BFG RV/5100906/2010

Die genannte Judikatur hat der Verwaltungsgerichtshof wie folgt zusammenfasst (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0033): "Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb diejenigen Einkünfte aus einer selbstständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist. Eine Tätigkeit, die selbstständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, ist nur dann gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Es liegt keine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht. Unter diesen Voraussetzungen führen Grundstücksgeschäfte zu einem gewerblichen Grundstückshandel. Die Veräußerung von Grundstücken wird dann zum gewerblichen Grundstückshandel, wenn sie auf planmäßige Art und Weise erfolgt. Ob Vermögensnutzung oder die Vermögensumschichtung und Vermögensverwertung im Vordergrund stehen, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu beurteilen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Jänner 2007, 2003/13/0118). Unterlässt es der Abgabepflichtige, seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit zu richten, spricht dies gegen eine gewerbliche Tätigkeit (vgl. das hg. Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0059). Berufliche Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft und das damit im Vergleich zu einem nicht in der Branche Tätigen zu unterstellende Fachwissen sind geeignet, das Bild der Planmäßigkeit des Vorgehens zu verstärken (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. Dezember 2001, 99/15/0155). " Betrachtet man nun die verschiedenen oben geschilderten Indizien, so zeigt sich, dass der Beschwerdeführer schon zu der Zeit als er noch Geschäftsführer einer Immobilienleasinggesellschaft war, begonnen hat (1995), Leasingverträge zur Untervermietung abzuschließen und dazu in einigermaßen regelmäßigen Abständen (einige Jahre) weitere Leasingverträge einzugehen, sodass insgesamt neun Leasingverträge beim Finanzamt aktenkundig sind, aufgrund derer der Beschwerdeführer die geleaste Liegenschaft untervermietet (unter anderem die seines steuerlichen Vertreters) und dazu das Recht erworben hat, allenfalls das Leasingobjekt zu erwerben. Der Beschwerdeführer bringt dazu vor, dass er dies getan habe, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen und in der Vergangenheit die Optionsrechte nur veräußert habe, um andere zu erwerben, welche sein Mietangebot insgesamt attraktiver gestalten sollten. Der Gesamtabverkauf 2007 und 2008 sei notwendig geworden, weil er eine Fremdfinanzierung des Ankaufes der Immobilien nicht zustande bringen habe können. Dazu ist festzuhalten, dass eine Untervermietung einer geleasten Immobilie auch dann möglich ist, wenn man kein Recht besitzt, diese Immobilie nach Ablauf einer im Leasingvertrag festgelegten Frist oder überhaupt zu erwerben. Tatsächlich scheint in den Akten der Verwaltungsbehörde kein Hinweis darauf auf (und hat dies der Beschwerdeführer auch nicht vorgebracht), dass der Beschwerdeführer jemals eines seiner Optionsrechte zum Erwerb einer Liegenschaft ausgeübt hat, auch wenn er nun behauptet, dies immer gewollt zu haben. Selbstverständlich kann man auch geleaste Objekte, die man untervermietet, wechseln, um sein Vermietungsangebot attraktiver zu gestalten. Aus dieser Überlegung heraus muss die Untervermietung von geleasten Liegenschaften einerseits vom regelmäßigen Erwerb und wiederholten Verkauf von Optionsrechten für den Erwerb vermieteter Liegenschaften andererseits getrennt werden. Sieht man aber die Optionsrechte isoliert, zeigt sich, dass der Beschwerdeführer über Jahre diese regelmäßig von verschiedenen Vertragspartnern, auch wenn diese allenfalls zum selben Konzern gehört haben, erworben und dann wiederholt verkauft hat, was dem typischen Erscheinungsbild gewerblicher Tätigkeit entspricht. Dass er damit Einnahmen erzielen wollte und dabei grundsätzlich verschiedenste Vertragspartner in Betracht gezogen hätte (auch wenn dies de facto immer im gleichen geschäftlichen Umfeld geschehen ist), wird auch vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Besonders berücksichtigenswert erscheinen in diesem Zusammenhang die extensiven beruflichen Kenntnisse des Beschwerdeführers in der Leasingbranche und seine gerichtliche Gutachtertätigkeit auf diesem Gebiet. Ob jemand geleitet von einem inneren Handlungsentwurf, wenn auch immer wieder angepasst an die sich ändernden äußeren Umstände, also planmäßig vorgeht, ist eine rein subjektive Tatsache, welche nur anhand von nach außen tretenden Handlungen, also indirekt beurteilt werden kann. Ein Vorgehen ohne zweckgerichtetes zukunfts- und ertragsorientiertes Handeln geschieht im Gegensatz dazu rein reaktiv und folgt gleichsam den von außen aufgezwungenen Umständen. In diesem Zusammenhang kann man davon ausgehen, dass umfassende fachliche Kenntnisse es deutlich erleichtern, selbstbestimmt auf diesem Fachgebiet zu agieren und nicht bloß zum Spielball der von außen herantretenden Ereignisse zu werden. Anders als der Beschwerdeführer meint, können daher extensive fachliche Kenntnisse nicht nur den Eindruck der bereits vorher festgestellten Planmäßigkeit des Handelns verstärken, sondern auch ein Indiz für die Planmäßigkeit selbst sein, gerade wenn diese Kenntnisse das Fassen eines solchen Planes erst ermöglichen oder deutlich besser möglich machen. Gerade im Fall des Beschwerdeführers waren es nicht bloß die weitreichende abstrakten Kenntnisse, welche es ihm ermöglichten, wie oben beschrieben zu agieren, sondern sein besonderes Wissen als Angestellter, Geschäftsführer beziehungsweise Gesellschafter, jener Gesellschaften, mit denen er in Geschäftsbeziehung getreten ist und von denen er Leasingverträge mit Option zum Kauf der vermieteten Liegenschaften erworben beziehungsweise, an welche er schlussendlich die Optionsrechte auch wieder verkauft hat. Man kann also gerade sagen, dass der Beschwerdeführer über Insiderwissen verfügt hat, welches er nutzte, um anderen bei diesen Gelegenheiten zuvorzukommen und sein Vermögen zu vermehren. Dies ist ein starkes nach außen getretenes Anzeichen für planmäßiges Handeln des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit dem wiederholten Kauf und Verkauf von Immobilienkaufoptionen in Verbindung mit Leasingverträgen. Dass die zwischen 2003 und 2007 erfolgten An- und Verkäufe nach Darstellung des Beschwerdeführers in Zusammenhang mit dem Versuch stehen, sich bei den gehaltenen Optionsrechten auf einen Gebäudekomplex zu konzentrieren, um dadurch die Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu optimieren, deutet für sich allein in keine bestimmte Richtung. Wenn tatsächlich auf jener einen Liegenschaft Mieter ihre genutzten Flächen vergrößern wollten und der Beschwerdeführer gleichsam im Tausch für die Aufgabe von Leasingverträgen und Optionsrechten in anderen Gebäudekomplexen ihnen diese Flächen zur Verfügung gestellt hat, so hat dies auch den Wert der verbliebenen Optionsrechte im gleichen Maß erhöht, da der Erwerber der Liegenschaft so auf sichere Ertragsaussichten aus der Vermietung an die nun zufrieden gestellten Untermieter, blicken kann. Darüber hinaus konnte der Beschwerdeführer bei persönlicher Befragung in der mündlichen Verhandlung nicht glaubhaft machen, dass trotz Kenntnis seiner Vermögenslage und der Tatsache, dass sein Arbeitgeber nicht mehr bereit war, weitere Leasingverträge mit ihm einzugehen, weil seine Bonität in Hinblick auf des Leasingobligo dazu nicht mehr ausreichte, rechtzeitig damit begonnen hat, eine allfällige Fremdfinanzierung der Ausübung der Ankaufsrechte ins Auge zu fassen. Dem Beschwerdeführer war von Anfang an bekannt, zu welchem Zeitpunkt die Optionen hätten ausgeübt werden müssen, nämlich 15 Jahre nach dem Beginn der Vertragslaufzeit. Hätte er also tatsächlich vorgehabt, die geleasten Liegenschaften zu erwerben, so hätte er schon Jahre vor dem kritischen Zeitpunkt im Jahr 2008 Kontakt mit Kreditgebern aufnehmen können, um diesen Erwerb zu finanzieren. Auch ein Ansparen in Kombination mit einem künftigen Kredit, in welcher Form eines Finanzproduktes auch immer, um so eine tragkräftige Eigenkapitalquote zu erreichen, wäre möglich gewesen. Tatsächlich hat sich der Beschwerdeführer aber nur kurzfristig im Jahr 2008 um eine (vollständige) Fremdfinanzierung von € 500.000,00 bemüht und Angebote ausgeschlagen, welche eine grundbücherliche Eintragung der Schuld auf seinen privaten Liegenschaften bedingt hätten (für 30% Eigenkapitalquote). Bedenkt man, dass das Eintragen von Hypthekarverbindlichkeiten im Grundbuch beim Erwerb von Eigenheimen ebenso wie die verlangte Eigenkapitalquote von 30% schon lange durchaus übliche Vertragsgestaltungen sind, der Beschwerdeführer dazu aber nicht bereit war und berücksichtigt man, dass der Beschwerdeführer, wie sich in der mündlichen Verhandlung gezeigt hat, niemals ernsthaft erwogen hat, nur eine oder zwei seiner Optionsrechte zu verkaufen, um den Erwerb der restlichen Liegenschaften zu ermöglichen, so lässt dies nur den Schluss zu, dass der Beschwerdeführer von vornherein und von Anfang an geplant hatte, alle seine Ankaufsrechte aus den Leasingverträgen kurz vor deren Ablauf zu verkaufen. Dies hat er indirekt auch mit der Aussage seines steuerlichen Vertreters, dass der Gesamtverkauf auch eine Art von Vermögensaufbau sei, bestätigt. Auch das vom Amtsvertreter beschriebene Ziel beim Verkauf der Optionen an die eigene GmbH, dort einen hohen Einkaufspreis anzusetzen und die erwirtschafteten stillen Reserven bei der GmbH nicht zu versteuern, ist zu berücksichtigen. Dazu kommt, dass, wie der Beschwerdeführer in der mündlichen Verhandlung umfangreich dargestellt hat, die Verwaltung der (zum Teil im Weg der Treuhandschaft) geleasten Büroflächen mit einem derart hohen Verwaltungsaufwand verbunden war, dass er sich gezwungen sah, eigene Verrechnungskreise einzuführen und fortlaufend fortzuführen, da er es weder den Mietern noch dem Leasinggebern zumuten wollte, die Betriebskosten und Abgaben richtig von den Leasingverträgen den Mietern zuzuordnen und hat aus diesem Grund eine Schnittstelle zwischen Hausverwaltung und Leasinggeber Verfügung gestellt. Dies geht aber über das bei Vermietung und Verpachtung übliche Maß an Aufwand deutlich hinaus. Nach § 167 Abs. 2 BAO iVm. § 269 Abs. 1 BAO hat auch das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgaben und Beschwerdeverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Dabei reicht es nach ständiger Judikatur aus, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zuletzt VwGH 20.07.2011, 2009/17/0132). Berücksichtigt man alle oben genannten Elemente, so deuten Berufserfahrung, nichtselbständige Tätigkeit in der Leasingbranche, Beteiligung an mehreren Firmen der Branche, gerichtliche Gutachtertätigkeit, laufender Erwerb von Optionsrechten über verschiedene Jahre und laufender Verkauf dieser Optionsrechte und schlussendliche vollständige Verwertung der Optionsrechte (Einkünfte aus der Untervermietung von Leasingverträgen werden weiterhin erzielt) ohne vorausschauende Versuche des (fremdfinanzierten) Erwerbs, der den Leasingverträgen zugrunde liegenden Liegenschaften und der erhebliche Aufwand in der Abwicklung (Rechnungskreise für Mieter und Leasinggeber sowie Hausverwaltung) in Richtung eines planmäßiges Vorgehens des Beschwerdeführers, das über bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Andererseits spricht die insgesamt relativ kleine Zahl an Erwerbs- und Verkaufsvorgängen, insbesonders wenn man berücksichtigt, dass diese im Wesentlichen unternommen wurden, um alle Leasingobjekte nachträglich in einem Gebäude zu konzentrieren, eher für ein Vorgehen, das zwar zielgerichtet, aber bloß auf die bestmögliche Fruchtziehung aus dem vorhandenen Vermögen in Form von Mietrechten (Unterviermietung) und den Rechten die Mietobjekte zu erwerben, ausgerichtet war. Dies liegt allerdings in der Natur von mit Liegenschaften zusammenhängenden Erwerbsvorgängen. Es fragt sich allerdings, aus welchen Gründen der Beschwerdeführer darauf im Jahr 2008 darauf verzichtet hat, einen Teil seiner verbliebenen fünf Optionsrechte zu verkaufen, um mit diesem Erlös, so wie er behauptet ursprünglich beabsichtigt, die übrigen Optionsrechte auszuüben und die restlichen Liegenschaften zu erwerben und wie einen Großteil seiner anderen zu vermieten. Die vom Beschwerdeführer dazu in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argumente beweisen nur, dass er sich mit diesem Gedanken niemals ernsthaft auseinander gesetzt hat. In der Gesamtsicht wiegen daher die Indizien für eine selbständige, nachhaltige Betätigung, mit der Gewinnabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von Anfang an schwerer als jene Elemente, welche gegen einen Gewerbetrieb mit dem Handel von Optionsrechten aus Immobilienleasing oder dessen Entstehen erst im Jahr 2008 sprechen. Jene ergeben sich nämlich allein aus der Natur des Handels mit Optionsrechten aus dem Immobilienleasing, nämlich dem im Verhältnis zu anderen Geschäftsfeldern langsamen und langfristigen Umsatz und die im Vergleich geringe Anzahl an Geschäftsfällen. Im Hinblick auf die oben beschriebenen deutlich überwiegend in die Richtung gewerblicher Handel mit Optionsrechten aus Immobilienleasing weisenden Sachverhaltselemente, treten jene, welche für bloße Vermögensverwaltung sprechen würden, in den Hintergrund und wird in diesem Erkenntnis davon ausgegangen, dass die in den Beschwerdejahren angefallenen Veräußerungsgeschäfte von Optionsrechten den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind und dies der Beschwerdeführer von Anfang an so geplant hatte. Insofern wird der Ansicht des Finanzamtes, welche sich im oben zitierten Bericht über die Außenprüfung der Beschwerdejahre widerspiegelt, gefolgt und in diesem Punkt die Beschwerde abgewiesen. II. Außergewöhnliche Belastungen Die Verfahrensparteien stimmen darin überein und lässt auch der Akteninhalt nur den Schluss zu, dass der Beschwerdeführer tatsächlich die oben beschriebenen Aufwendungen für die Einrichtung von Sauna, Dampfbad Whirlpool, sowie den Umbau des Schwimmbades in den Beschwerdejahren getragen hat. Auch besteht kein Zweifel an der 50%-igen Behinderung des Beschwerdeführers und an dem von ihm mit mehreren Gutachten beschriebenen Gesundheitszustand, der keine Beeinträchtigung des Gehapparates umfasst. Die Beschwerden des Beschwerdeführers beschränken sich auf den Schulterbereich und jenen der oberen Wirbelsäule. Dennoch hat der Beschwerdeführer in Hinblick auf mögliche Bandscheibenvorfälle, seine Dusche und Badewanne so umgestaltet, dass diese eben betreten werden können. Beim vom Beschwerdeführer erworbenen Whirlpool handelt es sich um ein auf fünf Personen ausgelegtes Modell (das zweitgrößte des Anbieters). Hinweise auf eine Adaption auf die Bedürfnisse des Beschwerdeführers bietet die vorgelegte detaillierte Rechnung keine. Rechtslage und rechtliche Erwägungen: I. Einkünfte aus dem Verkauf von Optionsrechten: Sind die vom Beschwerdeführer in den Jahren erzielten Einnahmen aus dem Verkauf von Optionsrechten aus Leasingverträgen auf der Ebene der Beweiswürdigung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach des § 3 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 iVm. § 23 Z 1 EStG 1988 zu beurteilen (vergleiche die oben von den Verfahrensparteien zitierte Judikatur und zusammenfassend (VwGH 24.06.2010, 2007/15/0033) ergibt sich als rechtliche Konsequenz, dass die Erlöse aus den genannten Geschäftsfällen, wie im Bericht über die Außenprüfung der Jahre 2007 bis 2008 dargestellt (auf welchen insofern verwiesen wird), den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind und daher diese im Jahr 2007 € 18.664,98 und im Jahr 2008 € 608.372,14 betragen. Dementsprechend sind die Einkünfte des Beschwerdeführers aus Vermietung und Verpachtung mit € 2.526,42 (2007) und € 5.115,91 (2008) zu berücksichtigen und der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2007 abzuändern sowie die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 in diesem Punkt abzuweisen. II. Außergewöhnliche Belastungen Außergewöhnliche Belastungen regelt der Gesetzgeber im dritten Teil des EStG 1988 ("Tarif") in den §§ 34 und 35. Damit ist klargestellt, dass die da getroffenen Anordnungen nichts unmittelbar mit der persönlichen und sachlichen Einkommensteuerpflicht zu tun haben und auch Aufwendungen, welche bei den im zweiten Teil geregelten Einkunftsarten ausdrücklich für nicht abzugsfähig erklärt werden, wie etwa die im § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 genannten Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge, als außergewöhnliche Belastung in Betracht kommen können, wenn sie Voraussetzungen des § 34 EStG 1988 erfüllen. Nach § 34 Abs. 1 Z 1-3 EStG 1988 sind Aufwendungen, welche weder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, als außergewöhnliche Belastung zu behandeln, wenn sie außergewöhnlich sind, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Näher erläutert der Gesetzgeber in § 34 Abs. 2 EStG 1988, dass eine Belastung außergewöhnlich ist, soweit sie höher ist als jene, welche der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse erwächst. Zwangsläufig ist nach § 34 Abs. 3 EStG 1988 eine außergewöhnliche Belastung, wenn sich ihr der Steuerpflichtige aus tatsächlichen rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wird dadurch berücksichtigt, dass in § 34 Abs. 4 gestaffelt nach Einkommen und Familienstand pauschale Selbstbehalte von sechs bis zwölf Prozent des Einkommens festgelegt werden. § 34 Abs. 6 EStG 1988 (in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung BGBl. I Nr. 71/2003) enthält eine abschließende Aufzählung, welche außergewöhnlichen Belastungen ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes bei der Ermittlung des Einkommensteuertarifes zu berücksichtigen sind (Katastrophenschäden, Berufsausbildung, Verweis auf § 35 EStG 1988, Mehraufwendungen für Personen mit erhöhter Kinderbeihilfe) und eine Verordungsermächtigung für den Bundesminister für Finanzen, welche auch erlaubt, festzulegen, welche Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf den Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen sind. Im § 35 EStG 1988 (in der Fassung BGBl. I Nr. 161/2005) wird unter Anderem (Absätze 1 bis 3 leg. cit.) festgelegt, dass durch eigene körperliche oder geistige Behinderung ein Freibetrag (geregelt je nach der Höhe der durch amtliche Bescheinigung festgestellten Behinderung) zusteht, sofern keine Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage bezogen wird. Nach § 35 Abs. 5 können anstelle des Freibetrages auch die tatsächlichen Kosten aus dem Titel der Behinderung (als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt) geltend gemacht werden. Von der im § 35 Abs. 7 EStG 1988 eingeräumten Möglichkeit mit Verordnung Durschnittsätze für die Kosten bestimmter Krankheiten sowie körperlicher und geistiger Gebrechen festsetzen, hat der Finanzminister mit der „Verordnung außergewöhnliche Belastung“ (BGBl 303/1996) Gebrauch gemacht. In dieser Verordnung wird unter anderem in § 4 festgelegt, dass zusätzlich (zu den Pauschbeträgen nach § 35 Abs. 3 EStG 1988) die nicht regelmäßig anfallenden Aufwendungen für Hilfsmittel sowie Kosten der Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß zu berücksichtigen sind. Die Beschwerdeführer hat, wie oben aufgezählt, im Jahr 2007 € 15.106,80 an derartigen Aufwendungen geltend gemacht, wobei € 3.912,50 auf den Erwerb eines Whirlpools und einer Wärmekabine entfielen, welche vom Beschwerdeführer zu einem Achtel der tatsächlichen Kosten (von ihm vermutete Möglichkeit der Achtjahresverteilung) als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht wurden. Im Jahr 2008 hat der Beschwerdeführer € 57.368,16 als nicht regelmäßig anfallenden Aufwendungen für Hilfsmittel sowie Kosten der Heilbehandlung im Sinne des § 4 der Verordnung außergewöhnliche Belastung geltend gemacht. Dabei entfielen auf den Umbau von Schwimmbad, Sauna und Dampfbad € 43.625,02 (Nach der Darstellung des Beschwerdeführers wohl € 109.062,55, da er nur 40% der tatsächlichen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht haben will). Nach allgemeiner Auffassung der Lehre und der ständigen Judikatur, zählen Krankheitskosten zu jenen Kosten, welche, wenn sie den Steuerpflichtigen selbst betreffen, aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig sind (vergleiche für viele Baldauf in Jakom, EStG7, § 34 und die dort zitierten Fundstellen). Dazu zählen alle Aufwendungen, die mit der Heilbehandlung beziehungsweise mit der Krankenbetreuung typischerweise verbunden sind und wohl auch jene Aufwendungen, welche es ermöglichen, das Ertragen einer Krankheit erträglich zu machen (siehe UFS 18.0.09, RV/1317-L/07). Nicht zu den Krankheitskosten, welche als außergewöhnlich also zwangsläufig im tatsächlichen Sinn angesehen werden, zählen Aufwendungen zur Erhaltung der Gesundheit ohne konkreten Zusammenhang mit einer bestehenden Erkrankung, wie Nahrungsergänzungs- und Stärkungsmittel oder Aufwendungen mit nur mittelbaren Zusammenhang mit der Erkrankung, auch wenn sie positiv auf den Krankheitsverlauf auswirken können (vergleiche VwGH 26.04.2004, 2001/15/0109 – Besuch eines Waldorfkindergartens und einer Waldorfschule zur Vermeidung von Allergien). Der Beschwerdeführer hat nun die Aufwendungen für die Anschaffung einer Wärmekabine, eines Whirlpools für fünf Personen sowie die Kosten für den Umbau seiner Sauna, des Schwimmbeckens und des Dampfbads als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt geltend gemacht. Nach § 4 der Verordnung außergewöhnliche Belastungen können nur Heilbehandlungen und Hilfsmittel (nach dem Gesetzeswortlaut Rollstuhl, Hörgerät oder Blindenhilfsmittel) als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt geltend gemacht werden. Unter den genannten Hilfsmitteln werden im engeren Sinn behinderungsbedingte medizinische Geräte, besondere Ausstattung von Kraftfahrzeugen oder Wohnungen, welche notwendig sind, um den üblichen Bedürfnissen nachzukommen (behindertengerechte Toilette, Dusche, Badewanne, Treppenlift et cetera), sofern die Aufwendungen dafür in unmittelbaren Zusammenhang mit der Behinderung stehen und als "verlorener Aufwand" zu werten sind (ständige Judikatur und Lehre, siehe für Viele Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG15, Rz 17 zu § 34) verstanden. Die Abgrenzungskriterien, wann ein Hilfsmittel vorliegt oder nicht, lassen sich wieder mit § 34 Abs. 1 EStG 1988, mit der Zwangsläufigkeit und der Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen, finden. Aus der Zwangsläufigkeit ergibt sich die Notwendigkeit des unmittelbaren Zusammenhangs mit der Behinderung bei der Anschaffung oder Anpassung des Wirtschaftsgutes an die Behinderung. Mag man, wie der Beschwerdeführer behauptet, davon ausgehen, dass alle Aufwendungen, welche er als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht hat, unmittelbar durch seine Behinderung verursacht worden sind (woran ernsthafte Zweifel bestehen). Dann besteht doch für den durchschnittlichen Lebenswandel keine Notwendigkeit für den Besitz eines Schwimmbades, eines Whirlpools für fünf Personen, einer Sauna oder einer Wärmekabine. Die Anschaffung oder die Anpassung solcher Gegenstände an die individuellen Wünsche ist in Hinblick auf das zu den Spitzenverdienern zählende Einkommen des Beschwerdeführers als den Auslagen der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse entsprechend anzusehen und fehlt es damit schon an der Außergewöhnlichkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG 1988. Sieht man wie der Verfassungsgerichtshof (vergleiche etwa schon VfGH 12.12.1991, G 290/91 und die daraus erwachsene Judikatur zur Familienbesteuerung) das Leistungsfähigkeitsprinzip als dem Einkommensteuerrecht zugrunde gelegte Leitlinie, so lassen sich daraus auch die im § 34 Abs. 1 genannten Kriterien ableiten. Schafft sich jemand einen Luxusgegenstand an, so fehlt es für diese Anschaffung schon an der Wurzel an der rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Verpflichtung für so ein Vorgehen (im gleichen Sinne siehe auch BFH 2. 6. 2015, VI R 30/14). Kauft sich zum Beispiel ein Steuerpflichtiger zum Vergnügen ein Segelflugzeug oder anderes Sportflugzeug, tut er dies ohne jede Notwendigkeit (Zwangsläufigkeit) im Sinn des § 34 Abs. 3 EStG 1988. Erleidet er in der Folge einen Unfall und entsteht daraus eine Behinderung, welche es ihm ohne massive (und teure) Anpassung an seinem Sportflugzeug (etwa keine Pedalsteuerung mit den Füßen) unmöglich macht, seinem bisherigen Flugsport nachzugehen, ergibt sich die Anpassung des Flugzeuges zwar aus der Behinderung, aber der Besitz des Flugzeuges an sich ist ein keiner Weise zwangsläufig. Das dem Einkommensteuergesetz 1988 unterlegte Leistungsfähigkeitsprinzip als Ausdruck des Gleichbehandlungsgrundsatzes lässt daher als Ziel der §§ 34 und 35 EStG 1988 erkennen, dass nur die für die Lebenshaltung notwendigen Aufwendungen (sofern sie nicht ohnehin Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind), auch als außergewöhnliche Belastung in Betracht kommen. Insofern kommt es zu einer solidarischen Förderung (in Form einer verringerten Steuer) jener, welche durch widrige Umstände zu zwangsläufigen, außergewöhnlichen die Leistung beeinträchtigenden Aufwendungen verhalten werden. Die Förderung von Luxus (auch wenn er den üblichem Lebensaufwand gleicher [gehobener] Vermögensverhältnisse entspricht) hat der Gesetzgeber mit § 34 EStG 1988 nicht beabsichtigt, würde dies ja auch dem Leistungsfähigkeits- und Gleichbehandlungsgrundsatz widersprechen (Wer sich Luxusgegenstände leisten kann, wird gefördert, wer das nicht kann, erhält keine Steuerermäßigung?). Der vom Beschwerdeführer den §§ 34 und 35 EStG 1988 implizit unterstellte Inhalt, dass damit auch Anschaffung und Anpassung von Gegenständen, welche für sich genommen ohne jede Notwendigkeit erworben wurden, dann zu einer außergewöhnlichen Belastung würden, wenn ein Zusammenhang mit der nachgewiesenen Behinderung besteht, wäre daher sowohl gesetz- als auch verfassungswidrig. Allerdings kann auch das Anschaffen eines Gegenstandes, welchen man im Allgemeinen als Luxus ansehen würde, dann außergewöhnliche Belastung sein, wenn dies aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen oder sittlichen Gründen notwendig ist und auch die anderen Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG 1988 erfüllt sind. Krankheit und damit auch Behinderung können, wie schon oben erwähnt, zu Umständen führen, dies notwendig machen. So könnte es zur Behandlung oder Linderung der Folgen einer Behinderung notwendig sein, Unterwassertherapien oder Unterwassermassagen zu nutzen. Solche Therapien werden von manchen niedergelassen Ärzten, Kur- und Heilanstalten und diversen Krankenkassen in ihren Rehabilitationseinrichtungen auch ambulant angeboten. Diese Behandlungen werden bei medizinischer Notwendigkeit auch von den Krankenkassen finanziell getragen. Hat sich der Beschwerdeführer nun ein Schwimmbad, ein Whirlpool, eine Sauna, Dampfbad und anderes angeschafft oder adaptiert, um diese Gegenstände für medizinisch angeratene Anwendungen zu verwenden, stellt sich die auch die Frage der Zwangsläufigkeit dieser Anschaffungen. Wäre es dem Beschwerdeführer doch auch möglich die im letzten Absatz genannten jedermann zugänglichen Behandlungsmöglichkeiten zu verwenden und hat er diese auch zum Teil in Anspruch genommen und dafür auch einen Kostenersatz der Krankenkasse erhalten. Dafür, dass der Beschwerdeführer an einer Erkrankung (wie etwa einer massiven Immunschwäche) leidet, welche es ihm nur erlaubt, sich im privaten Umfeld den von ihm gewünschten Anwendungen zu unterziehen, bietet der Akteninhalt keinen Hinweis und hat der Beschwerdeführer auch genauso wenig behauptet, wie dass er die notwendigen Behandlungen im privaten Ambiente nach einem ärztlichen Behandlungsplan unter stetiger ärztlicher Kontrolle durchführen würde. Darüber hinaus fehlt es für die privaten Behandlungsmöglichkeiten im Swimmingpool, dem Whirlpool, der Dampfdusche, der Sauna und der umgestalteten Badewanne an einer entsprechenden Verordnung (bloße Empfehlungen [siehe oben] können diese nicht ersetzen), dem ärztlich erstellten Behandlungsplan und der medizinischen Kontrolle der Durchführung der Übungen. Für ein barrierefreies Umgestalten des Bades fehlt zur Zeit im Übrigen mangels entsprechender aktueller Behinderung jeder Anlass. So gesehen hat der Beschwerdeführer freiwillig Aufwendungen auf sich genommen, um in seinem privaten Umfeld luxuriöse Wirtschaftsgüter auch für Anwendungen verwenden zu können, welche seinem Gesundheitszustand zuträglich sind und fehlt es daher insgesamt gesehen sowohl an der Außergewöhnlichkeit als auch an der Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 1 EStG 1998 dieser Anschaffungen und Adaptionen, welche in der Einkommensgruppe des Beschwerdeführers üblich sind, in den Jahren 2007 bis 2008, weswegen die Beschwerden in diesem Punkt abzuweisen waren. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Sowohl zur Frage der Zuordnung von Einnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Abgrenzung zur bloßen Vermögensverwaltung als auch zur Frage der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit außergewöhnlichen Belastungen besteht eine reiche Judikatur, welcher in dieser Entscheidung gefolgt wurde und wird insoweit auf die oben zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen. Wesentliches Element dieses Erkenntnisses ist insbesonders bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Beweiswürdigung. Da also in diesem Erkenntnis keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG (Bundes-Verfassungsgesetz, BGBl. Nr. 1/1930) berührt wurden, ist eine Revision unzulässig. Linz, am 25. September 2015