BFG RV/7102649/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Christian Lenneis in der Beschwerdesache Mag. V. U., Stadt, vertreten durch Writzmann & Partner GmbH, Schönbrunner Strasse 188, 1120 Wien, gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 17.7.2013, betreffend Einkommensteuer 2010 und 2011, St.Nr. 1234, zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den beigeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen, die Teil dieses Spruches darstellen. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Beim Bf. fand eine die Streitjahre umfassende Außenprüfung nach § 147 Abs. 1 BAO statt. Den hierüber nach § 150 BAO erstellten Bericht ist - soweit für das vorliegende Beschwerdeverfahren von Relevanz - Folgendes zu entnahmen: "Im Zuge der AP wurde folgender Sachverhalt erhoben: Herr Mag. V. U. ist Alleingesellschafter und Geschäftsführer der am 2.7.2005 gegründeten P. Unternehmensberatungs- und -beteiligungs GmbH (nachfolgend als P. bezeichnet), deren Unternehmensgegenstand die Unternehmensberatung und die Beteiligung an Unternehmen ist. Zwischen P. und Mag. U. wurde mit 1.3.2006 ein Geschäftsführervertrag abgeschlossen. Dabei wurde ein Jahresentgelt von Euro 60.000 inkl. USt zahlbar in 12 Monatsraten fixiert. Die Laufzeit der Vereinbarung wurde für den Zeitraum bis 29.2.2008 fix abgeschlossen, danach verlängert sich das Dienstverhältnis jeweils um ein Jahr, sofern nicht eine Vertragspartei erklärt, das Vertragsverhältnis nicht fortsetzen zu wollen. Der Geschäftsführervertrag wurde mit 1.1.2009 geändert und dabei wurde ein Jahresentgelt brutto von 72.000 festgelegt. Mit 18. August 2009 wurde in der Generalversammlung der Fa. L. GmbH beschlossen, das Stammkapital von Euro 75.000 auf Euro 107.150 zu erhöhen. Dabei wurde das Bezugsrecht der Alleingesellschafterin X. GmbH ausgeschlossen und die P. r. GmbH zugelassen, die mit einem voll einzubezahlenden Geschäftsanteil der Gesellschaft beitrat. Gleichzeitig wurde in der Generalversammlung beschlossen, dass der Bilanzgewinn der L. GmbH per 30.4.2009 in Höhe von Euro 1.729.599 an die X. GmbH ausgeschüttet wird. Im Zeitpunkt der Übernahme der Stammanteile der L. GmbH durch die P. r. GmbH ist deren Alleingesellschafterin P. und alleiniger Geschäftsführer ist Herr Mag. U.. Mit 3.11.2010 wurden weitere 30% der Beteiligung an der L. GmbH von P. übernommen, sodass Mag. U. nunmehr zu 70,26% mittelbar über die P. und die P. r. GmbH hält. Am 18.8.2009 wurde zwischen der L. GmbH und P. ein Werkvertrag abgeschlossen. Darin beauftragt die L. GmbH P. mit folgenden Aufgaben: - Laufende Beratung von L. - Neuausrichtung des Unternehmens, insbes. in den Bereichen Einkauf/Sortiment/Vertrieb/Filialen und Personal und - Expansion der Handelsaktivitäten auf dem österreichischen Markt. P. verpflichtet sich in diesem Zusammenhang Mag. U. auch als handelsrechtlichen Geschäftsführer von L. zur Verfügung zu stellen. Als Entgelt für seine Tätigkeit erhält P. ein fixes Honorar von jährlich Euro 360.000 zzgl. USt. Der Werkvertrag wird für den Zeitraum 1.7.2009 bis 31.1.2012 abgeschlossen. Nach dem 31.1.2012 verlängert sich der Vertrag jeweils um drei Jahre, sofern nicht eine Vertragspartei fristgerecht erklärt, die Vereinbarung nicht fortsetzen zu wollen. Mit 1.10.2011 schließt die L. GmbH mit Mag. V. U. einen Geschäftsführungsvertrag ab. Wesentliche Vertragsinhalte (zitiert): - "Mit Abschluss des Vertrages treten Sie in ein Dienstverhältnis ein. Ihre Tätigkeit werden Sie in leitender Stellung als Geschäftsführer des Unternehmens L. wahrnehmen. - Sie werden die Ihnen im Sinn dieses Vertrages, den entsprechenden Gesetzen sowie den jeweiligen Satzungen, Gesellschaftsverträgen und Geschäftsordnungen obliegenden Pflichten auch bei jenen Unternehmen, zu denen wir sie in leitender Stellung entsenden, gewissenhaft erfüllen. - Wir nehmen zur Kenntnis, dass Sie neben der Geschäftsführungstätigkeit für unsere Gesellschaft auch weitere Funktionen (sowohl organrechtlich als auch beratend) ausüben. - Für die Tätigkeit als Dienstnehmer unserer Gesellschaft erhalten Sie ein Jahresentgelt von Euro 60.000 zzgl. USt - Sie haben Anspruch auf einen jährlichen Erholungsurlaub von 5 Wochen." Dieses Dienstverhältnis beginnt am 1.10.2011 und wird für einen Zeitraum bis 31.12.2013 abgeschlossen. Mit 30.9.2011 wird zwischen L. GmbH und P. ein "neuer" Werkvertrag abgeschlossen, der den am 18.8.2009 zwischen den Vertragsparteien geschlossenen Werkvertrag ersetzen soll. Wesentlicher abweichender Vertragsinhalt gegenüber dem Vertrag vom 30.9.2009: - Es findet sich im Vertrag kein Hinweis mehr, dass P. sich zu verpflichten hat, Herrn Mag. U. auch als handelsrechtlichen Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen. - Der Aufgabenbereich wurde in Punkt 3 b. ergänzt und lautet nunmehr: Neuausrichtung des Unternehmens, insbesondere in den Bereichen Einkauf/Sortiment/Vertrieb/Filialen und Personal um den zukünftigen Anforderungen im Hinblick auf hybride Geschäftsmodelle zu entsprechen. - Als Entgelt erhält P. ein fixes Honorar von 300.000 Euro zzgl. USt. Im Zeitraum von 18.8.2009 bis 30.11.2011 konnte ausschließlich Mag. U. die L. GmbH als Geschäftsführer rechtwirksam vertreten (ihr jährl. Gesamtumsatz betrug ca. 120 Mio Euro). Ab 11.1.2012 können auch zwei Prokuristen (nur gemeinsam) vertreten. Aus den Verlust- und Gewinnrechnungen der P. für die Wirtschaftsjahre 1.10.2009 bis 30.9.2010 und 1.10.2010 bis 30.9.2011 können u.a. folgende Zahlen ersehen werden: | | 10/09 - 9/10 | 10/10 - 9/11 | Erlöse Unternehmens-beratung gesamt | 595.000 | 675.000 | davon Erlöse L. GmbH | 550.000 | 660.000 | Aufwendungen: | | | Fremdleistungen | 7.500 | 5.000 | Geschäftsführer | 20.189 | 3.680 | KFZ-Aufwendungen | 15.359 | 18.449 | Mietaufwand | 2.640 | 2.664 | Werbeaufwand | 2.735 | 1.706 Daraus ist ersichtlich, dass in der P. in diesen Zeiträumen keine Mitarbeiter als Dienstnehmer beschäftigt waren, die neben dem Gesellschaftergeschäftsführer Beratungsleistungen an Dritte erbringen hätten können und dass die GmbH keine nennenswerten laufenden Aufwendungen für Betriebsinfrastruktur wie Büroräumlichkeiten, usw. hatte (restliche Aufwandspositionen weisen Beträge in unwesentlicher Höhe aus). An Anlagevermögen finden sich in der P. unter "Immaterielle Vermögensgegenstände" eine Position Firmenwert sowie unter Finanzanlagen Beteiligungen an verbundenen Unternehmen. Umgerechnet auf das Kalenderjahr ergeben sich folgende relevanten Beträge: 2010: € 660.000,-- 2011: € 540.000,-- Steuerliche Beurteilung Für Zeiträume ab dem 1.1.2010 gelten für zwischengeschaltete, unter dem Einfluss des Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen stehende Kapitalgesellschaften folgende Grundsätze für die Einkünftezurechnung: Eine Zurechnung der Einkünfte direkt an die natürliche Person hat insbesondere dann zu erfolgen, wenn die Kapitalgesellschaft: 1. im Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann (das ist dann der Fall, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (zB Drittanstellung von Vorständen oder Aufsichtsräten) oder die betreffende Tätigkeit in typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit darstellt) und 2. die Kapitalgesellschaft über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betriebes spricht insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es auf die Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft führen noch zu keinem eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen Person bloßer Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine Zurechnung zur natürlichen Person. Im Zuge der AP stellte sich nun folgendes heraus, dass die P. GmbH unzweifelhaft unter dem alleinigen Einfluss von Mag. U. steht, weil deren Stammanteile ihm allein zuzurechnen sind. Im am 18.9.2009 mit L. GmbH abgeschlossenen Werkvertrag wurde festgelegt, dass sich P. verpflichtet, Mag. U. auch als handelsrechtlichen Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen. Abgesehen davon, dass die im Werkvertrag festgelegten Leistungen ausschließlich von Mag. U. erbracht werden konnten, weil neben ihm keine weiteren Personen mit entsprechendem Know How in der P. beschäftigt waren, ist zusätzlich vertraglich festgelegt, dass die im Werkvertrag festgelegten Leistungen von Mag. U. als handelsrechtlicher Geschäftsführer zu erbringen sind. Bei der Geschäftsführungstätigkeit des Mag. U. für die L. GmbH handelt es sich um eine Tätigkeit bzw. um Leistungen, die nur von ihm persönlich erbracht werden und auch nur von ihm persönlich erbracht werden können (nach § 15 Abs. 1 GmbHG können nur physische, handlungsfähige Personen zum Geschäftsführer einer GmbH bestellt werden). Aus den vorliegenden VuGs der P. für die Wirtschaftsjahre 2010 und 2011 ist ersichtlich, dass der Umfang der an Dritte erbrachten Beratungsleistungen gegenüber den an L. GmbH erbrachten Leistungen nur von untergeordneter Bedeutung und insgesamt verschwindend gering ist. Die Umsätze der P. resultieren nahezu ausschließlich aus der Leistungserbringung gegenüber der L. GmbH. Auch wenn in der Vergangenheit von P. Leistungen im Bereich Unternehmensberatung am Markt gegenüber einer Mehrzahl an Auftraggebern erbracht wurden, ändert dies nichts daran, dass jedenfalls ab dem Jahr 2009 kein eigenständiger, sich von der Person des Mag. U. abhebender Betrieb in der P. vorliegt. Sind Honorare für die Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar an den Geschäftsführer, sondern an eine "zwischengeschaltete", unter dem Einfluss des Geschäftsführers stehende Kapitalgesellschaft ausgezahlt worden, sind diese Einkünfte der Person des Geschäftsführers unmittelbar zuzurechnen, wenn in wirtschaftlicher Betrachtungsweise materiell gewollter Leistungserbringer nicht die "zwischengeschaltete" Gesellschaft, sondern die Person des überlassenen Geschäftsführers ist. Dies kann dann angenommen werden, wenn die beauftragte Kapitalgesellschaft keine Möglichkeit hat, den Geschäftsführer frei auszuwählen, sondern die Person des Geschäftsführers durch die Vertragsgestaltung vorgegeben ist. Nachdem vertraglich festgelegt ist, dass die P. GmbH zur Erfüllung des Werkvertrages ausschließlich Mag. U. als handelsrechtlichen Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen hat und sich sein Zuständigkeitsbereich auf den im Werkvertrag angeführten Aufgabenbereich bezieht, bestand für die P. GmbH keine Möglichkeit, anstatt des Mag. U. einen Dritten zu entsenden. Leistungserbringer war daher nicht die P. GmbH, sondern deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer Herr Mag. U. selbst. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass im September 2011 (vier Monate vor Ende der Vertragslaufzeit) eine vertragliche Änderung in den Leistungsbeziehungen insofern erfolgt ist, als die Vergütungen für die Tätigkeiten des Mag. U. in der L. GmbH gesplittet werden. Einerseits erfolgt die Splittung in einen Bereich der "reinen" Geschäftsführung, die nunmehr mit 60.000 Euro netto p.a. beziffert wurde und direkt zwischen der L. GmbH und Herrn Mag. U. abgerechnet wird und andererseits in den Bereich der "reinen" Unternehmensberatungstätigkeit, die nach wie vor über P. abgerechnet wird. Tatsächlich werden jedoch weiterhin unverändert sämtliche Leistungen, die in der Führung und Leitung des Unternehmens der L. GmbH bestehen, weiterhin ausschließlich von Mag. U. persönlich erbracht. Nachdem es sich auch bei den über P. abgerechneten Leistungen um solche handelt, die nur von Herrn Mag. U. persönlich erbracht werden können und tatsächlich auch erbracht werden und P. auch über keinen eigenständigen, sich von der Person des Mag. U. abhebenden Betrieb verfügt, sind die von L. GmbH an P. gezahlten Entgelte aus der Erfüllung des Werkvertrages direkt der Person des Mag. U. zuzurechnen und bei ihm als Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Einkommensteuer zu unterwerfen." Gegen die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 wurde Berufung eingebracht. Dieser ist Folgendes zu entnehmen: "Die P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH wurde am 02.07.2005 als Sachgründung gem. § 6a GmbHG, insbesondere § 6a Abs. 2 GmbHG, gegründet. Geschäftsgegenstand der Gesellschaft sind Unternehmensberatung und EDV. Seit dem Wirtschaftsjahr 2005 ist das Unternehmen am Markt tätig. Aus der vorliegenden Umsatzanalyse des Wirtschaftszeitraumes 2004/2005 bis 2011/2012 (acht Wirtschaftsjahre) ergibt sich, dass insgesamt 20 verschiedene Kunden betreut werden. Die Umsätze der Firma L. GmbH als derzeit größter Kunde repräsentieren nur 34% der Gesamtumsätze. Im Wirtschaftsjahr 2009/2010 betragen die Umsätze der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH mit L. GmbH € 555.000,00. Die Umsätze der anderen Kunden belaufen sich auf € 40.000,00, somit betragen die Gesamtumsätze € 595.000,00. Im Wirtschaftsjahr 2010/2011 betragen die Umsätze mit L. GmbH € 660.000,00 und mit anderen Kunden € 15.000,00, somit insgesamt € 675.000,00. Schwerpunkt der Tätigkeit der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH sind die Unternehmensberatung und die Beteiligung an Unternehmen. Innerhalb der Unternehmensberatung liegt der Schwerpunkt in der Sanierung von Unternehmen. Aus der Umsatzentwicklung 2009/2010 und 2010/2011 zeigt sich, dass neben den Umsätzen der L. GmbH weitere Umsätze erzielt werden. Der erste abgeschlossene Werkvertrag vom 18.08.2009 wurde für den Zeitraum vom 01.07.2009 bis 31.01.2012 abgeschlossen. Ein neuer Werkvertrag wurde am 20.12.2010 im Zuge der Mehrheitsübernahme geschlossen: Laufzeit bis 31.12.2013, da absehbar war, dass die Sanierung des Unternehmens schwieriger als erwartet verläuft und daher etwas mehr Zeit in Anspruch nimmt. Dieser Werkvertrag wurde dann mit 1.10.2011 nochmals abgeändert: Aufteilung des Honorars von € 360.000,00 auf P. (T€ 300,0) und WW (T€ 60,0); an den anderen Vertragsbestandteilen (z.B. Laufzeit) wurde nichts geändert. Jedoch wurde im Werkvertrag 2011 aufgenommen, dass die strategischen Herausforderungen- in Ergänzung zu den Verträgen aus 2009 bzw. 2010 - insbesondere im Bereich hybrider Geschäftsmodelle (online-Handel und Verbindung online-Handel mit dem Filialgeschäft) liegen. Zu diesem Zeitpunkt wurde die Geschäftsführungstätigkeit in einem eigenen Vertrag (dienstnehmerähnlich) mit einem Gesamthonorar von € 60.000,00 formuliert. Ausgangsbasis für das Gesamthonorar von € 60.000,00 ist eine Kalkulation einer Arbeitskraft von 10 Stunden pro Woche für die reine Geschäftsführung. ln der Regel ist bei Geschäftsführern nicht börsennotierter Unternehmen und einer Vollbeschäftigung (40 Wochenstunden) von einem Jahreshonorar von € 120.000,00 auszugehen, woraus ersichtlich ist, dass das Honorar von € 60.000,00 als überaus angemessen erscheint. Diesbezüglich wird auf diverse Managementzeitschriften zur Gehaltsentwicklung von GmbH-Geschäftsführern in Österreich hingewiesen. Festzuhalten ist, dass der Erstvertrag vom 01.07.2009 nicht ausschließlich die Geschäftsführungstätigkeit beinhaltet, sondern festhält, dass zusätzlich zur Beratungstätigkeit laut Vertrag sich Herr Mag. V. U. auch als handelsrechtlicher Geschäftsführer zur Verfügung stellt. Die P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH hatte in erster Linie die laufende Beratung von L. GmbH, Neuausrichtung des Unternehmens, insbesondere in den Bereichen Einkauf, Sortiment, Vertrieb, Filialen und Personal und Expansion der Handelsaktivitäten am Österreichischen Markt zum Gegenstand. Die Zurverfügungstellung von Herrn Mag. V. U. als handelsrechtlicher Geschäftsführer war nur ein Teil der Gesamtvereinbarung, wie oben dargestellt, allerdings nur 17% der Gesamtaktivitäten umfasste. Darüber hinaus wird die folgende Unternehmensberatungsleistung an Firma L. GmbH als Leistung von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH direkt erbracht. Die Unternehmensberatungsleistungen umfassen die laufende Beratung von L. GmbH, insbesondere in den Bereichen Einkauf, Sortiment, Vertrieb, Filialen und Personal sowie die Expansion der Handelsaktivitäten am Österreichischen Markt. Diese Aufträge stehen in erster Linie mit der notwendigen Sanierung und Neuausrichtung des Unternehmens L. GmbH in Zusammenhang und sind als reiner Beratungsauftrag an P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH anzusehen, die sich auch in der Unternehmensberatung mit dem Schwerpunkt Sanierung von Unternehmen seit vielen Jahren beschäftigt. Mit diesem Auftrag ist keine persönliche Organfunktion verbunden, da diesen Auftrag auch andere Auftragnehmer abwickeln können. Entgegen der ursprünglichen Planung 2009 wurde - aufgrund der wirtschaftlichen Herausforderungen - für den o.a. Zeit von etwas mehr als 2 Jahren erneut ein befristeter Vertrag geschlossen, der den turn-around der L. GmbH umfassen soll. Wie aus den Medien bekannt ist dieser turn-around nicht gelungen und das Unternehmen insolvent. Der neue Werkvertrag beinhaftet die laufende Beratung von L. GmbH, Neuausrichtung des Unternehmens, insbesondere in den Bereichen Einkauf, Sortiment, Vertrieb, Filialen und Personal um den zukünftigen Anforderungen in Hinblick auf hybride Geschäftsmodelle zu entsprechen, Expansion der Handelsaktivitäten am Österreichischen Markt. Dieser Vertrag wurde seitens der zuständigen Organe am 30.09.2011 genehmigt. Der Geschäftsführervertrag mit L. GmbH nimmt zur Kenntnis, dass neben der Geschäftsführungstätigkeit für die Gesellschaft Mag. V. U. weitere Funktionen, sehr wohl organrechtlich als auch beratend, ausüben darf (Vereinbarung L. GmbH und Mag. V. U.). Damit sind die Aktivitäten für P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH und P. r. GmbH gemeint. Zu berücksichtigen ist, dass Herr Mag. V. U., wie im Bericht zur Außenprüfung ausgeführt ist, sich zwar keiner angestellten Mitarbeiter bedient, sondern Fremdleistungen 2009/2010 von € 7.500,00 und 2010/2011 von € 5.000,00 unmittelbar beauftragt hat, und somit P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH über Subunternehmen in diesem Umfang verfügte bzw. beschäftigt hatte. Außerdem hat P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH in ihren Aktivitäten andere Berater für L. GmbH empfohlen, die durchaus branchenüblich direkt Rechnungen an L. GmbH gelegt haben (zB C. GmbH, M. GmbH, Dr. N. T., etc. ), und somit nicht über P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH abgerechnet wurden. Das deswegen, da dieser Beratungsauftrag von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH mit L. GmbH so verankert war, dass derartige, zusätzlich über das Beratungsfeld von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH hinausgehende Aktivitäten direkt mit L. GmbH abgerechnet werden. Zu berücksichtigen ist weiters die Entwicklung der Beteiligungen, insbesondere die ab 03.11.2010 vorliegende Konzerngestellung. P. r. GmbH ist seit 26.08.2009 mit 30% an L. GmbH beteiligt. Am 03.11.201 0 wurden weitere 30% der Beteiligung an L. GmbH von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH übernommen. P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH steht seit 02.07.2005 im Alleineigentum von Herrn Mag. V. U.. Nachdem P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH 70,26% der Anteile an P. r. GmbH hält, stellt Herr Mag. V. U. seit dem 03.11.2010 den Mehrheitseigentümer (51,08%) dar und ab dem 03.11.2010 liegt eindeutig die Konzerngestellung vor. Daraus folgt, dass P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH auch, sofern das Unternehmen L. GmbH nicht insolvent geworden wäre, eine Konzernbilanz bzw. einen Konzernjahresabschluss errichten hätte müssen. Rechtliche Subsumption Rz 104 ESt-RL, die ab 01.01.2010 gültig ist, und für zwischengeschaltete, unter dem Einfluss des Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen stehende, Kapitalgesellschaften Rechtswirkungen entfaltet, verlangt eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person; insbesondere dann wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Ad 1 wird ausgeführt, Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischem Verbots, nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (zB Drittanstellung von Vorständen, Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten). Nicht angeführt in dieser Randzahl ist allerdings die Geschäftsführung. Ad 2: Für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betriebes, spricht insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Auch Subauftragnehmer, die unter Fremdleistungen wie im konkreten Fall, erfasst sind, mit € 7.500,00 im Wirtschaftsjahr 2009/2010 und im Wirtschaftsjahr 2010/2011 mit € 5.000,00, laut Erlass gemeint sind. Grundsätzlich ist die Markteinkommenstheorie nach Ruppe nach einhelliger Literaturmeinung maßgebend. Hans Georg Ruppe antwortet auf die Frage, wem Einkünfte zuzurechnen sind, wie folgt: Wenn das verbindende Element der (meisten) Einkunftsquellen des Einkommensteuergesetzes tatsächlich die Teilnahme am Marktgeschehen, der Umsatz von Leistungen ist, so muss als Zurechnungssubjekt der Einkunftsquelle doch offenbar der angesehen werden, der über diese Teilnahme, über die Leistungserstellung disponieren kann, dh die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, indem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt, etc. Aufgrund der in die Randzahl 104 ESt-RL aufgenommenen Beispiele, ist die Ein-Mann-GmbH (siehe Beispiel 5 Gärtner) grundsätzlich überhaupt kein Problem. Aufgrund gewisser Ungewissheiten wurde eine schriftliche Anfrage an das BMF gestellt, und zwar im Zusammenhang mit einem Unternehmensberater (siehe SWK Heft 11, S 445ff, Ginthör/Haselberger, 10.04.2010). Ein Unternehmensberater, der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Beratungs-GmbH ist, wird für das Unternehmen eines Geschäftspartners (Beratungsklient) auch als Geschäftsführer (Organfunktion) tätig. Sein Dienstvertrag mit der BeratungsgmbH sieht vor, dass er die Vergütungen für seine Tätigkeit als Geschäftsführer an die BeratungsgmbH abführen muss. Ausgehend von der Lösung des Beispiels 2 wurden insbesondere folgende Schlussfolgerungen angestellt und vom BMF schriftlich bestätigt: Die Antwort des BMF orientiert sich an der Lösung des Beispiels 2 der Randzahl 104 EST-RL. Die Rechtsanwälte GmbH steht nur beispielhaft. Die Grundsätze der Randzahl 104 ESt-RL 2000 gelten auch für andere Berufsgruppen die ihre Tätigkeit erlaubter Weise in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ausüben können. Die Wahrnehmung von Organfunktionen beschränkt sich nicht bloß auf den explizit genannten Stiftungsvorstand, sondern erstreckt sich auch auf andere vertretungs- und geschäftsführungsbefugte Organfunktionen (zB auf den Geschäftsführer einer GmbH, den Vorstand einer AG oder den Aufsichtsrat). Somit wird deutlich, dass die Wahrnehmung von Organfunktionen über eine Kapitalgesellschaft sämtlichen Berufsgruppen offensteht, denen es gestattet ist, ihren Beruf in Form einer Kapitalgesellschaft auszuüben. Inwiefern aber diese Kapitalgesellschaft Zurechnungssubjekt der daraus erzielten Einkünfte wird, oder ob die Einkünfte direkt der natürlichen Person zugerechnet werden, ist anhand der weiteren Kriterien zu prüfen. Hinsichtlich des Vorliegens eines eigenständigen, sich abhebenden Geschäftsbetriebs und der Beurteilung des Ausflusses der eigenbetrieblichen Tätigkeit der UnternehmensberatungsgmbH, vertritt die Finanzverwaltung folgende Sichtweise: Bei einer UnternehmensberatungsgmbH wird die vorübergehende Wahrnehmung der Geschäftsführungsfunktion durch den die UnternehmensberatungsgmbH beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die Klientin dieser GmbH ist, als Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der UnternehmensberatungsgmbH angesehen werden können, wenn die GmbH über einen eigenständigen Betrieb für die Unternehmensberatung verfügt. Wenngleich die Beurteilung des Vorliegens eines eigenständigen Betriebs eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Sachverhaltsfrage ist, sind die Geschäftsbeziehungen, und die Ressourcenausstattung des Unternehmens maßgebend für das Vorliegen eines solchen Betriebs. Ist die betreffende Kapitalgesellschaft einziger Klient der UnternehmensberatungsgmbH, wird das Kriterium des eigenständigen nicht gegeben sein. Dies liegt aber im konkreten Fall unserer Klientin nicht vor, da wie oben aufgezeigt, im Zeitraum 2004/2005 bis dato rund 20 verschiedene Kunden betreut wurden. Aus dem Kundendiagramm bzw. den Umsätzen ist zu ersehen, dass auch derzeit weitere Kunden betreut werden und gleichartige Unternehmensberatungsleistungen am Markt angeboten werden. Folglich muss die Kapitalgesellschaft, um als Zurechnungsobjekt infrage zu kommen, aufrechte Geschäftsbeziehungen zu mehr als einem Klienten haben. Das liegt im Geschäftsbetrieb unserer Klientin P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH zu jeder Zeit vor. Selbst im Wirtschaftsjahr 2010/2011 ist die Kundenbeziehung zu E. aktiv aufrecht und wird mit diesem Kunden ein Umsatz erzielt Mit den Kunden wurden im Wirtschaftsjahr 2011/2012 seitens P. Umsätze in Höhe von € 332.500,00 erzielt, davon L. GmbH € 300.000,00 und E. € 32.500,00. Abzulehnen ist, wie im Bericht zur Außenprüfung dargestellt, die Sichtweise, dass die Betrachtung der Teilnahme am Markt nur wirtschaftsjahrbezogen vorgenommen werden könnte. Dazu ein kurzer Vergleich: Einem Marktteilnehmer wie P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH wäre nicht zurnutbar erst am Ende des Wirtschaftsjahres beurteilen zu können, ob die Randzahl zur Gänze anwendbar oder nicht anwendbar ist, nur weil rein zufällig im Wirtschaftsjahr nur mit einem einzigen Kunden Aufträge abgewickelt worden sind und im nächsten Jahr wieder Aufträge mit mehreren Kunden abgewickelt werden. Es müsste daher, um eine Beurteilung vernünftig vornehmen zu können, ein längerer Betrachtungs- und Beobachtungszeitraum zulässig sein, zB wie wir vorgesehen haben eine wirtschaftliche Betrachtung für den Zeitraum 2004 bis 2011. Sieben Wirtschaftsjahre sind grundsätzlich auch der Aufbewahrungszeitraum der Belege und sollte daher die Betrachtung über diesen Zeitraum eine Rechtssicherheit für den Abgabepflichtigen darstellen, da eine Betrachtung von jedem einzelnen Wirtschaftsjahr nur rein zufällige Ergebnisse liefern kann, nämlich ob die Rz 104 ESt-RL in einem Jahr anwendbar ist und im nächsten Jahr wieder nicht. Es kann nicht sein, dass der Normunterworfene zum Zeitpunkt der Leistungserbringung nicht weiß, ob Rz 104 ESt-RL anwendbar wäre oder nicht. Wie schon dargestellt, beträgt der Anteil der Umsätze der L. GmbH bei P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH im Betrachtungszeitraum 2004/2005 bis 2011/2012 lediglich 34% der Gesamtumsätze. Im Gegenteil, in erster Linie ist wohl die Aktivität der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH die Firma L. GmbH neu zu positionieren, auszurichten, einen turn-araund zu schaffen und eine Sanierung des Unternehmens vorzunehmen. Dies ist wohl aufgrund der derzeitigen Situation (Insolvenz) nicht gelungen und als gescheitert zu betrachten. Es zeigt sich, dass es sich de facto um einen echten Beratungsauftrag und nicht die langfristige Zurverfügungstellung und Besetzung einer Organfunktion gehandelt hat. Die Sanierungsberatung ist einhergegangen mit einer wesentlichen Beteiligung, die indirekt mehr als 50% betragen hat. Aufgrund dieser Mehrheitsbeteiligung ist die Konzerngestellung, wie später noch zu erwähnen, anzunehmen. Das Anbieten von Leistungen an einen weiteren unbestimmten Personenkreis bzw. eine entsprechende Marktteilnahme der Kapitalgesellschaft wird wohl diesbezüglich verlangt werden. Sofern ein eigenständiger, sich von der natürlichen Person abhebender Geschäftsbetrieb vorliegt, bestehen bei einer UnternehmensberatungsgmbH also keinerlei Bedenken, dass bei der Übernahme der Geschäftsführungsfunktion für einen Klienten der Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit angenommen wird (zB für den Zeitraum der Sanierungsbemühungen). Ein ausreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der vom Berater höchstpersönlich auszuübenden Organtätigkeit und der Haupttätigkeit der UnternehmensberatungsgmbH (Neupositionierung und Sanierung) ist folglich gegeben. Im Ergebnis bedeutet dies, dass neben bestimmten Freiberuflern, die erlaubterweise ihre Tätigkeit in Form einer Kapitalgesellschaft ausüben, zumindest auch beim Unternehmensberater die Wahrnehmung von Organfunktionen, insbesondere die Geschäftsführung für das Unternehmen eines Klienten, über seine BeratungsgmbH zulässig ist. Die daraus resultierenden Vergütungen werden dieser GmbH zugerechnet, sofern die anderen Zurechnungskriterien (eigenständiger Geschäftsbetrieb) erfüllt sind. Im Zeitraum des befristeten Werkvertrages vom 18.08.2009 für den Zeitraum 01.07.2009 bis 31.01.2012 zeigt sich sehr wohl die Gesamttätigkeit als Ausfluss der UnternehmensberatungsgmbH aufgrund der Anfrage des BMF gesehen werden kann (BMF-01 0203/0063-VI/6/201 0 vom 15.02.2010). Vielmehr ist der Inhalt der Tätigkeit zu beachten. Darüber hinaus wurde ebenfalls angefragt, wie herkömmliche Beratungsleistungen in Hinblick auf die Höchstpersönlichkeit zu beurteilen sind. Unter Berücksichtigung der BMF-Antwort sind derartige Leistungen wie folgt zu beurteilen: Beratungsleistungen sind in der Regel höchstpersönlichen Tätigkeiten. Der Berater kann daher seine Tätigkeit über eine Kapitalgesellschaft fortführen. Diese kann die Marktchancen selbst nutzen und es kommt zu keiner abweichenden Zurechnung, da die Kapitalgesellschaft die Marktchancen selbst nutzen kann, sind keine weiteren Mitarbeiter erforderlich. Ausnahmen sind Berater die als exponierte Personen (zB Politiker, Minister) gelten; zB ein Ex-Finanzminister und Ex-Regierungschef erbringt als Privatier Beratungsleistungen betreffend der Euroumstellung. Das gilt nicht für den Unternehmensberater dessen Aufgabenumfang die laufende Beratung von L. GmbH bezüglich Neuausrichtung des Unternehmens, insbesondere in den Bereichen Einkauf, Sortiment, Vertrieb, Filialen und Personal um den zukünftigen Anforderungen in Hinblick auf hybride Geschäftsmodelle zu entsprechen, darstellt bzw. Expansion der Handelsaktivitäten am Österreichischen Markt. Dem zufolge ist festzustellen, dass Beratungsleistungen von Seiten der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht zu den höchstpersönlichen Tätigkeiten gezählt werden. Aus der grafischen Darstellung der Beantwortung der Anfrage BMF-01 0203/0063-VI/6/2010 vom 15.02.2010 ist davon auszugehen, wenn die GmbH Marktchancen nutzt (auch noch andere Kunden hat) Beratungstätigkeiten höchstpersönlichen Tätigkeiten sein können und daher keine persönliche Zurechnung der Einkünfte in diesem Fall vorliegen kann. Zum Thema höchstpersönliche Tätigkeiten (Geschäftsführungstätigkeit) ist zu ersehen, dass bei Vorliegen eines eigenständigen Geschäftsbetriebes und Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit auch keine persönliche Zurechnung der Einkünfte resultiert. Dies wäre bei der zeitlich befristeten Zurverfügungstellung eines Geschäftsführers für Sanierungszwecke der Fall. Wie im Sachverhalt dargestellt, liegt zusätzlich ab 03.11.2010 eine Mehrheitseigentümerschaft von Herrn Mag. V. U. über die mittelbare und unmittelbare Beteiligung an P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH und P. r. GmbH vor. Hierzu wird von Herrn Dr. Erich Novacek, ÖStZ 12/2010, Artikel -Nr. 564, Seite 283 ff ausgeführt: "Insbesondere wird bezüglich der in Rz 104 (neu) nicht erwähnten Konzernentsendung als Grundlage der Drittanstellung von Vorstandsmitgliedern bzw. Geschäftsführern der Nachweis versucht, dass diese von der neuen Auslegung grundsätzlich nicht berührt wird." Dazu führt Novacek weiter auf Seite 284 des gleichen Heftes aus: "Rz 104 idF des zweiten EStR-Wartungserlasses 2008 sah bei zwischengeschalteten GmbH eine umfassende Zurechnung der Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten an die natürliche Person vor." Die Drittanstellung aufgrund einer Konzernentsendung war demnach in der Fachliteratur problematisiert worden, da nach manchen, jedoch nicht herrschenden Literaturmeinungen, eine Drittanstellung unzulässig wäre. Mit dem Wartungserlass 2009 wurde die Zurechnung durch Anfügen von zwei maßgeblichen Kriterien und demnach betroffenen Beispielen konkretisiert, aber im Vergleich zur bisherigen Fassung der Einkommensteuerrichtlinien die Drittanstellung aufgrund einer Konzernentsendung nicht als Beispiel angeführt, sodass sie durch Randzahl 104 ESt-RL neu nicht ausdrücklich erfasst erscheint. Die Drittanstellung aufgrund einer Konzernentsendung wird nach herrschender Auslegung (gesellschafts- und arbeitsrechtlich) als zulässig erachtet. Doch sei darauf hingewiesen, dass in der Ergänzung Salzburger Steuerdialog BMF 05.10.2009 BMF 01 0216/0093-VI/06/2009 ein Beispiel mit dem folgenden Sachverhalt enthalten war: In einem Konzern wird ein Arbeitnehmer der Mutter-Aktiengesellschaft als Vorstandsmitglied in die Tochter-Aktiengesellschaft entsandt. Die Tochter-Aktiengesellschaft leistet dafür lediglich eine Vergütung an die Mutter-Aktiengesellschaft, der Arbeitnehmer selbst wird von der Mutter-Aktiengesellschaft entlehnt. Aktienrechtlich ist diese Konzerngestellung nach hM zulässig, weil keine dienstrechtliche Weisungsbefugnis besteht, die in die eigenverantwortliche Unternehmensleitung des Vorstandes eingreifen würde. Frage Nach EStRL 2000 Rz 104 sind Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten ab 01.01.2010 (ursprünglich 01.07.2009) demjenigen zuzurechnen, der die Leistung persönlich erbringt (zB "Drittanstellung" von Vorständen). Bezieht sich diese Aussage auch auf die Konzerngestellung? Lösung EStRL 2000 Rz 104 bezieht sich nur auf "zwischengeschaltene" Kapitalgesellschaften, wenn also zB der Vorstand einer Aktiengesellschaft seine Anstellung zur Aktiengesellschaft über eine gesonderte, unter seinem Einfluss oder dem seiner Angehörigen stehende ("zwischengeschaltene") GmbH abwickeln will. ln einem solchen Fall sind die Vergütungen steuerrechtlich unmittelbar dem Vorstand und nicht der "zwischengeschaltenen" GmbH zuzurechnen, es erfolgt ein steuerlicher "Durchgriff" durch die GmbH. Da bei der Konzerngestellung das Anstellungsverhältnis des Vorstandes nicht zu einer "zwischengeschaltenen" Kapitalgesellschaft besteht und die Gestellung im Interesse der Muttergesellschaft erfolgt, findet eine direkte Zurechnung allfälliger Vergütungen zum Vorstand statt. Gleiches führt auch das Protokoll zu Club Steuerrecht 01.09.2009 (zu diesem Zeitpunkt Leiter der Abteilung Einkommensteuer) von Prof. DDr. Mayr auf: "ln der Änderung der Rz 104 EStR sollen Konzerngestellungsfälle ausgenommen werden, wo die Muttergesellschaft einen ihrer Dienstnehmer als Vorstand/Geschäftsführer in eine Tochtergesellschaft entsendet - dies begründet keine Zurechnung an die natürliche Person. Laut Prof. DDr. Mayr ist hier - bei rechtspolitischer Betrachtung eine Zurechnung deswegen nicht angebracht, weil es sich um keine künstliche Konstruktion zur Einkünfteverlagerung von einer natürlichen auf eine juristische Person handelt." Ebenso wurde an diesem Abend festgehalten, dass eine professionelle Sanierungsgesellschaft, die auf Zeit ihren Gesellschafter-Geschäftsführer in die Geschäftsführung entsendet, um dort auf Zeit die Position innezuhaben und die Sanierung über die Bühne zu bringen, ebenfalls nicht den Zurechnungsregeln der Rz 104 EStR unterliegt. Da ab 03.11.2010 P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH mittelbar und unmittelbar Mehrheitsgesellschafter, somit eindeutig Konzernobergesellschaft und Herrn Mag. V. U. im Rahmen der Konzerngestellung zur Verfügung stellt, obliegt die Auswahl des konkreten Managers der beherrschenden Obergesellschaft P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH. Das ergibt sich unmittelbar aus dem GmbH-Recht, da die Obergesellschaft direkt Weisungen über § 20 GmbHG an diese Untergesellschaft und deren Geschäftsführer erteilen kann. Die Obergesellschaft ist formell als auch materiell gewollter Vertragspartner, da eindeutig die P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH die Obergesellschaft ist und das Anstellungsverhältnis zwischen ihr und Herrn Mag. V. U. zu regeln ist, und nicht zwischen L. GmbH und Mag. V. U.. Darüber hinaus betrifft das Vorliegen des direkten Vertragsverhältnisses vor allem die Beratungsleistungen die von P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH zu erbringen sind und wo die Erbringung dieser Leistungen mit keiner bestimmten Person des Auftraggebers verbunden ist. Selbst die Stellungnahme der Außenprüfung schreibt davon, dass Mag. V. U. nur in Bezug auf die handelsrechtliche Geschäftsführung und nicht für die laufende Beratung von L. GmbH, Neuausrichtung des Unternehmens und Expansion der Handelsaktivitäten zur Verfügung zu stellen ist. Nur wenn hingegen der Manager selbst der materiell gewollte Leistungserbringer sei, dann kann die Einkunftsquelle originär dem Manager ad personam zugerechnet werden. Dies wurde im Club Steuerrecht eindeutig bei der Konzerngestellung und Zurverfügungstellung eines Managers für eine Sanierungszeit verneint. Ab dem Zeitpunkt der Konzerngestellung am 03.11.2010 ist eine unmittelbare Zurechnung gemäß Rz 104 ESt-RL aufgrund der Konzerngestellung an Herrn Mag. V. U. sowieso nicht mehr möglich. Auf die Möglichkeit der Konzerngestellung geht die Außenprüfung in ihrer Argumentation überhaupt nicht ein und ist insoweit der Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes behaftet. Daraus folgt, dass von Juli 2009 bis 03.11.2010 die laufende Beratung der Firma L. GmbH im Bereich Einkauf, Sortiment, Vertrieb, Filialen und Personal sowie die Expansion der Handelsaktivitäten am Österreichischen Markt somit die reine Unternehmensberatungstätigkeit- auf gar keinen Fall von der Randzahl 104 ESt-RL, aufgrund des offenkundig nachgewiesen eigenständigen Betriebes der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH erfasst ist. Das zeigt sich insbesondere aus der Umsatzentwicklung des Unternehmens 2004 bis 2009 inkl. 2011, wo die Firma L. GmbH lediglich ein Drittel des Gesamtumsatzes umfasst. Für den Zeitraum ab 03.11.2010 (Konzerngestellung) ist, aufgrund der vorliegenden Literaturmeinungen, die sowohl von leitenden Personen der Finanzverwaltung als auch den angeführten Autoren vertreten wird, die Konzerngestellung durch die Obergesellschaft vorliegend und die Obergesellschaft ist somit sowohl formell als auch materiell gewollter Vertragspartner. Der Obergesellschaft obliegt konkret die Auswahl der zu überlassenden Person. Dies zeigt sich aufgrund der vorliegenden Mehrheitsverhältnisse ab 03.11.2010 und der mittelbaren und unmittelbaren Mehrheitsbeteiligung von P. Unternehmensberatung und -Beteiligungen GmbH. Die Geschäftsführerbestellung kann jederzeit mit Mehrheitsbeschluss der P. Unternehmensberatung und -beteiligungen GmbH so gestaltet und durchgeführt werden, dass eine Anweisung nach § 20 GmbHG umsetzbar gewesen wäre...." Die Großbetriebsprüfung brachte folgende Stellungnahme ein: "Die Festsetzung der Einkommensteuer im Rahmen der AP stützt sich auf die Erledigung des bundesweiten Fachbereiches ESt/KÖSt (Herr Mag. A. ), welche aufgrund einer Anfrage des bundesweiten Fachbereiches Lohnsteuer (Herr F. ) zum gegenständlichen Fall verfasst wurde. Die darin vorgeschlagene Vorgangsweise wurde bei der Außenprüfung vollinhaltlich berücksichtigt. Dies geht auch aus dem Bericht der AP als Begründung zu den erlassenen Bescheiden hervor. Auf einige Punkte der Berufung wird nun genauer eingegangen: Der Berufungswerber (Bw) beziffert auf S 1 der Berufung die Umsätze der P. Unternehmensberatung und -beteiligung GmbH (im Folgenden: P.) mit der Firma L. GmbH mit 34 % der Gesamtumsätze. Diese Berechnung stimmt nicht. Wie bereits im folgenden Satz erwähnt betragen die Umsätze der P. mit der L. 2009/2010 € 555.000,--, die Gesamtumsätze des gleichen Zeitraumes € 595.000,-- das ergibt nach Ansicht der AP einen Anteil von 93%. Für das Wirtschaftsjahr 2010/2011 betragen die Umsätze mit der L. GmbH € 660.000,--, die Gesamtumsätze € 675.000,--, das ergibt hier einen Anteil von 98 %. Daraus ergibt sich, dass die P. im Prüfungszeitraum fast ausschließlich Umsätze mit der L. GmbH erzielt. Im Absatz 3 auf S 2 der Berufung gibt der Bw als Ausgangsbasis für das Gesamthonorar von € 60.000,-- eine Kalkulation einer Arbeitskraft von 10 Stunden pro Woche für die reine Geschäftsführung an. Der AP wurden dazu trotz Aufforderung weder Kalkulationsunterlagen noch Stundenaufzeichnungen vorgelegt. Im letzten Satz auf S 2 betont der Bw, dass die Zurverfügungstellung von Mag. V. U. als handelsrechtlicher Geschäftsführer nur ein Teil der Gesamtvereinbarung war und nur 17% der Gesamtaktivitäten umfasste. Hier ist zu hinterfragen, wie dieser Prozentsatz ermittelt wurde. Aus der Berufung ergeben sich keine Anhaltspunkte über die Ermittlung. Auf S 3 der Berufung beschreibt der Bw den Geschäftsführervertrag zwischen L. und Mag. U., worin festgehalten wird, dass Mag. U. neben der Geschäftsführungstätigkeit für die Gesellschaft weitere Funktionen, sehr wohl organrechtlich als auch beratend, ausüben darf und schreibt weiter: "Damit sind die Aktivitäten für P. Unternehmensberatung und -beteiligung GmbH und P. r. GmbH gemeint." Hierzu ist festzuhalten, dass Mag. U. seit 2.7.2005 bei der P. Unternehmensberatung und -beteiligung GmbH und seit 1.8.2009 bei der P. r. GmbH alleiniger Geschäftsführer ist und diese oben angeführten Aktivitäten für die P. Unternehmensberatung und -beteiligung GmbH und die P. r. GmbH die ureigensten Tätigkeiten eines Geschäftsführers darstellen. Die im letzten Absatz auf S 3 angeführte Feststellung, dass Mag. U. zwar keine Angestellten beschäftigt, aber Fremdleistungen iHv € 7.500,-- bzw. € 5.000,-- beauftragt hat, ist nach Ansicht der AP als vernachlässigbar und als Scheinargumentation einzustufen. Weiters wird auf S 4 der Berufung vorgebracht, dass die P. in ihren Aktivitäten andere Berater für L. empfohlen hat, die durchaus branchenüblich direkt Rechnungen an L. gelegt haben und somit nicht über P. abgerechnet wurden. Diese Behauptung mag zwar stimmen, hat aber nichts mit dem gegenständlichen Fall zu tun. Vielmehr war Mag. U. aufgrund seiner indirekten Mehrheitsbeteiligung und seiner Geschäftsführerfunktion in der Lage, derartige Beratungsleistungen im Namen von L. in Auftrag zu geben und zu bezahlen. Ebenfalls auf S 4 der Berufung unter dem Punkt "Rechtliche Subsumption" meint der Bw, dass die Rz 104 der ESt-RL für zwischengeschaltete, unter dem Einfluss des Steuerpflichtigen oder seiner naher Angehörigen stehende, Kapitalgesellschaften Rechtswirkungen entfaltet und eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person verlangt; insbesondere dann wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Weites wird ausgeführt, dass eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft Marktchancen nicht nutzen kann, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statuarischem Verbot, nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (zB Drittanstellung von Vorständen, Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten). Nicht angeführt sei in dieser Rz allerdings die Geschäftsführung. Hier ist die AP der Ansicht, dass die Geschäftsführung aber sehr wohl damit gemeint ist, weil diese Tätigkeit nur durch eine natürliche Person wahrgenommen werden kann. Unter "Ad 2" führt der Bw an, dass für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betriebes insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern spricht, wobei es auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankomme. Auch Subauftragnehmer, die unter Fremdleistungen wie im konkreten Fall mit € 7.500,-- im WJ 2009/2010 und mit € 5.000,-- im WJ 2010/2011 erfasst sind, seien laut Erlass gemeint. Dazu vertritt die AP die Meinung, dass diese Fremdleistungen in Vergleich zum Gesamtumsatz iHv € 595.000,-- bzw € 675.000,-- von untergeordneter Bedeutung sind (1,26% bzw 0,74 %). Weiters meint der Bw auf S 5 der Berufung, dass die Wahrnehmung von Organfunktionen über eine Kapitalgesellschaft sämtlichen Berufsgruppen offensteht, denen es gestattet ist, ihren Beruf in Form einer Kapitalgesellschaft auszuüben. Dazu ist nach Meinung der AP § 15 GmbH zu beachten, worin festgehalten ist, dass zum Geschäftsführer einer GmbH nur natürliche Personen bestellt werden können. Im darauffolgenden Satz der Berufung meint der Bw: "Inwiefern aber diese Kapitalgesellschaft Zurechnungssubjekt der daraus erzielten Einkünfte wird, oder ob die Einkünfte direkt der natürlichen Person zugerechnet werden, ist anhand weiterer Kriterien zu prüfen." Dann erläutert er die Sichtweise der Finanzverwaltung, wonach bei einer UnternehmensberatungsgmbH die vorübergehende Wahrnehmung der (Geschäftsführungsfunktion durch den die UnternehmensberatungsgmbH beherrschenden (Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die Klientin dieser GmbH ist, als Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der UnternehmensberatungsgmbH angesehen werden kann, wenn die GmbH über einen eigenständigen Betrieb für die Unternehmensberatung verfügt. Wäre die betreffende Kapitalgesellschaft einziger Klient der UnternehmensberatungsgmbH, würde das Kriterium des eigenständigen Betriebes nicht gegeben sein. Da lt Bw im Zeitraum 2004/05 bis dato rund 20 verschiedene Kunden betreut wurden und auch derzeit betreut würden, liege hier ein eigenständiger Betrieb vor. Hier möchte die AP auf die oben genannte Tatsache hinweisen, wonach die P. im WJ 2009/2010 93% und im WJ 2010/2011 98% der Umsätze mit der L. GmbH erzielt hat. Die weiteren Behauptungen des Bw (im speziellen die Kundenbeziehungen zu E.) konnten nicht verifiziert werden, da die P. nicht geprüft wurde. Der Verweis des Bw auf das WJ 2011/12 ist in diesem Zusammenhang entbehrlich, weil er nicht den Prüfungszeitraum betrifft. Im letzten Absatz auf S 6 der Berufung meint der Bw, dass die im Bericht zur AP dargestellte Sichtweise der wirtschaftsjahrbezogenen Betrachtung abzulehnen sei. Diese Aussage ist falsch. Es ergibt sich im gesamten Bericht kein Anhaltspunkt für diese Behauptung. Die Erlöse der P. wurden bezogen auf das WJ dargestellt und dann für die einkommensteuerliche Beurteilung auf das Kalenderjahr umgerechnet. Auf einen wirtschaftsjahrbezogenen Betrachtungszeitraum wird im Bericht nicht eingegangen. Prüfungszeitraum lt. Prüfungsauftrag war jedenfalls 2010 und 2011 und für diese beiden Jahre wurden Erhebungen durchgeführt und Bescheide erlassen. Die Firma P. wurde außerdem, wie schon oben erwähnt, nicht geprüft. Zu Aussagen diese Firma betreffend kann daher hier nicht Stellung bezogen werden. Der nächste Absatz der Berufung (S 7) beschäftigt sich mit der Aussage, dass es sich bei der Entsendung von Mag. U. an L. um einen echten Beratungsauftrag gehandelt habe und dass hierbei der Inhalt der Tätigkeit zu beachten sei. In diesem Zusammenhang wird nochmals auf die Sachverhaltsdarstellung im AP-Bericht hingewiesen, woraus ersichtlich ist, dass zwischen P. und L. per 1.3.2006 ein Geschäftsführervertrag abgeschlossen wurde. Der am 18.8.2009 abgeschlossene Werkvertrag beinhaltet ua den Passus, dass sich P. verpflichtet, Mag. U. auch als (handelsrechtliehen Geschäftsführer von L. zur Verfügung zu stellen. Dieser Werkvertrag galt bis 30.9.2011 und in dieser Zeit konnte ausschließlich Mag. U. L. als alleiniger Geschäftsführer rechtswirksam vertreten. Es handelt sich somit bei der Entsendung von Mag. U. nach Meinung der AP sehr wohl um eine langfristige Zurverfügungstellung und Besetzung einer Organfunktion, welche nur von Mag. U. persönlich wahrgenommen werden konnte und in keiner Weise um einen echten Beratungsauftrag. Daher sind die Einkünfte Mag. U. persönlich zuzurechnen. Auf S 8 ff geht der Bw auf den Begriff "Konzerngestellung" ein und vertritt die Meinung, dass P. als eindeutige Konzernobergesellschaft Mag. U. im Rahmen der Konzerngestellung zur Verfügung stellt. Weiters schreibt der Bw, dass die AP auf die Möglichkeit der Konzerngestellung in ihrer Argumentation überhaupt nicht eingeht und insoweit der Bescheid mit Rechtwidrigkeit des Inhaltes behaftet sei.