BFG RV/4100078/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Ri in der Beschwerdesache des Bf , Ziviltechniker - Ingenieurkonsulent, Adresse1 , vertreten durch Bf-Vertreter , Steuerberater, Adresse2 , gegen die Bescheide des Finanzamtes belBeh je vom 09.06.2009, betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) für die Jahre 2005 bis 2007 zu Recht erkannt: Der Beschwerde wird stattgegeben, die angefochtenen Abgabenfestsetzungsbescheide betreffend DB für die Jahre 2005 bis 2007 werden aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß § 25a VwGG eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Beim Berufungswerber (im Folgenden: Beschwerdeführer, kurz: Bf), der als Einzelunternehmer ein Zivilingenieurbüro für Bauwesen betrieb, wurde im Jahr 2009 eine gemeinsame Prüfung aller Lohnabgaben (GPLA) über die Jahre 2005 bis 2007 durchgeführt. Als Ergebnis dieser abgabenbehördlichen Prüfung wurden dem Bf von Seiten des Finanzamtes mit Bescheiden vom 09.06.2009 ua. Dienstgeberbeiträge zur Zahlung vorgeschrieben. I. GPLA-Verfahrensgang sowie erhobener Sachverhalt: 1. Nach den Feststellungen der GPLA-Prüferin war beim Einzelunternehmer Bf (im folgenden DI.Z.) Herr XY (im folgenden Ing.X.) bis Ende des Jahres 2004 als Dienstnehmer beschäftigt gewesen. Ab 01.02.2005 wurde Herr Ing.X. allerdings auf Basis der nachstehend angeführten Vertragsvereinbarungen (Bl. 90 - 109), als Stahlbaukonstrukteur für die Firma DI.Z. tätig. Ab diesem Zeitpunkt wurde in Übereinstimmung der beiden Vertragsparteien die Tätigkeitsleistung des Ing.X. als nicht mehr im Rahmen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 EStG 1988 erbracht angesehen. Auf Grund dieses Umstandes wurden von Seiten des Bf von den an Herrn Ing.X. zur Auszahlung gelangten "Entgelte bzw. Honorare" in Folge weder Lohnabgaben (LSt., DB) berechnet noch abgeführt. 1.1. Der am 31.1.2005 zwischen dem Bf (als Auftraggeber) und Herrn Ing.X. (= als Auftragsnehmer) abgeschlossene "Freie Dienstvertrag (05/1)" weist nachstehenden Inhalt auf: "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (05/1): Zwischen Fa. DI.Z., Zivilingenieur für Bauwesen, in Betriebsadr. , als Dienstgeber, und Herrn Ing.X., wohnhaft in Wohnadr. , als Dienstnehmer wird der folgende freie Dienstvertrag abgeschlossen: 1. Anstellung Ab 1.2.2005 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf ca. 6 Wochen abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! Der freie Dienstnehmer unterliegt den Weisungen des Dienstgebers nur insoweit, wie sie zur Erfüllung der vereinbarten Tätigkeit unerlässlich sind. 2. Vertretung Der Beauftragte wird die unten angeführten Leistungen im Wesentlichen persönlich erbringen, er ist aber ausnahmsweise berechtigt, sich bei der Erbringung seiner Arbeitsleistung von einer hierzu geeigneten Person, vertreten zu lassen. Für vom Vertreter allenfalls zugefügte Schäden haftet der freie Dienstnehmer nach den gesetzlichen Bestimmungen. Eine Vertretung ist dem Dienstgeber unverzüglich, spätestens jedoch bei Antritt der Arbeitsleistung, mitzuteilen. 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für die Projekte: - Fertigstellungsarbeiten Nr.1 : Planung für OS2-Umgang, Podest Kühlkammer, Übergang, Einführschienen - Nr.2 : Erstellen von Stahlbau-Konstruktionsplänen für Segmenteinführschienen - Nr.3 : Erstellen der Stahlbau-Konstruktionspläne für Kühlkammer 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich in seinen eigenen Räumen durchführen. Für Projektabklärung, Entwurfsarbeit, Koordination und Projektüberprüfung wird in den Büroräumlichkeiten von der Fa. DI.Z. ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt. Die kostspielige Software für die Erstellung der Projekte wird von der Fa. DI.Z. zur Verfügung gestellt, ansonsten ist der Dienstnehmer Eigentümer der zur Erbringung der Arbeiten erforderlichen Arbeitsmittel. 5. Dienstzeit Der freie Dienstnehmer ist grundsätzlich nicht an die Einhaltung einer bestimmten Arbeitszeit gebunden, er kann seine Arbeitszeit völlig frei und selbständig wählen. Nur bei Vorliegen dringender betrieblicher Erfordernisse (z.B. bei Planungsrückstand am bearbeiteten Projekt) kann der Dienstgeber in Ausnahmefällen Weisungen bezüglich des Umfanges der Arbeitszeit) erlassen. Eine solche Weisung hat rechtzeitig zu erfolgen. 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die gegenständlichen Projekte ist eine Bearbeitungszeit von ca. 340 Stunden veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 18,00 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! Ein Anspruch auf Entgelt besteht für den freien Dienstnehmer ausschließlich bei Erbringung tatsächlicher Dienstleistungen. Es besteht auch keinerlei Anspruch auf Sonderzahlungen oder ähnliche Entgeltforderungen. Zwischen den Parteien besteht Einvernehmen, dass die gegenständliche Vereinbarung einen freien Dienstvertrag darstellt. Der Dienstgeber wird demgemäß auch die gesetzlichen Abzüge vornehmen, sofern das monatliche Honorar die diesbezügliche Geringfügigkeitsgrenze des ASVG übersteigt. Darüber hinausgehende Abgaben und Steuern hat der freie Dienstnehmer selbst zu tragen. Allfällige Änderungen, die das Versicherungs- oder Vertragsverhältnis wesentlich berühren, sind vom freien Dienstnehmer unverzüglich bekannt zu gegeben. 7. Verschwiegenheitspflicht Der freie Dienstnehmer ist zur Geheimhaltung allfälliger ihm zur Kenntnis gelangender Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse gegenüber jedermann, auch über das Ende des Dienstverhältnisses hinaus, verpflichtet. Die ihm überlassenen Unterlagen sind nach Ende des Dienstverhältnisses vollständig dem Dienstgeber zu übergeben. 8. Sozialversicherung Der Dienstgeber meldet den freien Dienstnehmer bei Vertragsbeginn gemäß den Bestimmungen des ASVG zur Sozialversicherung an. (Sozialversicherungsnummer 1234 ) 9. Schlussbemerkung Herr Ing.X. ist sich bewusst und ausdrücklich damit einverstanden, dass er als freier Dienstnehmer keinem Kollektivvertrag unterliegt und arbeitsrechtliche Normen auf dieses Dienstverhältnis keine unmittelbare Anwendung finden. Es besteht für den freien Dienstnehmer auch die Möglichkeit, außer diesem Vertragsverhältnis noch Verträge mit anderen Auftraggebern abzuschließen, sofern diese nicht in einem direkten oder indirekten Konkurrenzverhältnis zum Dienstgeber stehen. Im Zweifelsfall hat der freie Dienstnehmer den Dienstgeber umgehend zu benachrichtigen. Zuwiderhandeln berechtigt den Dienstgeber zur sofortigen Vertragsauflösung." 1.2. Die zwischen dem Bf (als Auftraggeber) und Herrn Ing.X. (= als Auftragsnehmer) in weiterer Folge neu abgeschlossen "Freien Dienstverträge", werden soweit diese vertragliche Abänderungen aufweisen, wie folgt - auszugsweise - im Wesentlichen wiedergegeben: "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (05/2): ... 1. Anstellung Ab 18.4.2005 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf ca. 6 Wochen abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für die Projekte: - Nr.4 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die Bearbeitung des oben genannten Projektes ist eine Bearbeitungszeit von ca. 300 Stunden veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 18,00 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! … [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt 11.4.2005]." "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (05/3): ... 1. Anstellung Ab 22.8.2005 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf ca. 3 Wochen abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für die Projekte: - Nr.5 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die Bearbeitung des oben genannten Projektes ist eine Bearbeitungszeit von ca. 170 Stunden veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 20,00 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! …" [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt am 17.8.2005]. "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (04/1): ... 1. Anstellung Ab 3.10.2005 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf 5 Monate, somit bis Ende Feber 2006, abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für die Projekte: - Nr.6 - Nr.7 - Nr.8 - Nr.9 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die Bearbeitung des oben genannten Projektes ist eine Bearbeitungszeit von ca. 500 Stunden veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 20,00 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! …" [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt am 3.10.2005). " Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (06/1): ... 1. Anstellung Ab 3.4.2006 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf 2 Monate abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für die Projekte: - Nr.10 - Nr.11 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die gegenständlichen Projekte ist folgende eine Bearbeitungszeit: - Nr.10a - Nr.11a Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 22,50 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! …" [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt 3.4.2006]. "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (06/2): ... 1. Anstellung Nach Ablauf des am 3.4.2006 ausgestellten Dienstvertrages wird Herr Ing.X. bis auf weiteres dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet bis Ende Juli 2006 abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für das Projekt: - Nr.12 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für das gegenständliche Projekt ist eine Bearbeitungszeit veranschlagt: - Nr.12a Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 22,50 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! …" [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt 2.5.2006) "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (07/1): ... 1. Anstellung Ab 19.3.2007 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf ca. 4 Wochen abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für die Projekte: - Nr.13 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die Bearbeitung des oben genannten Projektes ist eine Zeitspanne von ca. 160 Stunden veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 24,00 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! …" [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt am 16.3.2007] "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs 4 ASVG (08/1): ... 1. Anstellung Ab 19.2.2008 wird Herr Ing.X. dem Dienstgeber DI.Z. als Stahlbau-Konstrukteur zur Verfügung stehen. Das gegenständliche freie Dienstverhältnis wird befristet auf 8 Wochen abgeschlossen. Die Vertragsparteien kommen darin überein, dass durch diesen Vertrag kein Arbeitsverhältnis begründet wird! … 3. Diensttätigkeit Das Tätigkeitsgebiet des freien Dienstnehmers umfasst die Erbringung von Stahlbau-Konstruktionsarbeiten für das Projekt: - Nr.14 4. Dienstort und Arbeitsmittel Der freie Dienstnehmer wird die Arbeiten vornehmlich … 6. Entgelt und Honorarzahlung Für die Bearbeitung des oben genannten Projektes wird eine Zeitspanne von ca. 240 Stunden veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit ein Stundenhonorar von € 24,00 brutto. Entsprechend dem Projektfortschritt werden Teilzahlungen jeweils zu Monatsende ausbezahlt. Die Honorarzahlungen, abzüglich der anfallenden Sozialversicherungsbeiträge, erfolgen durch Überweisung auf das Konto des Dienstnehmers. Für die steuerliche Behandlung seiner Einkünfte ist der freie Dienstnehmer selbst verantwortlich! …" [BFG-Anmerkung: dat. u. unterfertigt 13.3.2008] 2. Zur Wahrung des Parteiengehörs wurde dem steuerlichen Vertreter des Bf von der Prüferin mittels e-Mail vom 09.03.2009 nachfolgende "vorläufige Prüfungsfeststellung" (Bl. 61 - 63) zur Kenntnis gebracht: "Freier Dienstvertrag gem. § 4 Abs. 4 ASVG - Ing.X. Aus den mit Hr. Ing.X. abgeschlossenen freien Dienstverträgen geht u. a. hervor, dass der Beauftragte die angeführten Leistungen im Wesentlichen persönlich erbringt. Er ist aber ausnahmsweise berechtigt, sich bei der Erbringung seiner Arbeitsleistung von einer hierzu geeigneten Person vertreten zu lassen. Eine Vertretung ist dem Dienstgeber unverzüglich, spätestens jedoch bei Antritt der Arbeitsleistung, mitzuteilen. Weiters wird dem freien Dienstnehmer für Projektabklärung, Entwurfsarbeiten, Koordination und Projektüberprüfung von der Fa. DI.Z. ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt. Die kostspielige Software für die Erstellung der Projekte wird von der Fa. DI.Z. zur Verfügung gestellt. Grundsätzlich ist der freie Dienstnehmer nicht an die Einhaltung einer bestimmten Arbeitszeit gebunden. Bei Vorliegen dringender betrieblicher Erfordernisse (z. B. Planungsrückstand am bearbeiteten Projekt) kann der Dienstgeber Weisungen bezüglich des Umfanges der Arbeitszeit erlassen. Die gegenständlichen Projekte sind mit einer gewissen Bearbeitungszeit veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit Stundenhonorare. Weiters ist der freie Dienstnehmer zur Geheimhaltung allfälliger ihm zur Kenntnis gelangender Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse gegenüber jedermann, auch über das Ende des Dienstverhältnisses hinaus, verpflichtet. Im Zuge der GPLA wird zuerst überprüft, ob "echte" Dienstnehmereigenschaft gem. § 47 EStG bzw. gem. § 4 Abs. 2 ASVG vorliegt. Diese ist dann gegeben, wenn die Beschäftigung in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit ausgeübt wird. Keine persönliche Abhängigkeit besteht dann, wenn ein generelles Vertretungs- oder Ablehnungsrecht vorliegt. Unter einem generellen Vertretungsrecht versteht man die Möglichkeit des Dienstnehmers, sich jederzeit ohne Rücksprache mit dem Dienstgeber von einer Person seiner Wahl vertreten zu lassen. Dieses Recht muss auch tatsächlich genutzt oder deren Nutzung objektiv erwartbar sein. Laut den mit Hr. Ing.X. abgeschlossenen Verträgen kann nicht von einem generellen Vertretungsrecht gesprochen werden. Weiters liegt eine persönliche Abhängigkeit auch dann vor, wenn die Beschäftigten Beginn und Dauer der täglichen Arbeitszeit selbst bestimmen können, die Arbeitsleistung sich jedoch nach den Bedürfnissen des Dienstgebers richtet (je nach Dringlichkeit). Laut den vorgelegten Verträgen hat der Dienstgeber bei Vorliegen dringender betrieblicher Erfordernisse die Möglichkeit Weisungen bezüglich des Umfanges der Arbeitszeit zu erlassen. Wirtschaftliche Abhängigkeit ist jedoch gegeben, wenn der Dienstgeber die Betriebsmittel zur Verfügung stellt. Laut den vorgelegten Verträgen verfügt nur der Dienstgeber über die für die Auftragsabwicklung notwendige Software (wesentliches Betriebsmittel). Daher ist von einem echten Dienstverhältnis gem. § 47 EStG bzw. § 4 Abs. 2 ASVG auszugehen." 3. Mit Schreiben vom 13.03.2009 (Bl. 64- 66) gab der steuerliche Vertreter des Bf dazu nachfolgende Replik ab: "Sehr geehrte Frau Prüferin , zu den Feststellungen im Rahmen der GPLA-Prüfung darf ich im Namen und im Auftrag meiner Mandanten folgende Stellungnahme erstatten: 1) Rechtslage zum freien Dienstvertrag gemäß § 4 Abs 4 ASVG mit Ing.X. Im Zuge der GPLA-Prüfung wurde der freie Dienstvertrag mit Ing.X. in Zweifel gezogen. A) Wer steht in einem freien Dienstverhältnis gemäß § 4 Abs 4 ASVG Nach der herrschenden Literatur und Judikatur stehen den Dienstnehmern Personen gleich, die sich aufgrund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für einen Dienstgeber im Rahmen seiner berufsrechtlichen Befugnis, wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn, dass sie aufgrund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs 1 Z1 bis 3 GSVG oder nach § 2 Abs 1 und 2 FSVG versichert sind. B) Wann sind Betriebsmittel wesentlich? Der VwGH hat sich in der Entscheidung vom 23.1.2008 (2007/08/0223) genau mit dieser Frage auseinandergesetzt. Wie aus dem Gesetzestext zu entnehmen ist, darf der freie Dienstnehmer über keine eigenen wesentlichen Betriebsmittel verfügen. Werden eigene wesentliche Betriebsmittel eingesetzt, so scheidet eine Pflichtversicherung nach § 4 Abs 4 ASVG aus. Bei der Auslegung des Begriffes "Wesentlichkeit" geht der VwGH zunächst davon aus, dass dieser Begriff von jenem der Notwendigkeit oder Unerlässlichkeit der Verwendung der Betriebsmittel bei einer betrieblichen Tätigkeit zu unterscheiden ist. Würde man beide Begriffe nämlich gleichsetzen, dann wäre das Element der Wesentlichkeit innerhalb der Gruppe der freien Dienstnehmer nicht mehr unterscheidungsfähig und somit wäre davon auszugehen, dass jedes bei der verrichtenden Tätigkeit verwendete Betriebsmittel zu dieser Verrichtung erforderlich oder gar unerlässlich, jedenfalls aber nicht unnötig wäre. Der VwGH ist auch der Ansicht, dass ua dann von einem freien Dienstverhältnis gemäß § 4 Abs 4 ASVG auszugehen ist, wenn die betriebliche Struktur des Auftraggebers verwendet wird und er auch innerhalb dieser tätig ist. Ist dies aber nicht der Fall, dann ist die Wesentlichkeit des Betriebsmittels des freien Dienstnehmers nicht in Bezug auf den Betriebsgegenstand jenes Unternehmens zu prüfen, für welches der freie Dienstnehmer tätig ist, sondern es ist zu untersuchen, ob der freie Dienstnehmer mit Betriebsmitteln eine eigene betriebliche Struktur geschaffen hat. Würde man nämlich auf den Betriebsgegenstand des Auftraggebers abstellen, dann wären freie Dienstnehmer, die für anlageintensive Großunternehmen tätig sind, so gut wie nie im Besitz wesentlicher Betriebsmittel und praktisch immer als arbeitnehmerähnlich nach § 4 Abs 4 ASVG versichert, auch wenn sie mit durchaus betrieblicher eigener unternehmerischer Struktur ausgestattet wären, wohingegen freie Dienstnehmer in Kleinbetrieben mit geringem Betriebsmitteleinsatz schon dann als unternehmerisch anzusehen wären, wenn sie über irgendwelche eigenen Betriebsmittel verfügten. Wesentlich für die Einstufung gemäß § 4 Abs 4 ASVG ist das Vorliegen einer eigenen unternehmerischen Struktur. Diese wird dann vorliegen, wenn der Auftragnehmer spezifische Betriebsmittel (losgelöst vom konkreten Auftrag) anschafft, werbend am Markt auftritt, sonst über eine gewisse unternehmerische Infrastruktur verfügt und seine Spesen in die dem Auftraggeber verrechneten Honorare selbst einkalkuliert. C) Vertretungsrecht Beim Dienstvertrag ist die persönliche Leistungserbringung unabdingbare Voraussetzung. Beim freien Dienstvertrag gemäß § 4 Abs 4 ASVG steht hingegen die persönliche Leistungserbringung im Vordergrund, jedoch besteht die Möglichkeit der Stellvertretung. 2) Sachverhalt Der freie Dienstnehmer Ing.X. erbringt seine Leistungen vorwiegend in seinen eigenen Räumen. Die Betriebsmittel werden zum Teil vom Dienstgeber (Kryptobox für Software Prostahl) zur Verfügung gestellt und zum Teil der freie Dienstnehmer über eigene Betriebsmittel (schnelle und leistungsfähige Personalcomputer, Räumlichkeiten, Breitbandinternet usw). Die Stellvertretung wurde dem freien Dienstnehmer vertraglich zugesichert und war jederzeit vertragsrechtlich durchsetzbar. Die Arbeitseinteilung war dem freien Dienstnehmer völlig freigestellt. Es gab lediglich Fertigstellungstermine wie bei einem Werkvertrag zwischen Unternehmer üblich. Ein Auftrag, den der Dienstgeber erhält, besteht in der Regel aus statischen Berechnungen und dazugehörigen Konstruktionsarbeiten. Der freie Dienstnehmer führt vorwiegend nur Konstruktionsarbeiten durch. Da die Konstruktionsarbeiten nur einen Teil des Gesamtauftrages darstellen, ist eine fachliche Abstimmung mit dem ZT notwendig. Fachliche Rücksprachen mit dem Endkunden führte der freie Dienstnehmer aber zum Großteil selbständig durch. 3) Auslegung des freien Dienstvertrages mit Herrn Ing.X. Aufgrund der völlig freien Zeiteinteilung, der Durchführung der persönlichen Auftragsabwicklung in den Räumlichkeiten des freien Dienstnehmers, des Einsatzes von Betriebsmitteln sowie insbesondere aufgrund des Vertretungsrechtes ist ein echtes Dienstverhältnis jedenfalls ausgeschlossen. Der Vorbehalt der fachlichen Kompetenz steht nämlich dem Vertretungsrecht nicht entgegen, weil der erfolgreiche Ziviltechniker einem sehr hohen Qualitätsmanagement unterliegt und nur mit fachlich geeigneten Netzwerkpartner zusammenarbeiten kann, um den Unternehmenserfolg zu sichern und rasant steigende Haftungsrisiken im Anlagenbau zu vermeiden. Die Beschäftigungsform mit Herrn Ing.X. weist sogar mehrere Merkmale eines Werkvertrages auf. Es wird daher beantragt die Beschäftigungsform innerhalb der Bandbreite Dienstvertrag – freier Dienstvertrag - Werkvertrag nach dem Gesamtbild der Verhältnisse jedenfalls als freien Dienstvertrag zu qualifizieren." 4. Im vorgelegen GPLA-Prüfungsakt befindet sich nachfolgende Bestätigung des Auftragnehmers Ing.X. (Bl. 67, datiert mit OrtA, März 2009): "Erklärung Ich erkläre, dass ich bis Ende 2004 in einem Dienstverhältnis bei DI.Z., Zivilingenieur für Bauwesen in Betriebsadr. , tätig war. Aufgrund der vom Gesetzgeber geschaffenen Möglichkeit einer Beschäftigung in Form von freien Dienstverhältnissen, bin ich auf eigene Initiative auf diese Erwerbsform umgestiegen. Damit besaß ich die Möglichkeit, meine Arbeitskraft für Dienstgeber während eines vereinbarten Zeitraumes bzw. Fertigstellungstermins auch für andere Aufgaben (Biologiestudium, Freizeitaktivitäten) einzusetzen, ohne dazu die Zustimmung meines Vertragspartners zu benötigen oder diesen auch nur informieren zu müssen. Seit ich in einem freien Dienstverhältnis stehe, erledige ich Konstruktionsarbeiten in meinen eigenen Räumlichkeiten und kann autonom über die Ausgestaltung dieses Zeitrahmens verfügen. Es liegt bloß eine Koordinierung mit den Erfordernissen des Vertragspartners vor, sodass ich völlige Freiheit über die Verwertung meiner eigenen Arbeitskraft habe. Die Arbeitsform eines freien Dienstverhältnisses entspricht weitgehend meinen Vorstellungen hinsichtlich meiner Lebensgestaltung und ich habe seitdem eine wesentlich höhere Lebensqualität." 5. Mit e-Mail vom 27.04.2009 übermittelte die Prüferin dem steuerlichen Vertreter des Bf. nachfolgenden "Aktenvermerk" (Bl. 165 -167) über die am 24.04.2009 abgeführte Sachverhaltserhebung: "Aktenvermerk über die Besprechung am 24.04.2009, 08:30 - 11:00 Anwesende: Name1 , Name2 , Dl.P.W., Bf-Vertreter Fragen an den Unternehmer Wie oft hat sich der freie Dienstnehmer vertreten lassen? Nicht bekannt. Die der Abgabenbehörde vorgelegten, unterschriebenen freien Dienstverträge wurden aus verschiedenen Quellen bezogen. Nach Aussage von Herrn DI.Z. seien diese nicht als absolut zutreffend zu werten. Er wendet auch ein, dass sich die vertragliche Beziehung nicht immer dem Vertrag entsprechend darstellt. Herr DI.Z. ist sich aber ziemlich sicher, dass sich Hr. Ing.X. nicht vertreten lassen hat. Es war offensichtlich aufgrund der persönlichen Verhältnisse (keine länger andauernde krankheitsbedingte Verhinderung) die Notwendigkeit einer Vertretung nicht gegeben. Benötigt Hr. Ing.X. die Infrastruktur des Betriebes des Arbeitgebers? Ja. Herr Ing.X. war langjähriger Mitarbeiter im Betrieb und hat dort branchenspezifische Erfahrungen gesammelt. Ende 2004 hat sich Hr. Ing.X. selbständig gemacht (Aussage DI.Z.). Herr Ing.X. erstellt die Pläne aufgrund der von Hr. DI.Z. erstellten statischen Berechnungen. Für die durchgeführten Arbeiten werden von Hr. Ing.X. Honorarnoten an die Firma DI.Z. gestellt. Die in den Verträgen vorgegebenen Stunden für die einzelnen Aufträge stellen lediglich eine grobe Schätzung auf Grund der Erfahrungen des DI.Z. dar. Konkret kann es dabei zu Abweichungen bis zu 10% kommen. Die Abrechnung nach Stunden erfolgt monatlich, wobei die in den Noten ausgewiesen Stunden keiner näheren Prüfung unterzogen werden, soweit sie im Rahmen der angeführten Toleranz liegen. Die für die Erstellung der Pläne notwendige Hardware wird seitens des Unternehmens nicht zur Verfügung gestellt. Die Software (CAD) wird über einen Dongle vom Unternehmen zur Verfügung gestellt. Ungefährer Wert der verwendeten Software ca. 12.000,00 Euro - 2 solche Dongle sind im Betrieb vorhanden. Die von Herrn Ing.X. erstellten Pläne werden an Hr. DI.Z. in elektronischer Form übermittelt womit das Projekt für Hr. Ing.X. als ausgeführt gilt. Das Ausdrucken der Pläne wird im Büro des Hr. DI.Z. ausgeführt. Es kommt aber vor, dass die Dateien von Hr. Ing.X. direkt an den Endkunden weitergegeben werden. Weitere Betriebsmittel (Handy usw.) werden vom Auftraggeber Hr. Ing.X. nicht zur Verfügung gestellt. Hr. Ing.X. steht im Büro kein Schreibtisch zur Verfügung. Kein e-Mail Account im Unternehmen. Die Besprechungen werden in den Büroräumlichkeiten (vergleichbar mit einem Subunternehmer) des DI.Z. durchgeführt. Die dafür aufgewendeten Stunden werden von Hr. Ing.X. in Rechnung gestellt. Wie viel der vereinbarten Stunden werden im Betrieb des Arbeitgebers geleistet? Es werden keine Arbeitsleistungen im Betrieb des Auftraggebers erbracht. Es werden jedoch Besprechungen in den Räumen des Unternehmens abgehalten. Über Nachfragen gibt Herr DI.Z. an, dass diese Stunden von Herrn Ing.X. ebenfalls verrechnet werden. Haftung gegenüber den Kunden (z. B. AA )? Im Vertragsverhältnis zwischen der Firma DI.Z. und Hr. Ing.X. hat es noch keinen Haftungsfall gegeben. Nach Ansicht des Unternehmens und des steuerl. Vertreters besteht gegenüber dem Hr. Ing.X. ein Klagerecht aufgrund des ABGB. Die Haftung gegenüber dem Auftraggeber hat die Fa. DI.Z.. Unternehmerrisiko? Die Abrechnung mit Hr. Ing.X. erfolgt aufgrund der vorgelegten Stundenabrechnungen. Für die Projekte werden im Vorfeld eine gewisse Stundenanzahl in Zusammenarbeit mit Hr. Ing.X. veranschlagt. Die Abrechnung erfolgt nach den tatsächlich geleisteten Stunden (siehe auch Infrastruktur). Weisung bei Arbeitsrückstand möglich? Siehe letzter Satz Vorbringen des Steuerberaters Ablehnungsrecht Herr Ing.X. hat die Möglichkeit Aufträge abzulehnen. Dies ist in der Praxis auch vorgekommen. Wenn es sich um die Aufträge von der Firma AA handelt, muss der Auftrag von Hr. DI.Z. abgelehnt werden. Dies sei in der Praxis auch vorgekommen. Weisungen Herr Ing.X. ist lediglich an die Einhaltung des festgelegten Fertigstellungstermins gebunden. Die Arbeitszeit können von Herrn Ing.X. völlig frei eingeteilt werden. Die Weisungen des Auftraggebers beschränken sich lediglich auf die Qualitätskontrolle und den Fertigstellungstermin." 6. Mit e-Mail vom 04.05.2009, gab der Bf. nachfolgende Entgegnung (Bl. 71 - 75) zum übermittelten Aktenvermerk der Prüferin ab: "Betreff: Aktenvermerk über Besprechung v. 24.04. – Anmerkungen und Ergänzungen Sehr geehrte Frau Prüferin , zu dem mir von Bf-Vertreter übermittelten Aktenvermerk über die am 24.04. von 8.30 bis 11.00 währende Befragung in den Räumen des FA belBeh erlaube ich mir einige Ergänzungen und Berichtigungen festzuhalten. Vorab sei festgestellt, dass das während der Befragung von Ihnen auf einem Laptop erstellte Protokoll nach Ende der Befragung den Anwesenden nicht zur Kenntnis gebracht (verlesen) wurde und auch nicht, wie sonst üblich, zur Unterzeichnung vorgelegt wurde. Es wurde nur fallweise zwischendurch bei einzelnen Sätzen die Formulierung hinterfragt. Das Schreiben wurde erst 3 Tage nach der Befragung per e-Mail an Bf-Vertreter übermittelt. Die Tendenz des Schreibens (Aktenvermerks) geht aus meiner Sicht sehr in die Richtung der von den Vernehmern vertretenen Rechtsansicht. Hingegen werden dieser Rechtsansicht nicht dienliche Aussagen, nicht, oder nur nebensächlich angeführt. Beispielhaft wird auf die für die Durchführung der Projekte erforderlichen Bürobesprechungen beim Auftraggeber, welche max. 5% der Tätigkeit des freien DN ausmachen, ausführlich eingegangen; auf die mind. 95% Tätigkeit des freien DN in seinen eigenen Räumen wird hingegen nur eher indirekt hingewiesen. Ähnlich die Argumentation bei den Dienstmitteln. Nachfolgend erlaube ich mir, einige Passagen zu kommentieren bzw. zu ergänzen: 1. Die der Abgabenbehörde vorgelegten, unterschriebenen freien Dienstverträge wurden aus verschiedenen Quellen bezogen. Nach Aussage von Herrn DI.Z. seien diese nicht als absolut zutreffend zu werten. Er wendet auch ein, dass sich die vertragliche Beziehung nicht immer dem Vertrag entsprechend darstellt. Diese Formulierung entspricht in dieser Form nicht dem tatsächlichen Wortlaut der Aussagen, bzw. nicht der Intention meiner Aussagen. Ausgesagt wurde, dass der vorliegende Dienstvertragstext aus Bausteinen aus verschiedenen Quellen zusammengestellt wurde. Dieser Vertragstext sollte den Tätigkeitsbereich für Herrn Ing.X. als freien DN abdecken bzw. erfassen, wobei einzelne Passagen des Vertrages für einzelne Projekte einmal mehr und einmal weniger zutreffend sein mögen. Grundsätzlich wird kein Vergehen darin gesehen, wenn ein Vertragstext auch Passagen enthält, welche bisher noch nie schlagend wurden. Entscheidend sollte die tatsächlich gelebte Art der Diensterfüllung sein. Im Übrigen wurde auch vorgebracht, dass von verfassungsmäßig verankerten Körperschaften, wie AK und Sozialversicherungsanstalten, jede Menge Mustervertragstexte veröffentlicht sind, welche im krassen Gegensatz zur Rechtsansicht der gegenständlichen Prüfbehörde stehen! 2. Benötigt Hr. Ing.X. die Infrastruktur des Betriebes des Arbeitgebers? Ja. Es wird vehement bestritten, dass weder die Frage mit diesem Wortlaut gestellt, noch die angeführte Antwort "ja" gegeben wurde. Wäre dies der Fall gewesen, hätte die Befragung wohl mit bestem Dank der Prüfer für beendet erklärt werden können. Es wurde vielmehr sinngemäß gefragt, ob Herr Ing.X. die von ihm gezeichneten Pläne auch ohne Mitwirken des Arbeitgebers durchführen könnte. Dies wurde verneint, da zu einer Erstellung von Stahlbauplänen in aller Regel eine vorangehende statische Berechnung erforderlich ist, welche von Auftraggeber erstellt wird. Dies ist im Aktenvermerk 3 Zeilen später auch richtig wiedergegeben. Der für den freien DN Ing.X. vorgesehene Anteil am Gesamtprojekt, nämlich die Erstellung der Stahlbauzeichnungen, wird von diesem dann weitestgehend selbständig erbracht. 3. Die Software (CAD) wird über einen Dongle vom Unternehmen zur Verfügung gestellt. Ungefährer Wert der verwendeten Software ca. 12.000,00 Euro - 2 solche Dongle sind im Betrieb vorhanden. Obwohl mehrfach vorgebracht, wird im Protokoll nicht erwähnt, dass bis auf die vorgenannte Software alle weitere erforderliche Software (ms-office, e-Mail, internet) ausschließlich im Eigentum des freien Dienstnehmers stehen und ohne diese Software eine Erfüllung der Aufträge nicht möglich ist (z. B. Erstellung von Stücklisten, etc.)! Des Weiteren sind die gesamte Hardware sowie die gesamte erforderliche Arbeitsplatzeinrichtung (Schreibtisch, Sessel, Taschenrechner, Schreibutensilien, Beleuchtung, etc.) im Eigentum des freien Dienstnehmers. Wäre Herr Ing.X. auch noch Eigentümer der kostspieligen CAD-Software, wäre wohl von einem selbständigen Werksvertragsnehmer und nicht von einem freien Dienstnehmer auszugehen. 4. Wie viel der vereinbarten Stunden werden im Betrieb des Arbeitgebers geleistet? Es werden keine Arbeitsleistungen im Betrieb des Auftraggebers erbracht. Es werden jedoch Besprechungen in den Räumen des Unternehmens abgehalten. Über Nachfragen gibt Herr DI.Z. an, dass diese Stunden von Herrn Ing.X. ebenfalls verrechnet werden. Es wird im Protokoll penibel vermieden festzuhalten, dass mindestens 90-95 % der zur Bearbeitung erforderlichen Zeit in den Räumen des freien Dienstnehmers zugebracht wird. Es wäre zudem möglich, auch Besprechungen. etc. in den Räumen des DN abzuhalten; allerdings ist es eher unüblich, dass ein Auftraggeber dem Auftragnehmer hinterherfährt (Besprechungen mit AB finden auch nicht in OrtA , sondern in OrtB statt). Es ist dies auch eine Frage der Effizienz, da z.B. gewisse statische Zusatzinformationen im EDV-System des Auftraggebers vorhanden sind, oder dass der Auftraggeber während der Besprechungen mit einem freien DN nicht vom Büro abwesend ist und somit für den übrigen Betrieb zumindest beschränkt zur Verfügung stehen kann. Es ist wohl nicht unüblich, dass Kosten und Zeitaufwand für Besprechungen und Abklärung im Gesamtaufwand einberechnet werden, weshalb kein Grund dafür gesehen wird, warum Herr Ing.X. die Stunden für Besprechungen im Büro des Auftraggebers nicht verrechnen sollte. Ergänzend sei angemerkt, dass Besprechungen im Büro des Auftraggebers fallweise außerhalb der normalen Dienstzeit anberaumt wurden, um einerseits den Bürobetrieb nicht zu beeinträchtigen und andererseits eine freie Arbeitsstation mit erforderlicher Hard- und Software zur Verfügung zu haben. 5. Weisung bei Arbeitsrückstand möglich? Die Einhaltung von Terminen ist das Um und Auf jeglicher Zusammenarbeit zwischen Auftraggeber und Lieferanten; von so manchem Auftraggeber wird zuweilen gerne ein höherer Preis in Kauf genommen, wenn Terminsicherheit gegeben ist. Natürlich muss dies auch den Mitarbeitern in regulärem oder freiem Dienstverhältnis zur Kenntnis gebracht und bewusst gemacht werden, wie auch allfälligen Sublieferanten. Im konkreten Fall des Ing.X. hat es bis dato keiner nennenswerten Weisung bedurft, da die Terminsituation jeweils im Vorfeld abgeklärt wurde. 6. Wenn es sich um die Aufträge von Firma AA handelt, muss der Auftrag von Hr. DI.Z. abgelehnt werden. Dies sei in der Praxis auch vorgekommen. Diese Formulierung erscheint für Außenstehende nicht unbedingt schlüssig. Soweit erinnerlich, lautete eine Frage, ob ein Auftrag für AA wegen Nichtverfügbarkeit von Herrn Ing.X. bereits einmal abgelehnt worden sei. Dies wurde bejaht, was aber keinesfalls gleichbedeutend damit ist, dass auf einen Auftrag verzichtet werden musste, da weder Herr Ing.X. als freier DN, noch andere geignete Dienstnehmer oder mögliche Sublieferanten zur Verfügung standen. 7. Nicht im Protokoll festgehalten ist die vorgebrachte Aussage, dass Herr Ing.X. ab 2005 ein Studium an der Universität Salzburg absolvierte, wobei er zum Besuch von Vorlesungen und zur Ablegung von Prüfungen zeitweise in Salzburg wohnte. Schon aus dieser Konstellation heraus wäre ein reguläres Dienstverhältnis nicht möglich gewesen. Nachdem er die erforderlichen Dienstjahre für ein Werkstätigenstipendium aufweisen konnte, war er wirtschaftlich nicht von der Tätigkeit als freier DN abhängig." 7. Im Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 09.06.2009 (Bl. 20 - 31) hielt die Prüferin unter Punkt "Sachverhaltsdarstellung" Folgendes wörtlich fest: "Aus den mit Hr. Ing.X. abgeschlossenen freien Dienstverträgen geht u. a. hervor, dass der Beauftragte die angeführten Leistungen im Wesentlichen persönlich erbringt. Er ist aber ausnahmsweise berechtigt, sich bei der Erbringung seiner Arbeitsleistung von einer hierzu geeigneten Person vertreten zu lassen. Eine Vertretung ist dem Dienstgeber unverzüglich, spätestens jedoch bei Antritt der Arbeitsleistung, mitzuteilen. Weiters wird dem freien Dienstnehmer für Projektabklärung, Entwurfsarbeiten, Koordination und Projektüberprüfung von der Fa. DI.Z. ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt. Die kostspielige Software für die Erstellung der Projekte wird von der Fa. DI.Z. zur Verfügung gestellt. Grundsätzlich ist der freie Dienstnehmer nicht an die Einhaltung einer bestimmten Arbeitszeit gebunden. Bei Vorliegen dringender betrieblicher Erfordernisse (z. B. Planungsrückstand am bearbeiteten Projekt) kann der Dienstgeber Weisungen bezüglich des Umfanges der Arbeitszeit erlassen. Die gegenständlichen Projekte sind mit einer gewissen Bearbeitungszeit veranschlagt. Herr Ing.X. erhält für seine Tätigkeit Stundenhonorare, die laufend ausgezahlt werden. Weiters ist der freie Dienstnehmer zur Geheimhaltung allfälliger ihm zur Kenntnis gelangender Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse gegenüber jedermann, auch über das Ende des Dienstverhältnisses hinaus, verpflichtet. Nach § 41 FLAG 1967 haben alle Dienstgeber den Dienstgeberbeitrag zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG stehen (§ 41 Abs. 2 FLAG 1967). Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG enthält als Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die im Zusammenhang mit der Weisungsgebundenheit formulierte Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Es gibt jedoch Fälle, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. ln diesen Fällen ist auf weitere Abgrenzungskriterien abzustellen. Zu diesen gehören insbesondere die laufende Lohnzahlung sowie das Fehlen eines Unternehmerwagnisses und einer Vertretungsbefugnis (Doralt, Kommentar zum EStG, ZZ 56 zu§ 47). Es ist daher das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen. Weisungsgebundenheit Hinsichtlich des Merkmales der Weisungsgebundenheit hat nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen die Arbeitnehmereigenschaft einer natürlichen Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher (Betriebsmittel stellt Dienstgeber zur Verfügung) und persönlicher (Bindung an Arbeitsort und Arbeitszeit, arbeitsbezogenes Verhalten, Weisungsgebundenheit Kontrollunterworfenheit, persönliche Arbeitspflicht) Abhängigkeit erfordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 2.7.2002, 2000/14/0148). Herr Ing.X. erbringt persönlich die Arbeitsleistung. Er erstellt die Pläne aufgrund der von Hr. DI.Z. erstellten statischen Berechnungen. Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Sie zeigt sich ua. in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Herr Ing.X. kann seine Arbeitszeit völlig frei und selbständig wählen. Er ist an die Einhaltung der jeweils festgelegten Fertigstellungstermine gebunden. Bei Vorliegen dringender betrieblicher Erfordernisse (z. B. Planungsrückstand am bearbeiteten Projekt) kann der Dienstgeber in Ausnahmefällen Weisungen bezüglich des Umfanges der Arbeitszeit erlassen. Herr Ing.X. erbringt die Leistungen vorwiegend (90- 95 %) in seinen Räumlichkeiten. Es werden in den Räumen des Unternehmens lediglich Besprechungen abgehalten. Die Hardware sowie die gesamte Arbeitsplatzeinrichtung stehen in seinem Eigentum, ebenso MS-Office, e-Mail und Internet. Die kostspielige Software (CAD) wird über einen Dongle vom Unternehmen zur Verfügung gestellt (wesentliches Betriebsmittel). Der ungefähre Wert dieser Software hält sich bei ca. Euro 12.000,00. Im Betrieb sind 2 solche Dongle vorhanden. Im Prüfungszeitraum sind zwischen 5 und 6 Dienstnehmer beschäftigt. Bei wesentlichen Betriebsmitteln handelt es sich um jene Sachmittel, die der Auftragnehmer zur Erfüllung seiner Verpflichtung aus dem Dienstvertrag benötigt. Der zeitlichen und organisatorischen Eingliederung in den Unternehmensbereich wird allerdings dann keine wesentliche Bedeutung zukommen, wenn die Arbeitsleistung überwiegend oder gänzlich außerhalb örtlicher Einrichtungen des Arbeitgebers erbracht wird (z. B. Heimarbeit, Vertretertätigkeit, VwGH 25.10.1994, 90/14/0184) und auch keine Eingliederung in einer anderer Form (z.B. EDV-Vernetzung) vorliegt. Daher ist die organisatorische Eingliederung in den Betrieb gegeben. Laufende Lohnzahlung Eine Abrechnung nach geleisteten Arbeitsstunden (hier Entlohnung nach Maßgabe der vorgelegten Honorarabrechnungen auf Stundenbasis) stellt noch keine erfolgsabhängige Entlohnung dar und dient somit als weiteres gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit (VwGH v. 5.10.1994, 92/15/0230). Zu den wesentlichen Merkmalen eines Dienstverhältnisses zählt, dass der Arbeitnehmer für seine Dienstleistungen laufend ein angemessenes Entgelt erhält, wobei Dienstverhältnisse an keine zeitliche Mindestdauer geknüpft werden, da auch eine nur kurz dauernde oder nur vorübergehende Beschäftigung ein solches begründen kann. Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Absicherung bei Verletzungen mögen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG nicht schuldet (VwGH v. 15.9.1999, 97/13/0164). Unternehmerwagnis Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Unternehmerwagnis dann gegeben, wenn der Erfolg der Tätigkeit weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Leistende für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Leistungserbringer tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. ln die Überlegung einzubeziehen sind auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen aus nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben (VwGH v 2.7.2002, 2000/14/0148). Die Vereinbarung einer Stundenentlohnung spricht gegen ein einnahmenseitiges Unternehmerwagnis. Vertretungsbefugnis Unter einem generellen Vertretungsrecht versteht man die Möglichkeit des Dienstnehmers, sich jederzeit ohne Rücksprache mit dem Dienstgeber von einer Person seiner Wahl vertreten zu lassen. Dieses Recht muss auch tatsächlich genutzt oder deren Nutzung objektiv erwartbar sein. Laut den mit Hr. Ing.X. abgeschlossenen Vereinbarungen kann nicht von einem generellen Vertretungsrecht gesprochen werden. Daher ist von einem echten Dienstverhältnis gem. § 47 EStG auszugehen." II. Abgabenfestsetzungsbescheide DB je vom 9.6.2009 Das Finanzamt folgte den Feststellungen der GPLA-Prüferin und erließ am 09.06.2009 ua. die Bescheide über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages (DB) für die Jahre 2005, 2006 und 2007. Zur Begründung wurde auf den Inhalt des GPLA-Berichtes vom 09.06.2009 verwiesen. Die nachfolgende Tabelle zeigt die jährlich vorgenommene DB-Bemessungsgrundlagenhinzurechnung auf Grund der erfolgten jährlichen Honorarauszahlungen an Herrn Ing.X., die neu ermittelte DB-Jahresbemessungsgrundlage und die daraus resultierende DB-Abgabennachforderung: | Jahr | DB-Hinzurechnung | DB-Jahresbemessungsgrundlage | DB-Nachforderung | 2005 | 23.640,00 | 160.544,22 | 1.063,80 | 2006 | 23.548,70 | 139.147,11 | 1.059,69 | 2007 | 6.792,00 | 94.326,88 | 305,64 III. Berufungseingabe vom 8.7.2009 Mit Schriftsatz vom 07.07.2009 erhob der steuerliche Vertreter des Bf form- und fristgerecht ua. Berufung gegen die Bescheide über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages (DB) je vom 09.06.2009 betreffend die Kalenderjahre 2005 bis 2007. Als Begründung wurde Folgendes im Wesentlichen eingewandt: "1) Berufungsbegründungen: Das Ziviltechnikerunternehmen des Berufungswerbers beschäftigt sich mit statisch-konstruktiver Bearbeitung von Hochbau- und Industrieprojekten in den Fachgebieten Stahlbetonbau und Stahlbau. Beim Stahlbau konzentriert sich das Unternehmen auf die Bereiche Kiesaufbereitung (Anlagen für Brechen, Sieben, Mahlen), den Bereich Betonerzeugung (Werke für Fertigteilerzeugung und Lieferbetonwerke) sowie den Bereich Stranggussanlagen (Anlagen zum Vergießen von Flüssigstahl aus dem Hochofen in transportierbare Formate für die anschließende Walzung) für die Stahlindustrie. Seit Bestehen des Ziviltechnikerunternehmens wurden zirka 60 Anlagen in aller Welt für die international tätige AC bearbeitet, wobei es weltweit nur sehr wenige Anbieter solcher Anlagen gibt. Im Zuge der GPLA für die Kalenderjahre 2005 bis 2007 wurde der freie Dienstnehmer Ing.X. als echter Dienstnehmer beurteilt, obwohl alle Merkmale eines freien Dienstnehmers vorliegen. Das Aufgabengebiet des freien Dienstnehmers umfasst im Wesentlichen die Stahlbaukonstruktion. Aufgabe des Stahlbaukonstrukteurs ist es, die Ergebnisse der Statik auf Grundlage der vorgegebenen Einplanung zu verarbeiten und die Stahlteile für die Fertigung in der Werkstätte und für die Montage darzustellen. A) Begriff des freien Dienstnehmer Der VfGH übernimmt in seinem "Werkvertragserkenntnis" (Erkenntnis VfGH vom 14.3.1997, G 392, 398, 399/96-18) die von Tomandl zusammengefasste Definition des "freien Dienstvertrages" wie folgt: