller kann seine höchstpersönlich zu erbringenden Leistung nicht über eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft erbringen. Nach Ansicht der AP ist die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 daher abzuweisen." Der Bf. replizierte darauf wie folgt: "Sachverhalt und rechtliche Ausführungen Sachverhalt: Zum Sachverhalt ist zu erwähnen, dass die Außenprüfung auf Seite 2 der Stellungnahme wohl zum Thema Gestellungsvertrag/Anstellungsvertrag mit dem Hinweis auf Konzerngestellung nichts Neues gewinnen kann, weil auch eine Konzerngestellung eine Gestellung und somit ein Gestellungsvertrag ist. Lt. Judikatur des VwGH vom 04.09.2014, 2011/15/0149, wurde festgehalten, dass nach ständiger Rechtsprechung Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige sei, der die Möglichkeit besitze, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich sei in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Dabei sei eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgeblich, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspreche. Der VwGH habe ausgeführt, unter Hinweis auf die Vorjudikatur, dass der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könne, da nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlichen Anstellung zu unterscheiden sei. Diesbezüglich werde auf einen Artikel von Arnold in der ÖStZ, Heft 6/2009, Seite 120, hingewiesen. Werde der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft angestellt, stehe er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führe (Gestellungsverhältnis) und überdies in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt sei und die ihn für die Geschäftsführerfunktion an die andere Gesellschaft verleihe (Anstellungsverhältnis). Die schuld- und arbeitsrechtliche Beziehung des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehöre, würden im Anstellungsverhältnis festgelegt werden. Der Geschäftsführer erhalte die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter von der verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung. Diese Vereinbarung sei im konkreten Fall so getroffen worden, dass die Regelung des Anstellungsverhältnisses zwischen der P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH und dem Beschwerdeführer vorgelegen habe. Daher ist immer im Sachverhalt von einer unmittelbaren Anstellung bei der P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH die Rede und von einer Gestellung von P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH an L. GmbH. Ob hier auf die Gestellung das Wort Konzerngestellung oder nur Gestellung anzuwenden ist, ist irrelevant, da insgesamt im Sachverhalt die Gestellung zum Tragen kommt. Jegliche Variante der Gestellung fällt unter die Judikatur vom 04.09.2014. Daher sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsjahres zufließen, gesondert zu betrachten. D.h., jene Honorare die die Firma L. GmbH an die Firma P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH entrichtet habe, sind Honorare, die P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH für ihre Leistungen erhält. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt sei und dementsprechend durchgeführt werde, seien dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen würden. Diesbezüglich werde ebenfalls auf einen Artikel von Tanzer, ÖStZ, Heft 6/2009, Seite 123, verwiesen. Hinzuweisen ist darauf, dass es ein erheblicher außersteuerlicher Grund für unseren Mandanten ist, dass durch die Zurverfügungstellung des Beschwerdeführers als Geschäftsführer der L. GmbH durch die P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH, eine Haftungsbeschränkung erreicht wird. Auf diesen außersteuerlichen Grund wird explizit nochmals hingewiesen. Ergänzend zum Sachverhalt wird auch festgehalten, dass für die verrechneten Beratungsleistungen seitens unseres Mandanten umfangreiche Dokumentationen vorliegen, die jederzeit dem BFG bei Bedarf zur Einsicht übermittelt werden können. Schon daraus zeigt sich, dass keine Umgehungshandlungen vorliegen und dass die Firma P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH eigene marktgängige Leistungen mit zugehöriger Dokumentation im Bereich der Sanierungsberatung vorgenommen hat. Wir weisen darauf hin, dass für alle Verträge zwischen L. GmbH und P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH, die zwischen den Organen der Gesellschaft (Aufsichtsrat von L. GmbH) und P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH geschlossen wurden, eine vollständige Dokumentation vorliegt. Diese Verträge wurden vom eigenverantwortlichen Aufsichtsrat der L. GmbH ausgehandelt. Rechtliche Würdigung: in rechtlicher Hinsicht verweisen wir auf ein erst jüngst ergangenes Erkenntnis des BFG der Republik Österreich GZ RV/7400041/2015 in der gegenständlichen Beschwerdesache Mag. V. U. zur Haftungsheranziehung für Kommunalsteuer aus der GPLA Prüfung 2010-2012 wo die gleichen Sachverhalte Gegenstand des Verfahrens sind und das BFG in seiner stattgebenden Entscheidung ausführt: "Der Beschwerdeführer brachte in seiner Beschwerde vor, dass die P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH schon seit vielen Jahren am Markt tätig gewesen sei und zwar schon lange vor der Übernahme der Geschäftsführungs- und Sanierungsaufträge für die L. GmbH. Diese Verantwortung wird durch den Firmenbuchstand bestätigt, da die P. Unternehmensberatung und Beteiligungen GmbH am 24.06.2005 errichtet wurde, nach Durchsicht der Bilanzen seit der Errichtung auch tatsächlich aktiv war, jedoch deren Beteiligung an der L. GmbH als deren 50%-Gesellschafterin (neben der P. r. GmbH) erst im Oktober 2010 erfolgte. Ein Durchgriff auf den von der zwischengeschalteten Gesellschaft zur Verfügung gestellten Geschäftsführer wäre daher auch nach den Einkommensteuerrichtlinien nicht zu Gebote gestanden". Daher ist bezüglich der haftungsgegenständlichen Kommunalsteuern 2010 bis 2012 der Beschwerde unseres Mandanten unter der angeführten Geschäftszahl Recht gegeben worden und der Bescheid seitens der Kommunalsteuerbehörde Wien wurde laut Antrag unseres Mandaten gem. § 6a Abs. 1 KommStG aufgehoben. Mit der Bitte um entsprechende Würdigung unserer Stellungnahme zeichnen wir ..." Hingewiesen wird darauf, dass die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen sind. Über die Beschwerde wurde erwogen: Nach Rz 104 EStR - auf diese Bestimmung stützt sich die Außenprüfung bei der Zurechnung der Einkünfte an den Bf. - sind Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person erfolge insbesondere dann, wenn die Kapitalgesellschaft 1. in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nützen könne und 2. über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfüge. Zu diesem Themenbereich sind zwei im Sachverhaltsteil bereits zitierte VwGH-Erkenntnisse ergangen, die in der Folge auszugsweise wiedergegeben werden: VwGH 4.9.2014, 2011/15/0149: "Die Beschwerdeführerin schloss mit im Einflussbereich ihrer Geschäftsführer (Ing. H und Ing. K) stehenden Gesellschaften mit beschränkter Haftung (C GmbH und K GmbH) "Consulting- und Managementverträge ab, deren Gegenstand u.a. die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin war. Der Streit geht darüber, ob die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern oder den Kapitalgesellschaften, die sich mit den "Consulting- und Managementverträgen" zur Gestellung der Geschäftsführer verpflichtet haben, zuzurechnen sind.